מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה


פסק דין

רקע ועובדות

1. המערערים הם קרובי משפחה המנהלים עסק בשותפות בשם "מרכז הטאבון", שעיסוקו במכירת שווארמה, פלאפל ושתייה קלה, בעיר לוד. המזון נמכר בשלושה אופנים; בלאפה, בפיתה ובמגש 'לקחת'.

העסק נפתח ביום 20.10.93, והערעור עוסק בשנות המס 93'-95'. עיקרו, באי סבירות אחוז הרווח הגולמי המופק בעסק, שנפקותו גם בשאלת סבירות ההכנסות המדווחות בו. בעוד המערערים טוענים לאחוז רווח בשיעור של כ-29% בכל אחת משלוש השנים שבערעור, קרי, 29.8% בשנת 93', 29% בשנת 94' ו-28.9% בשנת 95', סובר המשיב, כי שיקלול הרווח צריך שיפול לטווח של בין 48% ל-68%. ליתר דיוק, לשיטתו של המשיב, השיקלול בין פלאפל, שווארמה ושתייה צריך שייתן שיעור של 61% (83% לגבי הפלאפל, 48%-62% לגבי השווארמה, כשהממוצע הוא 54% ו-50% לגבי השתייה).

משמע, אחוז הרווח הגולמי, אליבא דמשיב, הוא כמעט כפול מאחוז הרווח שהוצהר בדוחות המערערים, אלא שתוצאה זו יפה היא בעיני המשיב, גם לפי נתוני המערערים עצמם, שספריהם לא נפסלו; גם לפי שקילות מרכיבי המוצרים שנעשו בעסק, בנוכחות אבי המערער 1 שתיפעל אותו; וגם לפי תדריך מס הכנסה למסעדות מסוג זה, המציג רווח גדול יותר, של כ-70%. יתרה מזו, לטענת המשיב, נבנתה השומה על צד הקולא, בהיותה מבוססת על 58% אחוזי רווח שיוחסו לכל המוצרים יחדיו, כשהמגמה, התיחסות גם להוצאות שיצאו על מוצרים הניתנים כתוספת 'מחוץ למנה', ואשר אינם משתקפים בעלותה (חמוצים ושמן, למשל).

2. בבסיס שומתו הציב המשיב את הנתון של עלות המכירות בעסק, אותו ביסס על חשבוניות המס שהציגו לו המערערים עצמם. בענין זה, אין קיימת מחלוקת בין הצדדים, אלא שהמערערים טוענים כי עלות זו משקפת שיעור של כ-70% מן המחזור המוצהר, ואילו המשיב סבור שהיא עומדת על כ-42%, בלבד. אין צריך לומר, כי הוכחת שיעור עלות העומד על 42%, אמור לחייב העמסתו על עלות המכירות שהתקבלה לפי המוצהר בדוחות המערערים, כמו גם תיקון המחזור המוצהר, הכל, כפי שיפורט בהמשך.

מכל מקום, דחיית נתוניהם של המערערים לעניין אחוז הרווח הגולמי, היא שעמדה בבסיס השומה בה תוקן היקף הכנסותיהם, שהרי, היקף העלויות ושיעורן, משליך מדרך הטבע על המחזור העסקי.



עיקר הדיון להלן, יתמקד איפוא, בבחינת אחוז הרווח הגולמי בעסק; האם עמד אכן על 29% כטענת המערערים, או האם על 58%, כטענת המשיב; כאשר קביעת שיעור מסוים, לכאן או לכאן, היא שאמורה לקבוע גם את המחזור המתוקן בהתאם לשיעור ההוצאות שהוכח.



3. בנקודה זו יש להבהיר מיד, גם זאת, כי אין חולק, גם לא מצד המערערים עצמם, שאחוז הרווח הגולמי המוצהר בדוחותיהם לשנים שבערעור, הוא נמוך. לטענת בא כוחם המלומד, נבע אחוז זה, מן העובדה שהיו אלה השנים הראשונות של פתיחת העסק, אשר חייבו הוצאות גבוהות מאוד מחד גיסא, ואשר הצמיחו הכנסות נמוכות מאידך גיסא, כשברקע עמד חוסר נסיונם בתחום, תחרות קשה עם עסקים אחרים, ורצון למשוך לקוחות על ידי הנמכת מחירים והגדלת כמות החומר במנות שנמכרו (ר', עדות אבי המערער 1, בעמ' 35 לפרוט'). הא ראייה, לטענתם, שהחל משנת 96' כבר נראתה בעסק מגמה ברורה של עלייה באחוזי הרווח הגולמי עליהם הצהירו בדוחותיהם (ור' על כך, דברי עדת המשיב, המפקחת גב' שבתאי, בעמ' 14 לפרוט').

טעותו של המשיב, היתה לדעת ב"כ המערערים, בדרך בה בחר לילך לצורך קבלת התוצאה העסקית שעליה העמיד את שומתו, שלא בוססה כדבריו, על נתונים בדוקים ומבוססים. המשיב לא נעזר לפי טענה זו, במדגם סטטיסטי החיוני לצורך ביצוע בדיקה כאמור, אלא נסמך על דגימה אקראית של הפעילות בעסק, שבינה לבין דגימות אחרות תתכינה בהחלט סטיות של ממש. מה עוד, כאשר בדיקותיו בוצעו לאחר שנות הערעור, שהיו שונות בנתוניהן מן השנים המאוחרות יותר.

טענות נוספות היפנה ב"כ המערערים, כנגד שיעורי הפחת הנמוכים שקבע המשיב לבשרים שנמכרו בעסק, וכן כנגד ביסוסן של השומות לכל שנות הערעור על נתוני הדו"ח לשנת 95' בלבד, תוך קביעת התפלגות שגויה של המכירות על פני השנים שבערעור.

על כל אלה, יסוב הדיון להלן, ואולם בטרם ייעשה כן תידון שאלת חלוקת הנטלים שהיא מהותית לדיון בתיק זה.



על נטל ההצדקה ונטל ההוכחה, ועל חלוקתם בין הצדדים לערעור

4. שאלת מהותם של הנטלים המוטלים על כל אחד מן הצדדים לערעור מס, כבר נדונה באין ספור פסקי דין של הערכאות השונות, ואין להרחיב בה שוב. בתמצית הדברים, יוזכר, כי המדובר הוא בענייננו בשומה שנערכה בספרים קבילים; וכן יוזכר, כי סעיף 155 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה), מטיל על המערער בערעור מס, את נטל ההוכחה בו הוא נושא ככלל, בעוד על המשיב מטיל המחוקק, את נטל הצדקת השומה, בו הוא נושא רק כל אימת שהשומה שהוציא למערער, לפי מיטב השפיטה, בוססה על ספרים שלא נפסלו.

לצורך הרמת הנטל מצידו, נדרש המערער לפי הפסיקה, לפירוט הכנסותיו, להמצאת מסמכי העסק והסבריהם, לחישובים ולניתוחים משלו, לחוות דעת של מומחה ועוד כיו"ב, ראיות שבכוחן לשכנע באמינות דווחיו למשיב. המשיב לעומתו, אשר נטל ההצדקה על כתפיו, נדרש להוכיח, כי השומה שערך מוצדקת, וזאת, על ידי שימוש במבחני עזר, כמו השוואת השומה לתוצאות עסקיות של שנים קודמות, השוואה לעסקים אחרים מאותו סוג, היזקקות לתדריכים כלכליים, לביקורות בעסק, ועוד (ר', סקירה מקפת של הנטלים כאמור, על ידי השופט ממן, בעמ"ה 128/97, עאדל בדאוי ארסלאן נ' פקיד השומה נצרת, מיסים יב/2, ה-220).

