פסק דין א. ההליך והעובדות שאינן במחלקות. זהו ערעור מע"מ המתיחס לניכוי מס תשומות על ידי המערערת בגין מטוס CESSNA 401 B בעל 8 מושבים (להלן: "המטוס"). העובדות שאינן במחלוקת, הן אלה: ביום 2/90 רכשה הגב' בריג'יטה שיפמן (להלן: "בריג'יטה") מחצית הזכויות במטוס שהיה רשום בארה"ב בשותפות עם דלטון פטרואום בע"מ, חברה רשומה בליבריה (להלן: "דלטון"). ביוןם 4.4.95 הוצא המטוס מהארץ. בסוף נובמבר 95 רכשה בריג'יטה את יתרת זכויות הבעלות במטוס ובכך הפכה לבעלים היחיד שלו. המטוס הוא בעל טווח טיסה אפקטיבי של 400 מ"ל וככזה הוא יכול להגיע ליעדים בכל אגן הים התיכון (עדות שרון ע' 6). בחודש פברואר 96 רשמה בריג'יטה, יחד עם בעלה עמית שיפמן (להלן: "עמית") ואחותו של עמית, עדי שיפמן (להלן: "עדי") ,חברה בשם בריטה טרוול בע"מ (להלן: "החברה") שהיא המערערת בפני. בחברה זו, לבריג'יטה 100 מניות ולעמית ועדי 1 מניה כ"א. בחודש מאי 96 הובא המטוס לישראל מחו"ל ועם הבאתו הוגש רשומון יבוא. החברה שילמה ביום 19.5.96 מע"מ בגין יבוא זה בסך 22,088 ש"ח. ביום 12.9.96 נכרת הסכם שכירות (חכירה יבשה) בין המערער לבין חברת התעופה "כנפי פז" תעופה ותיירות בע"מ (להלן: "כנפי פז"). לפי הסכם זה, חכרה "כנפי פז" את המטוס מהמערערת "לצורך שימוש בו למתן השירותים שהיא רשאית להציע לציבור במסגרת רשיון ההפעלה שברשותה" (להסכם זה יקרא להלן: "הסכם השכירות הראשון"). בסעיף 3 להסכם נאמר: "הבעלים מצהירים בזאת כי ידוע להם שעקב השכרת המטוס ל"כנפי פז" ועל פי חיקוקי הטיס של ישראל תהיה פעילות המטוס בתקופת חלותו על הסכם זה, לרבות פעילות במסגרת טיס פרטי של הבעלים, עפ"י תנאי רשיון ההפעלה ובכפוף לתנאיו ולכללים הקבועים בספר העזר המבצעי של השוכר". כנפי פז לקחה על עצמה את ביצוע עבודות האחזקה במטוס על חשבונה. בסעיף 9 להסכם נקבע: "הבעלים מצהירים, כי ידוע להם שהתקבולים עבור השמוש במטוס ע"י כל אדם ינתנו במישרין לשוכר והחשבוניות והקבלות בגין תקבולים אלה, ינתנו על-ידי השוכר". סעיף 10 להסכם קובע כי "בתמורה להחכרת המטוס עפ"י הסכם זה, ישלם השוכר לבעלים כפי שיקבע ביניהם". נקבע, שתוקף הסכם זה הוא לשלוש שנים וכל עוד תקף רשיון ההפעלה של "כנפי פז". ביום 31.12.96 נחתם הסכם חדש להשכרת המטוס בין החברה ל"כנפי פז" לתקופה המתחילה ביום 1.1.97. השכירות אינה מוגבלת מראש בזמן, כאשר לכל צד הזכות לבטל את ההסכם בהודעה של 7 ימים מראש בכתב. בהסכם ההשכרה צוין, כי "כנפי פז" תשלם לחברה 315$ (כולל מע"מ) עבור כל שעת ה- TACH, שהמטוס יבצע בשירות השוכרת. נקבע, כי המטוס לא יבצע כל טיסה ללא השתתפותו של רועי פלג (להלן: "רועי") כטייס ראשי. יצוין, כי רועי פלג הוא קרוב משפחתה של בריג'יטה. לחברה המערערת נשמרה הזכות להשתמש במטוס בכל