פסק דין 1. ההליך בפני הוא ערעור לפי סעיף 6 לחוק הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית), תשל"ו1976- (להלן: חוק הארנונה), בהתייחס להחלטת ועדת הערר לענייני ארנונה שליד עיריית חיפה (להלן: ועדת הערר), החלטה מיום 10/1/01, בקשר לחיובה של המערערת, על פי סיווג של "עסקים אחרים", בעוד שלטענת המערערת יש לסווגה כ"מלאכה" או "תעשיה" (להלן: מלאכה). הנסיבות הצריכות לעניין: 2. המערערת היא חברה העוסקת בהכנת סידורים ומעמדי פרחים עשויים ממשי, ומכירתם לחנויות ועסקים שונים, כאשר העסק מוחזק ברח' כצנשטיין 5 חיפה (להלן: הנכס). עסק זה, כרשום בפנקסי העירייה, לצורך חיוב המערערת בארנונה, מתנהל מיום 1/8/96, על פי פירוט השטחים והסיווגים הבאים: 214 מ"ר בסיווג ע1- (מבנה בקומת קרקע). 18 מ"ר בסיווג ע2- (מבנה בקומה אחרת). 8 מ"ר בסיווג ע3-. 90 מ"ר קרקע. 3. בשים לב לפעילות המערערת, שלטענת המשיבים הינה חברה בע"מ העוסקת בשיווק פרחים וצמחי משק מלאכותיים סווג הנכס לצורך חיוב הארנונה, על פי פריט "עסקים אחרים". אין חולק שפריט זה הוא בגדר של "פריט סל", החל על בניינים שאינם משמשים למגורים, ושאינם נכנסים בגדרן של ההגדרות הספציפיות המפורטות בצו המסים של עיריית חיפה, לגבי נכסים שאינם משמשים למגורים. מאחר שהמערערת סברה מלכתחילה שהסיווג אינו הסיווג המתאים, הוצא פיקוח לנכס, כדי לבחון את אופי הפעילות המתנהלת בו, גם לבקשת המערערת. ביקור כזה נערך ב- 30/3/98. הפקח הגיע למסקנה שאין מקום לסווג את הנכס עפ"י פריט "מלאכה", שמסומן כקוד שימוש 6200 (ראה נספחים א1/ - א2/ לתגובת המשיבה). על פי אותו דו"ח נרשם: "הגעתי למקום במפתיע ומצאתי שם מקום מלא בעציצים שבתוכם פרחים מכל סוגי פרחי משי. הנ"ל מקבל כפי שאמרתי פרחים ממשי והוא פשוט מעצב אותם. חותך את הגבעולים לפי מידת הצורך ולפי ההזמנות, הוא מעצב את העציץ או העדניות. לפי דעתי אין מקום ל- 6200. מצ"ב תמונות ...". 4. המערערת לא הסכימה לקביעה זו. ביום 24/1/99 הגישה השגה על-פי החוק, בפני מנהלת הארנונה, במסגרתה חזרה וטענה שהפעילות הנעשית על ידה בנכס הינה במהותה פעילות של ייצור ולא של שיווק או מתן שירות ולכן יש לחייבה בארנונה לפי פריט "מלאכה", ובשום מקרה לא תחת פריט של "עסקים אחרים" (נספח ב לערעור). ב- 23/3/99 נדחתה ההשגה, תוך הבהרה כי גם מטעם מנהלת הארנונה נערך בנכס פיקוח, והתברר כי לא מתנהלת בו כל פעילות ייצורית, על פי מבחני הפסיקה המצדיקה את סיווגו של הנכס עפ"י הפריט המבוקש. מנהלת הארנונה הוסיפה וקבעה: "אין המדובר ביצירת יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר, מאחר והתוצרת המוגמרת המשווקת מהנכס דומה במהותה הגולמית למוצר הנכנס אליו. הליך סידור הפרחים ושזירתם הינו בגדר פעילות מסחרית שיווקית ומשכך, בדין נקבע פריט החיוב כעסקים אחרים..." (ההדגשות במקור - ש'ו'). 5. על החלטה זו הגישה המערערת ערר בפני ועדת הערר ב- 19/4/99. הצדדים הופיעו בפני הועדה. ביום 24/1/01 ניתנה החלטת ועדת הערר. מתברר, כי במהלך חודש דצמבר 2000, ובטרם ניתנה ההחלטה, ערכה הועדה ביקור בנכס. בהחלטתה שניתנה לאחר הביקור במקום קבעה הועדה כי רק ב- 10% מכלל השטח מתבצעות פעילות של שזירת פרחים מלאכותיים מחלקים, ולאחר מכן סידורם בכדים, וכי פעילות זו איננה ייצורית. תוך השוואה לסידורי פרחים טבעיים, קבעה ועדת הערר, שיש לדחות את הערר. טענות בעלי הדין: 6. לטענת