המדינה טענה, כי לא היה מקום לכלול את גילום המס בגין החזר הוצאות אש"ל בחישוב המשכורת הקובעת. להלן פסק הדין בערעור: פסק דין השופט עמירם רבינוביץ פתח דבר 1. שתיים הן השאלות העומדות להכרעתנו בערעורים אלה : האחת, האם החלטתה של המערערת (להלן - המדינה) לשנות את אחוזי הגמלה שנקבעו למשיב (להלן - יהב) נעשתה כדין והשנייה, האם יש לכלול בחישוב הזכויות המגיעות ליהב עקב פרישתו את הרכיבים הבאים : הפרשות המעביד לקרן השתלמות, גילום מס עבור החזר הוצאות אש"ל והחזר מס בריאות. רקע עובדתי 2. יהב עבד במשטרת ישראל החל מיום 1.10.1978 ועד ליום 28.2.1998, מועד בו פרש פרישה מוקדמת לגימלאות מהמשטרה. 3. עובר לפרישתו קיבל יהב מזכר מאת מדור פרישה ונפגעים של משטרת ישראל, בו נכתב כי ותקו לצורך חישוב הגמלה הוא 29 שנים, וכי שיעור הגמלה שאושר לו הוא 58%. בהקשר זה יצויין, כי לצורך חישוב ותקו הובאו בחשבון תקופות עבודה של יהב במשרד המשפטים ובמשרד התחבורה. כמו כן החליט מפכ"ל המשטרה לעשות שימוש בסמכותו לפי סעיף 100(א) לחוק שירות המדינה (גימלאות) [נוסח משולב], תש"ל - 1970 (להלן - חוק הגימלאות) ולהגדיל את תקופת שירותו של יהב במשטרה. כפועל יוצא, מהכללת תקופות העבודה במשרד המשפטים ובמשרד התחבורה ומהגדלת תקופת השירות במשטרה הוּדע ליהב, כאמור, כי שיעור הגמלה לה הוא זכאי הוא 58%. 4. עם פרישתו לגימלאות קיבל יהב מענק פרישה, פדיון ימי מחלה ופדיון חופשה שנתית. אין חולק, כי בבסיס המשכורת הקובעת לצורך חישוב זכויות אלה, לרבות גמלתו של יהב לא הובאו בחשבון הרכיבים הבאים : הפרשות המעביד לקרן השתלמות , החזר מס בריאות וגילום מס בגין החזר הוצאות אש"ל. 5. עם פרישתו של יהב החלה המדינה לשלם לו גמלה בשיעור 54.4% וזאת במקום גמלה בשיעור 58%, עליה הודע ליהב לפני פרישתו לגמלאות. משכך, פנה יהב למדינה בבקשה ל"תיקון הטעות והחזר ההפרשים שמגיעים לי". להשלמת התמונה יצויין, כי במועד מאוחר יותר החלה המדינה לשלם ליהב גמלה בשיעור 55.1%. 6. משלא נענתה פנייתו של יהב להעמדת שיעור הגמלה לה הוא זכאי על 58% הגיש יהב תביעה לבית הדין האזורי בתל אביב (עב 600280/99 ; השופטת דינה אפרתי ונציג הציבור מר עמישדי) בה עתר לסעדים הבאים : א. תשלום גמלה בשיעור 58%. ב. הכללת הפרשות המעביד לקרן השתלמות, החזר מס בריאות וגילום מס בגין הוצאות אש"ל במשכורת הקובעת לצורך חישוב הגמלה. ג. הכללת הרכיבים שפורטו לעיל בחישוב הזכויות האחרות המגיעות לו בגין הפרישה. ההליך בבית הדין האזורי 7. בית הדין האזורי דחה את מרבית תביעתו של יהב בנימוקים הבאים : א. הוכח, כי החלטת המדינה, לפיה נפלה טעות בשיעור גמלתו של יהב נבעה מכך שהתקופה בה עבד יהב במקביל במשרד המשפטים ובמשרד התחבורה חושבה כשתי תקופות נפרדות. לאור האמור ובהתחשב בחלקיות המשרה של יהב, שיעור הגמלה לה זכאי יהב הוא 55.1%. ב. המדינה הייתה רשאית לתקן את ההחלטה המוטעית. יהב אינו רשאי להסתמך על זכות שמקורה בטעות. ג. הפרשות המעביד לקרן