פסק דין הנשיא א' ברק: לפנינו ערעור על החלטתה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין), שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, אשר דחתה ערר על שומת מס רכישה שהוצאה למערערת בגין רכישת זכויות במקרקעין ממינהל מקרקעי ישראל. המחלוקת היא בשאלה מהו "יום הרכישה" של הזכויות, וזאת לשם קביעת המועד לתשלום מס הרכישה בגין העסקה. רקע 1. במהלך שנת 1993 ביקשה המערערת, שנתאגדה כחברה לביצוע עבודות קבלניות, לרכוש ממינהל מקרקעי ישראל (להלן - ממ"י) מקרקעין בשטח של 3,300 מטר-רבוע ביהוד, לשם בניית 68 יחידות-דיור (להלן - המקרקעין). המקרקעין הוחזקו אותה עת בידי משיגי גבול, וממ"י התנה את הסכמתו להקצאת המקרקעין למערערת ללא מכרז בפינויים של משיגי הגבול על-ידי המערערת. לפיכך, ניהלה המערערת משא ומתן עם המחזיקים ובסופו הגיעו הצדדים להסכם פינוי, במסגרתו התחייבו המחזיקים לפנות את המקרקעין. כן פנו הצדדים לממ"י בבקשה לקבל אישור לשינוי הייעוד של המקרקעין לייעוד לבנייה. בעקבות זאת שלח ממ"י למערערת ביום 3.8.1993 מכתב ובו מפרט כספי של ערך הקרקע, דמי החכירה ותנאי התשלום. במכתב נתבקשה המערערת לאשר הסכמתה לערך העסקה ולתנאי התשלום, ונאמר כי לאחר קבלת ההסכמה תועבר העסקה לאישור הנהלת המשרד. ואמנם המערערת אישרה כי היא מסכימה לביצוע העסקה במחירים שצוינו. אישור עסקת שינוי יעוד 2. לאחר מספר חודשים הובאה העסקה לאישור הנהלת ממ"י, וביום 2.12.1993 נשלחה למערערת הודעה על "אישור עיסקת שינוי ניצול ו/או יעוד - חתימת הסכם פיתוח לחכירה" (להלן - אישור העסקה), בנוסח הבא: "הנדון: אישור עיסקת שינוי ניצול ו/או יעוד - חתימת הסכם פיתוח לחכירה הננו להודיעך כי בישיבתו ביום 2.12.93 (להלן - המועד הקובע) אישר מינהל מקרקעי ישראל (להלן - המינהל) את בקשתך בדבר שינוי ניצול ו/או יעוד של הקרקע הידועה כ: גוש 6693 חלקה 13, 14, 15, 48, 53, תכנית יד/2001 מגרש 223, מגרש 224 ב: יהוד בשטח של כ- 3,300 מ"ר, (להלן - הקרקע) למטרת בניה עצמית, בכפוף לאמור בהודעה זו. פרטי העיסקה ותנאיה ייקבעו בהסכם הפיתוח (להלן - ההסכם) שיומצא לך על-ידי המינהל, וכל עוד לא ייחתם ההסכם ע"י כל הצדדים ייחשבו כל מגעיך עם המינהל בגין שינוי ניצול ו/או יעוד של הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת ההסכם. ערך הקרקע למועד הקובע נקבע לסך של 2,284,797.75 שקלים חדשים + מע"מ ודמי החכירה יתבססו עליו. כפי שהובא לידיעתך קיימים שני מסלולי תשלום אפשריים. לשם כך, ולנוחיותך מצ"ב: א) שובר לתשלום מלא במזומן, או - ב) 1. שובר לתשלום של 50% + מע"מ על כל סכום העיסקה במזומן, 2. הפניה לבנק לביצוע יתרת התשלום (50%) באשראי. ...". 3. למכתב אישור העסקה צורפה חשבונית מס של העסקה, בה צוין סכום התמורה בסך 2,673,213 ₪, אותה נדרשה המערערת לפרוע עד ליום 1.1.94, כפי שאכן עשתה. כן צורפה למכתב אישור העסקה הודעה בזו הלשון: "מנהל מס שבח מקרקעין ביקש להודיעך את ההודעה הבאה: מדינת ישראל/האוצר אגף מס הכנסה ומס רכוש אזרח נכבד, הריני להביא לתשומת לבך כי בהתאם לחוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג-1963, יום אישור העסקה בידי מינהל מקרקעי ישראל נחשב כיום המכירה. לפיכך אם תתבצע העסקה, יהיה מועד לתשלום מס רכישה תוך 50 יום מיום אישור העסקה. את התשלום כאמור יהיה עליך לבצע ישירות במשרד האזורי של מס שבח מקרקעין. בכבוד רב, (-) מנהל מס שבח מקרקעין". חוזה פיתוח מהוון 4. ביום 31.1.94, במסגרת 60 הימים שנקצבו לכך באישור העסקה, נחתם חוזה פיתוח מהוון בין ממ"י לבין המערערת. על פי הוראות חוזה הפיתוח, לחוזה ניתן תוקף רטרואקטיבי מתאריך אישור העסקה, דהיינו מתאריך 2.12.93 (סעיף 21 לחוזה, ראו גם סעיף 3(ב)(4) לחוזה). בהתאם לכך, במבוא לחוזה נקבעו תקופת הפיתוח, המועד להגשת תכניות והמועד להתחלת הבניה מיום אישור העסקה. גם הערך היסודי של המגרש הוגדר כ"ערך המגרש ליום אשור העסקה". הסכם הקצאת המניות 5. ביני לביני, לאחר תשלום דמי החכירה לממ"י אך בטרם נחתם חוזה הפיתוח, התקשרה המערערת בהסכם הקצאת מניות עם חברת מ.ל. בניה ופיתוח בע"מ (להלן - חברת מ.ל.). על-פי ההסכם, שנחתם ביום 25.1.94, הקצתה המערערת לחברת מ.ל. מניות באופן שלאחר ההקצאה תחזיק חברת מ.ל. מחצית מהון המניות המונפק והנפרע של המערערת. חברת מ.ל., מצידה, התחייבה להעמיד למערערת מחצית מהבטחונות שידרוש הבנק אשר עתיד לממן את פרויקט הבנייה המתוכנן במקרקעין. כן הוסכם כי בעלי המניות יעבירו למערערת את ההון העצמי הדרוש לשם ביצוע התשלום לממ"י וכי ניהול פרויקט הבניה ייעשה על-ידי חברת מ.ל., בתמורה לדמי ניהול מוסכמים. שומת מס רכישה 6. ביום 25.10.94 הגישה המערערת למשיב - מנהל מס שבח - הצהרה בדבר רכישת המקרקעין מממ"י, בה היא העמידה את יום הרכישה על ה-31.1.94, שהוא כאמור יום חתימת חוזה הפיתוח. עמדת המערערת לגבי מועד הרכישה לא התקבלה על דעתו של המשיב וזה הוציא למערערת שומה זמנית בה מועד הרכישה הוא מועד אישור העסקה, והמערערת חויבה בהפרשי הצמדה וריבית ובקנסות. אך מעבר לנפקות ישירה זו של קביעת יום הרכישה, קביעת המועד משליכה על חבות המס בגין הסכם הקצאת המניות: אם קדם יום הרכישה להסכם ההקצאה, הרי שבמועד ההקצאה כבר נחשבה המערערת איגוד מקרקעין ופעולת ההקצאה היא "פעולה באיגוד" כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין. יצוין כי המערערת לא דיווחה על הסכם הקצאת המניות כפעולה באיגוד. 7. המערערת השיגה בפני המשיב על השומה הזמנית, אך ההשגה נדחתה בעיקרה, בהתבסס על סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו "'יום המכירה' או 'יום הפעולה' לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד, ואולם - ... 3) במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך". ועדת ערר 8. עם דחיית ההשגה פנתה המערערת לוועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין, שליד בית המשפט המחוזי בתל-אביב. בוועדת הערר נחלקו הדעות בין חברי הוועדה בנוגע לקביעת יום המכירה לצורך קביעת המועד לתשלום מס רכישה. כל חברי הוועדה קיבלו את עמדת מערערת כי המונח "יום המכירה" בסעיף 19 לחוק הוא רק "לעניין חישוב השבח והמס", כלשון הרישא לסעיף 19. הוועדה קבעה כי סעיף 19 רישא לחוק מייחד עצמו לנושא חישוב השבח והמס (מס שבח). מכאן שסעיף 19(3) לחוק, החל על עיסקאות המתבצעות עם ממ"י, אינו חל על כל דבר וענין, אלא על חישוב השבח והמס בלבד. בעניינים אחרים "יום המכירה" בעסקאות אלה, כמו בכל עסקה אחרת, ייקבע על פי מועד גיבושו של חוזה בין הצדדים, בין אם היה זה במועד "אישור העסקה", ובין אם בכל מועד אחר בו השתכלל חוזה מחייב בין הצדדים. 9. הגם שהייתה תמימות דעים בין חברי ועדת הערר באשר לפרשנותו של סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין, דעותיהם נחלקו בשאלה מתי התגבש החוזה לרכישת זכויות המקרקעין במקרה הנדון. יו"ר הוועדה, השופטת ב' אופיר-תום, סברה כי החוזה התגבש כבר במועד אישור העסקה, כיוון שאישור העסקה מקיים את דרישות המסוימות וגמירות הדעת. באשר למסוימות, באישור יש פרטים מלאים המאפשרים זיהוי ממשי של המימכר, שוויו, התמורה הנדרשת ואף תנאי התשלום. התנאים המוצעים היו מקובלים גם על המערערת, והיא אף שילמה את המחיר הנדרש במועד שננקב ב"אישור העסקה". 10. לעניין גמירות הדעת, השופטת ב' אופיר-תום בחנה את התנהגות הצדדים עובר להוצאת אישור העסקה, אל מול ההכרזות המפורשות בגוף המסמך. האינדיקציות לגמירות דעתה של המערערת היו תשלום מלוא התמורה בסמוך לאחר קבלת "אישור העסקה" וחתימתה על הסכם הקצאת המניות עוד לפני החתימה על הסכם הפיתוח. אינדיקציה נוספת מצאה השופטת אופיר-תום בחוזה הפיתוח עצמו, ממנו עולה כי הבסיס לעסקה כבר הונח קודם ב"אישור העסקה". אל מול אינדיקציות אלה לגמירות דעת נאמר באישור העסקה כי "פרטי העסקה ייקבעו בהסכם הפיתוח... וכל עוד לא ייחתם הסכם על-ידי כל הצדדים ייחשבו כל מגעיך עם המינהל בגין שינוי ניצול ו/או יעוד של הקרקע כמשא ומתן בלבד לקראת חתימת ההסכם". גם עדויות מפי הנציגים של הצדדים לעסקה תמכו בקביעה כי "אישור העסקה" הוא רק בבחינת שלב במשא ומתן. אך בסופו של דבר, ביכרה השופטת אופיר-תום את הפן הכלכלי העומד מאחורי העסקה על פני הגישה הצורנית-הפורמלית. הנימוק המכריע בעיניה לקיום גמירות דעת היה תשלום התמורה על-ידי המערערת וקבלתו מצד ממ"י. למצער, קבעה השופטת, כי אישור העסקה הוא בבחינת הסכם עם תנאי מתלה, כאשר התנאי הוא החתימה על חוזה