הטלת חובת ההצדקה על כתפי המשיב, כך נקבע, אין משמעה כי חובת הראייה שהשומה מופרזת, הוסרה מכתפי המערער. שהרי, אפשר גם אפשר שעל אף המצאותם של ספרים קבילים בעסק, יהיה תוכנם בלתי נכון או בלתי סביר (ר', ע"א 59/87 השקעות ותמלוגים בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים ד/1, ה-88 ה-94).

משמעות הדבר היא, שפקיד השומה מוסמך לערוך שומה לפי מיטב שפיטתו, אם וכאשר עולה מתוך דוחות המערער תוצאה הנראית על פניה, בלתי סבירה, אף שהספרים קבילים הם (על מהותה של חובת ההצדקה, ר' בין היתר, עמ"ה 47/92 דניאל כהן נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים יא/2, ה-118, וכן, עמ"ה 206/95 איתן דהרי נ' פקיד שומה רחובות, מיסים יג/2, ה-132).

לא זה המקום לעמוד על פגמים אחרים שעשוים לפגום בשומה, במידה כזו או אחרת, גם אם נמצאה מוצדקת או סבירה (ר', עמ"ה 185/99 מזרחי שמחה נ' פקיד שומה טבריה, מיסים טו/4 ה-201; ר' גם, ע"א 2/81 יהושע שפירא נ' פקיד שומה חיפה, פד"א י"ב, 389, וכן ר', ע"א 23/88 יעקב לוי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ה/2, ה-47).

בין כך ובין כך, השאלה הצריכה דיון לגופה בערעור מס כמו זה בעניננו, שני פנים לה בכל הנוגע לנטל ההצדקה הרובץ על המשיב כאמור. האחד, הדן בשאלה אם בדין דחה את דוחותיו של המערער; והשני, האם השכיל להצדיק את השומה האלטרנטיבית שבנה על בסיס נתוניו הוא. לאחריהן, באה השאלה האם השכיל להצדיק את השומה האלטרנטיבית שבנה על בסיס נתוניו הוא.



דיון

ביסוס השומה על הספרים לשנת 95'

5. טרוניה מרכזית שהעלה ב"כ המערערים כנגד המשיב, כפי שכבר הוזכר בפתח הדברים לעיל, הינה, כי בבואו לערוך את השומה לכל שנות הערעור, התבסס על נתוני הספרים לשנת 95' בלבד, ולא טרח לבדוק נתוניה של כל שנה לעצמה. די בכך לשיטתו של עו"ד קרני, כדי להשמיט הבסיס מן השומות לשנים 93' - 94', שאין לגזור דין לגביהן על פי נתוני השנה המאוחרת יותר.

טענה זו של ב"כ המערערים, לא אוכל לקבל. מעיון בעדותה של המפקחת שערכה את השומה, הגב' סמדר שבתאי (עמ' 12 לפרוט') עולה, כי משנוכחה לדעת מתוך לימוד הנתונים שהגישו לה המערערים לשלוש השנים שבערעור, כי אחוז הרווח הגולמי, נע בכולן סביב אותו שיעור של 29%, שהוא כאמור שיעור נמוך לכל הדעות, החליטה לבחון את פעילותו של העסק בשלוש השנים שדוחותיהן היו מונחים בפניה. לשם בניית שומה לפי מיטב שפיטתה, פנתה אכן אל ספרי העסק לשנת 95' בלבד, ואולם זאת, רק לצורך בדיקת העלויות שהיו למערערים בייצור הכנסותיהם בשנים האמורות. על מחירי המכירה לא למדה מן הספרים, אלא מפי המערערים עצמם, וכך גם על נושא התפלגות המכירות. על אלה, ולא על הספרים לשנת 95' בלבד, השתיתה המפקחת את שומתה לכל אחת משנות הערעור.

ויודגש, אפשר וראוי היה אכן, שכל שנה תיבדק לגופה גם בנושא העלות. שהרי, הערכה בדיעבד, לעולם קשה היא, ובלתי וודאית. עם זאת, באין טענה בפי המערערים, לפיה, נשאו הם בשתי השנים הראשונות, בעלויות גבוהות מן השנה שנבדקה, ממילא, מתבקש אימוצו של התחשיב שנבנה לאחת מאלה, היפה לכולן. מה גם, שבנסיבות מסוימות, כמו במצב של עליית מחירים, יכול תחשיב לשנה מאוחרת לפעול לטובת המערערים דווקא, בהיותו מגדיל את הוצאותיהם לכל התקופה.

מכל מקום, העקרון הוא לדעתי שאין מניעה להחלת ממצאים לאחור, משנה שנבדקה ביסודיות, כל עוד המדובר הוא בנסיבות דומות ובמקרים בהם לא הוכח כי התנודתיות בין התקופות השונות, היתה גבוהה.

יפים לענין זה דבריה של השופטת אבידע, בעמ"ה 36/92 אהרון סגיסמן ואח' נ' פקיד שומה באר שבע, מיסים יד/4, ה-84, בו דנה השופטת בטענה דומה, ובו קבעה:

"סבורתני שעל אף ההתחשבות שיש לתת לקיומם של גורמים המשתנים משנה לשנה, כגון תחרות כלכלית, קשיים בעסק, תקופת ההקמה וכו', אין לשלול האפשרות להחיל ממצאים באופן רטרואקטיבי משעסקינן בשיטת חישוב פדיון העסק בהתבסס על תצרוכת החומרים, שכן יחסית לפרמטרים אחרים המסייעים בקביעת פדיון, נראה שאחוז צריכת החומר הינו יחסית קבוע במסעדות" (שם, בעמוד 94).

דוק, מקובלת עלי עם כל הכבוד, ההבחנה עליה עמדה השופטת אבידע, בפסק דינה זה, בין גישתו של בית המשפט בע"א 300/85 סופר אחים בן דוד - שותפות נ' מנהל מע"מ ת"א, מיסים א/6, ה-46 לנושא האמור, ובין גישתו של בית המשפט לנושא זה בעמ"ה 13/86 אליהו נ' פקיד השומה ב"ש, מיסים ה/5, ה-90).

בענין אחים סופר אחים בן-דוד, דובר במינימרקט שבו התנודות בקניות ובמכירות משתנות מעת לעת, עובדה שהיא בעלת השלכה ישירה על אחוזי הרווח. על רקע זה קבע בית המשפט שם, כי אין להחיל ממצאים, רטרואקטיבית, משנה מסוימת לשנים מאוחרות יותר. זאת, בהבדל מעסק אחר, שהתנודתיות בו נמוכה, כגון, מסעדה או מקום למכירת שווארמה כמו זה בעניננו.

משום כך, נראה גם לי, כי גישת בית המשפט בענין סופר בן-דוד לא אמורה היתה להשליך על גישת בית המשפט לנושא זה, בענין אליהו, כשם שאין בה כדי להשליך על עניננו.



האם דין השנים 93' ו-94' הוא איפוא בעניננו, כדינה של שנת 95'?

