ניכוי מס הכנסה – הוצאות פרסומת


פסק דין

מוסכמות ופלוגתאות מטעם הצדדים

א. האם בדין ביקשה המערערת בערעור מס הכנסה זה, לנכות מהכנסתה לשנת 97' (להלן - השנה שבערעור) הוצאה שהוציאה בסך 827,580 ₪, על סידרת סרטוני פרסומת ששידרה בטלוויזיה אותה שנה, בבואה לשווק שתי סדרות מוצרים, בשם "הידרו" ו"הפי" ? או, שמא דין הוא שתתפרש הוצאה זו ותותר בניכוי בשלושה שיעורים שנתיים שווים, החל מן השנה שבערעור, וכלה בשנת 99'?

שאלה זו, כניסוחה לעיל, היא השאלה המרכזית בערעור זה, שסביבה ייסוב עיקרו של הדיון, ושלצורך הכרעה בה, ערכו הצדדים במשותף רשימה של מוסכמות ופלוגתאות אותה הגישו לבית המשפט בפתח הדיון בערעור. רשימה זו תובא להלן כלשונה:
"1. עובדות מוסכמות

1.1 המערערת קיימת כחברה במתכונת הנוכחית למעלה מחמישים שנה ועיסוקה היה והינו ייבוא ושיווק של צבעים, כימיקלים וחומרי ניקוי.


1.2 בשנת 97' הצהירה המערערת על מחזור הכנסות בסך 67,380,731 ₪ ועל הכנסה חייבת בסך 489,150 ₪. במסגרת ההכנסה נכללה הוצאה בגין פרסום בסך 3,358,911 ₪ (להלן–"ההוצאה הכוללת"). דו"ח המערערת לשנת המס 97' מצורף כנספח א' לרשימה והעתקי החשבוניות שניתנו בגין סרטי הפרסום מצ"ב כנספח ב' לרשימה.

מתוך סכום ההוצאה הכוללת נדרשו 827,580 ₪ בגין סרטוני פרסום בטלוויזיה שנועדו לשיווק שתי סדרות מוצרים חדשות בשם "הידרו" ו"הפי". התרת סכום זה הינה הסוגיה העומדת לדיון בפני כבוד בית המשפט.


1.3 להשלמת התמונה מוסכם כי בשנים 94'-98' דרשה המערערת כהוצאות פרסום את הסכומים הבאים:
1994 – 1,321,000 ש"ח

1995 – 2,464,000 ש"ח

1996 – 1,724,000 ש"ח

1998 – 1,603,000 ש"ח



1.4 מוצרי ניקיון ומוצרי צבעים הינם חלק אינטגרלי מתחומי שיווקה ופעילותה העסקית של המערערת, לפחות בכל שנות המס שנבחנו ע"י המשיב.
בשנת 97' החלה המערערת בשיווק סדרות מוצרים חדשות: סדרת צבעים בשם "הידרו" וסדרת מוצרי ניקוי בשם "הפי". הוצאות הפרסום השנויות במחלוקת בתיק זה נועדו לקידום השיווק של שתי הסדרות הנ"ל. סדרות צבעים ומוצרי ניקוי דומים שווקו על ידי המערערת גם בעבר.


1.5 למערערת הכנסות משווק שתי הסדרות הנ"ל בשנים 97', 98', 99', וכן בשנים שלאחר מכן.
2. פלוגתאות

2.1 לטענת המשיב ההוצאות שלהם טוענת המערערת כמותרות בניכוי קשורות ב"החדרת מוצרים חדשים לשוק".
לטענת המערערת, הוצאות הפרסומת מתייחסות למוצרים אשר אינם מהווים "מוצר חדש". מוצרי ניקיון ומוצרי צבעים הינם חלק אינטגרלי מתחומי שיווקה מזה עשרות שנים. המערערת טוענת כי שינויים בטיב המוצר, בזהות הספק, ארץ הייבוא, שכלולים באריזה וכל שינוי דומה, אין בהם בכדי להעיד על כך כי המדובר במוצר חדש.


2.2. המשיב טוען כי מאחר והמערערת נהנית מהוצאות פרסום לפחות עד לשנת המס 99' ואף מעבר לכך, ובהסתמך על עיקרון ההקבלה בין הכנסות להוצאות, אין מקום להתיר את כל ההוצאה שנדרשה בשנת 97, אלא, יש לפרוס אותה על פני התקופה העתידית בה צופים כי ההוצאה תניב הכנסות. בהתבסס על נתוני המכירות נכון לשנת 99', נמצא כי לחברה הכנסות ממוצרים אלו גם במהלך שנת 99', ועל כן לעמדת המשיב יש לפרוס את ההוצאה על פני כל 3 שנות המס משנת 97' ועד לשנת המס 99'. המערערת טוענת כי ביצוע פעולת ייחוס ההוצאות של שנת 97' למשך חיי המדף של המוצר, מהווה סטייה חמורה מהוראות הדין החל בישראל ובעולם בנושא פרסום והתרת הוצאות שהוצאות בייצור הכנסה פירותית.
לעמדת המערערת הדין אינו מכיר בשיטת הפריסה המבוקשת על ידי המשיב, ובכל מקרה הקשר הסיבתי בין פרסום שהתקיים לפני 4 שנים לבין מוצרים הנמכרים היום הוא קלוש".