המערערת למדה מן ההחלטה של ועדת הערר על ביקור פתע שנערך מטעם הועדה בדצמבר 2000 בנכס, ללא כל רשות, ומבלי שאיש מטעמה היה נוכח במקום, ומבלי שיכול היה להגיב על "הממצאים" שנמצאו על ידי ועדת הערר. לפיכך, לא ניתן להסתמך על קביעות ועדת הערר ויש להתעלם מהם, וזאת לאור הפגמים בליקויים שדבקו בביקור הפתע ובהחלטות שנתקבלו לאחר מכן. לגופו של עניין, טוענת המערערת כי יש לסווגה על פי פריט "מלאכה", הן על בסיס המבחן הקלאסי והן על פי המבחנים האחרים, כגון המבחן הכלכלי, על דרך ההנגדה - בהעדר הצורך להתאים את הייצור לצרכים המיוחדים של הלקוח, מה שמאפיין כרגיל עסק למתן שירותים, וכן לאור מיקומו של הנכס. המשיבה טוענת כי ועדת הערר פעלה בסמכות, לרבות הביקור שערכה, שהרי ביקור כזה הוא בגדר סמכותה ובכל מקרה היה בו כדי להצביע על העובדות הנכונות בשטח, בכלל, ובהצטרפן לראיות אחרות, בפרט, מה עוד שהמערערת לא ערערה על הממצאים העובדתיים להבדיל ממסקנות שנקבעו ע"י ועדת ערר. לעניין בחינת אופיו של העסק המתנהל על ידי המערערת, סבורה היא שיש לאשר את החלטת ועדת הערר מאחר שמהותו של העסק ואופיו הוא מסחרי שיווקי. מכירת פרחים וצמחי נוי, גם בשזירתם לזרים לא עוברים כל שינוי מהותי. המבחנים האחרים, אליהם הפנתה המערערת אינם רלוונטיים לדעת המשיבה, במקרה דנן. נדון בכל אחת מן הטענות. דיון ומסקנות: 7. בטרם תבחן השאלה, אם ניתן לאמץ את ממצאי ועדת הערר, יש לדון בטענה המקדמית שהועלתה על ידי המערערת לפיה חרגה ועדת הערר משערכה ביקור פתע בנכס וכן יש להתייחס לשאלת הנפקות המשפטית למתן החלטת ועדת הערר רק ב- 24/1/01, כשנה וחצי מן המועד בו התקיים הדיון בפניה. סמכות ועדת הערר לערוך ביקור בנכס: 8. המערערת טוענת כי ועדת הערר, צריכה הייתה לדבוק בעיקרון קיומו של ההליך, כהליך אדברסרי, ולא להפוך עצמה לועדת חקירה. משעשתה כן נהגה בדרך של משוא פנים, והפכה עצמה לגוף חוקר העובד לטובת צד, במקרה זה המשיב. לכן , דין החלטתה לפחות להתבטל ויש להחזיר את הדיון לוועדה בפני הרכב אחר. בין הפגמים שנפלו לדעת המערערת, בקיום ביקור הפתע בנכס, היו: אי קבלת הסכמה מאת המערערת ובאי כוחה לביקור כאמור, ואי מימוש מלא של זכות הטיעון של המערערת במהלך אותו ביקור. 9. טענות אלה דינן להידחות וזאת מכמה טעמים: 9.1 עולה מתוך החלטת ועדת הערר, כי התשתית העובדתית שהייתה בפניה לא הספיקה כדי לבסס דווקא את טענת המערערת. יש לזכור כי מי שנקט בהליך הערר הייתה המערערת, הנטל להוכיח, כי דחיית ההשגה לא הייתה כדין, מוטלת הייתה על המערערת, ולכן אילו פעלה ועדת הערר, כערכאה שיפוטית, כפי שמבקש בא כוחה לעשות, הרי שדינו של הערר היה להידחות, כבר בשלב המקדמי של הדיון, במיוחד לאור קביעת הוועדה שאין בראיות המערערת כדי לשכנע בטענותיה. יש להבהיר, כי הטענה שמנהל הארנונה (המשיב מס' 2) לא חלק בתגובתו על העובדות כפי שהוצגו על ידי המערערת במסגרת הערר, אין לה על מה שתסמוך. משיב זה, הסתמך על דו"ח הפיקוח שנערך בנכס עוד ב- 98, וכן עמד על ההחלטה שניתנה בהשגה שהוגשה, ושם הביע את עמדתו גם לעניין הממצאים העובדתיים הצריכים לעניין. בכל מקרה ביקש המשיב לאשר את החלטת ההשגה, וזו דחתה את עמדת המערערת. לכן גם אם נקטה הועדה "בצידוד בצד" - ואין אני סבורה כך - הרי שפעלה לטובת המערערת דווקא. 