סעיף 16 לחוק מס שבח "(א) (1) תקפן של מכירת זכות במקרקעין ופעולה באיגוד החייבות במס, מותנה במלוי אחד התנאים האמורים להלן, וכל עוד לא נתמלא, לא תוקנה כל זכות על אף האמור בכל דין... ואלה התנאים: (א) שולם עליהן המס; (ב) ניתנו עליהן הצהרות המוכר והקונה... ושולם עליהן המס המגיע על פי ההצהרות; (ג) הקונה זכות במקרקעין... פירט בהצהרתו את שם המוכר ומענו, את הזכות שרכש ואת התמורה בעדה והפקיד אצל המנהל פקדון כערובה לתשלום המס, בשעור 20% משווי המכירה של הזכות במקרקעין או שניתנו בטוחות להנחת דעתו של המנהל". סעיף 16 (ב) קובע לאמור: "מכירת זכות במקרקעין החייבת במס לא תירשם בפנקס המקרקעין אלא אם אישר המנהל שהיא פטורה ממס או ששולם המס המגיע על פי שומה עצמית כמשמעותה בסעיף 73 או על פי שומה זמנית או סופית שנעשו תוך תשעים ימים מקבלת ההצהרה או השומה הזמנית, לפי הענין; לא נעשו שומה זמנית או סופית כאמור, או שסכום המס ששולם על פי השומה העצמית הוא פחות מ - 20% משווי התמורה - תרשם המכירה אם ניתנה ערבות בנקאית או ערובה אחרת להנחת דעתו של המנהל....". סעיף 16(ו) מסייג, באופן כלשהו, את ההוראות שנסקרו לעיל ומנוסח בלשון זו: "שום דבר האמור בסעיף זה לא יפגע בזכות שביושר או בזכות שנרכשה בתמורה ובתום לב על ידי צד שלישי". כפי שעולה מן האמור, עסקה במקרקעין משוללת תוקף אלא אם כן שולם המס המתחייב ממנה. ההוראה המשלימה קבלה בטוי בכך, שרישום העסקה בלשכת רשם המקרקעין מותנה במתן אישורו של מנהל מס שבח והלה רשאי ליתן את האישור רק לאחר הסדרת תשלום המס, בין בפועל או בהפקדת ערובה. פרופסור י. הדרי בספרו מס שבח מקרקעין (חלק ג'), עומד על כך שתכלית חקיקתו של סעיף 16, נועדה לשמש בתוך האמצעי העיקרי באכיפת תשלום מיסים, תוך העברת הסיכון של אי תשלום המס מהרשויות אל הקונה. סעיף 16(א) לחוק, כך נאמר, "מהווה מקרה יוצא דופן, שתקפות של זכויות מהותיות מותנית בקיום הוראה של חוק פיסקלי". כן הודגש כי "הפיכת החובה של תשלום המס לתנאי לתוקפה של העסקה, ועוד יותר מכך, לתנאי לרישומה של העסקה, מונעת כמעט כל אפשרות מעשית להשתמטות מתשלום. אכן, שעור המצייתים לחוק מס שבח, במיוחד לגבי מכירה של זכות במקרקעין, הינו מהגבוהים ביותר בהשוואה לחוקי המס האחרים בארץ ובעולם". סעיף 16(ו), כך סובר פרופ' הדרי, נחלץ להגנתו של צד שלישי שרכש זכות במקרקעין בתמורה ובתום לב, רק במובן זה "שאי תשלום המס לא יפגע בתוקפה של העסקה, כחריג לסעיף 16(א)(1) לחוק" וכן למקרה שהזכות כבר נרשמה, "משום מה" בניגוד להוראות סעיף 16(א)(2). זוהי גם עמדתו של ד"ר א. נמדר. המעיין בספרו "דיני מיסים" יווכח, כי לדעת המחבר הוראת סעיף 16(ו) מתיחסת רק לתוקף המשפטי של חוזה המכירה (ראה ע' 265 - 266). מהדברים שנאמרו מיד לאחר מכן, לגבי הרישום בפנקס המקרקעין, עולה בברור כי לדעתו של נמדר, סעיף 16(ו) כלל אינו נוגע לענין זה. פרשנות זו לפי בית המשפט, עולה בקנה אחד עם תכלית חקיקתו של סעיף 16(א), למנוע כל אפשרות לאי תשלום מס המוטל על עסקה. בהקשר לכך אין מקום להבחנה בין צדדים ישירים לעסקה לבין עניינו של צד שלישי, באשר פירוש כזה, המיטיב עם צד שלישי מצמצם במידה ניכרת את יכולת אכיפתו של חוק מס שבח. סבורני כי סעיף 16(ו) אינו מבטא התחשבות כה מפליגה בצד שלישי, הגם שזכותו נרכשה בתמורה ובתום לב. מיסיםמס שבח