פיתוח. בסיכום דבריה אומרת השופטת אופיר-תום: "בניסיון לעמוד על מקומו של האישור בתוך מערך היחסים העסקיים שנקשרו בין המינהל לבין העוררת בעניננו, ככלל, ועל משמעותו בקביעת יום המכירה, בפרט, גובר הפן העסקי, הכלכלי, העומד בבסיסו, על הפן הפורמלי. התבוננות בנסיבות הוצאת האישור וההסתמכות עליו בהמשך, מובילות למסקנה כפי שהובהר, כי במקרה הקונקרטי הזה - על אף אי הבהירות והסתירות העומדות ברקע - הוכח קיומם של יסוד המסוימות ויסוד גמירת הדעת של שני הצדדים עובר לקבלת האישור, ההופכים אותו בעיננו להסכם בעל תוקף משפטי מחייב". 11. מנגד, חבר הוועדה ד' מרגליות החזיק בדעת מיעוט לפיה "אישור העסקה" אינו הסכם מחייב. הוא העניק משקל רב לאמירה ב"אישור העסקה" לפיה מדובר במשא ומתן בלבד לקראת חתימת הסכם. לטעמו, כאשר ממ"י, כרשות ציבורית, מנסח מסמך, יש לקבל את תוכנו כמובן ובהיר וכך גם העידו העדים מטעמו, ואין מקום לפרשנות אחרת. חבר הוועדה השלישי, רו"ח מ' לזר, הצטרף לעמדתה של השופטת ב' אופיר-תום, כך שהערר נדחה ברוב דעות. הטענות בערעור 12. הערעור שלפנינו מופנה כנגד קביעת ועדת הערר, ברוב דעות, כי מועד הרכישה הוא מועד אישור העסקה. הערעור מתבסס על שורה של נימוקים. ראשית, בפי המערערת טענה דיונית, לפיה ועדת הערר דנה בטענה חדשה של המשיב שהועלתה לראשונה רק בסיכומיו. לכל אורך הדרך טען המשיב כי קביעת יום המכירה במועד אישור העסקה מבוססת על סעיף 19(3) לחוק ורק בסיכומיו טען לראשונה כי גם על-פי דיני החוזים, יום המכירה הוא יום אישור העסקה. בכך נמנעה מן המערערת האפשרות להתגונן מפני טענה זו בשלב ההוכחות. שנית, לגוף העניין טוענת המערערת כי ההסכם שבין הצדדים נכרת רק עם חתימתו של הסכם הפיתוח וכל המגעים שקדמו לו, לרבות אישור העסקה, נעשו בשלב המשא ומתן. לטענתה, אין לייחס חשיבות לתשלום לממ"י לפני החתימה על חוזה פיתוח; התשלום נעשה בהתאם לדרישות ממ"י ונוהליו, אך לא חייב אף אחד מהצדדים עד לחתימת חוזה הפיתוח, מה עוד שהתשלום בוצע חודש לאחר "אישור העסקה". בנוסף נטען, כי לאחר שניתן "אישור העסקה" הועלתה מצד ממ"י סוגיה מהותית של תשלום היטל השבחה, ולא הייתה כל גמירות דעת מצד המערערת לתשלום היטל ההשבחה, אלא ביום חתימת חוזה הפיתוח. נציגת ממ"י העידה בפני ועדת הערר, כי ממ"י רואה את העסקאות כפתוחות עד מועד חתימת חוזה הפיתוח. גם גמירות הדעת של המערערת התגבשה רק ביום חתימת החוזה, כפי שהעיד עו"ד דנציגר. המערערת מדגישה, כי באישור העסקה נאמר מפורשות כי מדובר במשא ומתן בלבד. לדבריה, היא התעקשה שלא לשלם לפולשים עבור פינוי המקרקעין, אלא לאחר שיחתם חוזה הפיתוח ואף הוציאה נגדם צו מניעה לבל יממשו את הערבות הבנקאית שניתנה להם. העדר הסכמה לשלם לפולשים משמש קנה מידה להעדר גמירות הדעת ומסוימות, בעוד שהתשלום לממ"י אינו תשלום בר סיכון