גידול לכאורי בהון - הצהרת הון

פסק דין רקע ועובדות 1. בהצהרת הון שהגיש המערער למשיב ליום 31.12.92 (להלן - הצהרת ההון הראשונה), דיווח לו על הון בסך 498,906 ₪. בהצהרת ההון הנוספת שהגיש למשיב, ליום 31.12.96 (להלן - הצהרת ההון השנייה), דיווח לו על הון בסך 889,165 ₪. העמדת שתי הצהרות הון אלה, זו מול זו, הבהירה למשיב כי קיים גידול לכאורי בהון של המערער, שהגיע לסך 390,259 ₪. לאחר שהוסיף להפרש הון זה, שימושים והוצאות, מצד אחד, ולאחר שהפחית הכנסות מוצהרות מצד שני, הועמד הפרש ההון הבלתי מוסבר על סכום של 324,926 ₪, שעדיין נדרש להתייחסות מצד המערער. הפרש הון זה ייחס המשיב למערער, בחלקים שווים, לשנים נשוא הערעור דנא, הן השנים 93'-96', כך שלכל שנה בערעור, הוספה הכנסה חייבת בסך 81,231 ₪. המערער, שלא הכחיש את הגידול בהונו, הוא לעצמו, הסבירו עם זאת, בכספים שקיבל מאירן, אשר נבעו לטענתו ממכירת רכוש שהשאיר שם עם עלייתו ארצה בשנת 1979. לדבריו, היה הרכוש שנשאר בחו"ל, שייך לו, לאביו ולאחיו, ומי שעוסק עד היום במכירתו, הוא האח שנשאר שם. אח זה שולח את הכסף לדבריו, לארה"ב שם חיות שלוש אחיות של המשפחה שמעבירות את הכסף לארץ, "חלק דרך הבנק, וחלק דרך תיירים שמגיעים לפה ומפקידים בחשבון שלי" (עמ' 3 לפרוט'). אחיו, כך לטענתו, נאסר לאחרונה על רקע חשד בהוצאת כספים לחו"ל. 2. בנימוקי הערעור (סעיף 1.1) הסביר המערער, אשר ייצג את עצמו במרבית הדרך, בתיק זה, כי כל הכנסותיו היום, נובעות מחנות קטנה ברחוב דיזנגוף בתל-אביב, אותה שכר בסמוך להגעתו ארצה, ואשר שימשה לו תחילה כקיוסק, ולאחר מכן עשאה חנות בגדים. לטענתו, לא יכול היה להפיק מעסק זה, בשום מקרה, הכנסה כה גדולה כפי שמייחס לו המשיב היום, שכן, הפדיון שהיה לו בעסק היה נמוך ביותר, במיוחד בשנים האחרונות, לאחר פיגועי האינתיפאדה שפקדו את רחוב דיזנגוף, ולנוכח התחרות הקשה מצד הקניונים שדחקו את רגלי הקונים מחנותו. בעומדו על הדוכן, היקשה בפני ב"כ המשיב: "... אתה רוצה להגיד שאני בחנות מטר על מטר תוך 3 שנים הרווחתי 140 אלף דולר? אתה שואל איך אפשר לדעת שזה כסף מחו"ל - איך אני יכול להוכיח לך? אתה חושב שהרווחתי את זה כאן?" (עמ' 4 לפרוט'). במכתב שהגיש לי, במקום סיכומים, הסביר את מצבו הקשה, את קשיי התערותו בארץ, ואת העובדה שכל הונו נבע מרכושו בחו"ל, ולא מהחנות הקטנה, מטר על מטר, ממנה התפרנס כאמור, בקושי רב. נטל ההוכחה 3. למותר לשוב ולהזכיר כי נטל ההוכחה, בכל הנוגע להוכחת מקורו של גידול הון המתגלה אצל נישום, עליו הוא. כך נקבע, בין היתר, בע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 4 , פ"ד לט (2) 810: "מדובר איפוא בהיתוספות פתאומית להון של המערער, שאין לה זיקה הגיונית לפעולות המתוארות בחשבונות, כאשר ההסבר החלופי היחידי הוא הסיפור על הירושה ודרך הטיפול בה, כפי שתואר