ב. ייאמר כאן ומיד, כי הדרך הזו, בה בחרו הצדדים להביא את עיקר חילוקי הדעות ביניהם לבית המשפט, תוך הצבת הרקע העובדתי המוסכם, כבסיס למחלוקת, היא דרך ראויה לשבח. במיוחד כך, כאשר ענין לנו בתיק מורכב הדן בבעיה מיסוית סבוכה שטרם הוסדרה בחוק, הכרוכה בעניננו זה, בנושא התרתן בניכוי של הוצאות פרסום, המצויות על קו התפר בין הוצאות פירותיות והוצאות הוניות.
בפועל, שתיים הן הפלוגתאות הצריכות דיון בערעור זה. האחת, הנוגעת לשאלת הגדרתם של המוצרים נשוא הפרסום, לאמור, האם במוצרים "חדשים" עסקינן, או, האם במוצרים "קיימים", שכבר היו בעסק קודם; ומה נפקותה של הקביעה בענין זה, על נושא ניכוי ההוצאות שיצאו על פרסומם?

השניה, הנוגעת לשאלה, האם יצר הפרסום האמור, "נכס" ממנו הפיקה המערערת יתרונות שנמשכו גם מעבר לשנה שבערעור, ומה נפקותה של עובדה זו על התרתן בניכוי של אותן הוצאות?



תחילה, לפירוט עמדות הצדדים לגבי הנושאים הנ"ל שבמחלוקת

פלוגתא ראשונה; האם "מוצרים חדשים" בפנינו ?



ג. כפי שכבר הוזכר בפתח הדברים לעיל, דרשה המערערת בשנה שבערעור, התרת הוצאות על פרסום בסכום כולל של 3,358,911 ₪. מתוך כלל הוצאות אלה שהתיר לה המשיב בניכוי, החריג את הסכום ע"ס 827,580 ₪, שיצא לשיטתו על פרסום סרטוני פרסומת בטלוויזיה שיעועדם היה, החדרת מוצריה של המערערת לשוק, הם המוצרים החדשים, "הידרו" ו"הפי".
המטרה העיקרית של הפרסום, היתה אליבא דבאי כוחו, עו"ד אנגלרד ועו"ד קניגסבוך, משיכת לקוחות חדשים לעסקה של המערערת, בקשר למוצרים אלה.
על היות המדובר ב"סדרות מוצרים חדשות", הוסכם לטענתם, במסגרת המוסכמות הנ"ל, כך שלפי גישת ב"כ המשיב, אין המערערת יכולה לטעון היום אחרת, בסיכומיה. הא ראיה, לטענתם, שהמערערת מצאה לנכון לפתוח במסע פרסום מסיבי בצאתה לשוק עם מוצרים אלה, וזאת, תוך נשיאה בעלויות נכבדות, בהשוואה לשנים קודמות; עובדה, שיש בה לדעתם כדי להצביע על ניסיון ליצור "תודעה" ל"מוצר חדש". בכל מקרה, כך לגירסתם, הוסכם כי המדובר הוא בשמות מותגים חדשים, השונים מן המוצרים הקודמים ששווקו על ידי המערערת תחת השם "יעקובי", ודי בכך כדי ללמד על מטרת הפרסום.


ד. עמדת המערערת בענין זה, שונה היא לחלוטין. לשיטתו של בא כוחה המלומד, עו"ד צחור, יש לזכור כי מאז היווסדה, לפני למעלה מחמישים שנה, עסקה המערערת באותו עיסוק שהתמקד ביבוא ובשיווק של צבעים, כימיקלים וחומרי ניקוי, שבהם מהוות סדרות מוצרי הניקוי והצבע החדשות, "הפי" ו"הידרו", חלק בלתי נפרד. אין באלה, לדעת המערערת, כל חידוש, מעבר לשמם ולזהות היצרן שממנו נרכשו. משמע, יש לראות בשיווקם על ידי המערערת, המשך טבעי של עסקיה. לדעתו, אין בפרסומת המאסיבית שהובילה המערערת לגבי מוצרים אלה, במגמה להודיע לציבור לקוחותיה על הכנסת המוצרים החדשים למחזור, כדי להעיד על שינוי מהותי בעיסוקה, אלא על המשך שיווק שיגרתי של מוצרים מאותו סוג.
הווה אומר, כך ב"כ המערערת, השינוי בשם המותג, איננו משמעותי כלל, ואין זה נכון, ממילא, שהמוצרים הקודמים של המערערת, שווקו תחת השם "יעקובי", שהוא שם העסק, ולא שם מוצריו.