השתלמות בשיעור 7.5% אינן מובאות בחשבון בחישוב המשכורת הקובעת של יהב. זאת, לאור דברים שנפסקו בדב"ע מה/5-7 אליעזר שדה - הממונה על הגימלאות, פד"ע יז, 422. ד. החזר מס הבריאות מהווה החזר הוצאות, ולכן אין להביאו בחשבון בחישוב המשכורת הקובעת. ד. אופיו של גילום המס נקבע בהתאם למהותו של התשלום שהגילום צמוד אליו. במקרה הנוכחי, לא השכילה המדינה להוכיח, כי רכיב החזר הוצאות אש"ל, שהמס עליו גולם כאמור היה מותנה בקיומו של תנאי. רכיב האש"ל לא מופיע כלל בתלושי השכר של יהב. לאור האמור לעיל, יש לכלול את גילום המס בגין החזר הוצאות אש"ל במשכורת הקובעת של יהב. 8. הן המדינה והן יהב הגישו ערעור על פסק דינו של בית הדין האזורי. ערעורה של המדינה מוסב כנגד קביעת בית הדין האזורי, לפיה יש לכלול את גילום המס בגין החזר הוצאות אש"ל בחישוב הזכויות להן זכאי יהב. ערעורו של יהב מוסב כנגד דחיית יתר רכיבי התביעה. נדון תחילה בערעור המדינה ולאחר מכן בערעור יהב. ערעור המדינה 9. בערעורה טענה המדינה, כי לא היה מקום לכלול את גילום המס בגין החזר הוצאות אש"ל בחישוב המשכורת הקובעת של יהב. בהקשר זה טענה המדינה, כי החזר הוצאות אש"ל המהווה החזר הוצאות אינו חלק מהמשכורת הקובעת של יהב ומטעם זה אין לכלול אף את גילום המס שניתן ליהב בגין רכיב זה בחישוב המשכורת הקובעת. בטיעוניה הסתמכה המדינה על פסק הדין בעניין קורן (בג"צ 4838/03 קרן קיימת לישראל נ' עו"ד גרא קורן ואח', טרם פורסם, ניתן ביום 17.1.2005, להלן -פסק דין קורן), בו נקבע כי גילום מס בגין תוספות שאינן בנות גמלה אינו בא בחשבון בחישוב המשכורת הקובעת. לטענת המדינה, העדרו של החזר הוצאות האש"ל מתלושי השכר של יהב מעיד, כי רכיב זה לא שולם על בסיס קבוע. עוד טענה המדינה כי משלא תבע יהב לכלול את החזר הוצאות האש"ל בחישוב המשכורת הקובעת, אין מקום לכלול את הגילום בגין רכיב זה בחישובה. 10. יהב טען, כי אין מקום להתערב במסקנה אליה הגיע בית הדין האזורי וכי מכל מקום בתלושי השכר שלו לא צויין כי גילום המס הוא בגין החזר הוצאות אש"ל. 11. לאחר שעיינו בטענות הצדדים סבורים אנו כי דין ערעור המדינה להתקבל. בפסק דין קורן פסק בית המשפט העליון כי השאלה, האם גילום מס מהווה חלק מהמשכורת הקובעת של עובד נגזרת מהשאלה, האם התשלום בגינו גולם המס הוא תוספת או שכר עבודה. מקום בו התשלום בגינו גולם המס אינו מהווה שכר עבודה אלא תוספת, גם הגילום הצמוד אליו יהווה תוספת. במקרה שלפנינו גילום המס ניתן בגין החזר הוצאות אש"ל (ראה סעיף 5ד' לתצהירה של העדה מטעם המדינה, הגב' צופיה פרנק-בוימל שלא נסתר בחקירה הנגדית). אין חולק, כי החזר הוצאות אש"ל הוא במהותו החזר הוצאות. הנטל להוכיח כי החזר הוצאות אש"ל אינו בגדר החזר הוצאות מוטל על התובע - יהב במקרה זה. מעיון בחומר הראיות עולה כי יהב לא טען, וממילא לא הוכיח, כי החזר הוצאות האש"ל לא היה החזר הוצאות. בנסיבות אלה, ומששאלת מהותו של גילום המס נגזרת משאלת מעמדו של התשלום אליו הוא