פסק דין עיקרי העובדות: 1. 1. ערר זה עניינו בעיסקה למכירת זכויות העוררים במגרש 261 (חלק מחלקות 95 ו-96 בגוש 4124) הממוקם ברחוב היהלום 6 בשוהם (להלן - "הנכס"). 2. 2. העוררים רכשו את זכויות החכירה בנכס מאת מינהל מקרקעי ישראל (להלן - "המינהל") ביום 18.12.94. 3. 3. ביום 24.9.98 הגישו העוררים למשיב טופס מש"ח ודיווחו לו על מכירת זכויותיהם בנכס לה"ה אצלאן יחזקאל ולילי. במסגרת הדיווח הגישו העוררים למשיב הסכם מכר הנושא את התאריך 24.8.98 ובו פירוט תנאי העיסקה. 4. 4. לאחר בחינת תנאי העיסקה כמפורט בהסכם הוציא המשיב לעוררים דרישת פרטים, במסגרתה נדרשו אלה להציג, בין היתר, מסמכים המעידים על תשלום התמורה בפועל ועל עלויות הבנייה. 5. עם קבלת המסמכים האמורים ולאור תנאי ההסכם הגיע המשיב למסקנה, כי בניגוד לאמור בהסכם, העיסקה למכירת הנכס נערכה קודם המועד הנקוב בו, ככל הנראה, כבר במהלך 1997, בשלב בו בית המגורים, לסברת המשיב, טרם השלם וטרם היה ראוי למגורים. בהתאם לכך, ערך המשיב לעוררים שומה במסגרתה העריך את עלות הבניה על סך 500 דולר למ"ר, את שווי הנכס במצב שלד בסך 330,000 דולר וחייב את העוררים בתשלום המס הנובע מכך. 6. ביום 27.12.98 הגישו העוררים השגה וטענו כי במועד הנקוב בהסכם היה הנכס בית מגורים ראוי ומושלם למגורים. 7. ביום 26.7.99 נתן המשיב את החלטתו בהשגה במסגרתה חזר על קביעתו, ולפיה מן המסמכים שנמסרו לו עולה שהנכס נמכר כבר במהלך 1997, בטרם הושלמה בניית דירת המגורים. 8. ביום 22.8.99 הגישו העוררים את הערר דנן במסגרתו שבו וחזרו על טענתם ולפיה מועד מכירתו של הנכס הינו 24.8.98 - לאחר השלמת דירת המגורים ולאחר שזו הפכה ראוייה למגורים. לחילופין טענו העוררים, כי כבר בשנת 1997 הייתה דירת המגורים ראוייה למגורים, ולחילופי חילופין טענו העוררים, כי עלות הבניה בפועל עלתה בהרבה על הסך של 500 דולר למ"ר אותו קבע המשיב והגיעה בפועל לסך של 1,000 דולר למ"ר. השאלה שבמחלוקת כעולה מכתב הערר ומן הרקע העובדתי דלעיל, השאלה המרכזית השנויה במחלוקת זו היא מועד מכירת הנכס, ומצב המבנה ביום המכירה. שאלה נוספת שעלתה בערר הינה עלות הבנייה, שכן במידה וייקבע כי העסקה אכן חייבת במס, יש להפחית משווי המכירה עלות זו. המשיב העריך את עלות הבנייה בעת המכירה לפי מיטב שפיטתו על סך 500 דולר למ"ר. סיכום טיעוני העוררים: 1. גם בחודש דצמבר 1997 - המועד שבו נמכרה כביכול ולטענת המשיב, הדירה, היה הבית בגדר "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק, שכן העבודות שבוצעו בו היו עבודות גמר שוליות שנועדו ליפותו. 2. לפי עדותו של מר עופר שמואלי, העורר מס' 1, ניתן היה להתגורר בבית ב-12/97 ומה שהיה חסר היה "חשמל ופתוח". היה קיים חיבור חשמל זמני דרך השכנים והפועלים עבדו עד יוני לגימורים בלבד. 3. 