בתמצית לעיל. בנסיבות כאלה אכן רבץ הנטל על המערער, ועליו היה להוכיח, כי תוספת ההון אינה תולדה של רווח עסקי, אשר אותו רשאי פקיד השומה להביא בחשבון בשומתו לצורך החיוב במס, אלא היא תוצאה של ירושה או של מתנה או של אירוע כיוצא בזה" (שם, בעמ' 812). כך גם בע"א 2/81 יהושע שפירא נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד לח (2) 414: "... מקורות אלה להסברת גידול ההון, מאומה אין להם עם ניהול הפנקסים ואינם שייכים כלל לצד העסקי המוצא ביטויו בספרי החשבונות. וכאשר אינה מתעוררת מבחינה עובדתית כל שאלה של תקינות הפנקסים, והמחלוקת היא רק ביחס למסקנות שיש להסיק ממכלול החומר, כולל מגידול הון, אין לראות מה עיוות דין שנגרם למערער על-ידי כך שהוא פתח בהבאת ראיות" (שם, בעמ' 419, ור' גם ע"א 23/88 יעקב לוי נ' פ"ש חיפה, מיסים ה/2 עמ' ה-47). נטל זה שמוטל היה איפוא על המערער, אליבא דכולי עלמא, ביקש הוא להרים על ידי הצגת מסמכי בנק שהגיש לי, ועל ידי זימונם לעדות של אביו ובן דודו. שני האחרונים, יש לומר מיד, לא יכלו להעיד דבר על העברת הכספים מאירן אליו. עדותם התמקדה בדברים שסיפרו על אותו אח שעדיין נמצא באירן. האם די בראיותיו של המערער לצורך הרמת הנטל על ידו? 4. בטרם בחינת הראיות שהציג המערער בפני, לגופן, לצורך אישוש טענתו בדבר היות מקור הכספים שהגיעו אליו בשנים שבערעור, ברכוש שהשאיר באירן, יש להזכיר, כי טענות אלה הן בבחינת חזון נפרץ בתיקי השוואת הון כמו זה בענייננו, וכי גישת בתי המשפט אליהן משתנה מענין לענין, על פי נסיבותיו. בעקרון, מוסכם על בתי המשפט, שקיימים קשיים בלתי מבוטלים בהעברת רכוש ארצה ממדינות המוגדרות כמדינות אויב. מוסכם גם, שהעברות כספים ממדינות כאמור מתבצעות בדרכים לא דרכים, שהוכחתן בבית המשפט בעייתית ביותר. עם זאת, אין בקביעות אלה, כדי לבטל הצורך בהמצאת ראיות כלשהן לבית המשפט, על ידי מי שטוען להגדלת הונו ממקורות חוץ כאמור, בנסיבות של גידול בלתי מוסבר בהונו. 5. בעמ"ה 49/94 אהרון מירון נ' פקיד שומה רחובות מיסים י/5, ה-23, דובר כמו בענייננו, בהפרשי הון שנתגלו אצל המערער דשם, עולה מגרוזיה, אשר טען כי מקורם בכספים שקיבלה אישתו מחו"ל, על ידי העברות בלתי חוקיות של תמורת הרכוש שהותירה שם, לאחר רצח בעלה הקודם. באותו ענין הבהרתי דעתי, כי אף שהלכה היא שההסבר לגידול ההון מפי המערער, חייב שיתבסס על ראיות של ממש, כמו מסמכים המצביעים על העברת הכספים לחשבונו, כמו שרשרת גילגולם וכיו"ב, הרי, דין הוא שתיבחן עם זאת השאלה, אם אין בעדותו של המערער עצמו, ובעדויות בעל-פה מפי עדים שהביא, כדי למלא החלל הראייתי שנוצר על רקע אותם אילוצים יחודיים הכרוכים בדרך העברה זו של כספים מארצות אויב, שאינה אמורה להותיר סימנים בשטח. לאחר עיון חוזר בעדויות, ולאחר שקלא וטריא נוספים עם עצמי, החלטתי להשיב בחיוב על שאלה