9.2 זאת ועוד, גם מבחינת הסמכות שיש לועדת הערר לברר את העובדות הצריכות לעניין, ועל אף הערת ועדת הערר בסעיף 10 להחלטתה מיום 24/1/01, יש לקבוע באופן חד משמעי, כי ועדת הערר לא חרגה מסמכותה משהורתה על ביקור במקום. גם באופן הביקור, לרבות המועד בו התקיים הביקור, לא היה כדי לפגוע בזכותה של המערערת. יתר על כן, גם אילו הייתה מסקנתי שונה וגם בהנחה שנפל פגם מסוים בכך שהביקור נערך ללא נוכחות הצדדים, הרי שזכות הטיעון לא נפגעה, ולו מן הטעם שהמערערת השלימה הבאת ראיותיה במסגרת ערעור זה. על אף שקיימת הבחנה בין תפקידה של רשות ציבורית כממלאת תפקיד מקצועי, לבין תפקידה של אותה רשות, כמעין גוף שיפוטי, הרי שהשאלות העיקריות הן, אם מלוא המסכת הראייתית הייתה בפני הרשות קודם למתן החלטתה, ואם בהליך קבלת ההחלטה, לא נפגעה זכות הטוען. על שתי שאלות אלה, יש להשיב בשלילה בענייננו. בעת"מ 107/99 (יואב אופנבך נ' ועדת ערר מחוזית ואח', ניתן ביום 19/1/00), עמדתי על ההבחנה בין התפקיד המקצועי של הרשות המינהלית, לבין השלב בו לובשת אותה רשות את האדרת "השיפוטית" שלה, והדיון צריך להיות גלוי, תוך שמירה על גישה ניטראלית, וזאת תוך הפניה לבג"צ 701/81 (מלאך ואח' נ' יו"ר הוועדה המחוזית לתכנון ולבניה ואח', פ"ד לו(3) 11, 13), וכן תוך אבחנה מהמקרה שהוזכר בהחלטת כבוד סגן הנשיא, השופט ד"ר ביין, בעת"מ 76/99). ואולם גם שם, עמדתי על הצורך המחייב כי הועדה הדנה בנושא, לא תסתפק באמירה של "התרשמות" אלא בקביעת עובדות וממצאים שיהיה בהם כדי לבסס תשתית, המאפשרת ביקורת שיפוטית. תשתית כזו, הוצגה במקרה זה, במיוחד בהצטרפה, לכלל הראיות הנוספות שהיו בפניה. קביעת העובדות הוא בבסיס האפשרות לקיים הליך מינהלי תקין. אופן איסוף העובדות בהליך מינהלי, אפילו במסגרת דיון בעתירה מינהלית, אינו זהה להליך שיפוטי אחר, ועל אחת כמה וכמה כשזה מתקיים בפני גוף מעין שיפוטי, כמו ועדת הערר בענייננו. הצגת תמונות ככלל, אינן יכולות להציג את התמונה הראייתית המלאה. ביקור במקום מעצם מהותו, מקיף יותר, וביקור בלתי מתוכנן, מאפשר ראייה "אמיתית" יותר של העסק במהלך עסקיו הרגיל. לעיתים כאשר המחוקק מוסר סוג מסויים של סכסוך לסמכותו ולהכרעתו של טריבונל סטטוטורי מיוחד, ניתן להניח, שיש כוונה למנוע הצורך מלהתדיין לפי סדרי הדין ודיני הראיות המקובלים (ראה י' זמיר, הסמכות המינהלית (התשנ"ו1996-) כרך ב' עמ' 750 ואילך וכן ראה ה"ש 38 בעמ' 751). כלל הראייה המינהלית, אינו זהה אפוא לכלל הראיה האחרת (ראה שם, בעמ' 753). דברים אלה אמורים גם לגבי בית דין מינהלי, שיש לו תפקיד שיפוטי מובהק (שם, בעמ' 751), ואין הדין שונה, כאמור, לגבי ועדת ערר. זאת ועוד, ועדת הערר היא אכן אינסטנציה משפטית מובהקת, המקבילה לבית משפט השלום (רוסטוביץ ארנונה עירונית (התשנ"ו1996-), 475). אולם, על-פי תקנות הרשויות המקומיות (ערר על קביעת ארנונה כללית) (סדרי דין בוועדת ערר), תשל"ז1977-, מוסמכת הוועדה להורות על הגשת פרטים נוספים, גם בכל נימוק שהועדה החליטה להיזקק לו, לפי תקנה 17, ועל-פי האמור שם, מוסמכת הועדה, על אף שככלל עליה להיצמד לנימוקי הערר, לשמוע כל נימוק הדרוש למען הצדק (ראה תקנות 18 ו- 17). מתן הוראה וביצוע ביקור במקום, הוא בכלל זה. עוד יש להוסיף; בסעיף ב5 לנימוקי הערר, ציינה המערערת שם, כי חל שינוי מהותי בפעילות המבוצעת על-ידי החברה, מאז החלה לפעול בנכס, ולכן התבקשה ועדת הערר להתייחס למצב הפעילות בנכס, כפי שהוא כיום (ההדגשה במקור, הערר הוגש ב- 19/4/99). בנסיבות