צמוד, סוברים אנו, כי גילום המס שניתן בגין החזר הוצאות אש"ל אינו מהווה חלק מהמשכורת הקובעת של יהב, ולכן אין להכלילו בחישוב הגמלה, מענק הפרישה ופדיון ימי המחלה של יהב. לאור לשונה של הוראת החוק הקבועה בסעיף 10(ג) לחוק חופשה שנתית, תשי"א - 1951, ולפיה "סכום המשתלם לעובד לכיסוי הוצאות מיוחדות שאינן קיימות בעד החופשה, אין רואים אותו כחלק משכר העבודה" לצורך חישוב פדיון ימי החופשה, אין לכלול את גילום המס בגין החזר הוצאות אש"ל גם בחישוב פדיון החופשה השנתית, לה היה זכאי יהב. 12. בהקשר זה יש עוד לציין, כי יהב לא תבע בכתב התביעה שהגיש לכלול את החזר הוצאות האש"ל בחישוב הזכויות המגיעות לו עקב פרישתו. בפסק דין קורן בנסיבות דומות פסק בית המשפט העליון כי : "משהחליט קורן שלא לתבוע כי תוספות הרכב והטלפון ייכללו במשכורתו הקובעת לצורכי גימלה; וביודענו כי הנטל עליו מוטל הוא להוכיח כי "תוספת" לשכר כשכר דמי; עלינו להניח כי תוספות אלו כשמן כן הן: תוספות הן שאינן בנות-גימלה, בין על-פי ההסכם הקיבוצי בין בהיותן תוספות התלויות בתנאי. משכך, גילום המס בגין אותן תוספות מותנה אף הוא באותו תנאי וממילא מהווה אף הוא תוספת (שאינה בת-גימלה) ולא שכר. גילום המס תולה עצמו באותו תנאי שהתוספות בגינן הוא משתלם תלויות בו". ובענייננו - משלא תבע יהב, כי החזר הוצאות האש"ל יכלל במשכורתו הקובעת, אין לנו אלא להניח כי תוספת זו הינה החזר הוצאות, ואינה נכללת בחישוב הזכויות המגיעות ליהב עקב פרישתו. כפועל יוצא מקביעה זו, אף גילום המס בגין החזר זה אינו מהווה חלק משכרו של יהב כי אם תוספת. ערעור יהב 12. יהב מערער כאמור על דחיית יתר רכיבי התביעה. בהקשר זה טען יהב את הטענות הבאות: א. המצג שהוצג ליהב עובר לפרישתו כאילו זכאי הוא לגמלה בשיעור 58% לא ניתן לביטול. המדינה מנועה מלהפחית את שיעור הגמלה בשל המצג המוטעה שיצרה, ולו מן הטעם שיהב כלכל צעדיו על פי מצג זה ובעקבותיו החליט לפרוש לגימלאות . ב. ההחלטה שניתנה עובר לפרישה בדבר שיעור הגמלה היא מחייבת ולא ניתן לשנותה באופן חד צדדי. ג. המדינה לא הודיעה ליהב מייד על הטעות שנפלה, לטענתה, בחישוב הגמלה. לו הייתה פועלת בדרך זו, יכול היה יהב לחזור לשירות על מנת לצבור אחוזי גמלה נוספים. ד. המפכ"ל רשאי מכוח סעיף 100 לחוק הגימלאות להביא בחשבון את כל תקופות העבודה שנעבדו בפועל, לרבות תקופות עבודה חופפות. אף הלכה למעשה, נהגה המשטרה להגדיל את תקופת השירות ואת שיעור הגמלה במקרים של פרישה מוקדמת. ה. ההחלטה להפחית את אחוזי הנכות נעשתה רק לאחר שהוגשה התביעה, ומבלי שהיו בפני מקבל ההחלטה העובדות הנוגעות לעניין. לא זו אף זו, ליהב לא נתנה הזמנות להשמיע טענותיו כנגד החלטה זו. ו. על המדינה היה לחשב את הזכויות המגיעות ליהב מכוח הפרישה על פי המשכורת האחרונה ולא המשכורת הקובעת. המשכורת הקובעת היא בסיס לחישוב הגמלה בלבד. ז. הפרשות המעביד לקרן השתלמות הן שכר לכל דבר ועניין. אין הבדל בין הפרשות אלה לכספים שמעביר המעביד לחשבון הבנק של העובד. החזר מס הבריאות אינו החזר הוצאות. 