עת למטרות שאינן מסחריות ושלא תמורת תשלום מאדם או גוף כלשהו. נקבע, כי הוצאות תיפעול המטוס לרבות דלק, אחזקה, ביטוח, אגרות רישוי, חלפים וחנייה יחולו על החברה בלבד, ואילו אגרות נחיתה והמראה יחולו על "כנפי פז" בגין כל טיסה שתבוצע בשירותם (להסכם זה יקרא להלן: "הסכם השכירות השני"). ביום 19.1.97 נרשמה החברה כעוסק מורשה. בעקבות רישום זה, ביקשה החברה המערערת החזר המע"מ ששולם בגין יבוא המטוס לישראל. דרישה זו לא נענתה על-ידי מע"מ. המשיב הוציא למערערת שומת תשומות בגין הניכוי של המע"מ על היבוא. בנימוקי השומה נכתב, כי "במידה ותוכיחו פעילות עסקית, נדון בהכרת המע"מ על רכישת המטוס וזאת על פי הסבר שניתן לרוה"ח". המערערת הגישה השגה. בהחלטה בהשגה נאמר: "הוחלט לדחות את השגתך מהנימוקים הבאים: 1. לחברה לא היתה כל פעילות עסקית מאז כניסת המטוס לארץ במאי 96, המועד בו הוגש רשימון היבוא ועד להקמתה ב- 1/97. 2. הסכם שנחתם עם "כנפי פז", לא מעיד על פעילות עסקית. 3. הוצאות החברה לתקופה של כשלוש שנים כ- 400,000 ש"ח כאשר ההכנסות היו 50,000 ש"ח. 4. הוחלט שלא להכיר במע"מ תשומות שעבר עליו יותר משישה חודשים מאז הוצאת הרשימות והחשבוניות. לאחר חתימת הסכם השכירות, לא הופעל המטוס, שכן הוא קורקע למשך 9 חודשים עקב הצורך להחליף את אחד ממנועיו במנוע חדש שהיה על המערערת לייבא מחו"ל וכחלק מהתמורה להחזיר את המנוע הישן הפגום ליצרן המנועים בחו"ל. החלפת המנוע נעשתה באמצעות "מוסך המטוסים איירקרפט אסוסוריס" בהרצליה (להלן: "איירקרפט"). בקשר לכך שולמה על-ידי החברה לאיירקרפט התמורה הנדרשת בשני תשלומים: האחד, ביום 13.3.97, והשני ביום 10.4.97. המנוע החדש הגיע לישראל בחודש מאי 97, אך השבתתו של המטוס נמשכה עד ספטמבר 97, בשל תקלות שנמצאו במנוע וויכוחים בין המערערת ואיירקרפט בקשר לתשלומים שונים. בינתיים, שהה המטוס בחצרי איירקרפט. המערערת הגישה דו"חות על עיסקאות כדלקמן: "לשנת 1997 - עסקאות מדווחות בסך 7,628 ש"ח מתוכן 2,000 ש"ח בשיעור 0 (אפס); לשנת 1998 - עסקאות מדווחות בסך של 27,257 ש"ח; לשנת 1999 - עסקאות מדווחות בסך של 26,589 ש"ח; ולשנת 2000 - 0 עסקאות. בגין עסאותיה המדווחות לא שילמה המערערת מע"מ כלל למעט סכום שולי וזניח של 734 ש"ח באפריל 1998". ביום 23.3.98 הגישה המערערת דו"חות מע"מ לתקופה 9/10/97 - 12/97 שכללו דרישה להחזר מע"מ תשומות בגין יבוא המטוס. ביום 16/11/99 פנתה המערערת ל"כנפי פז" והודיעה על רצונה להפסיק את ההתקשרות עמם אלא עד שיועלה המחיר לשעת טיסה ל- 350$ (מע3/). בעקבות מכתב זה, סוכם בין הצדדים ביום 30/11/99, כי ההתקשרות ביניהם תמשך על פי אותם התנאים שבהסכם השני בתיקונים מסוימים. כמו כן, המחיר לשעת טיסה הועמד על 350$ (מע2/). ביום 4/1/01 שלח