6. עיון בנתוני שלוש השנים נשוא הערעור, ובטעוני הצדדים לגביהן, מוביל לדעתי למסקנה, כי נדרשת הבחנה בין התקופה הראשונה, ובין התקופה המאוחרת, בשל מצב שונה של העסק, בזו ובאלה. העסק, יש להזכיר, נפתח באוקטובר 93', ורק אז החל לרוץ. אין חולק, שבתחילת דרכו נזקק העסק להתארגנות ולהרצה, שמנעו הפקת רווחים להם ניתן היה לצפות בהמשך. כך, הן בשל חוסר ניסיונם של המערערים בתחום, והן בשל הרצון והצורך למשוך קונים, ולו, במחיר הורדת מחירי המוצרים, ובמחיר הגדלת המנות הנמכרות.

משמע, ההסבר שהעמידו המערערים לענין אחוז הרווח הנמוך אשר נבע מן העובדה שהיו חדשים בעסק, יפה הוא לפחות לגבי תקופת הפעילות הראשונה שבה טרם התבססו בעבודתם. כך, אף שמקובלת עלי הטענה כי גם בתקופה זו, ואולי במיוחד בזו, הסתייעו בוודאי באנשי מקצוע לצורך הפעלת העסק, ואף רשמו את הוצאות העסקתם בדו"חות הרווח וההפסד, כפי שטענה בצדק ב"כ המשיב המלומדת. נראה לי, כי נפקות הראשוניות לחוד, ונפקות העסקת אנשי מקצוע, לחוד.

בהקשר זה, ראוי להזכיר, כי ככלל, לא דחה המשיב, הטענה העקרונית בדבר הנפקות שיש ליתן להעדר נסיון אצל בעליו של עסק חדש, ולהיזקקותו להתארגנות ולמשיכת לקוחות; טענה שהועלתה בפניו במקרים דומים. כך, בפרשת סגיסמן הנ"ל, בו ציטט בית המשפט דבריה של המפקחת בפניו, לפיהם, נכון הוא שבשנה הראשונה של פתיחת מסעדה, בולט בספרים, השימוש באחוז חומר גבוה יותר, וכי משום כך נהגה היא, כדבריה, להעניק לעסק חדש, ככלל, תקופת חסד. בלשונה:

"בשנה ראשונה שפותחים מסעדה אני מסכימה אתך שיש בהתחלה אחוז חומר גבוה יותר אני נותנת כמה חודשי חסד" (שם, עמ' 95).

בענין הנ"ל, יש להזכיר, קיבל בית המשפט את הערעור לגבי שנת המס הראשונה שלאחר פתיחת העסק.



גזירה שווה ניתן לגזור מדבריו של בית המשפט בדונו בתוצאות ניהול כושל של עסק, בפרשת בן-דוד הנ"ל, שם הוסבר:

"ההנחה העומדת ביסוד הטענה - כי ניהול כושל יש בו כדי להקטין את המחזור אך לא את אחוז הרווח - הינה, כי ניהול כושל מקטין את כמות הקניות באופן יחסי זהה לגבי כלל המוצרים ... ולכאורה היא אינה נכונה, שהרי ניהול כושל גורם, בנוסף לירידה במכירות, גם לשינוי בטעמי הצרכנים: הצרכן עשוי לצמצם את רכישותיו למוצרי היסוד בלבד, ואילו את המוצרים שבהם אחוז הרווח גבוה יותר, יעדיף לרכוש בעסק המנוהל היטב" (שם, בעמוד 49).

פועל יוצא מן האמור לעניננו, הוא, שכבר בשלב זה, יש מקום לקבל טיעוני המערערים, ולו, ככל שהם מתיחסים לשנה הראשונה שלאחר פתיחת העסק, אשר בה אפשר גם אפשר, שאחוז הרווח המוצהר על ידיהם, היה סביר. לא כך, לגבי יתרת הזמן העומדת לדיון בערעור זה. נראה, כי גרירת ימי החסד על פני תקופה של למעלה משנה, יש בה משום חריגה מגדר הסבירות, ואין לקבלה. אלא שבענייננו, העמדת התקופה אך על שנה אחת בלבד, דהיינו שנים עשר חודשים, תהא שרירותית עוד יותר, באשר תביא היא לפיצול הדו"ח לשנת 94' לשניים, שהרי העסק החל לעבוד באוקטובר 93'. פיצול זה יהא מלאכותי ובלתי יעיל עד כי יעלה על אי הסבירות שבמתיחת 'תקופת החסד' של שנה לעבר תקופה של שנה וחודשיים.

ודוק, מקובל עלי, שגם העמדת תקופת ההרצה, או, אם תרצי, תקופת החסד, על שנה אחת, היא שרירותית וחסרת ביסוס בעובדות בשטח. עם זאת, נראה לי, כי בהיות ספרי העסק קבילים, ובהיות קביעות בתי המשפט שדנו במצבים כמתואר, מקובלות, עם כל הכבוד, גם עלי, אך הגיוני הוא שטענה זו של המערערים תתקבל, לגבי פרק זמן זה שכאמור נראה סביר ומקובל. אי לכך, תעמוד תקופת הראשוניות בענייננו על השנים 93' ו - 94'.



מכאן, לשומת יתרת התקופה; ותחילה, לסוגיית התפלגות המכירות

7. בבסיס הדיון בסוגיה זו, עומדת השאלה, כיצד יש לפלג פעילותו של העסק והפקת רווחיו בין המוצרים השונים בהם עסק. האם המדובר הוא ב-70% מכירות שווארמה ו-30% מכירות פלאפל, כטענת המשיב, או האם ב-85% מכירות שווארמה וב-15% מכירות פלאפל, לכל היותר, כטענת המערער?

שאלה זו היא קריטית לדיון דנא, בהיות אחוזי הרווח שונים מאד, בכל אחד מן המוצרים נשוא הדיון, עקב מחירי המכירה ועלויות הייצור השונים בכל אחד מהם. והרי, אך מובן מאליו הוא, שאין להשוות את מרכיבי עלות הפלאפל, למרכיבי עלות השווארמה, למשל.



מכל מקום, כפי שעולה מטיעוני המשיב, סמך הוא שומתו, בנושא ההתפלגות, על נתונים שקיבל ישירות מפיו של המערער 1, אלמחראק עבדול פתח, בעת עריכת הביקורת בעסק, וזאת, מבלי שהמשיב ראה להוסיף לנתונים אלה, כל פרט אוביקטיבי אחר. כך יצא, שהתפלגות המכירות בעסק, בתקופה הרלוונטית, נקבעה על ידי המשיב, כל כולה על בסיס הכרזת המערער, לפיה, המדובר הוא במכירות של 70% שווארמה ו-30% פלאפל (ר' על כך, עדות המפקחת הגב' שבתאי, בעמ' 12 לפרוט', ש' 26; ור', עדות הכלכלן שבנה את התחשיב של המשיב, ציון שלומי, עמ' 25 לפרוט', ש' 15).

הסתמכות זו של המשיב על הצהרת המערערים, היא לבדה, בעייתית היא בעיני, אף שעל פניה אמורה היתה להוות בסיס ראוי לקביעת נתון שומתי כלשהו. שהרי לכאורה, מה עשוי להיות מבוסס יותר מהכרזה ספונטנית שבאה מפי הנישום עצמו, שאין בה כדי להיטיב עימו? אלא מאי, כאשר המדובר הוא בנתון של העסק הצריך בדיקה ובחינה מדויקת, הופך נתון שנשלף מן השרוול, חסר ערך, גם כאשר מקורו בנישום עצמו.