זו. הסכמתי עם ב"כ המערער, כי כאשר המדובר הוא בהעברת כספים בלתי ליגאלית מארץ המונעת העברת הון לארץ, אך טבעי הוא שלא יימצאו בידי הנוגע בדבר, מסמכים פורמליים הקשורים באותה העברה, שהיו יכולים לאשש בבית המשפט, את הנטען לגבי כספים אלה. הסכמתי גם, כי דברי המערער דשם, ודברי רעייתו, אשר סיפרו על הברחת הכספים ארצה, בדרכים עלומות, לא היו בהכרח מופרכים. שהרי, כך קבעתי, דובר בסיפור תלאות לא שיגרתי של אנשים שחילצו עצמם מרדיפות בחו"ל, ואשר הגיעו ארצה על מנת למצוא בה מקלט, בהשאירם כל שהיה להם, מאחוריהם. ההסבר שהוצג בפני, על הברחת הכספים ארצה בידי גורמים שונים שמדרך הטבע לא ניתן היה להביאם לבית המשפט, השתלב בעיני בסיפור כולו, במיוחד, כאשר סימני האמת ניכרו לפי דעתי אז, בדבריה של האישה. בנסיבות אותו ענין, אימצתי הסברו של המערער לגבי הגידול בהונו בשנים נשוא הערעור, אף שהסבר זה לא נתמך בראיות אובייקטיביות כלשהן. 6. שונה היתה התייחסותי להסבר שנמסר לי, בענין העברת כספים ארצה בנסיבות דומות, שלא היה בהן כדי לשכנעני בדבר נכונות גירסתו של המערער שם. המדובר הוא בעמ"ה 1063/99, אלעזרי אליהו נ' פקיד שומה ת"א 3, מיסים טו/3 ה-17, בו דחיתי הערעור בהעדר תשתית ראייתית מספקת מצד המערער, להסברת הגידול שנמצא בהונו. הסברו של המערער דשם לגידול שיוחס לו, היה כי לאורך השנים הוזרמו כספים לחשבונו, לעיתים אף ללא ידיעתו, ואשר נבעו ממכירת רכושו באירן. התקשיתי לקבל סיפורו אודות מכירת הרכוש בידי שותפו המוסלמי, שהופקד על ידו לצורך מכירת חלקו בעסק, לאחר עזיבתו את אירן. התקשיתי להאמין גם שאותו שותף או ידיד לשעבר, טרח לשלוח אליו, במשך שנים, את תמורת מכירת נכסיו, טיפין טיפין, תוך סיכון חיים מהותי. נראה היה לי, כי על אף הנסיבות היחודיות הכרוכות בהברחת נכסים מארץ אויב, מצופה היה מן המערער הנ"ל, שיציג לי, ולו, בדל ראייה לגבי ההסכם שבוודאי כרת עם שותפו בדבר מכירת נכסיו על ידו והעברת התמורה לישראל, או, כל ראיה אחרת, דלה ככל שתהיה, שתעיד על קשריו עם אותו בחור אירני, שאת כחו ייפה כנטען, לצורך ביצוע אותה משימה מורכבת ומסוכנת שנמשכה שנים ארוכות. קבעתי איפוא, בשונה מענין מירון, כי הפערים הלוגיים שנתגלו בסיפורו של המערער הנ"ל, היו רבים מכדי שניתן יהיה לראות בסיפור הנ"ל, הסבר לגידול בהונו. 7. השלכות המסרים העולים משני פסקי הדין הנ"ל, לענייננו, הן לדעתי, בעלות שני פנים. מחד גיסא, יש בהן כדי לאמת את טענת המערער דנא, כי בתקופה בה עלה ארצה, כאשר הפכה אירן להיות ארץ אויב, לא ניתן היה עוד להעביר כספים ארצה משם, כפי שטען וכפי שהוסכם גם בפרשת מירון ובפרשת אלעזרי. מאידך גיסא, יש במסרים אלה כדי לחייב המסקנה כי שומה גם על המערער שבפני היום, להוכיח בעדות ממשית כלשהי, טענתו בדבר העברת רכושו ארצה לאורך השנים, במיוחד כך, כאשר המדובר הוא בתקופה ארוכה ביותר, של למעלה מ-15 שנה. בענין זה מצאתי טעם בדברי ב"כ המשיב, אשר היקשה לגבי תחומי הזמן שבהם יכול נישום להמשיך ולהשען על העברות כספים מחו"ל ארצה, תוך דרישת פטור עליהם, כפי שיפורט בהמשך. 