אלה, רשאית הייתה הועדה להסיק כי המערערת לא רק מסכימה לביקור במקום אלא יזמה אותו, ואין לה כל עניין למנוע "ביקור פתע" לפיכך, רשאית הייתה הועדה להורות על ביקור במקום, כפי שביקשה המערערת, ולא היה הכרח, כי זה ייעשה בתיאום מראש, כאשר המגמה הייתה להצביע לא על אירוע ספציפי המתרחש בתקופת זמן מיוחדת, אלא כדי לראות מהלך עבודה רגיל. 9.3 יתר על כן, במהלך הדיונים בפני, חזרתי והצעתי למערערת להציג בפני את אותן עובדות, שלטענתה נמנעו ממנה מלהציגן בפני ועדת הערר, ועל אף שב"כ המערערת טען ארוכות בפני ואף הותר לו, במסגרת הסיכומים לצרף תמונות ואישורים מרוה"ח לעניין היקף המכירות, מספר העובדים, וכד' (ראה ישיבת ביהמ"ש מיום 19/4/01 וכן החלטת ביהמ"ש מיום 19/4/01), לא עלה בידה לסתור את הממצאים והקביעות של ועדת הערר. התמונות שצורפו על ידי המערערת לכשעצמן אינן סותרות ממצאים אלה. בנוסף, לא ניתן לראותן כממצא יחיד מכריע, אלא כאחת הראיות, לצד הראיות האחרות. יש להדגיש כי גם בפני ועדת הערר הגישה המערערת תמונות ואין להתעלם מקביעתה כי: "התמונות שהוגשו לנו על ידי העוררת מגלות טפח ומכסות טפחיים" (ראה סעיף 9 של ההחלטה). עוד יש להעיר, שמבחינה מהותית, אין הבדל בין התמונות שצורפו לערר בפני ועדת הערר לבין התמונות שצורפו לערעור בפניי, אולם אלה, כאמור, מצביעות על חלק בלבד של הפעילות המתבצעת שם, ובכל מקרה אין בהם ללמד על היקף העבודה וכלל מהותו של העסק. יש עוד להעיר, המערערת לא הביאה כל נימוק, מדוע לא ביקשה להשלים הבאת ראיותיה וטיעוניה בפני ועדת הערר, בסמוך לאחר שנערך "הביקור המפתיע" כהגדרתה בנכס, ומדוע מצאה להעלות את הטיעונים רק לאחר קבלת החלטת ועדת הערר. מכל הטעמים המפורטים לעיל, אין ב"ביקור הפתע" ובאופן עריכתו, כדי לפסול החלטתה ו/או לפסול הרכבה של ועדת הערר. 10. המערערת טענה עוד במסגרת השלמת טיעוניה, כי יש לפסול את החלטת ועדת הערר, על דרך ההשוואה לפסק-הדין שניתן בבג"צ 4057/00 (ישקר בע"מ נ' בית הדין הארצי לעבודה, לא פורסם) ולהורות על דיון מחדש בפני ועדת ערר בהרכב אחר. אין בדעתי לקבל טענה זו. כאמור, לא נמצא כל פגם בהליכים שהיו בפני ועדת הערר המצדיק מסקנה כזו. לא היה כל משוא פנים מצד הועדה, וכל שעשתה הוא, את חובתה כרשות ציבורית, מעין שיפוטית, לאסוף את כל הממצאים העובדתיים, לאחר שאלה לא הוצגו לה באופן מלא על-ידי המערערת, ועליה הוטל נטל זה כדי שניתן יהיה להסיק את המסקנות המתבקשות על בסיס תשתית ראייתית מלאה. 11. המערערת טענה גם לשיהוי הרב במתן ההחלטה. אין בשיהוי עצמו, כדי לפגום בתוכנה של ההחלטה או בנפקותה. גם כאשר ישנה הוראה כללית לגבי נפקות בשיהוי במתן ההחלטה, כפי שזו מצויה בסעיף 6(ב) לחוק לתיקון סדרי המינהל (החלטה והנמקות), התשי"ט1958-, אין היא מחייבת קבלת עמדת הפונה והפיכתה כהחלטה, אלא אם כן ישנה הוראה מפורשת המורה כך (ראה בספרו הנ"ל של פרופ' זמיר, שם, בעמ' 724). חוק ההנמקות אינו חל בענייננו. בהיות ועדת הערר גוף בעל תפקיד שיפוטי, הרי ניתן להשוותו לערכאה שיפוטית. על אף הניסיון ליתן פסק-דין במועד הקבוע בתקנות או בסמוך לאותו מועד, אין המערכת השיפוטית מצליחה לעמוד בכך, ומכל מקום, איחור במתן ההחלטה, אין בו לכשעצמו, כדי לערער את תקיפותה. ראוי עוד לציין, כי ההחלטה ניתנה בסמוך למועד בו נערך הביקור, כך שגם שאלת מהימנות או אי זכירת מלוא הפרטים הצריכים לעניין, אינה יכולה עוד לעלות. 