8. על הדרך בה קבע המשיב נתוניו בענין זה, העידה העדה מטעמו, הגב' שבתאי, שהסבירה, כי הסתפקה בדברי אבי המערער, וכי משום כך לא בדקה כלל את סרטי הקופה הרושמת, למרות שאין חולק כי מכשיר זה הוא היעיל ביותר לצורך בדיקת נושא התפלגות המכירות. בלשונה:

"אתה אומר שהרווח הוא פונקציה של כמה מכרתי מכל מוצר, אתה שואל למה לא הלכנו לסרטי הקופה הרושמת כדי לראות את התפלגות המוצרים - כי קיבלנו את דברי אביו של הנישום.

אין לי תשובה מדוע לא הלכנו לסרטי הקופה....

אתה אומר שביום הביקורת היו סה"כ 5 מכירות פלאפל על 49 מכירות שווארמה - היינו שעתיים לאחר פתיחת העסק וזה לא קנה מידה....

אתה אומר שאין כמעט מכירות של מגשי לקחת - לא בדקתי ואיני יודעת, גם לא לגבי שנת 95' " (עמ' 17, 18 לפרוט').

גם העד, ציון שלומי, העיד כי לא ראה לבדוק את סרט הקופה של העסק, המהווה מכשיר מדויק לקביעת ההתפלגות, מאחר ודעתו היתה כי אין סרט הקופה משקף את סוג המכירה שבוצעה בפועל, וכי אפשר ונעשתה בו מניפולציה. בלשונו:

"בניהול ספרים של סרט הקופה הוא יכול למכור שני מוצרים יחד, לכן זיהוי המוצרים אינו ברור כלל" (עמ' 23 לפרוט').

טיעון זה של המשיב, שבוסס על חשש שיכול נישום להשתמש במקש עם קוד מסוים המשקף מחיר של מוצר אחד, כדי לרשום מכירה של מספר מוצרים זולים יותר, אינו רלוונטי בעיני. שהרי, קיומה של אפשרות תיאורתית זו, לא הוכח בעניננו, ואין בה בהנחה האמורה, כדי לבטל את חזקת התקינות של סרט הקופה הרושמת, כל עוד לא נמצא בו פסול. על אחת כמה וכמה, שאין בה, באותה הנחה, כדי לבטל את יתרונו של סרט הקופה הרושמת כאינדיקציה הטובה ביותר לקביעת התפלגות המכירות, גם אם מורכב וקשה הוא, כפי שטען ב"כ המשיב בסיכומיו. אין צריך לומר, כי בעשיית האיזון בין שיקולים של יעילות ובין שיקולים של דיוק בנתונים הבונים את השומה, דין האחרונים לגבור.



יפים לכאן, דבריו של השופט ביין, בעמ"ה 5066/97 חוסיו נעמה נ' פקיד שומה עכו, מיסים טו/6, ה-84, בהסבירו:

"ספריו של המערער לא נפסלו ואין די בהצבעה על תדפיס מתוך תדריך ענפי ... המראה שיעור רווח גולמי גבוה יותר. הפסיקה לא נלאתה לחזור ולהדגיש, כי בבוא פקיד השומה לקבוע כי התוצאה העסקית המדווחת אינה סבירה עליו להתכבד ולערוך בדיקה מעמיקה של כל תנאי העסק וכן לבדוק את התפלגות המוצרים השונים. המערער הוא בעל עסק לחומרי בנין. בתחום זה נכללים מוצרים רבים ושונים ששיעור הרווח על כ"א מהם אינו אחיד. אין לקחת בחשבון שיעור ממוצע המופיע בתדריך המחלקה הכלכלית כאשר לא ברור באילו מוצרים מתרכזות מכירותיו של העסק" (שם, בעמ' 94).

מן האמור עד כאן, יש להסיק, כי מצופה היה מן המשיב גם בעניננו, שיעשה שימוש בנתוני סרט הקופה הרושמת, מלכתחילה, לצורך אימות או הפרכת נתוני המערערים, בטרם יעמיד את אלה כבסיס לשומתו. ויובהר, אין הכוונה באמור, שיש לערוך בדיקה לגבי כל מכירה ומכירה שבוצעה בעסק בשלוש שנות הערעור, יום יום. הכוונה היא, לבדיקה מידגמית של מכירות שבוצעו בימים מייצגים, או בתקופה מייצגת; מלאכה שהיא חיונית לקביעת ההתפלגות, ואשר אותה ניתן לבצע בזמן סביר.



דרכי ההתפלגות המכירות והוכחתן

9. את עמדתם בענין התפלגות המכירות בעסקם בשנות הערעור, סמכו המערערים, בעיקר, על מימצאיה של הכלכלנית מטעמם, הגב' גן-אל. הכלכלנית בחנה את נתוני המכירות לגבי השווארמה, המנות "לקחת", הפלאפל, והשתיה, וקבעה את התפגלגותם לפי מימצאיה. במכירות השווארמה קבעה התפלגות של 1/3 בלאפה, ו-2/3 בפיתה, וזאת, מסך כל המכירות של שווארמה אשר הגיעו, לשיטתה, ל-69% מן הפדיון הכולל של העסק.

את המכירות של 'לקחת' בדקה מדגמית ולא מצאה כאלה. מסקנה זו נתקבלה על רקע היקף הרכישה הנמוך של מגשים למנה מסוג זה. משום כך החליטה לפי דבריה בפנינו, שלא לשקלל מכירות אלה, כלל.

אשר להיקף מכירות הפלאפל, את אלה העמידה העדה על 12% - 15% מסך המכירות.

אשר לשתייה, שנכללה ביתר המוצרים הנמכרים, כאן הגיעה הכלכלנית לשיעור של 16%- 19% מן המחזור. לדבריה, ההוצאות לקניית שתייה הגיעו, לסך 75,623 ₪ בשנת 95', ובהתבסס על רווח של 100% בשתייה, שאינו נתון במחלוקת, הגיע היקף ההכנסה ממכירות אלה לסך 151,246 ₪.

אל ההיקף של 18.9% מתוך סך המכירות הגיעה הכלכלנית, על ידי חלוקה של הסכום הנ"ל, בסך המחזור לשנת 95', הוא 798,347 ₪.

לאחר הפחתת מכירות השתייה מכלל המחזור, נותרו 647,101 ₪ מכירות מזון, שמתוכן חושבו מכירות פלאפל - כ-15% - כשהפדיון מהן הגיע לסך 97,000 ₪. מכירות השווארמה - כל שאר המכירות – הגיעו לפי חישובי הכלכלנית לפדיון של 550,000 ₪.



סרט הקופה הרושמת כראיה מאוחרת

10. את עדותה האמורה סמכה הגב' גן-אל, על נתונים ששאבה בין היתר מסרט הקופה הרושמת, אותו הגיש לי ב"כ המערערים בשלב שמיעת עדותו של המערער 1 (מע/3).

לטענת ב"כ המשיב, לא בדין הוגשה ראיה זו לבית המשפט בשלב מאוחר זה של הדיון לאחר שלא הוזכר ולו ברמז, לא בהודעת הערעור, לא בנימוקי הערעור, אף לא במסגרת הדיונים שניהלו מייצגיהם עם המשיב, עובר להוצאת השומה. הטענה, לפיה, יש להסיק מסרט הקופה הרושמת, על התפלגות המכירות המדויקת, באמצעות קוד המחיר, היתה לגירסת ב"כ המשיב בסיכומיה, טענה חדשה, שאין להתייחס אליה כלל. במיוחד כך, כאשר המערערים לא טרחו כלל להציג מצידם הם, ניתוח התפלגות נתוני סרט הקופה, משלהם.