ואינו יכול לשמש קנה מידה. 13. המשיב, מצידו, תומך במסקנה של ועדת הערר כי יום הרכישה הוא מועד "אישור העסקה", זאת הן מטעמיה של הוועדה, הן מטעמים אחרים. עמדת המשיב היא כי סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין קובע חזקה חלוטה, לפיה בעסקאות עם ממ"י "יום המכירה" הוא יום אישור העסקה, זאת לנוכח המאפיינים המיוחדים של ביצוע עסקאות במקרקעי ישראל עם ממ"י. במישור הלשוני, הכלל הקבוע ברישא לסעיף 19 והחריגים המפורטים בהמשך הסעיף קובעים את "יום המכירה" הן לענין חישוב השבח והמס, הן לגבי נושאים אחרים כגון מועד ההצהרה על הרכישה והמועד הקובע להפיכת תאגיד לאיגוד מקרקעין. סעיף 19 אמור ליתן מענה לגבי מועדו של "יום המכירה" לצורך החוק כולו. בחינת תכלית החקיקה מחזקת, לשיטתו של המשיב, את המסקנה האמורה. התכלית הספציפית של סעיף 19(3) לחוק נגזרת ממאפייניה המיוחדים של עסקה עם ממ"י. מדובר במהלך תלת-שלבי ייחודי הכולל אישור עסקה, חוזה פיתוח וחוזה חכירה. המבנה התלת-שלבי מבטיח את ממ"י מפני רוכש שינסה לקבל זכויות במקרקעין מבלי לקיים את התחייבויותיו לאחר מתן האישור. מועדו של אירוע המס הוא ביום אישור העסקה, שכן במועד זה מתחילה תקופת הפיתוח והחכירה. גם שיקולי תכלית כלליים תומכים במסקנה זו, שכן ריבוי "ימי מכירה" יוצר חוסר וודאות בהפעלת החוק ומנוגד לשכל הישר. לחילופין טוען המשיב, כי בנסיבות המקרה הנדון נעשתה מכירה לצורך מס במועד אישור העסקה. המסגרת הנורמטיבית 14. סעיף 9(א) לחוק מיסוי מקרקעין קובע כי "במכירת זכות במקרקעין יהא הרוכש חייב במס רכישת מקרקעין". השאלה שלפנינו היא מתי התבצעה "מכירת זכות במקרקעין" במסגרת היחסים בין ממ"י לבין המערערת. בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין מוגדרת "מכירה" באופן הבא: "'מכירה', לענין זכות במקרקעין בין בתמורה ובין ללא-תמורה - (1) הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה; (2) הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין, וכן העברה או הסבה של זכות לקבל זכות במקרקעין או ויתור על זכות כאמור; ...". הרוכש זכות במקרקעין חייב להודיע לרשויות המס על הרכישה בתוך מועד נקוב מיום הרכישה (סעיף 73(ג) לחוק) ולשלם את המס בגינה. המונח "יום הרכישה" (לענין חישוב השבח והמס) מוגדר בחוק (סעיף 37) באמצעות הפנייה למונח "יום המכירה" שבסעיף 19 לחוק. הגדרת "יום המכירה" בסעיף 19 היא, כאמור, כדלקמן: "'יום המכירה' או 'יום הפעולה' לענין חישוב השבח והמס הוא היום שבו נעשתה המכירה או הפעולה באיגוד". סעיף 19(3) לחוק, אשר הוסף במסגרת תיקון משנת 1984, קובע את "יום המכירה" כאשר המדובר במכירת זכות במקרקעין על-ידי ממ"י, וזו לשונו: "במכירת זכות במקרקעין בידי מדינת ישראל, רשות הפיתוח או קרן קיימת לישראל - יום אישור העסקה בידי מנהל