ה. מעמדות הצדדים כתימצותן עד כאן עולה, כי שאלת היות המוצרים נשוא המחלוקת, חדשים או לא, היא שאלה שהיא מהותית בעיני המשיב, אשר הציבה במרכז טיעוניו, ואיננה מהותית בעיני המערערת. לגירסת באי כוחה, אין השאלה הנדרשת לדיון בענין התרה בניכוי של הוצאות כאמור, כרוכה בשאלה אם ענין לנו במוצר "חדש" או "קיים", הוא לעצמו, אלא בשאלה, האם נוצרו "מוניטין חדשים" לעסק בעקבות הפרסום, אם לאו? שרק במקרה הראשון לא תותר ההוצאה בניכוי שוטף, בהיותה נופלת לתחום ההוני; הכל, כפי שיורחב בהמשך.
בנקודה זו חשוב להדגיש, עם זאת, שמן המוסכמות אכן עולה, כי הפרסומת שבה יצאה המערערת בעניננו, נועדה להביא לתודעת הציבור, שתי סדרות של מוצרים הדומים למוצרים קודמים שבשיווקם עסקה בעבר ובהווה, ואשר נשאו שם מותג חדש, "הידרו" ו"הפי", על כל הנגזר מעובדה זו.


פלוגתא שניה; משך תקופת ההשפעה, פרי הפרסום

ו. לשיטתו של המשיב, נוצר למערערת בעקבות הפרסום, "נכס חדש" אשר מפירותיו נהנתה מעבר לשנה השוטפת. טיעון זה נסמך על העובדה המוסכמת, לפיה, הפיקה המערערת הכנסות ממכירת המוצרים "הידרו" ו"הפי", עד שנת 99', ומעבר לכך. משמע לטענתו, שהסכומים אשר הוציאה המערערת לצורך פרסום המוצרים האמורים, הם כאלה שאינם ניתנים לניכוי שוטף, אלא כאלה שיש לפלגן בין שלוש שנות המס, החל משנת 97' ועד שנת 99'. טיעון זה שלהם, ביססו באי כחו המלומדים של המשיב, על עקרון ההקבלה שהוא כידוע עיקרון יסוד ב"תורת החשבונאות", ואשר על פיו, אין מוכרת "עלות" ביצירת נכס, בשנת היווצרותה, אלא רק כאשר הופכת היא להיות "הוצאה" בתקופה החשבונאית, שבה מוכרת ההכנסה המתאימה. המשיב הסכים עם זאת, כי קיימת בחשבונאות "דעה הפוכה", הנסמכת על "אילוץ השמרנות", ולפיה, מוכרות הוצאות פרסום בשנה השוטפת.
דא עקא, שלדעתו אין דעה זו ראויה לאימוץ במסגרת "חשבונאות המס", בהיותה סותרת "שיקולי מדיניות פיסקלית". הסעיף המרכזי המתיחס לניכוי הוצאות, שהוא סעיף 17 לפקודה, אוסר, לטענת המשיב, על ניכוי הוצאה בשנה השוטפת כאשר זו מהווה השקעה שאמורה ליצור לנישום הכנסות בעתיד, כפי שאמורה לעשות ההוצאה בעניננו.
אליבא דמשיב, אוסרת הפסיקה בישראל ובארה"ב, על ניכוין השוטף של הוצאות פרסום, בעיקר כאשר מדובר בפרסומם של מוצרים חדשים.


ז. כנגד הנחת המשיב בדבר השפעתו של מסע הפרסום שערכה המערערת בשנת 97' על שיווק המוצרים על ידה בשנות מס עתידיות, יצא בא כוחה של המערערת, אשר טען כי זו כלל לא הוכחה, וכי שום בסיס מדעי לא הוצב לה. ממילא טען, אין כל דרך מדעית או מקצועית להעריך את יכולת ההנאה של העסק מפרסום שערך, ואין הדעת נותנת שפרסום שנעשה בשנה מסוימת, ישפיע על דפוסי הצריכה לאחר שנים. שהרי, זכרונו של ציבור הלקוחות הוא קצר וסלקטיבי. יוצא, שההנחה של המשיב כי המערערת נהנתה מן הפרסום לאורך כל התקופה בה הפיקה הכנסות ממכירת המוצרים, היא משוללת כל הגיון, לדעת ב"כ המערערת, והקורלציה בין "יכולת ההנאה" בעתיד, ובין ההוצאה שהוצאה בעבר, היא חסרת אחיזה בעובדות.
המסקנה המתחייבת מן הדברים, היא לשיטתו, כי ההוצאות שבמחלוקת, הן הוצאות פירותיות, אינצידנטליות לעסקה של המערערת, שנועדו לשמור על הקיים, ויש להתירן בניכוי בשנת המס בה הוצאו, כ"הוצאה תקופתית".
תורת החשבונאות, כך גרס, עמדה על הקושי הכרוך בייחוס יתרונות לעסק בשנים מאוחרות, הנובע ממאמצי פרסום שהושקעו על ידו בשנה קודמת, ומשום כך קבעה כי ניתן לראות בהוצאות פרסום הוצאות הנימנות על סוג "ההוצאות התקופתיות", המוכרות בשנה בה הוצאו, או, בשנה בה נטל העסק התחייבות להוציאן.
נוהג זה שאומץ על ידי חשבונאות המס בארה"ב ובמדינות אחרות בעולם, ראוי לו, לדעת ב"כ המערערת, שיאומץ גם במקומותינו, בהעדר הסדרה בנושא זה כאן, ולו, כל עוד אין נוהג זה סותר את דין המס אצלנו.