טענה זו, אף שנכונה היא עקרונית, לא תוכל לדעתי, להוות בעניננו זה, בסיס להתעלמות מטענת המערערים בנושא התפלגות המכירות. נכון הדבר, שכלל הוא, כי על הצדדים לערעור להביא כל טענותיהם, זה בפני זה, כבר בשלבי ההתדיינות המוקדמים ביניהם, ובטרם הבאת המחלוקת לבית המשפט. השלב הסביר האחרון שבו אמורים הם להעלות טיעוניהם כאמור, הוא שלב הגשת כתבי הטענות לבית המשפט. כך הכלל, אלא שקיימים בפסיקה לא מעט חריגים לו, המביאים בחשבון את הנסיבות המיוחדות של כל מקרה לגופו. הדבר נכון במיוחד, כאשר ענין לנו בטענה חדשה שהועלתה על ידי מי מן הצדדים, תוך הפתעת הצד השני.

בענייננו, אכן דובר בראייה חדשה שהגישו המערערים לבית המשפט בשלב ההוכחות כאמור. דא עקא, שכנגד המשיב עומדת במקרה זה, עובדה פשוטה, היא, שטענת ההתפלגות של המכירות נדונה על ידו כבר למן ההתחלה עם מייצגיהם של המערערים, ואף שמצופה היה ממנו שיסמוך טעוניו כנגד המערערים בענין זה, בראש כל, על סרט הקופה הרושמת שראו אנשיו בעסק, לא עשה כן.

באין בפני בית המשפט, אותו סרט קופה המהווה ככלל אמצעי עיקרי, מדויק וראוי ביותר לכימותה של התפלגות מכירות בעסק, אין למעשה כל הנחה ממשית לקביעת נתון זה.

כלום תוכל ההתיחסות לשומה להתבסס על ניחוש והשערות, שעה שבשטח קיים מכשיר יעיל וזמין לשימוש?

מה עוד, כאשר נושא ההתפלגות עצמו הועלה מלכתחילה לדיון בין הצדדים, כפי שהוזכר, ורק ענין הראיה שהיתה צריכה לשמש בדיון זה, נשמטה (ור', דברי הנשיא ברק בע"א 6382/99, אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, שם קבע הנשיא אפשרות הבאת טענה חדשה לבית המשפט כאשר כבר נדונה קודם, עקרונית).



11. בנסיבות האמורות, נראה, לא היה מקום למנוע מן המערערים, להביא אותה ראיה לבית המשפט מטעמם, גם אם שגו ולא עשו כן, קודם, בעת הדיונים שקיימו עם המשיב, שגם ממנו היה מצופה, כפי שהוזכר, שיסמוך חישוביו עליה. במיוחד כך, כאשר הניתוח שהציג המשיב לבית המשפט לצורך הוכחת ההתפלגות שנטענה על ידו, בוססה כאמור על הערכות בלתי מבוססות, וכאשר המערערים נקראו להתמודד עם ניתוח זה, ולנסות להפריכו באמצעות ניתוחים ותחשיבים משלהם.

במאמר מוסגר, יוער, כי לא יהיה זה מופרך בעיני לקבוע, כי אין בעצם הגשתו של סרט הקופה הרושמת, ובטענה כי ניתן לבדוק את התפלגות המכירות באמצעותו, באופן מדויק יותר, משום פתיחת חזית חדשה או הרחבה אסורה של המחלוקת, מצד המערערים. שהרי, לא סוגיה חדשה היא שהועלתה כאן, אלא הסבר לסוגיה ישנה שכבר נדונה לגופה.

ייאמר גם זאת, כי בין כך ובין כך, לא גילה ב"כ המשיב התנגדות נחרצת להגשת סרט הקופה הרושמת במהלך עדותו של אבי המערער 1, מר אלמחראק נעים. כאשר ביקש ב"כ המערערים להגיש סרט הקופה כראייה לכך שניתן להגיע להתפלגות מכירות מדויקת, על פיו, לא ביקש ב"כ המשיב לפסול ראיה זו, ויפה עשה. כל שביקש, היה לבדוק הנתונים שהיו חדשים עבורו, ולאפשר לו להביא נתונים נגדיים. לכך הסכים בית המשפט, אלא, שתוצאות בדיקה זו, לא הובאו על ידו בסופו של דבר.



בין כך ובין כך, נראה לי ראוי, בטרם דיון במסקנות העולות מסרט הקופה הרושמת אותן פרשה הכלכלנית בפנינו, לבחון הסוגיות הכרוכות בקביעת מחירי קניית חומרי הגלם ובמכירת התוצר הסופי, ולאחריה לדון בסוגיות הפחת והבלאי. שהרי, לכל אלה, השפעה מכרעת על אחוזי הרווח, לצד נושא ההתפלגות.



מחירי המכירה

12. גם בקביעת מרכיב זה של השומה התבסס המשיב כאמור, על המחירים עליהם הצהיר אבי המערער 1, בפניו, בעת הביקורת שערכו אנשיו בעסק. להבדיל, מן הנתונים שמסר המערער 1 בענין התפלגות המכירות, שהיו כמוזכר לעיל, פרי השערה של הרגע, הרי, בענין מחירי המכירות בעסק, מדובר היה במידע עובדתי, אקוטי, שאכן ראוי היה לו שישמש מרכיב בשומה. פשיטא, בירור מחירים אינו דורש ניתוחים סטטיסטיים ובחינת התפלגויות, אלא הצבעה על חשבוניות ומסמכים אחרים של העסק, כפי שנעשה הדבר בענייננו.

יפה עשה איפוא המשיב, כאשר החליט לבנות שומתו על נתונים אלה שקיבל מן המערערים עצמם. במיוחד כך, כאשר המדובר הוא במחירים שנמסרו למשיב באפריל 96', בעת עריכת הביקורת בעסק, ואשר התייחסו לשומת שנת 95' (ר', מש/1), שעדיין היו אקטואליים ו"טריים" בזכרונו של מי שמסרם למפקחת. כך לפחות לגבי השווארמה בפיתה, בלאפה ובמגש.

טענת המערערים בנקודה זו, לפיה, דובר במחירים גבוהים מאלה שהיו רלוונטיים לתקופת הערעור, עקב העלאת המחירים בסוף שנת 95', איננה יכולה להישמע היום. הפעם, צדק ב"כ המשיב בטענו בפני, כי המדובר הוא שוב בטענה עובדתית חדשה, אשר הועלתה על ידי המערערים, לראשונה, רק במהלך הדיונים בבית המשפט, מבלי שהוזכרה כלל בנימוקי הערעור, ומבלי שניתן לו לבודקה קודם לדיון בבית המשפט, לצורך התמודדות שקולה עימה. הלכה פסוקה היא אכן, שאין בית המשפט יכול להתיחס לנתונים עובדתיים חדשים, המובאים בפניו ברגע האחרון, תוך הפתעת הצד השני, שלא יכול היה לצפותם ולהיערך אליהם (ר', ע"א 376/76, פ"ש ירושלים נ' ציון אריזדה, פ"ד לא(1) עמ' 438, 439; ע"א 103/62, אברהם אלמוז נ' מהנא אל-עאצי, פ"ד ט"ז 2867, 2871 מול ב ו-ג עמ' 442-444).



מחירי הקנייה

13. הסתמכות המשיב בנקודה זו על ספרי העסק, ובניית השומה על פיהם, נכונות בעיני גם הן, שהרי הספרים, כל עוד לא הוגדרו כלקויים, מוחזקים הם כתקינים, ונתוניהם ראויים לשמש בסיס לשומה.