12. המסקנה מן האמור היא, שאיסוף הנתונים כפי שהיה במקרה זה, כאשר הביקור במקום, בא בנוסף לתיאור הפעילות המתבצעת בנכס בכתב הערר (ראה סעיף 5 של ההחלטה), ובנוסף לראיות האחרות שהוצגו, נעשה כדין, וניתן להסתמך על הממצאים והעובדות שהיו בפני ועדת הערר. העובדות והממצאים הצריכים לעניין לגבי מהות העסק: 13. מבחינה עובדתית, יש אפוא לחזור ולהביא את הפירוט העובדתי המופיע בהחלטת ועדת הערר בערר מס' 31/99 מיום 10/1/01, תוך הבהרה שעובדות אלה, אינן שונות מהותית מטענות המערערת, ולכן התייחסות גם לראיות האחרות שהוצגו, אין בה לשנות את קביעת הממצאים. המחלוקת כפי שיובהר, מתמקדת יותר, במסקנות שהוסקו. הנכס נמצא, כאמור, ברחוב כצנשטיין 5, חיפה. ליד הכניסה נמצא משרד המתאים לעבודה של עד שני עובדים. מאחוריו נמצא אולם די גדול, בו מסודרת תצוגה של עשרות סידורי פרחים. מאחורי אותו אולם, ישנו חדר בו נמצא שולחן עבודה של שוזרת וקבוצה של כדים. מסביב אותו חדר נמצאים ארגזי קרטון סגורים מסודרים על מדפים. בנוסף קיימים אולמות נוספים המשמשים כמחסן וכגלריה. לכשהגיעו חברי הועד באותו יום, מצאו שתי עובדות, אחת במשרד ואחת שוזרת פרחים. כמו כן הובהר להם, כי במקום מתקיימת תצוגה לשם מכירה, וכי המחסנים האחוריים משמשים כמחסן. האולמות האחוריים משמשים כמחסנים ופעילות שזירת הפרחים מתבצעת רק בחדר אחד. לפיכך קבעה הועדה: "13. אנו קובעים כי ב90%- משטח הנכס מתבצעות פעילויות של אחסון ארגזים, תצוגה סידורי פחים ומכירתם, ופעילות משרדית בתוך 10% הנותרים, מתבצעת פעילות של הרכבת פרחים מלאכותיים מחלקים ולאחר מכן סידורים בכדים." קביעה זו כאמור, לא נסתרה. 14. במסגרת הגשת הסיכומים הותר למערערת לצרף תמונות בהן ניתן לראות את פעולת שזירת הפרחים מחלקי משי שונים, הכנתם בתוך כדים, עטיפתם ואריזתם כמוצר מוגמר (10 תמונות). כמו כן, צורף אישור מרוה"ח של החברה, מר גרשנגורן מאוטנר (אישור מיום 3/4/01) שם נאמר, כי החברה עוסקת בייצור ושיווק סידורי פרחים ממשי, כאשר חומרי הגלם (פרחי המשי) מיובאים מחו"ל והמוצר המוגמר הנמכר על ידם בסיטונאות, הוא סידור פרחים ועציצים המיוצרים במפעלם. אעיר כבר בשלב זה, שאין באישור זה כדי לקבוע את מהות העסק. העובדה שרוה"ח משתמש במינוח "ייצור ושיווק" אין בה לכשעצמה לסייע בידי המערערת, במיוחד כאשר מילים אלה באות לאחר המילים: "סידור פרחים" וכאשר חומרי הגלם עליהם מדובר, הם פרחי משי הנשלחים מחו"ל. באותו אישור של רוה"ח ישנה התייחסות גם לגבי מספר העובדים. שם נאמר שהמספר משתנה לפי מספר ההזמנות, כאשר העובדות כוללות שוזרות פרחים וכוח עזר העוסק באריזה. כמו כן נאמר שהמערערת מעסיקה שני סוכני מכירות המשווקים את מוצרי החברה לחנויות פרחים וכי רק אחוז קטן נמכר למזדמנים (פחות מ- 1%). אין נתון באישור זה, בהתייחס למספר העובדים או להיקף עבודת השזירה, שיש בו כדי לשנות את מסקנת ועדת הערר. אין גם באישור זה, על מאפייני סוגי העבודה המתבצעים בעסק, כדי לאשר כי מדובר בעסק בעל אופי מסחרי - שיווקי. 