ח. מכל האמור עד כאן נגזר, כי הוצאות פרסום, אכן קשות הן לסיווג בין המישור הפירותי והמישור ההוני. מחד גיסא, נכון הדבר שניתן לראות בהן הוצאות להן נדרש העסק מדי תקופה; אך, מאידך גיסא, אם מביאות הן ליצירת "נכס חדש" בעסק העומד לרשותו מעבר לתקופה בה הוצאו, ברור שאין להתיר ניכוין השוטף. על מנת להתמודד עם הדילמה שהציבו הצדדים בפני בנושא מורכב זה, אפנה תחילה אל עקרונות תורת החשבונאות הפיננסית, על מנת שאוכל לעמוד על ההבחנה שעושה זו בין הוצאה הונית לפירותית, וזאת, תוך בחינת השאלה אם יש בהבחנה כאמור, כדי למנוע הניכוי השוטף של ההוצאות בענייננו, כפי שגרס המשיב.
בהמשך, אתיחס לשאלה, אם צדקה המערערת בטענתה כי הוצאות פרסום, מוכרות עקרונית כהוצאה שוטפת לפי כללי החשבונאות.


ההבחנה בין הוצאה הונית להוצאה פירותית בתורת החשבונאות הפיננסית

ט. בצדק, טענו באי כוח המשיב בפני, כי התיאוריה החשבונאית יוצרת הבחנה ברורה בין המושג "עלות" ובין המושג "הוצאה". כך, אף שלעניות דעתי, לא דקו פורתא בקובעם כי "עלות" אסורה היא תמיד בניכוי שוטף, בהיותה מיועדת ליצירת הכנסות בתקופות חשבונאיות מאוחרות יותר.
"עלות" היא בהגדרתה, כמצוין על ידי י' סמט, בספרו חשבונאות פיננסית, כרך א' (אחיאסף, 2000) בעמ' 140-139: "סה"כ של הסכומים, או משאבים אחרים, שנמסרו, או שניתנה התחייבות למסור, בתמורה לסחורה ושירותים, אשר במועד הרכישה היו נכסים, כגון מלאי סחורות, ביטוח מראש וציוד הפעלה".
"הוצאה"- היא, לעומת זאת: "סה"כ של ערך השימוש בנכסים או שירותים, במהלך ייצור ההכנסה, אחרי שחושבה העלות".
משמע, כאשר בעלות של "נכסים שוטפים", עסקינן, הנצרכים במלואם על ידי העסק בשנה השוטפת, תוכר עלותם באותה שנה, ותועבר כהוצאה מכוח "עקרון ההקבלה" לדו"ח רווח-והפסד, שם תופחת מן ההכנסה הגולמית שהופקה מאותם נכסים, לשם חישוב הרווח הנקי. כך, תוכר עלות רכישת מלאי בעסק מסחרי, במלואה, בשנה השוטפת, אם העסק ימכור את המלאי באותה שנה. שונה מכך, עלות רכישת "נכסים קבועים", המכונה גם "הוצאה הונית", הנרשמת במאזן, כאשר רק חלקה מוכר כהוצאה בכל תקופה ומועבר לדו"ח רווח-והפסד.
החלק היחסי של העלות, המכונה "הוצאת פחת", והמוכר כהוצאה פירותית הוא אותו חלק של הנכס שבו נעשה שימוש, או אותו חלק של הנכס שאבד ערכו עבור העסק, באותה תקופה.
לשון אחר, לפי כללי החשבונאות המקובלים, יש לפלג את העלות הראשונית של נכס קבוע, על פני מספר תקופות חשבונאיות, בהתאם לאורך החיים הכלכליים של הנכס. הפילוג לפי גישה זו, נעשה בדרך של רישום פחת תקופתי בדו"ח רווח-והפסד, המופחת מן ההכנסה הגולמית בכל תקופה, מכוח "עקרון ההקבלה". התוצאה היא, שלאורך זמן, הופכת העלות או ההוצאה ההונית, להוצאה פירותית (ר' שם, בעמ' 279).