13. המדינה תמכה בפסק דינו של בית הדין האזורי מטעמיו, והוסיפה וטענה את הטענות הבאות : א. שיעור הגמלה של עובד נקבעת בהתחשב באורך השירות בשנים והיקפי המשרה של העובד. במקרה הנוכחי, עבד יהב בתקופות חופפות במשרד המשפטים ובמשרד התחבורה. לפי האמור בסעיף 14 לחוק הגימלאות לא ניתן להביא בחשבון לצורך קביעת שיעור הגמלה עבודה בהיקף העולה על היקף משרה מלא. משכך, לצורך חישוב הגמלה אין להביא בחשבון הן את תקופת עבודתו של יהב במשרד המשפטים והן את תקופת עבודתו במשרד התחבורה. ב. מתוך טעות חושב שיעור גמלתו של יהב עובר לפרישתו כך שהן תקופת העבודה במשרד המשפטים והן תקופת העבודה במשרד התחבורה הובאו בחשבון. משנתגלתה הטעות הוחלט לתקנה. כתוצאה מהתיקון עומד שיעור גמלתו של יהב על 55.1%. ג. בנסיבות המקרה שלפנינו, אין מקום להנציח את הטעות, תוך הטלת נטל כלכלי על המדינה. ד. הסתמכות יהב על ההחלטה המוטעית ארכה ממועד קבלת ההחלטה הראשונה בעניינו (בחודש פברואר 1998) ועד למועד קבלת הגמלה הראשונה (בחודש אפריל 1998). משעסקינן בתקופה קצרה גובר האינטרס הציבורי. ה. אין מקום לכלול את הפרשות המעביד לקרן ההשתלמות ואת החזר מס הבריאות בחישוב המשכורת הקובעת שכן המדובר בהחזרי הוצאות. 14. דין ערעור יהב להידחות. כפי שעולה מחומר הראיות בהחלטה לפיה עומד שיעור הגמלה על 58% נפלה טעות. הטעות מתבטאת בכך שבניגוד לאמור בסעיף 14 לחוק הגימלאות הובאו בחשבון לצורך חישוב ותקו של יהב הן תקופת עבודתו של יהב במשרד המשפטים והן תקופת עבודתו של יהב במשרד התחבורה באופן מצטבר. סבורים אנו, כי אכן, אין מקום להנציח טעות ומן הראוי לתקנה, ולכן רשאית הייתה המדינה לשנות את החלטתה הראשונה ולהפחית את שיעור גמלתו של יהב. בהקשר זה יש לציין, כי יהב נתפס לכלל טעות לכשסבר כי בשל הגדלת הגמלה מכוח סעיף 100 לחוק הגימלאות, לא ניתן להפחיתה. הפחתת הגמלה אין לה קשר להגדלת הגמלה אלא מקורה בטעות שנפלה בחישוב תקופות העבודה שלפני ההגדלה ובלי כל קשר אליה. זאת ועוד. לא עלה בידי יהב להוכיח כי במקרים אחרים נהגה המדינה להביא בחשבון לצורך חישוב הגמלה תקופות עבודה חופפות באופן מצטבר. בנסיבות אלה, לא נפל כל פגם בהחלטת המדינה לשנות את שיעור גימלתו של יהב. 15. לא מצאנו גם מקום להתערב בפסק דינו של בית הדין האזורי בכל הנוגע לאי הכללת הפרשות המעביד לקרן השתלמות והחזר מס בריאות בחישוב הזכויות המגיעות ליהב עקב פרישתו. בעניין זה מקובלות עלינו קביעותיו של בית הדין האזורי ומסקנותיו המעוגנות כראוי בהלכה המשפטית הנוהגת ויישומה על נסיבות המקרה. סוף דבר 16. מתקבל ערעור המדינה ביחס להכללת גילום המס בגין החזר הוצאות אש"ל בחישוב הזכויות המגיעות ליהב עקב פרישתו. ערעור יהב ביחס לרכיבי התביעה שלא הוכרו על ידי בית הדין האזורי נדחה. לאור העובדה כי מדובר בתביעתו של גמלאי למימוש זכויותיו הפנסיוניות, ישא כל צד בהוצאותיו בערעורים אלה. מיסים