המשיב למערערת "הודעה לעוסק", לפיה לא הגישה המערערת דו"חות תקופתיים לתקופה שבין 10/00 ו- 4/1/01 וכי יתרת החוב המשוערכת של המערערת היא 3,179 ש"ח. ביום 8/1/01, הוצאה למערערת קביעת מס בהעדר דו"ח ע"ס 3,179 ש"ח. ביום 4/2/01, הודיעה המערערת לשלטונות מע"מ על סגירת העסק. היא ציינה שברשותה "מטוס נוסעים מקורקע". ב. עמדת מע"מ. 1. אין להתיר את קיזוז מע"מ התשומות על יבוא המטוס, בשים לב לשיקולים אלה: (א) כעולה מהודאתה החלה המערערת את פעילותה בתחילה בשנת 1997 ואולם רק בחודש ספטמבר 1997 החלה לדווח למע"מ. דיווחיה על עסקאותיה היו כדלקמן: לשנת 1997 - 7,628 ש"ח מתוכם 2,000 ש"ח שהמס עליהן הוא בשעור אפס; לשנת 1998 - 27,257 ש"ח; לשנת 1999 - 26,589 ש"ח; לשנת 2000 - 0. (ב) בגין עסקאותיה המדווחות לא שילמה המערערת מע"מ כלל, למעט סכום שולי וזניח של 734 ש"ח באפריל 1998. (ג) המערערת לא הוכיחה, כי במטוס התבצעה כל פעילות עסקית. במשך כארבעת השנים שחלפו למן הוצאת רשימון היבוא הסתכמו עסקאותיה בסך של כ- 50,000 ש"ח לעומת 400,000 ש"ח הוצאות. סכום זה אינו סביר לחלוטין ואינו כלכלי-עסקי. (ד) המערערת לא ערערה על שומת התשומות הראשונה והיא מנועה ו/או מושתקת לכפור בחבותה. מה גם שממועד הוצאת רשימון היבוא (5/96) ועד לדרישת החזר התשומות המתיחס לתקופה זו, חלפה למעלה משנה. (ה) על פי סעיף 38 לחוק מע"מ, היה על המערערת לנכות את מס התשומות בתוך שישה חודשים מיום הוצאת הרשימון או החשבונית, דבר אשר לא נעשה על ידה. משום כך חלף המועד החוקי להכרה בתשומות אלה. (ו) בהתאם לסעיף 4(ב) להסכם עם "כנפי פז" נושאת המערערת בכל הוצאות התפעול של המטוס לרבות דלק, אחזקה, ביטוח, אגרות רישוי, חלפים וחנייה. תנאים אלה על פניהם אינם תנאים כלכליים. כמו כן בסעיף 6(א) להסכם הוסכם, כי רועי פלג יהיה הטייס הראשי בכל טיסה. רועי הנ"ל הינו קרוב משפחתה של ה' שיפמן והמטוס משמש למעשה אותו ו/או את קרוביו שלא למטרות עסקיות. (ז) המערערת מודה, כי המטוס מקורקע פרקי זמן ארוכים, דבר אשר אינו מאפיין מטוס בעל משימות עסקיות ו/או מסחריות. (ח) סעיף 41 לחוק מע"מ קובע, כי אין לנכות מע"מ תשומות אלא אם התשומות הן לשימוש בעיסקה החייבת במס. יסוד זה, לא הוכח על ידי המערערת. סעיף 40 לחוק קובע, כי מס תשומות ששילם עוסק לפני רישומו כדין, יהיה נתון לניכוי ובלבד שהתשומות נרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו. (ט) קיים יותר מחשד, כי הקמת החברה הינה מלאכותית ושימשה מסווה לצורך ניכוי התשומות, הואיל ואין מאחוריה כל פעילות כלכלית כפי שאכן הוכח לבסוף עם קרקועו הסופי של המטוס וההודעה בדבר סגירת העסק. ג. עמדת המערערת. 1. המשיב גבה מע"מ על עיסקאות שביצעה המערערת ולכן מנוע הוא מלטעון שלא היתה למערערת פעילות עסקית. 