פסק דין השופט עמירם רבינוביץ 1. המערערת בערעור זה (להלן - הקרן) היא "קרן השתלמות שהיא קופת גמל" כמשמעות מונחים אלה בפקודת מס הכנסה [נוסח משולב] (להלן - פקודת מס הכנסה). 2. המשיבה בערעור זה (להלן - המועצה) היא מועצה אזורית המעסיקה עובדים שהם עמיתים בקרן. לפי הוראותיו של ההסכם הקיבוצי מיום 31.8.1964 והשינויים הנובעים ממנו מחוייבת המועצה להעביר לקרן מדי חודש בחודשו 10% משכרו של העמית (7.5% מתוך 10% הם על חשבון המועצה ו - 2.5% מתוך 10% הם ניכוי מכספי העמית). 3. על אף מחוייבותה להעביר לקרן מדי חודש בחודשו 10% משכרו של העמית העבירה המועצה את התשלומים לידי הקרן באיחור. אשר על כן, הגישה הקרן תביעה נגד המועצה לבית הדין האזורי בנצרת (עב 1416/01 ; השופט הראשי חיים סומך ונציגי הציבור מר רפאל פרל ומר אורי אמיתי), בה עתרה לחייב את המועצה להעביר לידיה כספים "בגין ריבית שנוצרה כתוצאה מפיגורים בהעברת התשלומים" (סעיף 3ג לכתב התביעה של המועצה). לטענת הקרן, לריבית זו שנוצרה כתוצאה מפיגורים בהעברת התשלומים יש להוסיף "ריבית פיגורים בשל איחור בהעברת הכספים בשיעור שמפרסם החשב הכללי של מדינת ישראל מעת לעת ביחס להעברת כספים מן המערכת הבנקאית (ריבית זו תיקרא להלן - ריבית פיגורים) וזאת לפי הוראותיו של ס' (צ.ל תקנה - ע.ר.) 22 לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור וניהול קופות גמל) התשכ"ד - 1964" (סעיף 4א' לכתב התביעה של המועצה). יודגש, כי בעת הגשת התביעה שולם סכום הקרן על ידי המועצה וכי, כפי שצוטט לעיל, נשוא התביעה היה תשלומי ריבית בלבד. 4. במהלך הדיון בבית הדין האזורי טענה המועצה כי לסכומים שהועברו באיחור לקרן יש להוסיף ריבית פיגורים החל מהמועד הקבוע לתשלומם של סכומים אלו ועד ליום התשלום בפועל, בעוד שעל חוב ריבית הפיגורים שהצטבר עד ליום התשלום בפועל יש להוסיף הפרשי הצמדה וריבית כחוק בלבד. 5. הקרן התנגדה לדרך החישוב שהוצעה על ידי המועצה וטענה, כאמור, כי לסכום ריבית הפיגורים שנצבר עד ליום התשלום בפועל יש להוסיף ריבית פיגורים, בבחינת ריבית דריבית. הקרן סמכה את טיעונה זה על תקנה 22 לתקנות מס הכנסה (כללים לאישור ולניהול קופות גמל), התשכ"ד - 1964 (להלן - תקנות מס הכנסה), שזו הייתה לשונה בתקופה הרלוונטית : "לא שילם המעביד את תשלומיו הוא כאמור בתקנה 20 או לא העביר את תשלומי העמית-השכיר בזמנם כאמור בתקנה 21, תקבל הקופה על סכומים אלה מאת המעביד ריבית בשיעור שלא יפחת משיעור ריבית הפיגורים בשל איחור בהעברת כספים מהמערכת הבנקאית שמפרסם החשב הכללי של מדינת ישראל מעת לעת". 6. במהלך הדיון בבית הדין האזורי שילמה המועצה לקרן את ריבית הפיגורים שנצברה עד למועד התשלום בפועל של קרן החוב. מששולמה ריבית זו הצטמצמה המחלוקת בין הצדדים לשאלה אחת בלבד והיא, האם, כטענת המועצה, ריבית הפיגורים שנצברה עד מועד התשלום בפועל של ההפרשות נושאת הפרשי הצמדה וריבית כחוק עד למועד תשלומה בפועל או שמא, כטענת הקרן, ריבית הפיגורים נושאת מיום התשלום בפועל של הפרשות המועצה ריבית פיגורים. 