8. האם עמד המערער בענייננו, בנטל להוכיח טענתו בענין מקור הגידול בהונו? על מנת לבחון שאלה זו, אתייחס להלן אל הראיות שהוגשו לי על ידו, אשר אמורות היו להסביר גידול הון זה, אחת לאחת, ואל נפקותן של ראיות אלה על חיזוק גירסתו. מסמך ראשון, הוא המכתב מיום 21.8.97, מע/1, של בנק לאומי לישראל, הסניף המרכזי בתל-אביב, ענף השקעות תושבי חוץ (להלן - הבנק) שם התנהל, כעולה ממנו, חשבון פת"ח 161725/18 על שם המערער. במכתב זה אישר הבנק לבקשת המערער, כי "כל הכספים אשר נזקפו לזכות החשבון הנ"ל - מקורם בחו"ל". אינני יודעת מה היה מצב הכספים בחשבון זה, בתקופה הרלוונטית. המסמך השני, מע/2, הוא מכתב מיום 7.9.97, שיצא גם הוא מבנק לאומי לישראל, סניף אסתר המלכה, ואשר אישר גם הוא, כי מקור הכספים בחשבון פת"ח בעל פטור מספר 9225/95, הינו מחשבון פת"ח בעל פטור אחר, ומחו"ל. אל אלה מצטרף גם המסמך מע/4 שהוא דף חשבון מט"ח, מיום 2.1.94, אשר הוצא מחשבון מספר 161725/18 ואשר בו מצוינת יתרת המזומנים בחשבונו השוטף של המערער ובפקדונותיו, נכון ליום 11.2.93. כל המסמכים האלה אכן מתארים תמונת מצב בחשבונו של המערער, ואין בהם, כפי שטען עו"ד פודמסקי בצדק, כל מאומה לגבי מקור הכספים בו. עם זאת, יש בהם לדעתי, יותר מראשית ראיה להיות מקור כספו של המערער בבנק, בחו"ל. בהתייחסו לשני המסמכים הראשונים, מע/1 ומע/2, טען בא כוחו המלומד של המשיב, כי אין לקבלם, משום שאיש הבנק שאמור היה להגישם כדין, ושאמור היה להסביר מקור המידע המעוגן בהם, לא זומן לבית המשפט על ידי המערער, אף שניתן היה לזמנו בנקל. לכאורה, כך עו"ד פודמסקי, אין במסמכים אלה כל מאומה, שהרי, קשה לדעת על איזה בסיס נתן הבנק אישורים אלה בידי המערער. שמא התייחס לכל מטבע זר שהוכנס לחשבונות אלה, אף אם מקורו בארץ, כאל כסף שמקורו בחו"ל. באין עד אובייקטיבי מטעמו, שיוכל להשיב על שאלה זו, כך ב"כ המשיב, עומד הדבר לחובתו. והרי, ההנחה היא שלא זימנם, ביודעו כי אילו הגיעו לבית המשפט, היתה עדותם פועלת לרעתו. 9. נראה לי כי בענין זה, דקדק המשיב עם המערער דקדוק יתר. נכון הדבר, שאין במסמכים האמורים, כדי להעיד חד משמעית על הגעת הכספים לחשבונותיו של המערער, מאירן דווקא. נכון הדבר, שאין בהם גם כדי לבסס את שרשרת העברת הכספים מן האח באיראן, דרך בנק זר אחר, ועד הפקדתו בבנק בארץ. ואולם, יש בהם עם זאת, כדי להעמיד בסיס ראשוני, לפחות, לטענה כי המקור של חלק מן הכספים איננו בארץ, במיוחד כאשר מסמכים אלה של הבנק הוגשו לבית המשפט בלא התנגדות. ביתר פירוט, המסמכים מע/1 ומע/2, כמו גם המסמך מע/4, תומכים, כך נראה לי, בטענת המערער, לפיה, קיבל