אשר למחלוקת בין הצדדים, לגבי הוספת מחירי ההובלה, זו תידון בהמשך, במיקומה הרלוונטי, ובמסגרת הדיון בחישוב אחוז הרווח הגולמי.



הפחת והבלאי

14. לטענת ב"כ המשיב התבססה השומה על נתון של 30% פחת בבשר ששימש לשווארמה, אף שהנתון המקובל במחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה, לגבי פחת בשווארמה, עמד ככלל על 25% בלבד. בקובעו כן, הוסיף המשיב, למשקל הבשר שמצא בבדיקת המוצר הנמכר, 30% לצורך חישוב עלותו (ר', מש/7).

ביתר פירוט, אם מצא המשיב שעלות 1 ק"ג בשר הודו לשווארמה, הוא 14.8 ₪ (סך כל הקניות שביצע המערער בשנת 95' - 330,484 ₪, חלקי סך הכמות שנתקבלה בעבור סכום זה, היא 22,330 ק"ג); ואם קיבל בנגזר שעלות הבשר נטו בלאפה, היא 2.6 ₪ (משקל נטו בלאפה הוא 176 גרם), הרי, ביצע את התחשיב לפי עלות של 3.72 ₪ (3.72 = 2.6/0.7).

באותה דרך נהג גם לגבי הצ'יפס.



לטענת המערערים, טעה המשיב בחישובו זה, בכך שלא הביא בחשבון גורמים נוספים היוצרים את הפחת בבשר, הם: פחת מים, פחת ניקוי הבשר, פחת יבוש בגריל, פחת זריקת חלקים חרוכים וקשים, פחת סוף יום. על רקע זה טען ב"כ המערערים, יש להעמיד את הפחת על 50% ולא על 30%, אותם הביא המשיב בחשבון (ר', עמ' 49 לפרוט').



לא אוכל לקבל טענות אלה. אמנם, מן התחשיב מע/4 שערכה הכלכלנית, הגב' גן-אל, עלה אכן, כי הזרקת המים בבשר נעשתה בשיעור של לא פחות מ-10% המותרים בחוק, ולעיתים אף הגיעה עד 46.7%, וזאת, בלא להביא בחשבון, פחת שאריות של סוף יום, אשר מקטין עוד יותר את שיעור הבשר הנמכר בפועל מתוך כמות הבשר שנקנית. מכאן הסיקה הגב' גן אל, כי אחוז הבשר נטו לשימוש היה 53.3% בלבד. אלא שטענה זו לא הוכחה כנדרש, כפי שיוסבר בהמשך.

לשיטתה, יש להסיק על שיעור פחת דומה, אף מנתוניו של המשיב עצמו, כפירוטם במש/7. שהרי מקרטון בשר מדגמי שבדקה, ניתן להכין 35 מנות, כפי שמצאה לדבריה ביום אקראי, בו בדקה תוצאות ייצור של קרטון בשר (ר', עמ' 60 לפרוט'). חישוב זה נותן, לשיטתה, כמות של 302 גרם בשר לכל מנה נמכרת (משקל הקרטון, הוא 10.6 ק"ג, לחלק למספר המנות), להבדיל מהכמות שנמצאה על ידי המשיב. לטענתה, כי גם אם נכפיל את מספר המנות שנמצאו על ידה במשקל הממוצע של בשר במנה, כפי שעולה ממש/7, קרי, 154.66 גרם [חישוב מדויק יותר נותן, לפי שיטתה, 165 גרם (176+154+134+ 196 = 660, חלקי 4)], נגיע למשקל של 5.775 ק"ג מתוך קרטון בשר שמשקלו 10.6 ק"ג, תוצאה הנותנת פחת של 45.5%. וזאת מבלי שנכלל פחת סוף יום, שהרי קרטון זה שבדקה נמכר במלואו.



אלא שבדרך חישוב זו של הכלכלנית נתגלו פגמים לא מעטים, אשר מנעו ממני לקבלה. בעיקר כך, העובדה שלא ייחסה כמות בשר למנה מסוימת, אלא בדקה את מספר המנות המופקות משיפוד בשר, וזאת, תוך התבססות על השקילות שביצעו דווקא אנשי המשיב. כך גם על רקע העובדה שבדיקתה, ככלל, לא היתה אקראית, אלא מכוונת מראש.

בצדק טענה ב"כ המשיב בסיכומיה, כי לצורך הרמת הנטל היה על הכלכלנית לשקול את הבשר במנות שנמכרו מאותו שיפוד, לסכום אותו, ולהוציא את שיעורו מתוך משקל השיפוד, על מנת שיתקבל הפחת האמיתי. שהרי, תמיד קיימת אפשרות שבמנות המסוימות שנבדקו, הושמה כמות גדולה יותר של בשר, וכי משום כך נתקבלה כמות קטנה יחסית של מנות מאותו שיפוד, ופחת גבוה.

במצב דברים זה, מוסכם עלי כי עדיפה השיטה בה נקט המשיב שסמך מסקנותיו בעניין הפחת, על התדריך הענפי, שהוא פרי מחקר ובדיקות בשטח. שכן, נראה לי, כי באין הוכחה שהעסק הנבחן שונה מעסקים אחרים, ובאין נתונים סותרים מטעם המערערים, ראוי התדריך לשמש מכשיר בדוק לקביעת נתון זה. מה עוד, כאשר בעניננו, סטה המשיב פה ושם, מנתוני התדריך לטובת המערערים, דווקא.



מכאן, אל שאלת חישוב אחוז הרווח הגולמי בעסק

15. נתון מרכזי בנקודה זו הוא מרכיב עלות המכירות בעסק, שלצורך חישובו התמקד המשיב במהלך הביקורות שערך בו, בשקילת המוצרים השונים שנרכשו בו, אקראית. בביקורת הראשונה, אותה ביצעו המבקרים מטעם המשיב ביום 23.9.97, בדקו מכירות של שווארמה בלאפה, ותבנית מגש 'לקחת'. אלה פורקו על ידיהם לרכיביהם, ונשקלו כל אחד בנפרד. בביקורת השנייה, שנערכה שלושה חודשים מאוחר יותר, נשקלו שני מוצרים אחרים; האחד, שווארמה בפיתה עם סלט, והאחר, שווארמה בפיתה ללא סלט. בין שני אלה, יש להעיר מיד, אין הבדל במחיר לצרכן, אלא בעלויות הייצור של המערער, שכן, בזו שללא סלט יש מקום למילוי כמות גדולה יותר של בשר, שהוא מוצר יקר יותר.

תוצאות הבדיקות הללו, שסוכמו בתרשומות מש/3 ומש/4, הבהירו למפקח מה משקל הרכיבים במוצרים האמורים, לצורך חישוב העלויות, כאמור.

ודוק, אפשר ויש צדק בטענת המערערים, כי אין הבדיקות האמורות מהוות מדגם מייצג של כל המכירות בעסק, אלא, שעל פני הדברים, נראה, שאין צורך במדגם גדול יותר ומייצג יותר, כאשר המדובר הוא במוצרים זהים. מה גם שסטיות כאלה ואחרות שעשויות להתגלות במהלך בדיקה כזו, אינן ממין העניין בהקשר זה. בין כך ובין כך, המטרה היא להגיע להערכה, לפיה, ניתן לבחון את סבירות המכירות, או, את אי סבירותן, להבדיל מאומדן מדויק. רוצה לומר, גם אם מתגלות סטיות בין השקילות השונות, כפי שטוען ב"כ המערער בנימוקי הערעור, אין אלה מעיקרו של עניין, ומשמעותן שולית.