י. בענייננו, גורסים כאמור ב"כ המשיב, יש לקבוע כי בשל העובדה שהוצאות הפרסום של המערערת גרמו להפקת הכנסה הן בתקופה החשבונאית הנוכחית, היא שנת 97', והן בתקופות החשבונאיות שבאו אחריה הרי, עסקינן ב"עלות" שאינה מוכרת בשנת היווצרותה, אלא רק בחלקה, כאשר חלקה האחר, נרשם במאזן, כנכס. זוהי, לשיטתם, ההתיחסות הנכונה לשאלה זו, הן מן הבחינה החשבונאית והן מן הבחינה הכלכלית.
עמדת המערערת לעומת זאת, הינה, כי הוצאות פרסום הן בעקרון "הוצאות תקופתיות", המוכרות בשנה בה הוצאו, ללא צורך בבחינת הקורלציה ביניהן ובין הכנסה כזו או אחרת. בטענו כן, נסמך ב"כ המערערת, בין היתר, על גישתו של המלומד י' ברקאי, המסביר בספרו, חשבונאות ודיווח כספי (בר אור) בעמ' יט-32, כי הוצאות תקופתיות מאופיינות באלה:

"1) התהוותן אינה כרוכה בהנאה הניתנת לזיהוי בעתיד.
2) שייכות מעצם טבען לתקופת החשבון למרות שלא ניתן לזהותן במישרין עם הכנסות מסוימות.
3) אין מנוס אלא להתחייב בהן מדי תקופה, ללא קשר ליצירת הכנסה בעתיד.
4) חישוב חלקן הניתן לדחייה ניתן להיעשות רק באופן שרירותי או שקיימת אי וודאות ניכרת ביחס למימוש ההנאה בעתיד.
5) ספק אם פיצולן לתקופה חשבון ולתקופות שלאחריה ישרת איזו תועלת".


שני הצדדים הפנוני לפיסקה זו בספר הנ"ל של ברקאי, בעומדם על כך שקיים קושי רב בזיהוי ההנאה העתידית הנובעת מהוצאות פרסום בהווה. רוצה לומר, גם המשיב עצמו עמד על קושי זה, אך ניסה להתעלם ממנו בטענו, כי ההנאה העתידית נלמדת מעצם העובדה שמכירת המוצרים נמשכה עד שנת 99', ואף מעבר לכך.
טענה זו של המשיב, בעייתית היא בעיני כפי שאסביר בהמשך הדברים, ולו, בשל העובדה הפשוטה שאין לדעתי זיקה הכרחית בין הפקת הכנסה ובין פרסום שבוצע במועדים שקדמו לה.
בצדק, עמד ב"כ המערערת על כך, שייחוס הוצאות מעבר להכנסה בעתיד, יכול שייעשה רק כאשר ניתן לזהות זיקה בין אותה הוצאה ובין ההנאה המאוחרת. די שקיימת אי וודאות לגבי קיומה של זיקה זו, על מנת שיימנע ייחוס ההוצאה להכנסה כאמור.
ודוק, אין חולק, שפרסומת עשויה ליצור "אפקט" בשוק, שאמור להשפיע על דפוסי הצריכה של ציבור הצרכנים למשך פרק זמן מסוים. השאלה היא עם זאת, מהו אותו "אפקט", וכמה זמן הוא עשוי להימשך בפועל? האם מעבר לגדרי התקופה החשבונאית בו נעשה הפרסום?

התשובה לשאלה זו, אינה פשוטה בעיני כלל ועיקר, ולא זה המקום להרחיב בה. מכל מקום, ככל שענין לנו בתורת החשבונאות הפיננסית, שבה אדון להלן, הרי, הכירה זו בקושי האמור, וקבעה משום כך, כי הגם שהוצאות פרסום עשויות להעניק לעסק "יתרונות ארוכי טווח", המשתרעים מעבר לתקופה החשבונאית השוטפת, הקושי לאמוד ולהעריך את אלה, מחייב שלא להוונן ולהפחיתן, אלא להכיר בהן כהוצאות שוטפות בתקופת היווצרותן.
על רקע האמור, תמוהה בעיני טענת המשיב, שביטל את דרך ההצגה החשבונאית הרואה בהוצאות פרסום "הוצאה תקופתית" שוטפת.


תמוה בעיני, כיצד טען כי המדובר הוא אך ורק ב"דעה הפוכה" לכללי החשבונאות המקובלים שתומכים בגישתו, לפיה, יש לפלג את הוצאות הפרסום על פני תקופות חשבונאיות עתידיות.
אעמוד על אלה בהמשך.


