פסק דין הנשיא א' ברק: העובדות וההליכים 1. קמור רכב בע"מ (להלן: קמור) הינה היבואנית והמשווקת הבלעדית בישראל של רכב מסוג B.M.W וחלפיו. על כלי הרכב והחלפים מוטל מס קניה על ידי מנהל המכס. במשך שנים מספר קבע מנהל המכס כי מחיר כלי הרכב והחלפים שיש לקבוע, לצרכי החיוב במס קניה, יהא גבוה ב-2% ממחירם החוזי המוצהר ("הרמת מחירים"), וזאת מכוח סמכותו על פי סעיף 130 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: פקודת המכס). הפועל היוצא של החלטה זו של מנהל המכס היתה עליה בשיעור המס שחויבה קמור לשלם. קמור שלמה במשך זמן מה את שיעור המס הגבוה ללא כל מחאה אולם החל מיום 15.12.1993 החלה לשלם את תשלומי המס האמורים (בעבור כלי הרכב) תחת מחאה שנרשמה על רשומוני היבוא. ביום 27.4.1994 פנתה קמור אל רשויות המס בדרישה כי תופסק "הרמת המחיר" של המוצרים שייבאה - שנעשתה, לטענתה, ללא כל הצדקה - וכי יוחזרו לה תשלומי המס ששילמה עקב כך, ביתר. הוחלט, ביום 18.5.1994, לחדול מ"הרמת המחיר" של מוצרי היבוא של קמור, אולם נדחתה הבקשה להחזר תשלומי המס ששולמו לכאורה ביתר בעבר. בית המשפט המחוזי 2. נוכח סירוב רשויות המס להשיב את סכומי המס האמורים, הגישה קמור לבית המשפט המחוזי בירושלים תובענה בה ביקשה להורות על החזרת הסכומים ששילמה ביתר. לטענתה לא היתה הצדקה למנהל המכס ל"הרמת מחיר" וממילא לא היתה הצדקה לגביה העודפת של המס בגין "הרמת מחיר" זו. בית המשפט המחוזי, בפסק דינו מיום 31.7.1997, קיבל באופן חלקי את התביעה. הוא קבע, כי אכן לא היתה הצדקה ל"הרמת המחיר" של כלי הרכב והחלפים שייבאה קמור, כפי שהדבר אף בא לידי ביטוי בהחלטת רשויות המכס עצמן לחדול מ"הרמת מחיר" זו. מכאן שברור כי קמור שילמה עודף מס. 3. באשר להשבת עודף מס זה, קבע בית המשפט המחוזי, כי ההוראות הרלבנטיות הן שתיים: האחת, סעיף 154 לפקודת המכס. סעיף זה, כך נקבע, חל באותם המקרים בהם הנישום סבור עוד לפני תשלום המס כי המדובר בחיוב מוטעה ומכאן שמשולם מס ביתר. על פי סעיף 154 האמור, צריך הנישום בנסיבות אלה לשלם את המס תחת מחאה בתנאים שנקבעו בסעיף. בנסיבות מעין אלו, הוסיף וקבע, אין תחולה להסדרי השבה אחרים ואין להוסיף לדרישות שבסעיף 154 תנאים נוספים, כמו למשל הוכחה של התובע כי סכום המס שנגבה ביתר לא "גולגל" על כתפי הקונים. ההוראה השניה היא סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מיסים עקיפים). הוראת חוק זו חלה, אליבא דבית המשפט המחוזי, במקרים בהם הנישום שילם את המס מבלי שידע או סבר בעת התשלום כי המס שנגבה ממנו הינו בעודף וממילא לא שילם את המס תחת מחאה. 4. על יסוד זה קבע בית המשפט המחוזי כי בכל האמור בתשלומי המס ששילמה קמור תחת מחאה (בעבור כלי הרכב), הרי שנתקיימו התנאים להשבה שבסעיף 154 לפקודת המכס ויש להשיב את סכומי המס ששולמו ביתר, ללא צורך, כאמור, בהוכחה של קמור כי סכום המס שנגבה ביתר לא "גולגל" לכתפי הקונים. אשר לתשלומים עבור כלי הרכב שלא שולמו תחת מחאה, קבע בית המשפט המחוזי כי קמור זכאית להשבה חלקית בלבד על פי אומדן. הטעם לכך הוא כי על תשלומים אלו שלא בוצעו תחת מחאה חל כאמור סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים אולם תנאי להשבת מס ששולם ביתר לפי סעיף זה הוא הוכחה של התובע (קמור) כי המס לא "גולגל" אל הקונה. בנטל זה, כך נקבע, עמדה קמור באופן חלקי בלבד. היא הצליחה להוכיח כי חלק מסכום המס נספג על ידה ולא גולגל לקונים. בה בעת, לא עלה בידה להוכיח את שיעורו המדויק של סכום זה ועל כן שם אותו בית המשפט על פי אומדנא והעמיד אותו על מחצית מסכום המס. אשר לתשלומי המס עבור החלפים, קבע בית המשפט המחוזי כי אין קמור זכאית להשבת עודף המס, שכן קמור לא הוכיחה כי שילמה את התשלומים תחת מחאה וממילא לא התקיימו תנאי סעיף 154 לפקודה ולחליפין, לא הוכיחה כי לא "גלגלה" את סכום המס על הקונים וממילא לא התקיימו תנאיו של סעיף 6 לחוק המיסים העקיפים. הערעור והערעור שכנגד 5. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו ערעור וערעור שכנגד לבית משפט זה. המדינה, בערעורה, טוענת כי שגה בית המשפט המחוזי בניתוח התשתית הנורמטיבית הקשורה להשבת סכומי המס במקרה זה. לטענתה, יש לקרוא את סעיף 154 לפקודת המכס במצטבר להוראות סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. משמעות הדבר היא כי בין אם שולמו תשלומי המס תחת מחאה (על פי סעיף 154 לפקודת המכס) ובין אם שולמו ללא מחאה, יחויב התובע כתנאי להשבה להוכיח כי המס ששילם ביתר לא "גולגל" על כתפי הקונים. בנטל זה, טענה המדינה, לא עמדה קמור. היא לא הביאה ראיות מספיקות להוכיח כי לא גלגלה את סכום המס שנגבה ממנה ביתר ומן התשתית הראייתית שבפני בית המשפט המחוזי ניתן היה גם לבסס את המסקנה כי הוכח כי אכן סכום המס גולגל לקונים. המדינה הוסיפה וטענה, כי ככל שקמור הצליחה להוכיח כי רק חלק מסכום המס לא גולגל, אין בכך די על מנת לזכות בהשבת סכום המס - כולו או חלקו - שכן עצם החיוב בהשבה קם רק אם מוכח כי לא גולגל כל חלק מסכום המס לקונים. מכאן שאין די בהוכחה כי חלק מסכום המס לא גולגל. המדינה טענה עוד, כי גם אם ניתן להשיב חלק מסכום המס בשל הוכחה כי חלק מן המס לא גולגל על כתפי הקונים, הרי שהשבה זו חייבת להיות על יסוד הוכחה בפועל של הסכום שלא גולגל ואין די לעניין זה באומדנא של בית המשפט. לפיכך טענה המדינה, כי יש לקבל את הערעור ולקבוע כי בנסיבות המקרה לא מוטל עליה להשיב תשלומי מס ששולמו ביתר, לקמור. 6. קמור, בערעורה, טוענת כי צדק בית המשפט המחוזי עת קבע כי שני ההסדרים - זה של סעיף 154 לפקודת המכס וזה של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים - הם עצמאיים ונפרדים זה מזה. ממילא ברור כי שעה שמשולם מס תחת מחאה יחול רק סעיף 154 לפקודה והתובע השבה לא יחויב להוכיח כי לא גלגל את סכום המס. מכאן שבדין קבע בית המשפט המחוזי כי היא זכאית למלוא סכום המס ששילמה ביתר תחת מחאה. אשר לסכומים שלא שולמו תחת מחאה - הן בגין חלק מכלי הרכב והן בגין החלפים - טענה קמור, כי הוכיחה כנדרש כי לא גלגלה את סכום המס. כך, שעה שהוכיחה באמצעות ניתוח מחירונים והעדת עדים את מדיניות המחירים הכוללת שלה. אשר על כן, טענה קמור, כי יש לקבל את ערעורה ולהורות על השבת כל סכומי המס ששילמה ביתר. 7. גדר המחלוקת בערעורים שבפנינו הוא, למעשה, בשתי שאלות עיקריות: הראשונה, מהן הוראות החוק החלות על תשלום ביתר של מס קניה ומהו היחס ביניהן. עיקר המחלוקת בסוגיה זו היא אם סעיף 154 לפקודת המכס הינו הסדר מצטבר לסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים או הסדר חליפי לו. הטעם המעשי בבחינה זו הוא, כאמור, כי סעיף 154 לפקודת המכס אינו דורש כחלק מתנאי ההשבה הוכחה של התובע כי עודף המס לא גולגל בעוד שסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים מתנה את ההשבה בהוכחה מעין בו על ידי התובע. השאלה השניה העומדת בפנינו היא כיצד יש לפרש את התנאי להשבה לפיו סכום המס לא גולגל, הן באשר לדרכי הוכחתו והן באשר לשאלה אם ניתן להחילו באופן חלקי - כפי שעשה בית המשפט המחוזי - ולהשיב בנסיבות המקרה רק את סכום המס שלגביו נטען כי לא גולגל. נדון בשאלות אלו כסדרן. המסגרת הנורמטיבית 8. דבר החקיקה העיקרי לעניין השבת סכומי מס ששולמו ביתר הוא חוק מיסים עקיפים. כשמו כן הוא, עוסק החוק במיסים עקיפים (לרבות מס קניה כאמור בסעיף 1 לחוק). תנאי ההשבה קבועים בסעיף 6 לחוק שזו לשונו: "החזר יתר יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת 'יתר', למעט לעניין מס בולים - גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". לצד הוראת חוק זו ניתן למצוא הוראה נוספת הרלבנטית לענייננו, והמצויה בסעיף 5ח לחוק מס קניה (סחורות ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן חוק מס קניה) והקובעת הסדר לעניין השגה וערעור בעניין שומת מס קנייה. נקבע בה, כי: "(א) החולק על שומה רשאי להשיג עליה לפני המנהל, ולערער על החלטת המנהל בהשגה, ולענין זה יחולו סעיפים 82 עד 85 ו-91 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, כאילו היו שומה או החלטה על פי החוק האמור. (ב) חולק אדם על החיוב במס ביבוא הטובין, יחולו הוראות סעיף 154(א) ו-(ב) לפקודת המכס, בשינויים המחוייבים". פקודת המכס, בתורה, קובעת בסעיף 154 את ההסדר הבא: "סכסוך בנוגע לתשלום המכס (א) התגלע סכסוך בנוגע לסכום המכס או לשיעור המכס המשתלם על טובין מסויימים, או בנוגע לחבות הטובין במכס לפי דיני המכס, רשאי בעל הטובין לשלם אגב מחאה את הסכום הנדרש על ידי גובה המכס, וסכום ששולם בדרך זו ייחשב לגבי בעל הטובין כשיעור-המכס הנכון המשתלם על הטובין, כל עוד לא ניתנה החלטה אחרת בתובענה שהוגשה לפי סעיף זה. (ב) בעל הטובין רשאי, תוך שלושה חודשים מיום התשלום, להגיש תובענה נגד הממשלה להחזרת הסכום ששילם כאמור, כולו או מקצתו. ....". 9. השאלה שבפנינו היא, כאמור, אם ההסדר שבסעיף 154 לפקודת המכס הנו נפרד מזה של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים ואין תנאי האחד חלים על האחר. לדעתי, אין לראות בהסדר שבסעיף 154 לפקודת המכס משום הסדר עצמאי העומד על רגליו הוא אלא יש לראות בו משום הסדר דיוני פרוצדוראלי שאינו מיתר את ההוראה הכללית לעניין השבת מיסים עקיפים ששולמו ביתר, על תנאיה, כאמור בסעיף 6 לחוק המיסים העקיפים. מכאן, שגם עת חל ההסדר הדיוני של סעיף 154 לפקודת המכס, חייב הנישום המבקש השבה להוכיח כי המס לא גולגל על כתפי הקונים. מספר טעמים מובילים למסקנה זו. 10. ראשית, נקל לראות מן ההיסטוריה החקיקתית של סעיף 5ח לחוק מס קניה, ומן המארג הנורמטיבי העומד ביסודה, כי התכלית שביצירת הסדר ההשגה והערעור האמור בו - ובסעיף 154 לפקודת המכס אליו הוא מפנה - לא היו ליצור הסדר שונה במהותו מזה שבסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים אלא רק ליצור הסדר דיוני מסויים. אכן, עוד בטרם נחקק חוק מיסים עקיפים היתה בחוק מס קניה הוראה לעניין השבת סכום שנגבה ביתר (סעיף 27 לחוק מס קניה, כפי שתוקן בחוק מס קניה (תיקון מס' 3) התשכ"ב-1962). הוראה זו קבעה, בין היתר, כי מס ששולם ביתר יוחזר ובלבד "שהתמורה שנתקבלה לא כללה את המס ששולם ביתר", כלומר, כי סכום המס לא גולגל לקונה. חקיקת חוק מיסים עקיפים באה להסדיר בצורה אחידה את ההוראות השונות בחקיקה לעניין השבת מיסים ששולמו ביתר (ראו הצ"ח 771 תשכ"ח 203). על כן, עם חקיקתו של חוק מיסים עקיפים בוטלה הוראת ההשבה שהיתה קיימת בסעיף 27 לחוק מס קניה ונותרה על כנה רק ההוראה הכללית של חוק מיסים עקיפים. הוראת סעיף 5ח לחוק מס קניה, שהחילה על השבת סכומי מס את סעיף 154 לפקודת המכס, לא באה בכדי לשנות את היקף תחולתו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים. לידתה של הוראת סעיף 5ח היתה בתכלית המחוקק ליצור הסדר דיוני, בדומה לזה הקיים בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975, למקרים בהם קיימת מחלוקת על שיעור המס ביבוא, תוך קביעה של הסדר המאפשר לשלם את המס השנוי במחלוקת תחת מחאה הנרשמת על רשומון היבוא ושמירת כל צד את טענותיו עד להכרעה של העניין בתובענה - והכל כאמור בסעיף 154 לפקודת המכס (ראו הצעת חוק מס קנייה (סחורות ושירותים)(תיקון מס' 6), תשל"ו-1976, הצ"ח 1233 תשל"ו 202, 206 וכן סעיפים 86 ו-87 לחוק מס ערך מוסף). מכאן, שתכליתו של סעיף 5ח לחוק מס קניה - המחיל על ענייננו את הוראת סעיף 154 לפקודת המכס - לא היתה לסטות מן ההסדר הכללי של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים, לרבות התנאי להשבה לפיו יוכיח התובע כי סכום המס שנגבה ביתר לא גולגל על כתפי הקונים. שנית, תכליתו של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים היתה ליצור, כאמור, הסדר אחיד ומקיף של השבת מיסים עקיפים ששולמו ביתר, לרבות התנאים המהותיים להשבה מעין זו והכל כאמור בסעיף 6 לחוק זה. כנגד תכלית זו, שיסודה הוא בטעמי יעילות, וודאות ושוויון, לא הובאה בפנינו תכלית מיוחדת של סעיף 5ח לחוק מס קניה, שיש בה כדי לשנות מתכליתו של ההסדר הכללי שנקבע או המצדיקה סיוג של הכלל שקבע המחוקק בחוק מיסים עקיפים. שלישית, מסקנה לפיה כאשר חל סעיף 154 לפקודת המכס (על ידי סעיף 5ח לחוק מס קניה), לא יחול ההסדר של סעיף 6 לחוק מיסים עקיפים, נראית בלתי מוצדקת לגופה. אכן, סעיף 154 לפקודת המכס בא ליצור הסדר לתשלום מס תחת מחאה וזאת שעה שקיימת מחלוקת על שיעור המס. אולם, לא מצאתי טעם וסיבה לפטור נישום דווקא בנסיבות אלו מן העקרון הכללי הקבוע בסעיף 6 לחוק מיסים עקיפים ולפיו יש להוכיח - כתנאי להשבה - כי המס לא גולגל לכתפי הקונים. כך, שכן עצם ידיעת הנישום - או הנחתו, למצער - כי הוא משלם מס ביתר אינה קשורה לוגית, וגם לא מעשית, לשאלה אם יגלגל את המס על כתפי הקונים, אם לאו. אותו הטעם המחייב לשיטת המחוקק למנוע השבה במקרה והמס לא נספג על ידי הנישום אלא גולגל לקונים, מתקיים בין אם חלק הנישום על סכום המס מלכתחילה, בין אם בדיעבד. מסקנה אחרת תיתן בידי מי שחלק על שיעור המס ושילם אותו תחת מחאה יתרון בלתי מוצדק, על פניו, בזכותו להשבת סכום המס ששולם ביתר. 11. העולה מן המקובץ הוא, כי יש לקבל את עמדת המדינה לפיה גם במקרה בו שולם מס תחת מחאה כאמור בסעיף 154 לפקודת המכס וסעיף 5ח לחוק מס קניה, חייב התובע להוכיח כתנאי להשבה כי סכום המס לא גולגל על כתפי הקונים. משמעות הדבר היא, בנסיבות המקרה שבפנינו, כי קמור אינה זכאית להשבת סכומי המס ששילמה במחאה עבור כלי הרכב רק בשל התקיימות תנאי סעיף 154 לפקודת המכס אלא שעליה להוכיח כי סכום המס לא גולגל לקונים. הוכחה דומה נדרשת, ממילא, גם לגבי סכומי המס שלא שולמו תחת מחאה, הן לגבי חלק מכלי הרכב והן לגבי חלקי החילוף. כלום עמדה קמור בנטל זה? תנאי "אי הגלגול" 12. סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים מתנה את ההשבה של מס ששולם ביתר, כאמור, בהוכחה של התובע כי הוא "מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". טענת קמור בפני בית המשפט המחוזי היתה כי ספגה את מלוא מס היתר בגין "הרמת המחיר" וזאת שכן פעלה במסגרת שוק תחרותי מאוד (תצהירה של גב' צמח, חשבת חב' קמור, ת/1). בית המשפט קבע, כי מן העובדה כי מחירי קמור "קוצצו" בשל תנאי התחרות שבשוק, ניתן להסיק כי חלק מסכום המס נספג על ידי קמור ולא גולגל לקונים, אך לא כל סכום המס. אכן, הוכחה בדיעבד כי סכום מס גולגל על כתפי הקונה - או שלא גולגל - אינה קלה ומעוררת היא בעיות לא פשוטות, שכן קביעת מחיר של מוצר בתנאי שוק ותחרות ומרכיב המס במחיר זה, תלויה במשתנים רבים (ראו פרידמן, דיני עשיית עושר ולא במשפט (תשמ"ח) 1208; ע"א 180/99 מנהל מס קניה נ' טמפו תעשיות בירה בע"מ, (טרם פורסם); י' שאנן, "חוק שהיה ואיננו עוד", הפרקליט לג (תשמ"א) 450, 451). על רקע זה תתכננה דעות שונות באשר להיתכנותה של מסקנה לפיה בשוק מחירים תחרותי כל מס מגולגל רק באופן חלקי על הקונה וחלקו האחר נספג על ידי המוכר וממילא באשר ליכולת ההוכחה של אי הגלגול על יסוד הוכחתה של מדיניות מחירים תחרותית (ראו למשל: Tenneco v. United States, 17 Ct. Cl. 345, 350 (1989); Ammex v. Unites States, 56 Fed. Cl. 1, 12 (2003); Rudden & Bishop, "Gritz and Quellmehl: Pass It On", 6 Eur.L.Rev. 243, 246). זאת ועוד: גם אם ניתן לקבוע כי הוכחת תמחור בשוק תחרותי מהווה הוכחה כי חלק מן המס גולגל ואילו חלקו האחר נספג על ידי הנישום, תלויה ועומדת השאלה אם ניתן להורות על השבה חלקית של אותו הסכום שלא גולגל בלבד וכיצד יוכח שיעורו של סכום זה. 13. בנסיבות המקרה, אין אני נדרש להכריע ברובן של סוגיות לא פשוטות אלו ואבקש להשאירן בצריך עיון לעת מצוא. הצדדים לערעורים שבפנינו הסכימו בפני הערכאה הראשונה כי אם יוכח כי חלק מסכום המס גולגל לקונים וחלק אחר לא, ניתן יהיה לזכות את הנישום באופן יחסי לאותו החלק אשר לגביו הוכח כי לא גולגל לקונה (עמ' 19 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי). על יסוד הסכמה זו, הרי שגם אם אקבל את הנחתו של בית המשפט המחוזי לפיה עצם הוכחת תמחור תחרותי מהווה ראיה לאי גלגול של חלק מסכום המס על כתפי הקונים - וממילא ספיגתו על ידי הנישום - ומבלי להכריע בכך - ברי כי בכך אין די ומוטלת על הנישום החובה להוכיח כדבעי מהו שיעורו של חלק זה. ההנחה הכלכלית כי מס אינו מגולגל במלואו לקונה אין בה די כדי להוכיח את שיעור המס שלא גולגל וממילא את שיעור ההשבה. משקבע המחוקק בסעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים כי תנאי להשבה הוא הוכחה של הנישום התובע כי "היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם", היתה צריכה קמור להוכיח עניין זה בראיות ולא היה די במדיניות המחירים שלה לשם כך. אף בית המשפט המחוזי לא יכול היה להעריך עניין זה על דרך האומדן כפי שעשה. משמעות הדבר היא כי קמור לא עמדה בנטל ההוכחה המוטל עליה על פי סעיף 6(2) לחוק מיסים עקיפים וממילא אין היא זכאית להשבת הסכומים שנגבו ביתר. כך, לגבי כלי הרכב, בין ששילמה המס תחת מחאה ובין אם לאו. כך גם לגבי החלפים, לגביהם נקבע שלא הוכח כלל כי חלק משיעור המס נספג על ידי קמור. 14. התוצאה היא, כי יש לקבל את ערעור המדינה (ע"א 6111/97) ויש לדחות את ערעורה של קמור (ע"א 6080/97). קמור תשא בהוצאות המדינה בשתי הערכאות בסך כולל של 50,000 ₪. ה נ ש י א השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. שופטת (בדימ') השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מיסים