7. בית הדין האזורי קבע כי החל ממועד התשלום בפועל נושאת ריבית הפיגורים הפרשי הצמדה וריבית כחוק. בית הדין האזורי נימק פסיקתו זו במילים הבאות : "א. על שיטת חישוב ריבית הפיגורים יש ללמוד מהוראות תקנה 22 הנ"ל, כי ריבית הפיגורים מתווספת לקרן החוב בפיגור. ב. על פי לשון התקנה המעביד ישלם ריבית פיגורים בתוספת לקרן החוב בפיגור אך זאת עד למועד תשלום קרן החוב. התקנה מתייחסת לפיגור של קרן החוב אליה תתווסף ריבית הפיגורים, בשעה שקרן החוב נפרעת הרי מירוץ ריבית הפיגורים צריך להיפסק. ג. לענין ריבית הפיגורים שהצטברה עד למועד תשלום הקרן, הרי זאת הופכת לקרן ותשא הפרשי הצמדה וריבית כדין. ד. אילו מתקין התקנות היה מעוניין שגם קרן חוב ריבית הפיגורים תמשיך לשאת ריבית פיגורים היה עליו לציין זאת במפורש בתקנה, דבר שלא נעשה בעניינינו. ה. התקנה מתייחסת כאמור לחוב בפיגור אליו מתווספת ריבית הפיגורים, כאשר החוב נפרע אין לפנינו יותר חוב בפיגור, לפיכך, אין מקום להמשיך להחיל הוראות התקנה לאחר מועד פרעון קרן החוב. במילים אחרות תקנה 22 חלה כל עוד קרן החוב לא נפרעה, כאשר קרן החוב נפרעה אין מקום להחיל הוראות התקנה". 8. בערעור שינתה הקרן לחלוטין את קו טיעונה לעומת הנטען על ידה בבית הדין האזורי וטענה כי שומה היה על בית הדין האזורי לפסוק לזכותה של הקרן פיצויי הלנה בשל האיחור בהעברת ההפרשות אליה. הוסיפה וטענה הקרן כי טעה בית הדין האזורי כאשר פסק כי לחוב ריבית הפיגורים שהצטבר עד מועד תשלום הקרן יתווספו הפרשי הצמדה וריבית עד ליום תשלום ריבית הפיגורים בפועל ; כי הפרשנות שניתנה על ידי בית הדין האזורי לתקנה 22 לתקנות מס הכנסה, לפיה לריבית הפיגורים יתווספו לאחר מועד תשלום הקרן הפרשי הצמדה ורבית כחוק סותרת את ההוראה הקבועה בסעיף 49 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג - 1973 (להלן - חוק החוזים) ; כי תכליתה של תקנה 22 לתקנות מס הכנסה היא לצמצם את הפגיעה שנפגעים עמיתי הקרן כתוצאה מאיחור בהעברת ההפרשות לקרן ; כי לצורך מימוש תכלית זו מן הראוי לקבוע כי לחוב ריבית הפיגורים שהצטבר עד מועד תשלום הקרן תתווסף ריבית פיגורים ולא הפרשי הצמדה וריבית וכי על פי הנחיות אגף שוק ההון, ביטוח וחיסכון במשרד האוצר מחוייבת הקרן לחשב את ריבית הפיגורים באופן שריבית זו תמשיך לשאת ריבית פיגורים גם לאחר תשלום הקרן. 9. המועצה תמכה, בעיקרו של דבר, בפסק דינו של בית הדין האזורי והדגישה את הנקודות הבאות: א. תביעת הקרן לתשלום פיצויי הלנה בגין הסכומים שהועברו על ידי המועצה באיחור הועלתה לראשונה רק בשלב הערעור ולא בא זכרה בכתב התביעה. משכך, אין מקום לדון בה. ב. תקנות מס הכנסה הותקנו על מנת להסדיר את מערכת היחסים שבין רשויות המס לבין קופות הגמל. תקנות אלה אינן מהוות מקור עצמאי לחיובו של המעביד בתשלום ריבית פיגורים. ג. לשונה של תקנה 22 לתקנות מס הכנסה מתיישבת עם הפרשנות שאומצה על ידי בית הדין האזורי, לפיה לריבית הפיגורים יתווספו לאחר מועד תשלום הקרן הפרשי הצמדה וריבית. ד. התכלית המונחת בבסיס תקנה 22 לתקנות מס הכנסה היא הרצון להרתיע מעבידים לבל יאחרו בהעברת התשלומים לקרן. הקביעה כי ריבית הפיגורים שהצטברה עד מועד תשלום הקרן תמשיך לשאת ריבת פיגורים אינה עולה בקנה אחד עם תכלית זו. ה. אף בחיוב מעביד בתשלום פיצויי הלנה נפסק מירוץ פיצויי ההלנה עם תשלום הקרן והחל ממועד זה ואילך נושאים פיצויי ההלנה שהצטברו הפרשי הצמדה וריבית כחוק. ו. אין מקום להסתמך על סעיף 49 לחוק החוזים. עד כאן טענות הצדדים. 