כספים מחו"ל, שיצרו גידול בהונו. והרי, יש בהם הכרזה מפורשת של הבנק כי מקור הכספים בחו"ל. הטענה שאין לדעת מה ידע הבנק כשהוציא אישורים אלה, אינה יכולה להיזרק לחלל, בלא כל בסיס ראייתי, והטענה, ששומה היה על המערער לזמן איש מן הבנק שיעיד על המסמכים הללו, אין בה לחזק עמדת המשיב, כי, הרי המדובר הוא ברשומה מוסדית האומרת את שעולה ממנה (ר', סעיף 35 לפקודת הראיות (נוסח חדש) וסעיף 1 לחוק המחשבים, התשנ"ה-1995, לפיו, "רשומה מוסדית תהא ראיה קבילה להוכחת אמיתות תוכנה בכל הליך משפטי". ר' כמו כן, ע"א 2515/94, עו"ד יוסף לוי נ' עיריית חיפה, פ"ד נ' 1723, 730, החוזר ומבהיר כי הגשת רשומה בנקאית בהליך משפטי, בהעדר התנגדות, תתקבל כראיה). אכן, קיימת בהחלט אפשרות כי גם כאשר מדובר בחשבונות מט"ח, אפשר שמקור הכספים בהם הוא בארץ, כפי שטען ב"כ המשיב. אלא שהנחה זו צריכה אישוש מצד מי שמניח אותה. לשון אחר, אין חולק כי הנטל בערעור שעניינו הפרשי הון, הוא על המערער, להעמיד סיבה מספקת לגידול בהונו, בענייננו. משהגיש המערער את מסמכי הבנק כראיות קבילות, ומשנמצא באלה אישור לכך, שמקור הכסף בחשבונותיו של המערער בבנק, בהעברות מחו"ל, עובר הנטל אל המשיב להוכיח כי על אף הנאמר במסמכיו של הבנק, לא כך הדבר בפועל. לצורך כך, נראה לי, אין די בהשערות כאילו מסר המערער כספים שהרוויח בארץ, לידי מכרים מחו"ל, על מנת שיפקידום בחשבונו ויעמידו בכך מצג לפיו מקורם בחו"ל; ולא היא. התוצאה בעיני, היא, שהמסמכים מע/1, מע/2 ומע/4, יש בהם כדי להוות ראשית ראיה, לאו דווקא לגבי הגידול שנתגלה בהונו של המערער בשנים שבערעור, שהרי מסמכים אלה נושאים בחלקם תאריכים מאוחרים יותר, ועניינם בהון שנצבר בחשבונותיו המערער במשך השנים. ראשית הראיה מתייחסת לעובדה שבעיקרון יש בסיס לטענת המערער בדבר היות מקור כספו בחו"ל. השאלה היא, מה הם הכספים שהגיעו לחשבונות המערער בשנים שבערעור, קרי, בתקופה שבין שתי הצהרות ההון. בענין זה יש לפנות אל מסמכיו האחרים של המערער, על מנת לברר מה הם הכספים שהועברו לחשבונות האמורים, רק בשנים הנ"ל, קרי בין 92'-96'. על רקע זה יורד מן הפרק המסמך מע/3 שהוצא בשנת 97', ונשארות רק ההעברות מן השנים 94' ו-95', נשוא המסמכים מע/5 ומע/6. מע/5 הוא אישור הפקדה על סך 65,000 $, מיום 3.10.94, חתום בחותמת הבנק. ממסמך זה עולה, כי הכסף שאליו הוא מתיחס, הופקד בדלפק הבנק בארץ, על ידי אדם בשם רשתי, תייר, בעל דרכון איראני. מע/6 הוא אישור הפקדה ממוחשב, על סך 20,000 $, מיום 13.7.95, המהווה הפקדה שבוצעה לחשבונו של המערער, על ידי תושב חוץ, בארץ. מע/7 הוא דף בנק ריק, כתוב בכתב יד, ובו, לכאורה, אישור הפקדה על סך 30,000 $. הדף אינו ממוחשב ואינו נושא חותמת בנק כלשהי, כך שאינו רלוונטי לדיון זה, ואין בו כדי לסייע למערער. 