15. המשיבים במסגרת סיכומיהם ובעקבות שאלות שהתעוררו במהלך הדיון, תוך השוואת עסק זה לעסקים אחרים, המציאו את הנתונים הבאים: בצו המיסים של עיריית חיפה אין פריט ספציפי לעסקים שפעילותם הינה הרכבת רהיטים או חלוקה ממכלים קטנים לגדולים יותר. לפיכך, אילו הייתה נדרשת העירייה לסווג עסקים כאלה לצורך ארנונה היה גם לגביהם חל פריט הסל, שכותרתו "עסקים אחרים". יתר על כן, גם אותם עסקים שפורטו בסעיף 1 של ההחלטה מיום 19/4/01 (עסק העוסק בהרכבה ובחלוקה ממכלים גדולים לקטנים), יש לכלול בפריט הסל האמור, לאור הדוגמאות המובאות בצו המיסים לגבי פריט זה, והכולל "עסקים לאריזה, מיון מילוי וכד', אפילו העיסוק מבוצע באמצעות מכונות.". המשיבים הוסיפו ופרטו נכסים שונים העוסקים במילוי תוצרת ממיכלים גדולים לקטנים, כמו נכס הנמצא ברחוב השיש ובו ישנו בית אריזה, בו מועברת תוצרת תבלינים משקים גדולים לקטנים, עסק זה מסווג אף הוא לצורך ארנונה כעסקים אחרים. נכס אחר בשד' ההסתדרות 208 העוסק בשיווק והפצת דלקים שמנים וחומרי ניקוי אחרים, לצורך מכירתם לצרכנים מסווג אף הוא תחת הפריט של "עסקים אחרים" והוא הדין לגבי נכס הנמצא ברח' שרה 7 העוסק במכירת כימקלים. יש להוסיף עוד ולומר, שחלקם של עסקים אלה מצוי גם הוא במקום הנחשב לאזור התעשיה של חיפה. גם עסקים אחרים אשר עוסקים במכירת פריטים לצורך הרכבתם, מסווגים תחת אותו פריט (ראה מכתב מיום 2/5/01). 16. במסגרת השלמת טיעונים הוסיפה המערערת ואמרה, כי יש לאבחן את עיסקה מעסקים אחרים, וכן תוך השוואה לנכס שהוא דומה מהותית, לדעתה, לעסקה והוא "משחקי יעד בע"מ". שם נעשית פעילות דומה לפעילותה, מאחר שהחברה מקבלת את הקרטונים מוכנים וכן את רכיבי המשחק השונים ולאחר מכן משווקת אותם כמשחקים. על פני הדברים הרכבת משחק מפריטים שונים, שונה לדעתי, מסידור פרחים, שהרי המוצר החדש שתקבל הוא במהותו "דבר אחר". מכונית למשל, אינה זהה לגלגל + שלד + אביזרי רכב אחרים. מכל מקום, טענות אלה הן טענות עובדתיות, שלא ניתן לדון בהן, בהעדר תצהיר מפורט, אשר יש בו להצביע על מכלול מהותו והיקפו של העסק האחר, ובמיוחד משנמנעה המערערת להביא טענות אלה בפני הועדות השונות קודם לערעור בפניי. השאלה היא, אפוא, אם טעתה ועדת הערר, במסקנתה כי העסק אינו בגדר סיווג של "מלאכה". מהות העסק - "מלאכה ותעשיה או עסקים אחרים: 17. אין חולק, כי בצו המיסים אין הגדרה למונח "מלאכה" או "תעשיה", ועוד מוסכם על הצדדים, כי לצורך סיווג לצרכי ארנונה, יש לתת למונחים אלה פירוש של "פעילות ייצורית", תוך התאמה לפרשנות שאימצו בתי המשפט לגבי חוקי מס אחרים (ראה החלטת כבוד השופט הומינר בע"ש 127/95 (בזק נ' מנהל הארנונה ת"א-יפו, וכן ע"ש (חי') 180/96 (מינקס סחר בע"מ נ' עיריית חיפה, דינים מחוזי כו(8) 913, כבוד השופט ד"ר ביין, כתוארו אז, להלן: פס"ד מינקס). המבחן הקלאסי של "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר" או "יצירת יש מוחשי אחד מחומרי גלם שהתקבלו" (ע"א 1960/90 פקיד השומה ת"א 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200, להלן: פס"ד רעיונות, וכן ראה ע"א 798/85 פקיד שומה י-ם נ' חב' ניקוב שירותי מחשב י-ם פ"ד מב(4) 162, להלן: פס"ד ניקוב שירותי מחשב י-ם), ספק רב בעיני אם הוא מתקיים במקרה זה, אפילו לא לגבי פעולת שזירת הפרחים. יתר על כן, גם אם ניתן היה לומר, שלגבי שזירת פרחים, מדובר בהליך של "פעילות ייצורית" - ואין זו דעתי - גם אז לא ניתן היה לכלול את עסקה של המערערת, תחת פריט זה, מן הטעם שכלל העסק ואופיו אינו מצביע על תהליך ייצור, והוא מצוי דווקא, תחת פריט "עסקים אחרים" הכולל גם את אלמנט האריזה. כאשר יש עסק שבו קיימת יותר מסוג אחד של פעילות ייצורית ופעילות שאיננה ייצורית - אזי השאלה מתי פעילות אחת בולעת בתוכה את האחרת, ומתי