10. חוק הגנת השכר, תשי"ח - 1958 (להלן - חוק הגנת השכר) קובע כי סכומים שהועברו לקופת גמל באיחור ישאו פיצויי הלנה (ראה סעיף 19א(א) לחוק הגנת השכר). אין חולק, כי שיעור פיצויי ההלנה המוטל על מעביד המפגר בהעברת תשלומים לקופת גמל גבוה בהרבה משיעור ריבית הפיגורים. 11. עם זה, במקרה שלפנינו העדיפה הקרן לתבוע בבית הדין האזורי ריבית פיגורים ורק בשלב הערעור טענה כי יש לחייב המועצה בתשלום פיצויי הלנה. משתביעה זו הועלתה לראשונה בשלב הערעור אין מקום להידרש לה שהרי ככלל לא יפסוק בית הדין לתובע מעבר לסכומים ולסעד שתבע בבית הדין האזורי, אלא בנסיבות חריגות שאינן מתקיימות במקרה דנן (עע 255/99 בטחון אזרחי בע"מ - חסן שחידם פד"ע לז, 371). בסוגיה זו נפסק גם כי פיצויי הלנה יש לתבוע במפורש (דב"ע נג/226-3 קירט אבטחה ושמירה בע"מ - מרדכי לרוז פד"ע כז, 133), דבר, אשר כאמור לא נעשה במקרה שלפנינו. אשר על כן, יתמקד הדיון בערעור זה בשאלת תחולתה, פרשנותה ויישומה של תקנה 22 לתקנות מס הכנסה על המקרה שלפנינו. 12. וזו, כאמור, לשון תקנה 22 לתקנות מס הכנסה : "לא שילם המעביד את תשלומיו הוא כאמור בתקנה 20 או לא העביר את תשלומי העמית-השכיר בזמנם כאמור בתקנה 21, תקבל הקופה על סכומים אלה מאת המעביד ריבית בשיעור שלא יפחת משיעור ריבית הפיגורים בשל איחור בהעברת כספים מהמערכת הבנקאית שמפרסם החשב הכללי של מדינת ישראל מעת לעת" (ההדגשה הוספה - ע.ר). 13. המועצה טענה, כאמור, כי תקנה 22 לתקנות מס הכנסה אינה מהווה מקור עצמאי לחיובו של המעביד בתשלום ריבית פיגורים וכי על הקרן להביא ליישומה של ההוראה הקבועה בתקנה 22 לתקנות מס הכנסה באמצעות כלים חוזיים. נוטים אנו לדעה כי טענה זו של המועצה יש לקבל. 14. תקנות מס הכנסה הותקנו מכוח סעיפים 47 ו - 243 לפקודת מס הכנסה. הלכה פסוקה היא, כי תקנות אלה נועדו לקבוע כללים בכל הנוגע לאישור ולדרך הניהול של קופות גמל ולהבטיח פיקוח רשויות המדינה עליהן וכי "עניינן ביחסים בין רשויות המס לקופות הגמל" (ע"א 303/87 איתן בנדרלי נ' קרן גימלאות של חברי אגד בע"מ, פ"ד מה(2), 207 ; בקשה לקיום דיון נוסף נדחתה בדנ"א 516/91 איתן בנדרלי ואח' נ' קרן גימלאות של חברי אגד בע"מ פ"ד מה(3), 356). בין החובות המוטלות על קופות הגמל במסגרת תקנות אלה ניתן למצוא בתקנה 22 את החובה לגבות ממעבידים שאיחרו בהעברת תשלומים לקופת הגמל ריבית פיגורים. עם זה, מסופקים אנו אם במקרה בו לא נכרת חוזה בין הקרן למעביד המעגן חובה זו ניתן לתבוע מכוח תקנה זו את המעביד. השאלה הנשאלת היא האם בעניין שלפנינו נכרת חוזה בין הקרן למועצה המעגן חיובה של המועצה בתשלום ריבית פיגורים על סכומים שהועברו באיחור. 