16. את תוצאות התחשיב שערך המשיב על בסיס שקילותיו הנ"ל, פרט כאמור, במסמך מש/7, המציג, במישור האופקי, את סוגי המוצרים הנמכרים בעסק, ובמישור האנכי, את מרכיבי המוצרים ועלויותיהם, כשהטור האחרון מציג אחוז רווח מן המכירות.

אל המחירים של גורמי הייצור הגיע המשיב, על ידי סכימת כל חשבוניות הקנייה שהציגו המערערים, וחלוקת הסכום בכמויות שנרכשו. כך קיבל מחיר משוקלל לכל יחידה.



בנקודה זו, נראה לי, ראוי לגעת בטענתו של ב"כ המערערים, לפיה, אין בדרך חישוב זו, כדי להביא למחיר קנייה ממוצע משוקלל נכון, אלא למחיר מוטה. טענה זו, ככל שעניינה בשיטת החישוב עצמה, יש לדעתי לדחותה על הסף. שהרי, מה מדויק מסכימת כל הקניות בסך כל הכמויות, כאשר המטרה היא קבלת מחיר קנייה משוקלל שהוא הקרוב ביותר למציאות?

זאת ועוד, אין המערערים טוענים שהמשיב עשה הטייה מכוונת בשקלול המחיר, כאשר לקח דרך משל, מחירי תחילת שנה ומחירי סוף שנה בלבד, או, כאשר לא סכם את מלוא החשבוניות, לפי מחירים מדויקים. עיון בהסברי המשיב מעלה, כי עשה כל מאמץ להביא בחשבון חישוביו את כל המכירות וכל המחירים הרלוונטיים להשגת הממוצע, ודי בכך.

בבואו להסביר את העבודה שביצע, הציב עד המשיב, ציון שלומי, דוגמה מספרית להמחשת נתוניו. בענין זה התיחס לרכישה של שתי קניות שבוצעו לכאורה במהלך השנה: האחת, קניה של 100 ק"ג במחיר 100 ₪ לק"ג אחד, שאז מופיע על גבי החשבונית, סכום של 10,000 ₪; ושניה, של 100 ק"ג גם היא, במחיר 200 ₪ לק"ג, שאז מופיע על גבי החשבונית סכום של 20,000 ₪. סכימת התשלומים וחלוקת הסכום בכמות שנרכשה, נתנו מחיר ממוצע משוקלל, של 150 ₪ לק"ג (30,000 לחלק ל - 200).

אין צריך לומר, כי ממוצע זה התחשב בכל הכמות שנרכשה ובכל המחירים בהם נעשו העסקאות, תוך מתן ביטוי לכל אחד מהם במחיר הממוצע.



17. הגב' גן-אל שללה דרך זו בה נקט המשיב, בנסותה לשכנעני בכל כוחה כי נוסחתו של הכלכלן מטעמו, מוטעית. בטענה כן, הסבירה, כי כאשר בחנה היא אותה דוגמה עצמה, הגיעה לתוצאה שונה (ר', עמ' 61 לפרוט'). דא עקא שבדיקת הסתירה עליה הצביעה, התגלתה בעיני כחסרת משמעות; ואסביר. הכלכלנית אכן התיחסה לרכישה של 200 ק"ג, כמו עד המשיב, ואולם זאת, תוך פיצולה לארבע רכישות קטנות, של 50 ק"ג לאחת, שהראשונה בהן, במחיר 100 ₪ לק"ג, והאחרות במחיר של 200 ₪ לק"ג. הרכישה הראשונה בדוגמה שהציגה הכלכלנית, הגיעה לעלות של 5,000 ₪, כשכל אחת משלוש הרכישות האחרות, הגיעה לעלות של 10,000 ₪. בנסיבות אלה, הגיעה סכימת כל הרכישות ל-35,000 ₪, והתוצאה היתה, אכן 175 ₪ לק"ג. אלא שתוצאה זו אין בה לדעתי כדי ללמד דבר על התוצאה אליה הגיע המשיב. שהרי, אך מובן מאליו הוא, כי ענין לנו בנתונים שונים, ולא בשיטת חישוב שונה. לשון אחר, בעוד המחירים בדוגמה שהביאה הכלכלנית הסתכמו אכן בסכום של 35,000 ₪, הרי, שבמסגרת רכישה כוללת זו, נרכשו יותר קילוגרמים במחיר הגבוה, עקב החלוקה השונה של הרכישות; כך שאין להשליך מתוצאה זו, על היות חישוביו של המפקח מוטעים.



18. מחלוקת נוספת בין הצדדים, מתייחסת לסכום הכללי שיצא למערערים בגין רכישות הבשר; כאשר השאלה היא, האם הוציאו סכום כולל של 330,484 ₪ במהלך שנת 95' כפי שגורס המשיב, או האם הוציאו סכום של 349,867 ₪, כפי שטוענים הם? מחלוקת זו, ששולית היא על פניה, נובעת מאי ההסכמה לגבי תוספת עלויות ההובלה, בהן נשאו המערערים בפועל (18 ₪ להובלה של עד 100 ק"ג, ו-25 ₪ להובלה עד 200 ק"ג).

מסתבר כי גם המשיב וגם המערערים, חישבו עלות זו, לפי כמות בשר של 22,330 ק"ג שנרכשו בתקופה האמורה, ומשמע, שעלות הרכישה של ק"ג בשר, הגיעה ל-14.8 ₪, לפי שיטתו של המשיב, בעוד לפי המערערים הגיעה זו לסך 15.73 ₪ לק"ג.

מעיון בחשבוניות שהציגו המערערים לענין זה, מע/5 - מע/7, עולה כי אכן ניגבה עבור הובלה, תשלום שהגיע במרבית החשבוניות לסך 18 ₪, כשהכמות היתה, לכל היותר, 100 ק"ג. המשיב שלא הציג כל חישוב משלו לגבי עלות זו של ההובלה, ניסה לצאת ידי חובתו בכך שהסכים להכיר בעלות של 3,000 ₪, מבלי להסביר על מה ולמה סכום זה דווקא.

בנסיבות אלה, אין לי אלא לקבל עמדת המערערים בנקודה זו, ולקבוע את עלות ההובלות לפי גירסתם. במיוחד כך, כאשר הובהר לי כי הצדדים הגיעו להסכמה בדבר סיכום כל קניות הבשר על פי נתוני החשבוניות, אף כי לא הגישו סיכום זה לבית המשפט (ר', עמ' 69 לפרוט').



19. זאת וגם זאת, מסתבר כי המבקרים מטעם המשיב לא שקלו לאפה ללא סלטים, עובדה שעשויה היתה להגדיל ההוצאות בשל תוספת הבשר במנה מסוג זה. עד המשיב מס' 2, מר ציון שלומי, הודה בטעות זו בעדותו מעל הדוכן:

"אני מסכים שלקחתי רק לאפה אחת עם סלט וצ'יפס ... ואני מסכים שגם בלאפה אפשר לקחת עם ובלי סלט וצ'יפס.

מסכים שכאשר לא לוקחים סלט וצ'יפס יש יותר בשר" (עמ' 24 לפרוט').

דא עקא, שגם המערערים עצמם, לא הודיעוני, מהו שיעור המכירה של המצרך הזה, כך שלא אוכל להתיחס אליו כלל.