10. כנגד המסמכים האמורים טען ב"כ המשיב כי אין להסיק מהם דבר על היות מקור הכספים המצוינים בהם, בחו"ל, ולו, בשל העובדה שהפקדת הכספים בהם, נעשתה בדלפק הבנק בארץ, על פי הרשום בהם. לא אוכל לקבל טעון זה, אף שאינו משולל הגיון בעיני. לדעתי, יש בנסיבות הענין כדי לאפשר טענה שמדובר בכספי חו"ל, גם אם הופקדו בארץ. והרי, המערער לא דיבר על קבלת כספים הישר מחו"ל, אלא על הבאתם ארצה אליו, בידי אנשים שונים. נראה לי, כי הצטברות הראיות יחדיו היא הנותנת תמונה שיש בה כדי לאשש גירסתו של המערער בענין זה. רוצה לומר, האישורים של הבנק, מע/1 ומע/2 המאשרים עקרונית כי מדובר בכספי חו"ל לצד המסמכים המעידים שהכספים הספציפיים הופקדו במט"ח על ידי תושבי חוץ, ולצד העובדה שגם בשנים הקודמות נתקבלו העברות כספים כאלה, כהסבר לגידול ההון של המערער, יש בהם יחדיו, כדי לתמוך בטענתו בדבר מקור הגידול בהונו. בין כך ובין כך נראה לי בנקודה זו, כי אם סבר המשיב, שהמידע אותו העמיד הבנק באישורים הנ"ל אודות הגעת הכספים בחשבונותיו של המערער, מחו"ל, הוא מידע מוטעה שקיבל הבנק מפי המערער עצמו, או מפי מי מטעמו, שומה היה עליו לנסות ולהפריך ראיות אלה, על ידי הצגת ראיות נגדיות כלשהן. שהרי, משהציב המערער אותם מסמכים המדברים לכאורה לעצמם, כתמיכה לטענתו המרכזית בתיק, מבלי התנגדות מצד המשיב, עבר הנטל אל המשיב, להצביע על מופרכותם, כפי שהוסבר לעיל. בנקודה זו, יש גם משמעות לשאלה שהטיח המערער, בבא כוחו של המשיב במהלך חקירתו הנגדית, לאמור: "אתה רוצה להגיד שאני בחנות מטר על מטר תוך 3 שנים הרווחתי 140 אלף דולר?" (עמ' 4 לפרוט'). טענת העברות הכספים על רקע הצהרות ההון האחרונות 11. אין לסיים פרק זה, מבלי להתיחס לטענה כבדת המשקל של בא כחו המלומד של המשיב, לפיה, אין בהצהרות ההון של המערער, שהוגשו החל מן ההצהרה לשנת 88', כל התיחסות להון או לנכסים שהיו לו בחו"ל. על נכסיו אלה הכריז המערער לראשונה, בהצהרת הונו ליום 31.3.81 (מע/8); ולאחר מכן בהצהרת ההון ליום 31.3.85 (מע/8); לא כך בהצהרת ההון ליום 31.12.88 (גם מע/8) שאין בו כל איזכור לנכסיו אלה, והדעת נותנת, כי הכל פשוט נמכר בשלב זה. בעדותו בפני, הציג לי עד המשיב, רכז החוליה, יעקב מיכאלי, את הצהרת ההון של המערער ליום 31.12.92 (מש/1) ואת הצהרת ההון שלו ליום 31.12.96 (מש/2).גם באלה לא נמצא איזכור לנכסיו באירן, אף כי מוזכר בהן שמו של חייב; אחד, ברוז בכשי שחב למערער לפי הצהרה זו, סך 500,000 $, מאז שנת 92'. טענה זו של המשיב אכן יש בה לכאורה, כדי להעמיד מחסום בפני המערער בענין הטענה לפיה עדיין הועברו אליו כספים מאירן בשנים נשוא הערעור. אלא, שמחסום זה אינו טוטאלי. גם אם סביר הדבר שכל נכסיו נמכו עד שנת 88', עדיין אפשר שכספי התמורה הגיעו אליו ארצה לאחר שנים, לנוכח הקשיים בהוצאתם מאירן. הטענה החלופית של המשיב 12. טענתו החלופית של המשיב היא, כי בכל