מינהל מקרקעי ישראל או בידי מי שהוא הסמיך לכך". דיון 15. על פרשנותו של סעיף 19(3) נטושה המחלוקת בין בעלי הדין. בעוד המערערת סבורה כי הגדרת יום המכירה היא רק "לעניין חישוב השבח והמס", סבור המשיב כי הגדרת "יום המכירה" מחייבת לכל דבר ועניין, ובפרט לעניין מס רכישה. במחלוקת זו דעתי כדעתו של המשיב. פרשנות זו מתיישבת יותר עם ההגיון העומד בבסיס החוק ויש לה גם עיגון פורמלי בהוראות החוק. מבחינה פורמלית, אמנם סעיף 19 רישא מדבר על יום המכירה "לעניין חישוב השבח והמס" (גם בהגדרת המוצא של "יום הרכישה" שבסעיף 37 לחוק מופיעה התיבה "לעניין חישוב השבח והמס"). "המס" הוא מס שבח מקרקעין (ראו הגדרת "המס" בסעיף 6 לחוק). ואולם, סעיף 9(ה) לחוק קובע כי דין מס הרכישה לכל דבר ועניין כדין מס שבח מקרקעין, ומכאן שההגדרה היא גם לעניין מס רכישה. 16. מבחינה מהותית, נראה כי התכלית של סעיף 19(3) לחוק היא לקבוע את "יום המכירה" במכירת זכויות מקרקעין על-ידי ממ"י לכל צרכי החוק. השופט א' גודלברג הביע דעה זו באמרת אגב בע"א 665/85 נגר כדורי נ' מנהל מס שבח, פ"ד מב (3) 25. סעיף 19(3) לחוק קובע כי "יום המכירה" הוא היום בו ניתן אישור מוסמך של ממ"י לעסקה. בכך קבע המחוקק מבחן יחיד חד וברור ל"יום המכירה", מבחן התקף גם למקרים בהם כפוף האישור לחתימה על חוזה פורמלי. המדובר בדין מיוחד, מעין חזקה חלוטה, הפוטר את רשויות המס מהצורך לערוך בדיקה פרטנית לכל עסקה לפי דיני החוזים הכלליים. הטעמים לקביעת דין מיוחד לעסקאות במקרקעי ישראל נעוץ במבנה ההתקשרות הייחודי המאפיין עסקאות אלה וכן בעובדה כי אישור מוסמך של רשות ציבורית מקנה וודאות רבה למימושה של העסקה. טעמים אלה יפים, לדעתי, לכל צרכי חוק מיסוי מקרקעין. פיצול של "ימי מכירה" אינו נראה רצוי. קביעת "יום מכירה" אחד לעניין מס שבח ו"יום מכירה" אחר לעניינים אחרים של החוק נראית מסורבלת ועשויה אף לגרור עיוותים בהטלת המס. ראו ברוח זו י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך א', מהדורה שניה, תש"ס-2000), בעמ' 310: "לדעתנו, לפי סעיף 73 לחוק, סעיפים קטנים (א)(1) ו-(2), חובה להגיש הצהרה בתוך שלושים או חמישים ימים מ'יום המכירה', ומאז מתקיים חיוב בהפרשי הצמדה וריבית לפי סעיף 94 לחוק; והרי 'יום המכירה' נקבע, בחזקה חלוטה של סעיף 19(3), ליום אישור המנהל. ... 'יום המכירה' הוא מונח מוגדר בחוק לכל צורך ועניין. אין זה סביר שייקבעו מועדים שונים כ'יום המכירה', מועד אחד לשם מתן ההצהרה לרשויות מס שבח ומועד אחר לצורך החישוב של הפרשי הצמדה וריבית פיגורים. 'יום המכירה' הוא אחד לכל צורך ועניין, והוא נקבע בסעיף 19(3) לחוק". על רקע דברים אלה הנני סבור כי ההגדרה שבסעיף 19(3) לחוק מתפרשת על כל ענייני מיסוי מקרקעין ואינה מוגבלת "לעניין חישוב השבח והמס", ועל כן דין הערעור להידחות. 