15. מעיון בתיק בית הדין האזורי עולה כי ביום 28.10.2002 שילמה המועצה לקרן את חוב ריבית הפיגורים שהצטבר עד מועד תשלום הקרן. בכך גילתה המועצה את דעתה כי ההוראות המפורטות בתקנה 22 חלות עליה. למעשה, ניתן לראות בתשלום זה של ריבית הפיגורים הסכם מכוח התנהגות שנוצר בין הקרן למועצה, בו הוסכם כי סכומים ששולמו על ידי המועצה באיחור ישאו ריבית פיגורים. דא עקא, מהסכם זה בדבר החיוב לשלם ריבית פיגורים בגין סכומים ששולמו באיחור לא ניתן להסיק כי הוסכם שחוב ריבית הפיגורים שהצטבר עד מועד תשלום הקרן ישא אף הוא ריבית פיגורים. בנסיבות אלה ובהעדר ראיה להסכם המטיל חובה על המועצה לשלם ריבית פיגורים בגין חוב ריבית הפיגורים, אין מקום לחייב את המועצה בתשלום ריבית זו מכוח תקנה 22 לתקנות מס הכנסה. 16. זאת ועוד. גם אם היינו סוברים כי תקנה 22 לתקנות מס הכנסה עשויה להוות מקור עצמאי לחיוב המעביד בתשלום ריבית הפיגורים, לא היה בכך לסייע לקרן, שכן, לדעתנו, פרשנות תקנה 22 לתקנות מס הכנסה מובילה למסקנה, כי תקנה זו אינה יכולה להוות מקור לחיוב המעביד בתשלום ריבית פיגורים על חוב ריבית הפיגורים שנצבר עד מועד תשלום הקרן. 17. בבואנו לפרש את תקנה 22 לתקנות מס הכנסה עלינו לפנות בראש ובראשונה אל לשון התקנה. במקרה שלפנינו, לשונה של התקנה ברורה ואינה משתמעת לשני פנים. על פי לשון התקנה במקרה בו "לא העביר המעביד את תשלומיו" או במקרה בו "לא העביר את תשלומי העמית-השכיר" תקבל הקרן "על סכומים אלה" מאת המעביד ריבית פיגורים. עיננו הרואות, על פי לשון התקנה הסכומים אשר המעביד איחר בהעברתם נושאים ריבית פיגורים. התקנה אינה עוסקת כלל במנגנון ההצמדה והשערוך של ריבית הפיגורים שנצברה עד מועד התשלום בפועל. נשאלת השאלה, האם בנסיבות אלו יש לקבוע כי גם ריבית הפיגורים שנצברה עד מועד התשלום בפועל תשא אף היא ריבית פיגורים. סבורים אנו, כי התשובה לשאלה זו שלילית. 18. ריבית פיגורים היא ריבית ששיעורה גבוה בהרבה משיעור הפרשי הצמדה וריבית (לשם ההשוואה, בתקופה מושא הערעור נע שיעור ריבת הפיגורים בין 14% ל - 19%). קביעה כי לסכום ריבית הפיגורים שהצטברה עד מועד התשלום בפועל תתווסף ריבית פיגורים מגדילה משמעותית את חובו של המעביד. בנסיבות אלו, צפוי היה שהדבר יאמר מפורשות בתקנה. משלא נאמר בה כך, יש לפרש את התקנה באופן שריבית הפיגורים שנצברה עד מועד התשלום בפועל תישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק. 19. בהקשר זה יש לציין כי ביום 5.8.2004 תוקנה תקנה 22 לתקנות מס הכנסה כך שבסיפא של התקנה נוספה התוספת הבאה: "הסכומים שיעביר המעביד בהתאם לתקנה זו ייזקפו תחילה לחשבון התשלומים שחב בהם המעביד ולבסוף לחשבון הריבית, ואולם ריבית פיגורים תחול גם על חוב ריבית". 20. מן התיקון ניתן ללמוד לענייננו, כי שעה שביקש מחוקק המשנה להורות על השתת ריבית פיגורים על חוב הריבית הפיגורים עשה כן במפורש. מן ההן ניתן ללמוד על הלאו, היינו שעה שלא דיבר מחוקק המשנה מפורשות, מתבקשת המסקנה כי על חוב ריבית הפיגורים אין להוסיף ריבית פיגורים, אלא הפרשי הצמדה וריבית בלבד. 21. עוד יש לציין, כי ניתן ללמוד גזירה שווה לעניין הנדון בפנינו מחוק הגנת השכר, שהוא הכלי אותו יעד המחוקק להילחם בפיגורים בהעברת תשלומים לקופת גמל וכן מפסיקה הנוגעת למנגנון ההצמדה של פיצויי הלנה. סעיף 17(ב) לחוק הגנת השכר קובע כי פיצויי הלנה אינם נושאים פיצויי הלנה. כמו כן נפסק על ידי בית הדין זה כי עם תשלום השכר המולן נפסק מירוץ פיצויי ההלנה והחל ממועד זה ואילך נושאים פיצויי ההלנה הפרשי הצמדה וריבית כחוק [ראו דב"ע מג/8-2 רשות השידור - מצדה פד"ע טו 147, 155 ; עע 300360/98 נחום צמח - ש.