מקרה, גם אם עניין לנו אכן בכספים שהפיק המערער ממכירת נכסיו בחו"ל, הרי, משחלפו למעלה משבע שנים מאז עלה ארצה, פגה זכותו לקבל כספים אלה בפטור ממס. טענתו זו סמך המשיב על סעיף 89 (ב) לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה), ועל סעיף 97 (ב) לפקודה, המקנה, פטור רק לתקופת זמן מוגבלת. זו לשונו של סעיף 89 לפקודה: "יראו ריווח הון כאילו נצמח או הופק בישראל, בין שהמכירה נעשתה בישראל ובין שנעשתה מחוץ לישראל, אם נתקיים אחד מאלה: (1) המוכר הוא תושב ישראל; לענין זה,"תושב ישראל" - לרבות אזרח ישראלי כמשמעותו בפסקאות (1) (3) או (4) להגדרתו שבסעיף 3 א, שהוא תושב אזור כהגדרתו בסעיף האמור". וסעיף 97(ב): "יחיד שהיה לתושב ישראל, פטור ממס על ריווח הון ממכירת נכס שהיה לו מחוץ לישראל לפני היותו תושב ישראל, אם מכרו תוך שבע שנים מיום שהיה לתושב ישראל". לשיטתו של המשיב, אין הפטור נשוא סעיף 97(ב), חל על המערער, אשר בוודאי מכר את נכסיו באירן, לפי השערתו, בסמוך למועד העברת הכספים אליו, קרי, בשנים 90' - 96'. לפי הנחה זו בוצעו המכירות לאחר חלוף תקופה העולה על שבע שנים מיום שעלה ארצה, והפך לתושב בה, כך שאין הוא זכאי לפטור. טענה זו של המשיב, גם אם נכונה היא בעיקרון, הרי אינני יודעת כיצד תיושם לענייננו. הסעיפים האמורים מדברים על "רווח הון" שנצמח לנישום על מכירת נכסים כאמור. ואולם, מי לי יערוב שאכן היו לו למערער בענייננו, ריווחי הון על מכירת נכסיו, לאחר עזיבתו את אירן? הדעת נותנת שמכירת נכסים בנסיבות בהן אין הבעלים מבצען, בשל היותו במרחקים, נעשית במחיר של הפסד, שהוא תולדה של הלחץ למכור הנכסים ולהיפטר מהם. יתרה מזו, מי אמר שהמכירות של נכסי המערער נעשו לאחר שבע שנים מאז הפך להיות תושב ישראל? כפי שצוין לעיל, לא הוזכרו נכסיו של המערער בחו"ל, בהצהרת הונו לשנת 88', ומשמע, שאלה כבר נמכרו כמוזכר לעיל. אפשר שנמכרו ב-85' או ב-86', קרי, בתוך 7 השנים הקובעות לפי סעיף 97(ב) לפקודה. אם כך, אפשר שהפטור עדיין חל על המערער, כפי שטען. 13. ממילא, לא נותר לי אלא לקבוע, על רקע כל שהובא עד כאן, כי יש במסמכים הבנקאיים מע/1, מע/2, מע/5 ומע/6, כדי להעיד על פניהם, שהמערער המשיך לקבל כספים מחו"ל, אף שנכסיו נמכרו אולי, מספר שנים קודם. לו, המדובר הוא במכירות שבוצעו לאחר שנת 86', ולו, הניבו אלה למערער רווח הון, בוודאי שטעונים הם אכן מס, לפי סעיף 97(ב) לפקודה. דא עקא, שבכך לא אוכל לדון בתיק ערעור זה, שאין עניינו במיסוי רווחי הון, ואשר לא בהם דן הצו נשוא ערעור זה. הצו עניינו בהפרשי הון בלבד, ובענין זה, כבר הסברתי כי ניתן לראות בכספים שנכנסו לחשבונו של המערער, לפי האמור במסמכים מע/5 ומע/6 כהסבר לגידול בהונו, בגובה הסכומים המצוינים בהם. בנסיבות הענין, יתקבל ערעורו של המערער חלקית. כל צד ישא בהוצאותיו. מיסיםהצהרת הוןגידול הון