2. אין המשיב רשאי לטעון שחל איחור בהגשת הדרישה להחזר מע"מ תשומות, שעה שהמשיב עצמו קבע בהחלטתו שניתן יהא להגיש הבקשה מאוחר יותר כשתתחיל פעילות עסקית. 3. מאז שהמטוס יובא ארצה, הוא ביצע טיסות עסקיות מסחריות בלבד, ולא בוצעה בו אפילו טיסה פרטית אחת. 4. אין כל חשיבות לכך אם הפעילות העסקית הניבה רווחים או הפסדים. 5. אין לקבל את העמדה שהועלתה לראשונה בכתב התשובה (ואין לה זכר בהחלטות קודמות של המשיב) בדבר מלאכותיות הקמת המערערת, או בדבר היותה מוקמת למראית עין בלבד. הנטל להוכחת טענה כזו היא על המשיב והוא לא עמד בו. ד. הראיות. המערערת הגישה מספר תצהירים. המרכזי שבהם, הוא של עמית שיפמן, בעלה של בריג'יטה. בתצהירו הוא מאזכר רק את הסכם השכירות מיום 31/12/96 ולא את הסכם השכירות הראשון מיום 12/9/96. לדבריו, כשפנה למע"מ לראשונה בתביעה להחזר מע"מ התשומות, סמוך לאחר חתימת הסכם השכירות השני, נפגש במע"מ עם אדם בשם ג'ורג'. אותו ג'ורג' אמר לו כי מיד כאשר יחל המטוס בפעילות עסקית, תהא החברה זכאית להחזר. בשל התקלות במנוע והצורך להחליפו כפי שתוארו לעיל, החלה הפעילות העסקית במטוס רק ביום 30/9/97. המצהיר מדגיש, כי מיום הבאתו של המטוס לישראל בחודש מאי 1996, לא בוצעה בו אף לא טיסה אחת שלא במסגרת טיסה עסקית באמצעות "כנפי פז", שוכרת המטוס. ב"ספר המטוס" אשר בו נרשמות בקפדנות מירבית כל טיסותיו של המטוס, ניתן לראות כי הטיסות היחידות אשר בוצעו על-ידי המטוס שלא במסגרת טיסות עסקיות עבור "כנפי פז", היו טיסות מבחן וניסוי או העברה של המטוס מחיפה לסדנת המטוסים בהרצליה. כל יתר הטיסות הרשומות בספר המטוס (ואלו הן כל הטיסות ללא יוצא מן הכלל אשר ביצע המטוס מיום הבאתו לישראל) הינן טיסות מסחריות אשר בוצעו במסגרת פעילותו העסקית של המטוס עבור "כנפי פז". ביום 1.10.97, ביצע המטוס את טיסתו העסקית הראשונה מחיפה לאנטליה שבטורקיה (ע' 2 בספר המטוס). מאז יום 1.10.97 ביצע המטוס אך ורק טיסות עסקיות עבור "כנפי פז" ולא כל טיסות אחרות, הכל כמפורט ברישומים שבספר המטוס. המטוס המשיך בפעילותו העסקית הסדירה עד לחודש יולי 1998 שאז קורקע המטוס פעם נוספת עקב הצורך לשלוח את אחד משני המדחפים שלו לשיפוץ בגרמניה. תהליך שיפוץ המדחף של המטוס בגרמניה, החזרתו לישראל וסיום עבודות בשיפוץ וההרכבה במטוס, נמשכו כ- 4 חודשים ורק בתחילת שנת 1999, חזר המטוס לפעילות עסקית במסגרת "כנפי פז". עמית שיפמן צירף לתצהירו מכתב מיום 28/9/98 ששיגר לחברת הביטוח בדבר קרקוע המטוס לצורך שיפוץ המדחף. בתחילת שנת 1999, חזר המטוס לפעילות עסקית במסגרת "כנפי פז" ופעילותו העסקית נמשכה עד ליום 21.11.99, שאז קורקע המטוס בפעם נוספת בשל בעיה באחד משני מנועיו. הוא צירף מכתב מיום 28/2/00 אל