3. לפי הנחיית ביצוע של מנהל מס שבח, יראו דירה כדירה שבנייתה נסתימה בכל אחד מן המקרים הבאים: א. א. כאשר הומצא אישור מהרשות המקומית על טופס 4 כי בניית הדירה נסתימה ואישור על חיבור מים וחשמל. ב. ב. כאשר בניית הדירה הסתיימה מכל הבחינות למרות שאינה מחוברת למים וחשמל ויש בה את כל המתקנים והאביזרים החיוניים לשימוש למגורים. ג. ג. על אף האמור בפסקה ב' - אם חסרים אביזרים לא חיוניים שעלות התקנתם או רכישתם אינה עולה על 5% משווי הדירה כגמורה, יראוה כ"דירת מגורים". העוררים סבורים שדירת המגורים עומדת הן בתנאים שנקבעו בפסיקה, והן בתנאי הוראות הביצוע של מנהל מס שבח לעניין זה, והיא מהווה "דירת מגורים" כמשמעותה בחוק. 4. בחודש פברואר 1994 התקשרו המוכרים בחוזה עם קבלן שלד לשם ביצוע כל עבודות השלד. לפי סעיף 5 לחוזה - סיום עבודות השלד נקבע ליום 30.5.94. יציקות השלד בוצעו בחודשים 3/94 עד 7/94 לפי אישור מכון התקנים. עבודות אינסטלציה בוצעו בחודש 4/95. עבודות חשמל ראשיות בוצעו בחודש 10/94 ועבודות אלומיניום בוצעו בחודש 11/94. עבודות נגרות בוצעו בחודש 2/95. תשלום סופי בגין רעפים וקירוי בוצע בחודש 1/95. בתאריך 18.12.94 נחתם חוזה חכירה עם ממ"י, ובהתאם לאמור בחוזה בעת כריתתו כבר ניצב על המגרש מבנה הראוי למגורים. בחודש 3/97 סופקו למוכרים 7 דלתות. השלמה סופית של עבודות החשמל בוצעה ב-7/97. ארונות אמבטיה סופקו בחודש 6/97 ואמבטיות קרמיקה ואסלות סופקו בחודש 8/97. 5. העובדה כי בין הקבלות הרבות שהומצאו למשיב והמתייחסות לבנייה, מצא המשיב את שתי הקבלות מ/1 ומ/2 שעניינן עבודות פתוח בגינה אינה מעלה דבר כיוון שמדובר בהוצאות שוליות פחות מ-3% מתמורת המכר. 6. בין העוררים לקונים היו קיימים יחסי ידידות שנים לפני שמכירת הדירה עלתה על הפרק והקונה עזרה לעוררים לקבל הנחה של קבלן הנגרות תדהר. 7. 7. ביחס לחשבונית מס ע/3 שהוצאה לעוררים על ידי קבלן החשמל ושולמה לכאורה על ידי הקונים, ניתן תצהיר של קבלן החשמל לפיו נפלה אצלו טעות. 8. 8. הקדמת תשלומים גבוהים יחסית ושינוי בהסדרי תשלום לפי הסכם המכירה, נובעים מסעיף בחוזה המאפשר זאת. 9. 9. גם אם לא תתקבל טענת המוכרים כי העיסקה פטורה כליל בהיותה מכר של דירת מגורים - אין לקבל את שיעור המס והנתונים לחישובו כפי שקבע המשיב. בשלב ההחלטה בהשגה לא היו העוררים יכולים להביא בפניו את מלוא הראיות לשם הוכחת עלויות הרכישה שיש לנכותן מן המחיר. 10. 10. המשיב הודה כי כל הנתונים הנוגעים לשבח חושבו באופן שרירותי. 11. 11. יש לקבוע את תאריך עלויות הקמת המבנה לשנת 1994 ולא לשנת 1997. 12. 12. עלות הבנייה היא לפחות 1,000 דולר למ"ר, לצורך ניכוי מס השבח. 13. 13. הוצאות פיתוח התשתית 89,546 ₪ + מע"מ, לא הובאו בחשבון לצורך ניכוי. סיכום טיעוני המשיב 1. 1. מן החוזה והמסמכים שהומצאו למשיב בעקבות דרישת הפרטים היה בסיס לתהיות שהתעוררו אצלו. הצדדים לחוזה לא ייחסו כל משמעות להוראותיו ופעלו למעשה בהתעלם ממנו. 2. 