א.ש קרל זינגר צפון (1986) בע"מ עבודה ועוד, עבודה ארצי, כרך לג(23), 32 וכן מאמרו של חברי, הנשיא סטיב אדלר "פיצויי הלנה : חוק ופסיקה" (שנתון משפט העבודה ו', תשנ"ו) 5, בו נכתבו הדברים הבאים : "מששילם המעביד את הקרן, אך לא שילם את פיצוי ההלנה - פיצויי ההלנה הופך לחוב ביום התשלום, וממועד תשלום הקרן, החוב של פיצוי הלנה נושא ריבית והפרשי הצמדה, כמו חוב רגיל"]. הדברים שצוטטו לעיל מחזקים את המסקנה אליה הגענו, לפיה לאחר תשלום הקרן נושא חוב ריבית הפיגורים הפרשי הצמדה וריבית כחוק בלבד. 22. אשר לטענתה של הקרן כי במקרה שלפנינו חל סעיף 49 לחוק החוזים הקובע כי : "סכום שניתן לסילוקו של חיוב אחד, יזקף תחילה לחשבון ההוצאות שנתחייב בהן החייב בשל אותו חיוב, לאחר מכן לחשבון הרבית ולבסוף לחשבון החיוב עצמו" - סבורים אנו, כי הקרן מנועה מלהשתמש בסעיף זה כמקור לחיוב המועצה, שכן בבית הדין האזורי טענה הקרן כי קרן החוב שולמה ולא ניתן בשלב בו אנו נתונים היום להעלות בדיעבד טענה כאילו הקרן לא שולמה וכי את התשלומים ששילמה המועצה יש לזקוף לחשבון הריבית ורק לאחר מכן לחשבון הקרן. 23. לא זו אף זו. כאשר נטענה טענה דומה בקשר לפיצויי הלנה נדחתה טענה זו על ידי בית הדין האזורי לעבודה בירושלים, בזו הלשון : "פיצויי הלנה הם פיצוי עונשי על איחור בתשלום בגין זכויותיו של עובד לפיצויי פיטורין ושכר עבודה. מעבר לכך, מירוץ ההלנה מופסק עם תשלום פיצויי הפיטורין. באם הסכום ישולם באיחור, וזה יחושב על חשבון פיצויי ההלנה, שהם גדלים במהירות, הרי שפיצויי הפיטורין ימשיכו להיחשב כמולנים וימשיכו לצבור פיצויי הלנה. תוצאה זו נוגדת כל היגיון. תכליתם של פיצויי ההלנה היא לקנוס בפיצוי עונשי את המעכב תשלום פיצויי פיטורין או שכר עבודה. המחוקק רואה בחומרה עיכובים אלו באשר לא מדובר בחוב רגיל אלא בלחמו של העובד ומשפחתו...ברי שהטענה שכל חוב משולם קודם כל על חשבון פיצויי ההלנה אינה יכולה לעמוד. הנה כי כן, הן על פי תכלית החוק והגיונם של דברים והן על פי מילות החוק, כל סכום ששולם יחושב על חשבון פיצויי הפיטורין המקוריים ולא על חשבון פיצויי ההלנה" (תב"ע מט/438-3 מיכאל לאב - decision systems Israel תק-אר 97(3), 2590 וראו גם ע"א 384/66 רובינשטיין נ' סולל בונה פ"ד כ(4), 99). מכיוון שהתכלית בחיוב מעביד בתשלום פיצויי הלנה זהה לתכלית העומדת בבסיס חיובו בתשלום ריבית פיגורים, ניתן להקיש מפסק דין זה לעניינו. 24. סוף דבר - מכל הטעמים שפורטו לעיל, הגענו לכלל מסקנה כי דין ערעור הקרן להידחות. הקרן תשלם למועצה הוצאות משפט, לרבות שכר טרחת עורך דין בסך 6,000 ש"ח בצירוף מע"מ והפרשי הצמדה וריבית כחוק. ריביתריבית פיגוריםקופות גמל