חברת הביטוח בנושא קרקוע המטוס מאז 21/11/99. הסכום של 400,000 ש"ח הוצאות, הנזכר בטיעוני המשיב, כולל הן את עלות רכישת המטוס והן את עלות השיפוצים והתיקונים שבוצעו בו ושלא היו צפויים מראש. בחקירתו אמר עמית שיפמן (ישיבה 8/11/00), כי הוא איש עסקים (ע' 18). רועי פלג הוא גיסו, בעלה של אחותו עדי, וחברו (ע' 17). המטוס גרם להפסדים תפעוליים (ע' 20). הטיסות במטוס היו אך ורק מסחריות, וזאת גם כאשר טסו במטוס בני משפחת שיפמן, שכן הם שילמו כנוסעים כסף בגין הטיסה והמערערת חייבה את "כנפי פז" לפי שעות טיסה (ע' 21). היו שני קרקועים ארוכי טווח במטוס. האחד, בשל הצורך להחליף מנוע. אז קורקע המטוס לשבעה חודשים עקב תקלות במוסך, והאחד בשל הצורך להחליף פרופלור לפי דרישת מנהל התעופה. מצהיר אחר מטעם המערער היה מר רועי פלג, גיסו של עמית שיפמן, ששימש לדבריו טייס ראשי של המטוס מאז רכישתו ועד היום. הוא ניהל את "ספר המטוס" שבו חובה לרשום כל טיסה המתבצעת על-ידי המטוס. כל טיסה שבוצעה במטוס נשוא הדיון נרשמה בספר הנ"ל וכל הטיסות היו עסקיות, או טיסות מבחן, או טיסות העברה בין חיפה להרצליה לצורך טיפולים מכניים ובטחותיים במטוס. בחקירתו נשאל מדוע נקבע בהסכם ההשכרה עם "כנפי פז" שהוא ישמש כטייס ראשי בו בעת של"כנפי פז" טייסים משלהם. תשובתו היתה שהוא הכיר את המטוס היטב ולכן הוא אשר לימד טייסים אחרים להטיס מטוס זה (ע' 23). להלן נשאל על דרך הרישום בספר המטוס ואמר שכאשר רשום "תובלה", פירוש הדבר הסעת נוסעים (ע' 23). במטוס השתמשו רק להובלת נוסעים, טיסות העברה ולטיסות מבחן ולא להובלת מטענים (ע' 24). במטוס הוטסו בין היתר "אחמ"ים" וביניהם ראש הממשלה. לפעמים הצטרפו בני משפחה לטיסות, אך לא היו טיסות פרטיות (ע' 24-5). שמואל שרון, אחד המנהלים של "כנפי פז" הצהיר ש"כנפי פז" מפעילה בין היתר מטוסים שהיא שוכרת מבעליהם, וזאת למטרות עסקיות. המטוס נשוא הדיון נרשם על-ידי "כנפי פז" במינהל התעופה האזרחית בישראל כמטוס המופעל מסחרית על ידה. היקף העיסוק והטיסות של המטוס היה במשך כל התקופה דומה לאותו היקף של עיסוק שבהם מועסקים מטוסים האחרים ש"כנפי פז" שוכרת אותם, אלא שבמקרה הנדון המטוס היה מקורקע לתקופות זמן ארוכות יחסית. השימוש במטוסים ש"כנפי פז" שוכרת הוא כ"מוניות אוויר", טיסות רענון לטייסים וטיסות הסבה של טייסים מסוג מטוס אחד למשנהו. העד ציין שבכל ההסכמים לשכירת מטוסים לצורך הפעלתם העסקית, אין "כנפי פז" נוטלת על עצמה כל התחיבות לענין היקף וכמות התעסוקה שתסופק לכל מטוס, והכל נקבע לפי צרכיה השוטפים והמשתנים של "כנפי פז". בחקירתו אמר שרון, כי פרט ל- 4 מטוסים שכורים, יש ל"כנפי פז" גם 12 מטוסים בבעלותם (ע' 3). המטוס נשוא הדיון הוא בעל מספר גדול ביותר של מושבים לעומת מטוסים אחרים המופעלים על ידי "כנפי פז", שלהם 2; 4 או 6 מושבים (ע' 4). המטוס כבר היה מוכר ל"כנפי פז" לפני ההתקשרות עם המערערת מתוקף היות "כנפי פז" ממוקמת בשדה התעופה חיפה (ע' 8). מרגע שהמטוס מופעל על ידי "כנפי פז", הבעלים אינו אחראי יותר לטיפול המבצעי במטוס (ע' 4). קיימים דפוסים שונים להתקשרויות לשכירת מטוסים (ע' 4-5). לגבי המטוס הנזכר, שולמה תמורה על-ידי "כנפי פז" למערערת בגין כל שעת טיסה (ע' 5). הטיפול היום יומי במטוס נעשה על-ידי "כנפי פז". התחזוקה הטכנית נעשית במוסך על חשבון הבעלים (ע' 7) וכן התיקונים. הבעלים משלמים את כל ההוצאות כולל דלק. הסדר זה שונה מדפוס אחר של התקשרות הנקרא "חכירה יבשה", שבו משולם על-ידי השוכר סכום נמוך יחסית של 80-100 ש"ח עבור שעת טיסה ובמקרה כזה, ההוצאות של תחזוקה וכו', לרבות דלק, חלות על השוכר (ע' 11). הבחירה בדגם של הסכם השכירות דוגמת ההסכם השני מיום 31/12/96 נעשית במצבים שלא צפוי שימוש אינטנסיבי במטוס. במטוס בסדר גודל גדול, כמו המטוס נשוא הדיון, להבדיל ממטוס קטן יותר, לא היה בטחון מראש שתהא לו תעסוקה רבה ולכן "כנפי פז" לא נטלה סיכון (ע' 13). מידי פעם באו בעלי המניות במערער לטוס במטוס ובמקרים אלה, הם שילמו ל"כנפי פז" תמורה ונערכה התחשבנות בין הצדדים (תמורת השימוש מול התמורה בגין כל שעת טיסה) (ע' 5 וכן ע' 9). כל טיסה חייבת להרשם בספר המטוס (ע' 7). הטייס פלג קיבל מ"כנפי פז" שכר בגין הטסת המטוס לפי שעות, אם הטיס את המטוס עבור "כנפי פז". אם הוא הטיס את המטוס לעצמו, הוא לא קיבל שכר (ע' 9). ההוראה בהסכם מיום 31.12.96 שרועי פלג יהיה הטייס הראשי וישתתף בכל הטיסות נקבעה בשים לב לכך שלו היו הרבה שעות טיסה במטוס הספציפי ומדובר בנסיעות שחלקן בינלאומיות. בהמשך הדרך, סטו מהאמור בהסכם והמטוס הוטס גם ע"י טייסים אחרים כמפקדים (ע' 15). רוה"ח מנחם קופרשטוק התיחס לדיווח למע"מ שנעשה על-ידי המערערת. לדבריו, הדו"ח הראשון שהוגש בקשר לתשומות נשוא הדיון הוגש ביולי 97, בתוך התקופה של שישה חודשים מאז הקמת החברה בינואר 97. בשלב הראשון, לא הוכר ניכוי התשומות, אך היה הסכם עם המפקח, כי המערערת תוכל לדרוש את התשומות ברגע שתחל בפעילות עסקית (ואכן הדבר נאמר בשומה מע1/). הפעילות העסקית החלה בספטמבר 97 (ע' 1-2). ה. דיון ומסקנות. דינו של הערעור להתקבל. ואלה נימוקי: 1. אני סבור, כי המשיב מנוע מלטעון כי ניכוי מס התשומות לא נעשה במועד, כאשר דברי רוה"ח קופרשטוק ומר עמית שיפמן על מה שנאמר להם במע"מ לא נסתרו ולא עוד, אלא שקיבלו חיזוק מכוח הנאמר בשומה מע1/, שבה נכתב מפורשות, כי ניתן לחזור ולפנות כאשר תתקיים פעילות עסקית. ואכן היתה פנייה חוזרת מיד לאחר הפעלת המטוס בספטמבר 97. 