יש הצדקה לקבוע לנכס יותר מסיווג אחד. במקרה כגון זה, תוך השוואה לדברים שאמר חברי ד"ר ביין, ס' נשיא בפס"ד מינקס, כאשר נעשית חלוקה למספר סיווגים, הרי שחלוקה כזו איננה מבוססת על קריטריון אחד ויחיד ויש לבחון אלמנטים נוספים כגון: השטח שבו מתנהלת הפעילות הייצורית, השטח אותו תופסות המכונות המבצעות את הפעילות הזו וכיוצ"ב, וכן לוקחים בחשבון גם קריטריונים נוספים כגון: מספר העובדים המועסקים בכל פעילות, ההוצאות הכרוכות בכל אחד מחלקי התהליך, המשקל היחסי של כל אחד מהם בתהליך רווחי המפעל, והאפשרות לקיים את העסק תוך ויתור על שלב זה או אחר. 18. הפעילות המתנהלת בעסקה של המערערת, כפי שהעירו המשיבים אינו שונה לדעתי, מסידורי פרחים רגילים אחרים, הגם שעיקרם נמכר בסיטונאות ובאחוז מזערי למזמינים פרטיים. כל פעולת "ייצור" אם ישנה, אינה קשורה לשזירה עצמה, אלא אולי יכולה הייתה להתייחס לטענה, כי מה שמגיע למפעל הוא חלקי משי נפרדים של הפרחים, ואותם יש להרכיב יחד, כפי שנטען בעמ' 3 ש' 14-13. אמירה זו אינה מגובה באישורו של רוה"ח, הגם שניתן לראות פעולה כזו, בתמונות שצורפו. ואולם אין לראות בפעילות זו, כנפרדת מכלל השזירה, במיוחד לאור היקפה, וגם לכשעצמה, ספק אם היא פעילות ייצורית. צודקת באת כוח המשיבים, שאין למעשה עסק אשר משווק תוצרת הזהה לחלוטין לתוצרת המתקבלת אצלו. העובדה שאותם פרחים המגיעים לעסק המערערת, מגיעים כפרחי משי שאת חלקם יש להרכיב, אינה משנה את מהות העסק, בדומה לקבלת פרחים טבעיים ושזירתם לזרים, לאחר חיתוך, ניקוי וכד'. תוך השוואה, על דרך ההתאמה, לפס"ד ניקוב שירותי מחשב י-ם, יש לומר, כי אין בעיבוד פרחי המשי על חלקיהם כדי להצביע על פעילות ייצורית תעשייתית. אין כאן מצב של הפיכת חומר גלם ממשי ליש מוחשי חדש וממשי במהותו. גם בענייננו, יש לומר, שהטיפול, ההרכבה, והשזירה אינם מניבים משהו חדש מבחינה מהותית, הגם שמבחינת הצורה, חל שינוי: "העיבוד, הטיפול והעיצוב, תוך כדי עבודות הדפסה וכריכה משוכללות, לא הניבו ולא הצמיחו בסופו של דבר "יש חדש" מבחינת המהות, אלא מבחינת הצורה בלבד. חומר הגלם קיבל צורה מתוקנת ומסודרת יותר, אך מבחינת תוכנו והמידע האצור בו, מהווה הוא גם את המוצר המוגמר: לתהליך הוכנסו טפסים, המכילים נתונים שונים בכתב יד, ובסופו של התהליך המורכב נתקבלו אותם נתונים המצויים בטפסים, אך הפעם כשהם מודפסים, מסודרים, ערוכים, מעוצבים וכרוכים, באיכות גבוהה, לנוחיות הלקוח ולצרכיו." (ראה שם, בעמ' 175-174). גם בהשוואה על דרך ההתאמה, לפסה"ד שניתן בע"א 403/66 (החברה הארץ ישראלית לקירור ואספקה בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד כ(4) 747), שהוא המבחן הכלכלי, יש לומר, שאין בפנינו הליך ייצור המביא לשינוי של המוצר. לא מדובר בהליך של ייבוש צמחים טבעיים, ואין כאן שינוי אחר, אשר יש בו כדי לשנות מהותית את זרי הפרחים השזורים. אלה היו ונשארו פרחים מלאכותיים. גם השוואה, על דרך ההתאמה, לע"א 1960/90 (פקיד השומה ת"א 5 נ' חברת רעיונות בע"מ, פ"ד מח(1) 200), אין בה לשנות את המסקנה האמורה. שם התעוררה שאלה האם חברה כמו המשיבה המפיקה ירחון בשם "ידע למידע", שהוא ירחון למיסוי למשפט ולכלכלה, ובין היתר מכיל גם טבלאות ומדדים לגילום משכורות, יש לראות בו מפעל תעשייתי, שעיקר פעילותו ייצורית, וככזה זכאי לפטור על פי סעיף 2א(א)(1) לחוק מס מעסיקים, והתשובה שניתנה הייתה שלילית. באותו מקרה כאשר נבחן נושא ההוצאה לאור נקבע שלא כל מוציא לאור יש לראותו כ"פעילות ייצורית". באותו מקרה הייתה הפניה בהעתקה או הדפסה חדשה של פרסומים של חוקים תקנות ופסקי-דין והצעות חוק והדפסתם מחדש, ובפעילות זו לא ראה בית המשפט פעילות ייצורית. דומה הדבר, לאותה שזירה מאותם פרחי משי - בין מורכבים ובין אלה שיש להרכיבם יחד - לזרים המושמים בכדים. 