17. לתוצאה זו ניתן להגיע גם מתוך עיון בהגדרה של "מכירה". לדעתי, כבר במועד אישור העסקה בממ"י התבצעה "מכירה" של זכויות במקרקעין, כמשמעותו של המונח בחוק. אישור העסקה על-ידי ממ"י העניק למערערת זכות לקבל זכות במקרקעין. קבלת הזכות עונה להגדרה של "מכירה" בחוק (ס"ק (2) להגדרה). קבלת הזכות מהווה אירוע מס, כיוון שאישור העסקה הגדיל את אגד הזכויות שבידי המערערת. ביטוי כלכלי להגדלת אגד הזכויות מצוי בעובדה כי המערערת התקשרה בהסכם הקצאת המניות לאחר קבלת אישור העסקה ותשלום דמי החכירה, ובטרם נחתם חוזה פיתוח פורמלי. (ראו ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קבוצת עין צורים, פ"ד נו(3) 481). חוזה הפיתוח, שנחתם תוך 60 יום ממועד אישור העסקה, גיבש סופית את רכישת הזכויות במקרקעין, כאשר הזכות לרכישתם הוענקה למערערת באישור העסקה עצמו. קריאת המסמכים המשפטיים בכללותם מלמדת בדיעבד שהזכות במקרקעין קמה למערערת כבר בעת אישור העסקה (השווה ע"א 756/88 הממונה על מס רכוש וקרן פיצויים ירושלים נ' שיכון עובדים בע"מ, פ"ד מז(3) 867). מחוזה הפיתוח עולה בעליל כי זכויותיה וחובותיה של המערערת בקשר למקרקעין, תחולתם מיום אישור העסקה. יצוין, כי ניתן להתבונן על "אישור העסקה" כעל חוזה המותנה בתנאים מתלים (תשלום דמי החכירה וחתימה על חוזה פיתוח פורמלי). מכל מקום, התוצאה המיסויית זהה, שכן לעניין מס שבח ומס רכישה, בחוזה על תנאי מתלה "יום המכירה" הוא יום כריתת החוזה (ראו ע"א 489/89 אלדר שרון נ' המנהל לעניין חוק מס שבח מקרקעין, פ"ד מו(3) 366). אשר לטענה הדיונית שבפי המערערת, לא השתכנעתי כי נפל פגם דיוני כלשהו בהיזקקותה של ועדת הערר לשאלה מתי נכרת חוזה מחייב בין המערערת לממ"י על-פי דיני החוזים הכלליים. העיון בפרוטוקול הדיונים בפני הוועדה מראה בבירור כי שאלה זו עמדה לדיון בכל שלבי הערר. כך, דווקא בא-כוחה של המערערת אמר במהלך המשפט כי "השאלה שעומדת לדיון היא, האם היתה גמירות דעת מוחלטת בין מינהל מקרקעי ישראל לבין העוררת" (עמוד 7 לפרוטוקול). יובהר, כי שינוי החזית לו התנגד בא-כוח המערערת (עמ' 18 לפרוטוקול) נגע לשווי הנכס (התחשבות בתשלום לפולשים בקביעת השווי), שאלה שאכן לא עמדה לדיון במסגרת הערר. סוף דבר 18. "יום המכירה" של המקרקעין ממנהל מקרקעי ישראל למערערת הוא יום אישור עסקת שינוי היעוד, דהיינו ה-2.12.93, וזאת בהתאם להוראת סעיף 19(3) לחוק מיסוי מקרקעין. במועד זה רכשה המערערת את הזכויות במקרקעין ובמועד זה התגבשה החבות במס רכישה. לאור כל האמור, דין הערעור להידחות. המערערת תישא בהוצאות המשיב בסכום כולל של 25,000 ₪. ה נ ש י א השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. שופטת (בדימ') השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. יום הרכישהשאלות משפטיותמיסיםמס רכישה