2. מס התשומות במקרה הנדון, שולם על היבוא בטרם שהוקמה החברה המערערת. העקרון הכללי הקבוע בסעיף 40 לחוק מע"מ, שאין לנכות את מע"מ התשומות ששילם עוסק בטרם רישומו ככזה. לעקרון כללי זה יש חריג הקבוע בסעיף 40א' לחוק מע"מ, הקובע שניתן יהיה לנכות את המע"מ על תשומות "שנרכשו בשלבי הקמת העסק ושימשו להקמתו". הכוונה היא להשקעות בין הוניות ובין פירותיות לרבות המלאי הבסיסי שנדרש לצורך הקמת העסק (פוטשיבוצקי, חוק מע"מ מהד' שישית, ע' 349). 3. יש לקרוא חריג זה שבסעיף 40א', יחד ובכפיפות להוראה שבסעיף 41 לחוק, לפיו "אין לנכות מס על תשומות, אלא אם הן לשימוש בעסקה החייבת במס". הוראה זו מבוססת על "עקרון ההקבלה", או "ההתאמה" (כלשונו של פוטשיבוצקי (שם), ע' 352), לפיו רק בגין עסקאות החייבות במע"מ ניתן לנכות מס תשומות. 4. נוכח האמור בסעיפי 40א' ו- 41, יש להציג שתי שאלות, והן: (א) האם התשומות בגין יבוא המטוס ארצה נעשו בשלבי ההקמה ושימשו להקמה של המערערת שנרשמה בהמשך כעוסק? (ב) האם יבוא המטוס ארצה, המטרות להן יועד והשימוש בו הלכה למעשה הן למטרות עסק מסוג העסקים החייבים במע"מ? 5. השאלה הראשונה היא יחסית קלה לפתרון. כל מטרת הקמת החברה המערערת והמשך קיומה היתה להיות הבעלים של המטוס וברור שהבאתו של המטוס לארץ, נועדה לשם "ההקמה" ושימשו ל"הקמה" של החברה המערערת ופעילותה. 6. אשר לשאלה השניה. יש להתיחס בראש ובראשונה לעמדת המשיבה, שאמנם לא בוטאה בצורה חד משמעית, אך העומדת ללא ספק בשורש סירובה להכיר בניכוי מס התשומות, דהיינו כי מדובר בעיסקה מלאכותית או בדויה, שלא נעשתה אלא כדי לזכות בהכרה במס התשומות. אני מבין מבין השיטין של טיעוני המשיב, כי הוא סבור כי למעשה נרכש המטוס לצרכים פרטיים של בני משפחת שיפמן המורחבת. כמובן שטענה מעין זו על המשיב להוכיחה, גם אם היא נטענת בהקשר למחלוקת הנוגעת לניכוי תשומות. אסביר את דברי: כרגיל, מי שתובע ניכוי תשומות, הנטל מוטל עליו, אך אם הוא מגיש חשבונית כדין והמשיב טוען טענה שהסיבה לאי הכרה בתשומות היא היות העיסקה מלאכותית או בדויה, הנטל הוא עליו (והשוה גם ע"א 252/87 גחלת חברה להשקעות בע"מ נ. מנהל מע"מ פד"י מ"ה (1) 245, 249 מול ז'). בהקשר זה, ניתן ללמוד גזירה שווה ממה שנפסק לגבי טענות מע"מ, כי אין להכיר בניכוי מס תשומות , באשר חשבונית שהוגשה היא פיקטיבית (מבחינה זו שאין מאחוריה עיסקה כלל או שהעיסקה נערכה לא עם מוציא החשבונית), שאז הנטל עובר על שכם המשיב (ראה פסה"ד בענין ע"א 3758/96 סלע חב' למוצרי בטון בע"מ נ. מנהל המכס ומע"מ מיסים יג4/ (אוגוסט 99) ה1-). 