2. מן המסמכים עולה כי כבר במהלך 1997 היו הקונים יחזקאל ולילי אצלאן מעורבים בבניית דירת המגורים בנכס וקבלות שונות הנוגעות לבנייה שולמו על ידם ויצאו על שמם. 3. 3. סכום של 200,000 דולר שהוא למעלה ממחצית התמורה שולם במועד חתימת החוזה או מספר ימים אחריו ללא קבלת חזקה או ערבויות כלשהן. תופעה המנוגדת לשכל הישר וליחסי מוכר - קונה. 4. 4. חלק מן הקבלות מופיעות על שם הקונים ו/או לטובת נכסים אחרים, ובעיקר מגרש 297, מגרש שבבעלות הורי הנישום. לעורר והוריו היו שני מגרשים בשוהם, בחלק מן הקבלות מדובר על שני המגרשים ולא ניתן לדעת איזה חלק מהתשלום לייחס לאיזה מן העוררים. 5. 5. חלקם של הקבלות מתיחס לעבודות שבוצעו במקום אחר וכלל אינן שייכות לנכס כגון מש/11 - ע"ח עבודות שיפוץ בבנין משרדים במשק 66 במושב בית נחמיה וכן לעסק אחר שבבעלות העורר 1. 6. 6. העוררים לא זימנו לעדות של הקונים על מנת שיעידו על מערכת הקשרים ביניהם, דבר המחזק את ראיות המשיב. 7. 7. טופס 4 הוצא על ידי המועצה המקומית ביום 8.7.98 וזהו אישור המעיד על השלמת הבניה והוא תנאי הכרחי לצורך חיבור הנכס לרשת החשמל. 8. 8. בחומר הראיות לא מצויה כל ראייה לקיומו של מטבח בנכס במועד הקובע. 9. 9. צירוף חוזה הפיתוח בשלב הערר נעשה שלא כדין. דיון ומסקנות בתיק הנדון נשמעו עדים והובאו ראיות על ידי הצדדים. הלכה פסוקה היא, כי מקום בו מבקש נישום פטור או ניכוי ממס, נטל ההוכחה על כתפי אותו נישום להראות שהוא עומד בכל תנאי הפטור כך שהוא זכאי להנות ממנו. (ראה עמ"ש 832/87 קאופר ואח' נ. מנהל מס שבח רחובות, מיסים ג/1 ה-148 בעמ' ח-149), שם נאמר: - "ביקש הנישום פטור ממס על פי סעיף מסעיפי הפטור, עובר נטל הראיה אליו, והוא חייב להוכיח, כי נתקיימו תנאי הפטור. לצורך קבלת פטור ממס במכירה של דירת מגורים, חייב הנישום להוכיח, כי מדובר בדירת מגורים כהגדרתה בסעיף 1 לחוק, הוא סעיף הפרשנות. כן חייב הוא להוכיח כי המכירה זכאית לפטור ממס על פי הכללים שנקבעו בפרק חמישי 1". דירת מגורים מוגדרת בסעיף 1 לחוק, כדלקמן: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, משמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירת המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה". נישום המבקש פטור ממס, חייב להוכיח ארבעה דברים: א. כי בנייתה של הדירה נסתיימה. ב. כי הדירה היא בבעלותו או בחכירתו של יחיד. ג. כי הדירה משמשת למגורים או מיועדת למגורים על פי טיבה. ד. כי הדירה אינה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה. נמצא כי נישום המבקש להנות מן הפטור הקבוע לדירת מגורים בחוק מיסוי מקרקעין, עליו הנטל להביא ראיותיו ולהוכיח כי הוא עומד בכל תנאי הפטור, וכי הוא זכאי להנות מאותו הפטור. המבחן הראוי לצורך הכרעה בשאלה, האם הדירה הושלמה למגורים נקבע בפסיקה בענין עמ"ש 426/81 כהן בנימין נ. מנהל