הוצאות פרסום, הפן החשבונאי

יא. בטענו להתרת ההוצאות בשנה שבערעור, היפנני ב"כ של המערערת, לידיעון הרשות לניירות ערך (ר', נספח ב' לסיכומי המערערת) ממנו עולה מפורשות, כי בהעדר גילוי דעת של לשכת רואי החשבון בישראל, או, תקן חשבונאות מקובל של המוסד הישראלי לתקינה חשבונאית, המתיחס להוצאות פרסום, הכלל המחייב חברות ציבוריות בהצגה החשבונאית של הוצאות פרסום שהוציאו, הוא הכלל הנוהג בארץ. על פי כלל זה, "הוצאות מכירה ושיווק, לרבות הוצאות פרסום, הינן הוצאות תקופתיות שנזקפות לדו"ח רווח והפסד עם הווצרותן" (ר', שם בעמ' 7).
לגישתו של המלומד י' סמט, קיימת ביקורת על נוהג זה, כאשר הטענה המושמעת היא, כי כאשר מבצע העסק מסע פרסום מיוחד שנועד להחדיר מוצר ספציפי לשוק, על ידי תשדירים בטלוויזיה וברדיו המחייבים הוצאות משמעותיות במיוחד, מביא הפרסום בהווה להטבות כלכליות בעתיד, מעבר לתקופה החשבונאית. משום כך, יש לדחות לפי גישה זו, את ההוצאות, ולהוונן.
דא עקא שאין לשכוח כי טענות אלה, הדומות לטענות המשיב בענייננו, נדחו במסגרת הגישה החשבונאית הגורסת, כי בשל קיומה של אי וודאות בענין המדידה והאמידה של התועלת הכלכלית שעשויה לצמוח בעתיד מהוצאות הפרסום בהווה, נדרש לפי "אילוץ השמרנות", לראות באלה, "הוצאות תקופתיות", המוכרות בשנה בה נוצרו (ר' סמט בספרו הנ"ל בעמ' 302-301; ור' גם, ספרו של ברקאי, בעמ' כ"ה 29).
בעניין זה הפנני ב"כ המערערת, גם לנוהג המקובל בארה"ב כפי ניסוחו בנייר העמדה (Statement of Position) שפורסם על ידי לשכת רואי החשבון בארה"ב בשנת 1993 (ר' SOP 93-7, שצורף כנספח א' לסיכומי המערערת). ממסמך זה עולה כי הוצאות פרסומת נחשבות על פיו להוצאות שוטפות, וניתן ליישם לגביהן אחת מן החלופות הבאות:


1. 1. ההוצאות במלואן תיזקפנה לדוח רווח-והפסד באופן שוטף על בסיס חשבוניות הספקים.


2. ההוצאות במלואן תיזקפנה לדוח רווח-והפסד בעת הפרסום של הקמפיין לראשונה.




להנחיה זו שני חריגים, שאומצו גם אצלנו על ידי רשות ניירות ערך:
1. החריג הראשון; Direct response advertising; "פרסום בעל תוצאה ישירה" - פרסום זה נועד בעיקרו לשכנע לקוחות שנענו לו ספציפית, ואשר צפוי לגביו שתצמח ממנו תועלת כלכלית בעתיד, למפרסם. הוצאות לפרסום כזה, ניתנות להיוון ולהפחתה על יסוד תקופת ההנאה, בהתקיים התנאים הבאים:


א. שמסע הפרסום נועד לקהל יעד, האמור להגיב על הפרסום, ולווה בתיעוד התגובה הספציפית המהווה תוצאה ישירה של הפרסום.


ב. שקיימת סבירות ברמה של קרוב לוודאי, כי צפויה הטבה כלכלית לעסק, הנגזרת מהוצאות הפרסום בעבר.


ויוער, אם מופנה הפרסום לציבור הרחב, הרי גם אם הוכח קשר בין ההוצאות שיצאו עליו, לבין תגובתו הישירה של ציבור הלקוחות עליו, עדיין אין בכך כדי ללמד כי המדובר הוא בפרסום בעל תוצאה ישירה, ועדיין אין הוצאה זו הופכת להיות כשרה להיוון.


2. החריג השני; הקשר בין ההכנסה שנבעה מן הפרסום לבין הוצאות פרסום שהוצאו לאחר ההכרה בהכנסה-

חריג זה עוסק בצבירת עלויות פרסום שנוצרו לאחר ההכרה בהכנסה. הוא מתקיים, למשל, במצב בו העסק הסכים להשתתף בהוצאות פרסום לאחר המכירה, שאז יש להכיר בהכנסה שבאה בעקבות פרסום זה, לאחר הפרשה להתחייבות עתידית בגין הוצאות הפרסום. בדרך זו תיזקפנה הוצאות הפרסום לדו"ח רווח והפסד במקביל להכרה בהכנסה הקשורה לפרסום האמור.


בהקשר זה יש להבהיר, כי כאשר המדובר הוא בהוצאות פרסום היוצרות בעקיפין נכסים מוחשיים כגון שלטי חוצות, יירשמו הנכסים במאזן ויופחתו במשך תקופת ההנאה מן הנכסים. יחד עם זאת, אין ההוצאות שהוצאו לצורך ייצור סרט, תקליטור או קלטת וידאו לפרסומת, נחשבות לעלויות כשירות להיוון כנכס. לא כך, עלויות ייצור של קטלוגים, מוספים יוקרתיים וכדומה, הנחשבות כמלאי או כהוצאות מראש המותרות בניכוי כהוצאות, בד בבד עם השימוש שנעשה בהן.








יב. הועדה שניסחה את העמדה, דלעיל, התמודדה גם היא עם גישה דומה לזו שהציג המשיב בענייננו. לפי גישה זו מביאות עלויות הפרסום לעסק יתרונות צפויים בעתיד (probable future benefits) העומדים מעבר לתקופה החשבונאית בה נחשף הציבור לפרסום, ואשר משום כך יש להוונן ולהציגן במאזן כנכס, שאותו יש להפחית על פני אורך חייו של הפרסום, או לאורך התקופה בה נצפות ממנו הכנסות.
גישה זו נדחתה על ידי הועדה הנ"ל, שדנה בה לגופה, וקבעה:

“…because probable future benefits beyond the first time the advertising takes place are too uncertain and are not demonstrable or measurable with the degree of reliability required to recognize and asset" (Paragraph 59 of sop 93-7).


אי הוודאות לגבי קיום היתרונות בעתיד, והעדר היכולת להוכיחם ולמודדם, הם העומדים מאחורי הכלל החשבונאי לפיו יש להכיר בהוצאות פרסום בשנת היווצרותן.
עולה מן המקובץ, כי מסקנתה של החשבונאות היא אחת, לאמור, הוצאות פרסום הן הוצאות תקופתיות שיש להתירן בשנה בה נוצרו. לנוהג זה, חריגים מספר, שאינם חלים על ענייננו.
בסופו של דבר, כך נראה, הסכימו גם באי כח המשיב כי הדרך שתוארה לעיל, היא אכן הדרך שאימצה החשבונאות בטפלה בהוצאות פרסום, אלא שלטענתם, אין דרך זו ראויה להשתלב בחשבונאות המס.
בטענה זו אדון להלן.


האם ראויה איפוא גישת החשבונאות הפיננסית לאימוץ בעניננו?

יג. לטענת המשיב, גם אם ימצא בית המשפט כי כללי החשבונאות המקובלים מחייבים זקיפת ההוצאה במלואה בשנת הוצאתה, דבר שהוכחש על ידו תחילה, כמוסבר לעיל, עדיין אין בכך להכריע בשאלה המרכזית בערעור זה, הנדרשת להכרעה על פי "שיקולי מדיניות פיסקלית".
דרך ההצגה החשבונאית של הוצאות פרסום, דינה לסגת לטענת המשיב, בפני ההסדר החקיקתי הספציפי הדן בניכוי הוצאות, הוא סעיף 17 לפקודה. כך בעיקר, משום שהדרך החשבונאית מבוססת על "אילוץ השמרנות" שאינו מיושם במסגרת חשבונאות המס, ואינו עולה בקנה אחד עם העקרונות עליהם מושתתת שיטת המס בישראל.
לשיטתו של ב"כ המערערת, לא כך. העיקרון החשבונאי בישראל מובנה לטענתו, אל תוך הדין הישראלי, כל עוד אין הוראה אחרת בדין או בפסיקה. מאחר והמשיב לא הציג בעניננו כל הוראה סטטוטורית המשקפת את עמדתו בדבר אי התרת הוצאות פרסום משמע לדעתו, שיש לאמץ את הנוהג החשבונאי.