7. לדעתי, לא עמד המשיב בנטל זה, בשים לב לשיקולים אלה: (א) המטוס לכשעצמו הוא גדול יחסית למטוס מנהלים. הוא כולל 8 מקומות ואין הוא במובהק מתאים לטיסות פרטיות. (ב) הוכח בפני, בעיקר בעדות מר שרון, ששני הסכמי השכירות שנעשו עם "כנפי פז", נעשו לפי הדפוסים המקובלים ליחסים בין בעלי מטוס וחברות תעופה מסוגה. בתחילה נעשה חוזה ל"חכירה יבשה" ואח"כ חוזה שכירות, ושני הסכמים אלה התאימו לרמת הציפיות ששררה בכל אחת מהתקופות לגבי סיכויי הפקת הרווחים מהפעלת המטוס. ההסכם השני מבטא השקפה כלכלית מצד "כנפי פז", כי הסיכויים להפעלת המטוס הם קטנים יחסית ולכן הם העדיפו לשלם תשלום גבוה יחסית לשעת טיסה ולא ליטול על עצמם את הנטל של התחזוקה הטכנית של המטוס. (ג) אמנם המטוס שימש גם את בני משפחת שיפמן, אך העדים מטעם המערערת העידו והעדות לא נסתרה שבמקרים כאלה הם שילמו כמו כל נוסע אחר בגין השימוש במטוס ולא נעשו במטוס כל שימושים פרטיים ללא תמורה. העובדה שרועי פלג, השייך למשפחת שיפמן המורחבת, הוצמד כטייס ראשי למטוס הוסברה בכך שהוא היה טייס ותיק ומנוסה ובעיקר הכיר היטב את המטוס הספציפי. כמו כן, הוכח שהוא הכשיר בהדרגה טייסים אחרים לשמש "מפקדי" המטוס. סיכומו של דבר, טענות בדבר "מראית עין" או מלאכותיות, לא הוכחו. 8. לעיצומו של ענין, השכרת מטוס תמורת דמי שכירות היא עיסקה לכל דבר הטעונה מע"מ, ולכן מתקיים היסוד של "עיסקה החייבת במס" שבסעיף 41. הוכח, שנעשה שימוש הלכה למעשה במטוס ובגינו שולמה התמורה למערערת לפי שעות טיסה, הכל כאמור בהסכם השכירות השני. הזמן של מספר החודשים שעבר מאז יבוא המטוס ארצה ותשלום מס התשומות ועד לכריתת הסכם השכירות הראשון בחודש ספטמבר 96, הוא קצר יחסית ולכן יש לקבל את עמדת המערערת שכבר בעת היבוא היתה כוונה לעשות שימוש מסחרי במטוס. סוף מעשה, קרי, ההתקשרות עם "כנפי פז" מעידה על כך שהתקיימה בעת הרכישה "הסתברות גבוהה או סיכוי טוב שעסקה עומדת להתבצע בעתיד הנראה לעין ושעסקה כזו תהא חייבת מע"מ" (ראה ע"ש (חי') 652/85 סניצקי נ. מנהל מע"מ; וכן ע"ש (י-ם) 758/85 דניאל משרדים בתלפיות נ. מנהל מע"מ מיסים י"א1/ ה36- (השופט א. רובינשטיין)). 9. העובדה שבסופו של דבר לא נתממשו הציפיות הטובות, בדבר שימוש אינטנסיבי במטוס אם בשל המצב הבטחוני, אם בשל הרעה מוחשית בתחום התיירות ואם בשל הליקויים שנתגלו במטוס וחילוקי הדעות בין המערערת ומוסך המטוסים - אינה מעלה ואינה מורידה. אין זה תנאי בסעיף 41 לחוק מע"מ שסכום מס העסקאות יעלה על מס התשומות, או שהעיסקה תהיה רווחית. גם אם בסופו של חשבון נוצר הפרש בין מס העסקאות ומס התשומות המחייב את המשיב "להוציא כסף מכיסו" ולהחזיר מע"מ ולא רק לערוך קיזוז שישאיר בקופת האוצר יתרת מס, אין בכך סיבה שלא להכיר בזכות להחזר מס התשומות. אני מקבל את הערעור. המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט ובנוסף לכך שכ"ט עו"ד בסך 6,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. תעופהמיסים