מס שבח, פד"א י"ב 51. כב' השופט (בדימוס) ש. אשר, בהסכמת הח"מ, שקל בפסה"ד הנ"ל 3 מבחנים אפשריים: "(1) מבחן שאקרא לו "המבחן הפורמלי" - לפיו מגיעה בניית הדירה לסיומה בתאריך הוצאת תעודת הגמר על פי חוק התכנון והבניה, תשכ"ח-1965; (2) "המבחן החוזי" לפיו מסתיימת בניית דירה ביום שהושלמו בה העבודות הכלולות במפרט עליו הוסכם בחוזה בין בונה הדירה לרוכש הדירה ממנו; (3) (3) "המבחן הפונקציונלי" - לפיו חל סיום הבנייה של דירה ביום בו היא הגיעה למצב שלמות כזה שאין עוד צורך בתוספת חומרים, או עבודה, כדי שתוכל למלא את תפקידה המיועד כדירה למגורי אדם". בהעדיפי את "מבחן הפונקציונליות" לקחתי בחשבון, בין היתר, את האובייקטיביות שבו...". באותו מקרה נדונה שאלת חיבורו של הנכס למערכת החשמל, ונקבע על ידי הח"מ ברוב דיעות כי די בחיבור כלשהו למערכת החשמל כדי למלא את ייעודו כדירת מגורים. פסיקה זו קיבלה תוקף גם בע"א 668/82 אהרון כורש נ. מנהל מס שבח, פ"ד לט(2) 385 בעמ' 387-388 כדלקמן: "המחוקק נקט לשון ברורה, ממנה עולה כי העדיף את המבחן האובייקטיבי... יש לבדוק את הדירה, כמות שהיא... דהיינו, מבחינת המבנה ומבחינת המצאותם של מתקנים המצויים בדרך כלל בדירות מגורים והחיונם לשימוש רגיל וסביר של הדיירים, כגון מתקני חשמל ומים, שירותים, מטבח וכיו"ב". עיון בחומר הראיות מעלה כי במקרה דנן הייתה למשיב סיבה סבירה לחשוב שהדיווח שהוצג לו בכתב אינו תקין ומצריך פרטים נוספים. לאחר קבלת הפרטים הנוספים מהעוררים החליט המשיב כי מועד המכירה היה בסוף שנת 1997 ולא כנקוב בחוזה. התהיות של הח"מ התגברו לאחר שהובאו כל הראיות בתיק הנדון ותהיות אלה הן המחייבות את העוררים להוכיח כי ההסכם נחתם ביום הנקוב בו וכי ביום זה היה הנכס דירת מגורים זכאית לפטור. דוגמאות למכביר לתהיות אלה מצויים בראיות שבתיק: 1. סכום של למעלה מ-50% שולם במועד חתימת ההסכם ללא קבלת כל בטחונות או ערבויות מקובלים וללא מסירת חזקה. 2. אי התאמה בפועל בין מועדי ביצוע תשלומים החוזיים לבין התשלומים בפועל. 3. במהלך 1997 היו הקונים, משפחת אצלאן, מעורבים ברכישת חומרי בניין עבור המוכר. בנקודה זו טוענים העוררים כי הצדדים הכירו זה את זה לפני שנים והקונים עזרו להם לקבל הנחות במחיר מוצרי בניה. 4. המשכנתא שולמה בתשלום השני ולא בתשלום הראשון כפי שנקבע בחוזה. 5. העורר 1 בעדותו אמר כי "סכום התמורה הכוללת לבית 390,000 דולר, שילמו 380,000 דולר, נשארו 10,000 דולר להעברת הזכויות. אני לא יודע אם יש כוונה לשלם אותם" (עמ' 3 לפרוטוקול מול 17-18). בנסיבות אלה היה מן הראוי להביא כעדים מטעם העוררים את הקונים ואת החשמלאי שביצע את המערכת החשמלית בבית. העוררים בחרו שלא להביא ראיות אלה. לפיכך, מקובלת עלי החלטת המנהל בהשגה לפיה מועד המכירה הראוי הינו סוף 1997, או לצורך העניין 31.12.97 ולא כפי שנקבע בהסכם. טופס 4 הוצא על ידי המועצה