20. כן הדבר לגבי הסלטים אותם ניתן לקחת באופן חופשי מן הדלפק, ואשר אותם לא בדקו אנשי המשיב, כך שלא באו כלל בחישוב העלויות. לטענת המערערים, מהווים אלה מרכיב בלתי מבוטל בעלויות העסק, שהרי, מי שרוכש מנה ללא סלטים, מקבל תוספת בשר, שעלותה גדולה יותר, והוא גם רשאי לקחת מהסלטים באופן חופשי.

לא כך עד המשיב, ציון שלומי, שגרס כי המדובר הוא בכמויות זניחות. לשיטתו, אין ב"כ המערערים צודק בטוענו, כי בבדיקה שביצע המשיב בעסק, נוכח לדעת שקונים לקחו לעצמם סלטים במשקל של 200-250 גרם, שהן כמויות בלתי מבוטלות. האמת היא, כך טען, שכמויות הסלטים שרכשו המערערים לעסק, היו נמוכות לאין ערוך מהכמויות של הבשר שנקנו, ועל כן אין זה מתקבל על הדעת שאנשים לקחו סלטים במשקל שעלה עד פי 1.5, על כמות הבשר בכל במנה (והשווה, כמויות הבשר במנות המוזכרות במש/7).

בסעיף 28 לסיכומיו, טען המשיב, כי נתן ביטוי למרכיב שומתי זה, על ידי הורדת הרווח הגולמי ב-5%, כאשר הוצאות הסלט היו למעשה פחותות מ-2% מסך כל הוצאות המערערים.

מכל מקום, הטענה לעניין הסלט, דינה דחיה.



לענין החומוס, יוצא מעיון במש/7 שהוכן על ידי המפקח מטעם המשיב, כי אין כל חישוב של חומוס במנות, להוציא זה שבמגש "לקחת", אשר שיעורה בהתפלגות המכירות אפס. זאת, כאשר ברור כי כמעט בכל מנה מורחים חומוס, ומשמע שיש עלות למרכיב זה, גם אם שולית היא. בנסיבות אלה נראה לי, כי העמדתו על 2% מהוצאות המערערת, סבירה.



21. מכל שהובא עד כאן עולות, לדעתי, בסופו של דבר, תשובות לשתי השאלות שהוצבו לדיון בפתיח לעיל; זו, לעניין עמידתו של המשיב בעניין נטל הצדקת השומה, ובנטל להוכיח כי בדין דחה דוחותיהם של המערערים לשנים שבערעור; וזו, לענין שאלת יכולתם של המערערים להפריך את חלקה הארי של השומה שהוציא להם המשיב, על רקע האמור.

לענין נטל ההצדקה, נקבע לעיל, כי נטל זה הורם על ידי המשיב על ידי הצבעה על הפער רב המשמעות בין המוצהר בדוחות המערערים לשנים האמורות, ובין מימצאי הבדיקות שערך בעסק, כפי שפורטו לעיל; פער, שחייב הסבר מהותי מטעם המערערים.

נראה, כי אילו נמצאו מסקנותיה של הכלכלנית מטעם המערערים מבוססות כיאות על נתונים נכונים ועל חישובים מדויקים, די היה בהן, כדי להפריך את בסיס שומתו של המשיב. אלא שפגמים מהותיים בחישוביה של הכלכלנית, שעליהם עמדתי לעיל, מנעו בעדי לאמצה, כפי שהינה.



סיכום דבר

22. העמדת אחוזי הרווח בשומה שבנה המשיב לפי מיטב שפיטתו, על שיעור רווח משוקלל - לשווארמה, לפלאפל ולשתייה - בגובה 58%, כאשר לפי התדריך הענפי למסעדות מן הסוג הזה, מגיע אחוז הרווח הגולמי ל-65%, או ל-35% חומר, סבירה היא בעיני בהחלט. הסטייה מן התדריך בממצאים אלה איננה חריגה לדעתי, שהרי, בסופו של דבר, דן התדריך בטיפוס מסוים של מסעדות, כאשר ברור הוא שניתן לקיים דיון ספציפי לכל עסק לעצמו, לפי נסיבותיו, ולהגיע לסטיה כזו או אחרת שאינה משמעותית.

הפער בין האחוז שנתגלה, כמוסבר, בין נתוני המשיב וחישוביו, ובין המוצהר בדוחות המערערים, חייב אכן הסבר יסודי מצידם, וזה לא ניתן אלא חלקית.



בפועל, עלתה מסקירת פעילותו של העסק, תמונת פעילות חיובית ביותר, שעמדה בסתירה ברורה למוצהר. הסביר בענין זה אביו של המערער, נעים אלמחראק, שהעיד מטעמו:

"נכון שמדובר במכירה בכ - 300 מנות שמכרנו ביום כולל פלאפל ושווארמה ביחד...

אתה אומר שלפי החישוב שבשעת העומס יוצא יותר ממנה לדקה - נכון.

אמרתי שלפעמים אני לא מספיק לעשות כלום בגלל העומס. אם באים בשעת הצהריים אפשר לראות שאין לי רגע של שקט. אני לא מכחיש את זה" (עמ' 40 לפרוט').

ובהמשך:

" אתה אומר שזה המון מנות - זה מה שמכרתי. זה המון בשר...

אתה שואל כמה הרווחתי בשנת 95' - 64 אלף ₪. אתה שואל אם זה שווה לעבוד כ"כ הרבה שעות בשביל כ - 6,000 ₪ המתחלק לשני שותפים - אחד עצמאי שאינו מבין כלום, הוא פתח את העסק בתקווה שיהיה לו טוב. הוא מרוויח כמה שהוא מרוויח בהתחלה. לפעמים ההתחלה הזו לוקחת 3 שנים עד שהוא לומד את המקצוע.

נכון שהעסקנו מומחים, נכון שהם ידעו את המקצוע. המשכורות שהם קיבלו ירדו מהרווח.

הרווח הנמוך בשנים 94' 95' נבע מסיבות רבות. קודם כל עסק חדש שאתה צריך לרכוש קליינטים. גם המשכורות ששילמנו למומחים" (עמ' 40, 41 לפרוט').


ההתרשמות מן הדברים היא, שאין למעשה הכחשה מצד המערערים כי מצב העסק היה טוב, ככלל, וכי היקף פעילותו היה נרחב. ההסבר שניסו הם לתת לרמת הרווחים הנמוכה עליה הצהירו, לאחר תקופת הרצת העסק, לא תאם כלל תמונה עסקית זו שהשתקפה מהמשך פעילותם. רוצה לומר, השענותם על טענת חוסר הנסיון וצרכי ההתארגנות, יפה היתה כאמור לתקופה הראשונה בלבד, שבה עדין נמצאו בעליו של העסק בשלב התארגנות ולימוד. לא כך לגבי התקופה שלאחר מכן, שבה כבר רץ העסק בכוחותיו הוא, ובעליו הפכו להיות מיומנים ואנשי מקצוע בתחום.


סוף דבר

23. על רקע כל האמור עד כאן, יתקבל הערעור לגבי התקופה בין אוקטובר 93' לדצמבר 94', שזו התקופה למן פתיחת העסק, עד תום השנה שלאחריה.

הערעור המתיחס לשנת המס 95', יידחה, כך שהשומה שקבע המשיב לגביה, תישאר בעינה, להוציא, עדכון התפלגות המכירות ומחירי הקנייה של הבשר, ולהוציא אחוזי עלות החומוס שיוספו לשומה.



על רקע תוצאה זו של הערעור, ישאו המערערים בהוצאות משפט מופחתות לגבי שנה זו בלבד, בסך 3,500 ₪, שישאו הפרשי הצמדה ורבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.






לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון