פסק דין 1. הערעור מתייחס לשומה שהוציאה המשיבה למערערת בגין עסקאות שלטענת המערערת בוטלו על-ידה, ואשר בגינן הוציאה המערערת הודעות זיכוי. השאלה שבמחלוקת היא, אם אכן ניתן לראות את העסקאות הנטענות, כעסקאות שבוטלו. 2. בתיק הוגשו תצהירים, והמצהירים אף נחקרו על תצהיריהם. המערערת על אף שהייתה מיוצגת באמצעות מנהלה בלבד, מר פיכמן, הבהירה, כי מהותה של החקירה הנגדית נהירה לה, ונמנעה מלחקור חקירה נגדית (עמ' 9 לפרוטוקול). לאחר שניתן צו לסיכומים, נמנעה מהגשתם. על-פי החלטה שניתנה, הגישה המשיבה בלבד סיכומיה. על אף אי הגשת הסיכומים מטעם המערערת, ניתן פסק הדין לגופו, והארכת הדיון עקב אי הגשת הסיכומים, נדונה במסגרת החיוב בהוצאות וקביעת שיעורם. 3. המערערת עוסקת בעסקי נדל"ן, ומנוהלת כאמור, מאז היווסדה על-ידי מר פיכמן. המערערת רכשה חניון בקרית ים בכוונה לשנות את ייעודו ולהפכו לקניון. את החנויות שעתידות היו להיות מוקמות בקניון, ביקשה המערערת למכור. לשם ביצוע האמור - כמפורט בתצהירו של מר פיכמן (מ/1) - החלה המערערת בפעולות שונות, לקראת קדומו של הפרויקט. המערערת הגישה תוכניות למהנדס העיר, לשם שינוי ייעוד וקבלת היתר בנייה, לצורך עריכת השיפוצים הנדרשים. האשור טרם נתקבל. במקביל, החלה המערערת גם בשיווק של היחידות שנועדו לשמש כחנויות. המערערת חתמה על כחמישה עשר חוזים שונים עם מי מבין לקוחותיה הפוטנציאליים, לרכישת חנויות באתר, כנגד תמורה שקיבלה (ראה למשל נספחים נ/3 ו- נ/4 - לתצהירו של מר פיכמן, וכן עמ' 6 ש' 12 לפרוטוקול). המערערת הגישה רק חלק קטן מן החוזים, תוך הבהרה, כי אלה משקפים את כלל החוזים שנכרתו (עמ' 7 ש' 20 לפרוטוקול). בחוזים צויין, כי המערערת הגישה תוכנית לביצוע השיפוצים, אך טרם ניתן היתר לביצוע השיפוצים. בסעיף 6 של החוזה היה סעיף פיצוי בשל פיגורים במסירת החזקה. המערערת התחייבה לקבל את ההיתר תוך זמן מוגדר (עד ליום 1/6/97 - סעיף 5.1 לחוזה). לא מצאתי בחוזה סעיף מפורש המאפשר ביטולו של ההסכם, למקרה שלא יתקבל היתר, ולדעתי גם לא ניתן לקרוא פרשנות כזו לתוך סעיף 5.4 המאפשר למערערת לדחות את מועד המסירה, ולא מקנה זכות לביטול לקונה. אכן בעדותו בביהמ"ש, הודה העד, אם כי בחצי פה, כי גם הוא לא מצא סעיף כזה בחוזה (עמ' 8 ש' 28-27). בשלב מסוים, משלא ניתן ההיתר, בוטלו חוזי הרכישה, לטענת המערערת, והיא הוציאה הודעות זיכוי. בבקורת ספרים מדגמית של השנים 1997-1999, שנערכה על-ידי המשיבה בספרי המערערת, נמצא כי המערערת שילמה מע"מ בחסר. לגבי חלק מן העסקאות שדווח כי בוטלו, הוצאו הודעות זיכוי ולא שולם המע"מ, על אף שאין מחלוקת כי במסגרת אותם חוזים שילמו הרוכשים סכומי כסף, ואלה לא הוחזרו במלואם לאותם קונים. הצדדים אינם חלוקים לגבי העובדה האמורה. ועוד, המשיב היה נכון להכיר בטענת ביטול החוזה לגבי אותם חוזים שבהם בוצעה השבה מלאה. מכאן, שהמחלוקת מתמקדת באותם חוזים, שלגביהם הוצאו הודעות זיכוי, מבלי שהייתה השבה מלאה של התמורה ששולמה. בהסתמך על האמור, הוצאה למערערת שומת עסאות בסך של 89,406 ₪, כאשר הנימוק הוא: "הוצאת זיכויים בעסקאות מקרקעין ללא החזרת המזומנים ללקוחות וללא ביטול עסקות במס שבח". המערערת השיגה על השומה, ב- 7/3/01. לאחר דיון, נדחתה ההשגה והודעה על כך נשלחה למערערת ב- 31/10/01. 