המקומית ביום 8.7.98 וזהו אישור המעיד על השלמת הבניה והוא תנאי הכרחי לצורך חיבור הנכס לרשת החשמל. לאחר עיון בכל הראיות שבתיק ושמיעת העדים, מתקבל הרושם הכללי כי אכן במועד זה לא היה הנכס "דירת מגורים" זכאית לפטור. לפיכך, נשארו במחלוקת השאלה מה היה מצבו של הנכס במועד הנ"ל, וכן השאלה של ניכוי ההוצאות מן השבח שחל בין מועד רכישת הזכויות בקרקע למועד המכירה שהוא 31.12.97. על פי החלטת המנהל בהשגה מיום 26.7.99 נקבע כי שווי המכירה שלד לדצמבר 1997 הוא 330,000 דולר. אלא שעיון בהחלטה מעלה כי קביעה זו מבוססת על סך תשלומים ששילמו הקונים למוכרים ולא על בסיס שווי אמיתי לפי המקובל. העוררים בסיכומיהם אינם מתייחסים לשאלת השווי החלופי למועד שנקבע על ידי המשיב ואף לא הביאו כל ראייה לעניין זה. על העוררים היה להוכיח שווי חילופי למועד שנקבע על ידי המשיב וזאת לא עשו. לפיכך, השאלה שנותרת היא מה היה מצבו של הנכס בסוף 1997. לענין זה אני מוכן לקבל את גירסת העוררים שבמועד זה מצב הנכס היה לפני גמר, אבל הרבה מעבר למצב של שלד. לענין זה לא הקלו עלינו העוררים בכך שצרפו לא מעט קבלות וחשבוניות שבמיעוטן מופיע שם הקונים, בחלקן מדובר על קבלות המשותפות לשני נכסים השייכים לעוררים וכן קבלות שהוצאו לטובת עסק של העוררים. נישומים שמקימים את בתיהם בעצמם או על יד קבלני משנה מטעמם, חייבים בשמירה של כל הקבלות שהוציאו לבנייה לרבות הוצאות פיתוח שהוצאו בקשר לנכס אם ברצונם לקבל ניכוי במסגרת סעיף 39 לחוק המיסוי, ולא להשתמש בקבלות אלה למטרות אחרות שאין להם קשר עם הנכס, כגון: עסקים של הנישומים. לעניות דעתי, מן הראוי להכיר במלוא הוצאות הפיתוח ששולמו למינהל בגין הנכס, שכן הדבר בא לידי ביטוי בחוזה בכתב עם המינהל. וכן בכל קבלה אחרת שהוצאה על ידי העוררים בלבד לצורך הקמת הנכס הנדון ובתנאי שקבלות אלה הומצאו למשיב טרם מתן החלטתו בהשגה. לפיכך, הייתי ממליץ לחברי לקבל הערר רק בנקודה שעל המשיב להכיר, על ידי הוצאת שומה מתקנת, במלוא הוצאות הפיתוח ששולמו למינהל וכן כל קבלה ו/או חשבונית מס שהוגשו למשיב לפני מתן החלטתו בהשגה ושיש לה נגיעה רק לנכס הנדון. כל יתר טיעוני העוררים נדחים. כמו כן, אני מציע לחייב את העוררות לשלם למשיב הוצאות משפט בסכום כולל של 3,000 ₪ אשר יישא ריבית והצמדה מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום בפועל. הערבות הבנקאית שהופקדה תחולט - בגובה של 3,000 ₪ - לטובת המשיב על חשבוןהוצאות המשפט שנפסקו לעיל. יתרת סכום הערבות תוחזר לעוררים. דן מרגליות, עו"ד ושמאי מקרקעין חבר עמוס זמיר, שופט (דימוס): אני מסכים לתוצאה אליה הגיע חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות, כפסק דינו. עמוס זמיר, שופט(דימוס) יו"ר מיכה לזר, רו"ח: אני מסכים. מיכה לזר, רו"ח חבר הוחלט ונפסק כאמור בפסק דינו של חבר הוועדה, עו"ד דן מרגליות. רכישת נכס