19. נראה כי מסקנה לפיה אין עסקה של המערערת בגדר "פעילות ייצורית" מתחזקת דווקא לאור אישורו של רוה"ח של החברה. שם נאמר, כאמור, כי המערערת עוסקת בסידור פרחים ממשי, כאשר חומרי הגלם מחו"ל הם פרחי המשי, ומוצר מוגמר זה, לאחר שזירתו נמכר על ידם בסיטונאות. לשון אחר, עסק זה, בדומה לעסקים אחרים עוסק בסידור פרחים ועציצים, כאשר ייחודו הוא בסידורי פרחים מלאכותיים. שזירה כזו, אינה בגדר פעילות ייצורית או פעילות תעשייתית. 20. אולם, כאמור, גם אם טעיתי במסקנתי האמורה, וגם אם היה מקום לראות בשזירה, משום פעילות ייצורית, גם אז בהיות המקום משלב בתוכו פעילות של מסחר-שיווק, הרי שיש לראות בפעילות האחרונה, כעיקר פעילותה בשנת המס הרלוונטית. תוך השוואה לקביעות בפס"ד מינקס, שם התעוררה שאלה לגבי חיוב בארנונה של עסק משולב, שפעל באמצעות שתי חברות, ונקבע כי מדובר בפעילות משולבת מסחרית ותעשייתית, ולכן סברה הועדה שם כי ניתן לחלק את העסק של המערערת לשני סיווגים: חלקו כ"תעשייה" וחלקו "עסקים אחרים", הרי שבענייננו, אפילו חלוקה כזו אינה אפשרית מאחר שהליך השזירה נבלע בהליך המסחרי - שיווקי של העסק. בענייננו, וגם תוך הפעלת מבחן "טיבו של תהליך הייצור" (בג"צ 441/86 מסדה בע"מ נ' פקיד שומה, פ"ד מ(4) 788), הבודק את טיבו של תהליך הייצור, טיבן של המכונות במפעל, היקף פעילותו הכלכלית של המפעל וכיוצ"ב, לצד הפעילות השיווקית, מצביע על כך, שגם אם נראה בהליך הרכבת הפרחים פעילות ייצורית, הרי זו נבלעת בפונקציות האחרות של העסק שבעיקרו הינו, מסחרי שיווקי, ולכן אין גם להכיר בחלקו, כעסק שיש לסווגו תחת פריט "מלאכה". גם אישורו של רוה"ח אינו מוביל למסקנה שונה (האישור אינו מתייחס למספר עובדים קבוע, ומציין כי היום מדובר ב- 4 שוזרות). 21. ב"כ המערערת טען, תוך הפנייה לעמ"ה 18/85 (חי') (ממ"ל חיפה עיבוד נתונים ועיקוב נ' פ"ש מס הכנסה, פס"מ תשנ"ג(2) 265, 267-265), כי יש להפעיל את מבחן ההנגדה, ולראות כי המושג "שירות" מתאפיין בהפעלת שיקול דעת וידע מקצועי, תוך התאמתם לצרכיו המיוחדים של הלקוח, לא כך לגבי אופי העבודות הסטנדרטיות המתבצעות בעסק. גם בנושא זה יש לקבל את עמדת המשיבים, אשר הפנו בין היתר לדברים שהובאו על-ידי כבוד השופט חשין בפס"ד חב' רעיונות בע"מ, שהבחינה תיעשה על דרך ראייה כוללת של הפעילות (שם, בעמ' 208). 22. יש עוד להבהיר, שבחינת אופיו של עסק, אינו יכול להיעשות על דרך פרטנית של ניסיון "לפרק" את מרכיבי העסק, והתעלמות מכלל אופיו וצביונו. גם כאשר מפעילים את המבחן העיקרי שהוא מבחן "יצירתו של יש מוחשי אחד מיש מוחשי אחר". מבחן זה, ככל שהוא מבחן טוב ויעיל איננו בלעדי, במובן זה, שיש לבחון גם את המבחנים האחרים, ושילובם, תוך ראיה כוללת - בהבדל מראיית פרטי העסק - ואלה ככלל הם שיקבעו את אופיו. התוצאה: 23. אשר על כן הערעור נדחה. המערערת תשלם למשיבים, ביחד, הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד, בסכום כולל של 6,000 ש"ח בצירוף מע"מ כחוק. ארנונהעררועדת ערר