4. הערעור הוגש ב- 13/12/01, וכל שנאמר בו היה: כי המערערת חולקת על השומה שהוצאה לה, וכי אינה חייבת לא את הקרן ולא את סכומי הקנס. למרות האמור, לא נדחה הערעור על הסף, מאחר שהפירוט העובדתי, הובא בתצהיר עדות ראשית שהוגש. 5. כאמור, מתמקדת המחלוקת לגבי אותם חוזי רכישה, אשר לגביהם הוצאו תעודות זיכוי, בשל ביטולם, כביכול, מבלי שהסכומים שנתקבלו על-ידי המערערת מהרוכשים, הוחזרו להם, אם במלואם ואם בחלקם. ועוד, לא הוצגו הדיווחים למס שבח על ביטול העיסקה, וכן לא הציגה המערערת אישורים לגבי החזר מס הרכישה. במסגרת החקירה הנגדית (עמ' 6 לפרוטוקול) הועמדה השאלה בפני מר פיכמן. האחרון העיד, כי הוא "חושב" שהדבר דווח למס שבח, ומר פיכמן התחייב לברר עובדות אלה אצל עורך דינו ולהמציא לתיק ביהמ"ש מסמכים אלה, דבר לא הוגש בנושא זה. המערערת, כאמור, גם לא הכחישה, כי טרם החזירה לאותם קונים את מלוא הסכומים שקיבלה. לעניין זה העיד מר פיכמן באומרו: "... אני טוען שמדובר בחובות של החברה, והחברה מכירה בחובות אלה והיא תצטרך להחזיר את הסכומים. החברה לא פעילה. מסרתי את הפרוייקט לאדם בשם אייל לוי, שישלם את החובות לאנשים. נכון שדרשו ממני את המע"מ רק בגין אותם כספים שטרם הוחזרו, אך גם מבחינה זאת, אני טוען שזאת טעות" (עמ' 7 לפרוטוקול). יתר על כן, הסכמי הביטול - פרט למ/2 שאליו אתייחס בהמשך - לא הוצגו, לא כחלק מהתצהיר שהוגש וגם לא לאחר מתן העדות בביהמ"ש, על אף שהעד התחייב להמציאם (עמ' 7 ש' 32-31 לפרוטוקול). זאת ועוד, יש לשים לב, שלגבי חלק מן הרוכשים, בוטל החוזה כחודש לאחר שנחתם. החוזה עם מר יונתן מילר נחתם ב- 6/5/97 ובוטל ב- 30/6/97. למרות שבחלק מן החוזים התחייבה המערערת לקבל את ההיתר עד ליום 1/6/97 (סעיף 5.1 לחוזה עם מר מילר) המשיכה המערערת לחתום עם אחרים על חוזי מכר גם בחודש אוקטובר של אותה שנה. בחוזים האחרים, לא צוין תאריך היעד הספציפי לקבלת ההיתר. 6. במהלך עדותו הציג מר פיכמן הסכם ביטול עם מר שיינינגר אדם, הסכם ביטול שהתאריך בו תוקן בכתב יד והוא 20/10/98. על-פי האמור שם, הסכם הרכישה נחתם ביום 15/10/97. הקונה שילם על חשבון החנות בשקלים סך של 76,000 דולר. באותו הסכם נכתב עוד, שהחברה הסכימה לבטל את החוזה, על אף שאין לה חובה לעשות כן. החברה התחייבה להחזיר את מלוא הסכום לקונה, וכי "מרכיב המע"מ כלול בתשלום ששולם". ולכן, הוצאת תעודת הזיכוי נעשתה, לגבי אותן עסקאות אשר חוייבו במע"מ, וכל טענה אחרת של מר פיכמן בעדותו, נדחית. על-פי עדותו של מר זאב כהן, מבקר חשבונות בכיר אצל המשיבה, ספרי החברה מעידים, כי התשלומים ששולמו עבור העסקה, לא הוחזרו לרוכשים. ואכן, אפילו לגבי ההתקשרות עם מר שיינינגר, שהוצג הסכם ביטול (מ/2) לא הוכח, כי אכן סכומים אלה הושבו. להיפך בכרטיס לקוח, מופיעה יתרת זכות לטובת הקונה. למרות האמור, הוצאו תעודות זיכוי על-ידי המערערת. תעודת הזיכוי, אינה מסמך המבטל חוזה, אלא מסמך היכול להעיד על קיום הליך הביטול, במקום בו אכן קיימת תשתית עובדתית, כי החוזה בוטל. אבהיר המסקנה האמורה. 7. נטל הראיה, כי אכן מדובר בביטול עסקות, מוטל על המערערת (ע"א 3397/92 אברהים חליל זידאן נ' מנהל מס שבח, מיסים י/4 (אוגוסט 1996) עמ' ה-1), והיא לא עמדה בו. הסבירות נותנת, כי במקום שיש חוזה רכישה, ובמיוחד בהעדר סעיף מפורש בחוזה, המפרט סמכות ביטול, כי גם ביטולו של החוזה, יגובה במסמכי ביטול מפורטים, במיוחד, כאשר המערערת ביקשה להגן על עצמה מפני תביעות של הפרה וסעדים הנובעים עקב אותה הפרה (בחוזה היה גם סעיף לפיצוי מוסכם למקרה של הפרה). בהעדר מסמכים המעידים על ביטול החוזה, ובהעדר רישום בספרי המערערת המעיד על השבתם של אותם כספים, המסקנה העובדתיתת העולה מן האמור היא שהמערערת לא הוכיחה, מבחינה עובדתית, כי אכן ננקטו הליכי ביטול. הודעת הזיכוי אינה מהווה, כאמור, את מסמך הביטול אלא את תוצאתו של ההליך. 8. סעיף 49 לחוק מע"מ, שכותרתו: "עסקה שלא יצאה לפועל או בוטלה" מאפשר תיקון החשבונית בצורה שתשקף את העסקה לאור השינוי בה. כלומר, ביטול חשבונית מס, תוך הצמדות למקור ורישום ביטול, אפשרי, אם אכן בפועל היה ביטול של העסקה. להלן נוסח הסעיף: "הוצאה חשבונית לגבי עסקה החייבת במס והעסקה או במקצתה לא יצאה לפועל או נתבטלה ... - ישולם המס לפי החשבונית כל עוד לא בוטלה או תוקנה כפי שקבע שר האוצר". שר האוצא הוסיף וקבע לעניין זה, דרכים לביטול ולשינוי חשבוניות. אחת מהן, מצויה בסעיף 26א(ג) להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות)(מס' 2), התשל"ג-1973, אשר הוסף בתקנה 12 לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ו-1976, ומאפשר הודעת זיכוי, במקרה של ביטול. אולם, התיעוד החשבונאי לכשעצמו, אינו יוצר את הליך הביטול, אלא לכל היותר נדרש כעדות לקיומו של הליך הביטול, במקום שהביטול אכן התקיים בפועל. השאלה מהי עסקה שבוטלה, ייקבע עלפי הדין הכללי (ע"א 738/86 מנהל המכס נ' אסא פלדות בפירוק, פ"ד מג(4), 166, 161. (להלן: פס"ד אסא פלדות) וכן ראה גם פרופ' אהרון נמדר, מס ערך מוסף (תשס"א-2000) סעיף 307א). בנסיבות אלה, על הטוען להציג תשתית עובדתית ומשפטית לכך, שאכן היה שינוי במציאות הכלכלית והעסקית שיש בהן להעיד על ביטול העסקה (ראה פס"ד אסא פלדות, שם, עמ' 166). לצורך ביסוס תשתית עובדתית, כאמור, על הטוען להוכיח, כי לא הוא היה זה שהפר את החוזה, שהרי זכות הביטול אינה נתונה למפר, יש להציג את הודעות הביטול, שנתקבלו מן הרוכשים, כי אכן בקשו את הביטול, במיוחד, כאשר לטענת המערערת, עדיין ישנם רוכשים שלא בקשו את הביטול. הליך הביטול המבוסס על הסכמה, אינו יכול להיות חד-צדדי. יתר על כן, על-פי סעיף 21 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג-1973 (להלן: חוק החוזים הכללי) וסעיף 9 לחוק החוזים (התרופות בשל הפרת חוזה), התשל"א-1970 (להלן: חוק התרופות), משבוטל החוזה, ישיב כל צד לצד השני את מה שקיבל על-פי החוזה, או את השווי, באותם המקרים בהם ההשבה אינה אפשרית. מעין מחיקת הנפקויות של הקשר המשפטי שנוצר והחזרת המצב לקדמותו, כאילו לא היה חוזה. רק במקרה כזה, ניתן היה לראות בתעודת הזיכוי, לפי סעיף 49 הנ"ל כ"מחיקה" של המכירה הראשונה, כאילו לא בוצעה כלל. במקום שבו לא הייתה השבה מלאה, ובמועד סביר, מדוע יסכים הרוכש לראות בכך ביטול עסקה, ולא הפרה המקנה סעדים נוספים, במיוחד כאשר בחוזה עצמו, צוינה הזכות הנובעת מהפרה, במפורש. ועוד, הודעת זיכוי, לפי סעיף 49 לחוק, ניתן להוציא, רק אם אכן היה ביטול אמיתי של העסקה, ואם לפני כן הוצאה חשבונית מס, בגין אותה עסקה (ראה גם פרופ' אהרון נמדר, מס ערך מוסף ( תשס"א-2000) סעיף 2007 הערת שוליים 73). 9. בתיק זה, לא הוכח, כי העסקה בוטלה, ולא הוכח, כי הרוכשים השונים בקשו את הביטול או הסכימו לו. כאמור, בספרי המערערת, כמפורט בעיון בכרטיסי הנהלת החשבונות שצרפה המערערת לתצהירו של מר פיכמן, עולה, כי כרטיסי הלקוחות יהונתן מילר, אדם שייניגר, מי שחתם על הסכם הביטול מ/2, יקותיאל רז (קוטי) וסמי חזן, הראו כולם יתרת זכות. אילו הייתה השבה, היו הכרטיסיות מתאפסות. אותה תוצאה מופיעה גם לגבי לקוחות אחרים שלגביהן הוצאו גם כן תעודות זיכוי. כמו כן, לא הוכח כי הודעות הזיכוי אכן נשלחו לרוכשים השונים, כדי שיוכלו לעשות בהם שימוש (ראה ע"ש 78/91 חורי סלים, חב' לעבודות בנין ופיתוח בע"מ נ' מנהל מכס ומע"מ, מיסים ו3/ (יוני 1992) מ' ה-24). 10. מעבר לאמור, לא ניתן לטעון לביטול הסכם, בהבחנה מהפרתו, בהעדר השבה מלאה, אשר יש בה להעיד, על ביטול הנפקויות המשפטיות והחזרת המצב לקדמותו, כאילו לא נכרת החוזה. אין למעשה מחלוקת שהמערערת לא השיבה לרוכשים את מלוא התמורה שניתנה לה. בהעדר השבה, אין הסכמה של הרוכש לביטול, ולכן, ממילא לא ניתן לדבר על הסכמה משפטית לביטול ההסכם. לטענת המערערת אין היא יכולה להשיב את הכספים שקיבלה, בשל מצבה הכלכלי. לא ברור אם אי יכולת זו, התגלתה למערערת לפני חתימה על "הסכם הביטול" (בהנחה שאכן היו הסכמים כאלה - עובדה שלא הוכחה), או לאחר חתימה על "הסכם הביטול". ואולם, גם אם אי היכולת להשיב נתגלתה למערערת אחרי כריתת "הסכם הביטול", אין בה לסייע לה. משנכרת הסכם ביטול - ועובדה זו, כאמור, לא הוכחה לגבי מרב הרוכשים הנטענים - ההסכמה העומדת בבסיס אותו הסכם היא השבה מלאה. לא השיבה המערערת את הסכומים שהתחייבה להשיבם, אין מניעה לראות גם את הסכם הביטול, אפילו היה, כבטל. לא ניתן להוציא תעודת זיכוי ולקבל "מימון ציבורי", אם בפועל לא היה ביטול חוזה הרכישה, לרבות השבת הכספים לרוכשים. בנסיבות אלה, לא הוכחה התשתית העובדתית, אשר אפשרה הוצאת תעודות הזיכוי, וממילא לא ניתן היה לטעון לביטול, על כל הנפקות הנובעת מכך, לצרכי מע"מ. 11. לעניין קביעת שיעור הוצאות, יש להדגיש, כי המערערת לא התייצבה לדיון שנקבע ליום 7/7/02, מבלי שנתנה הודעה מוקדמת בקשר להעדרות (ראה החלטה מיום 7/7/02). אחר הדיון הודיע מר פיכמן, בהודעה בכתב, כי לא הופיע מאחר שלקה בקילקול קיבה. מאותה הודעה, עלה כי מר פיכמן ביקש לחקור את המצהירים. ואולם, משנקבע התיק להוכחות, לא ביקש, כאמור, לחקור בחקירה נגדית את עדי המשיבה. יתר על כן, המערערת גם לא הגישה סיכומים, לא עד למועד שנקבע למעקב בפני, ולא למועד אחר. בסופו של דבר, רק המשיבה הגישה סיכומים. בנסיבות אלה, יועמדו ההוצאות, לרבות שכ"ט, בסכום כולל של 12,000 ₪, נכון למועד מתן פסק הדין. התוצאה: 12. אשר על כן, אני מורה על דחיית הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 12,000 ₪. מיסים