יד. שאלה זו, שעניינה היחס בין החשבונאות הפיננסית לחשבונאות המס, כבר הונחה על שולחנו של בית משפט זה יותר מפעם, שהקביעה העקרונית היתה על בסיס גישת הפסיקה בארץ ובחו"ל, כי באין סתירה בין כללי החשבונאות הפיננסית לבין הוראות דין המס, ינהג בית המשפט בהתאם לכללי החשבונאות (ר', בין היתר, ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד מ"ו(4) 795, 800-801; ע"א 3347/97 פשמ"ג נ' דיקלה חברה לניהול קרונות נאמנות בע"מ, מיסים טו/5 ה-64, ה-67; עמ"ה 43/95, 31/96 החברה האמריקאית לגז בע"מ נ' פשמ"ג, חלק א' שפורסם במסים טו/2 ה-69, ה-80, וחלק ב' שפורסם במיסים טו/5 ה-96, ה-114; וכן עמ"ה 23/95, 24/96, 182/97, 194/97, 195/97 פז גז חברה לשווק בע"מ נ' פשמ"ג, חלק א' שפורסם במסים טו/3 ה-105, ה-115).
אכן, כפי שכבר הבעתי דעתי בחלקו הראשון של פסק הדין, בעניין החברה האמריקאית לגז הנ"ל, גם עקרונות החשבונאות הפיננסית וגם חשבונאות המס שואפים ככלל למימושה של אותה מטרה, היא, הצגת תמונה אמיתית של הרווחים שנצברו אצל הנישום במהלך תקופת הדיווח - תהיה זו שנת המס או תהיה זו התקופה החשבונאית הרלוונטית. עם זאת, שונה היא ללא ספק התכלית שאליה חותרות כל אחת מן התורות החשבונאיות הללו.
בעוד תכליתה של החשבונאות הפיננסית היא שיקוף מצב עסקיה של הפירמה, עובדה המחייבת אימוץ הגישה השמרנית הנקוטה בהצגת רווחים, שמטרתה, מניעת הערכות אופטימיות מדי לגבי מצב העסקים בה, הרי, תכליתה של חשבונאות המס, היא תמיד, קביעת הכנסתו האמיתית של הנישום (ר' שם, בעמ' ה-81-ה-80).
בעניין הוצאות פרסום, נובע הטיפול החשבונאי בהן, כפי שהוסבר, במידה רבה מ"אילוץ השמרנות", המחייב, במצבי אי וודאות, בחירת אותו טיפול חשבונאי המקטין את הרווחים, על מנת שזה ישקף באופן בטוח יותר את האיתנות הפיננסית של העסק. אי הוודאות באשר לתוצאותיהן של הוצאות פרסום בעתיד, היא העומדת מאחורי הגישה החשבונאית הרואה באלה, "הוצאות תקופתיות", כמעט בכל תנאי, גם אם עשויות לצמוח מהן טובות הנאה בעתיד.
אילוץ זה, כפי שטענו בצדק ב"כ המשיב, אינו מיושם במסגרת חשבונאות המס. מסביר עניין זה, השופט לובנברג במאמרו, "עקרונות חשבונאיים ודיני מס הכסה בהלכה הפסוקה", רואה חשבון

(1968):

"...מבחינת ניהול העסקים צריכה הגישה תמיד להיות שמרנית. לא להפריש הרבה מדי לרווחים אלא לבנות, אם אפשר, את העסק מבפנים, לשריין אותו מבפנים ע"י רזרבות, ע"י חידוש של מכונות ומלאי. אבל גישה שמרנית זאת איננה עולה כמובן, בקנה אחד עם מה שעיניו של פקיד השומה, עיניו של שלטון המסים, רואות כנכון" (שם, בעמ' 128).


נכון הדבר שבכל הנוגע להוצאות הנמצאות על הגבול בין המישור הפירותי וההוני, ישאף בעל העסק להוונן, על מנת להציג רווחים גדולים יותר בתקופה החשבונאית השוטפת. משום כך נדרש הוא לצמצם דווקא את אפשרויות ההיוון, תוך קביעה כי כאשר קיים "ספק" באשר להשפעת ההוצאות בעתיד, נדרש העסק להציגן כבר בשנה השוטפת. נכון גם, שבחשבונאות המס, השאיפה היא הפוכה, שהרי מדרך הטבע מבקש הנישום להקדים במסגרתה, הוצאות, על מנת להציג רווחים נמוכים בשנת המס השוטפת, כך, ששוב אין מקום בנסיבות כאמור, לאמץ הכללים החשבונאיים המבוססים על אילוץ השמרנות. בלשונו של השופט לובנברג בהמשך הדברים, שם:

"גישתו של שלטון המסים בודאי שאיננה קונסרבטיבית במה שנוגע לניהול עסקים, כי הוא איננו חייב על פי חוק מס הכנסה המקובל, להסתפק בהפרשת רזרבות מבחינה שמרנית, אלא הוא דורש את המס על רווחים של ממש, ללא שמרנות או רזרבות מופרזות".


טו. בעניננו, נראה לי, הרחיק המשיב לכת הרבה, בטענו, כי "תורת החשבונאות, על עקרון השמרנות הטבוע בה, מפרה את נקודת האיזון החברתית שנבחרה לחלוקת נטל המס והופכת חלוקה זו לבלתי צודקת. כך שממילא אין הצדקה ללמוד מהצגה חשבונאית של הוצאות פרסום אנלוגיה לענייננו" (ר', סעיף 25 לסיכומי המשיב). הדברים הובאו כלשונם, ולא בכדי. לדעתי מנותקים הם מן העשייה היומיומית של מי שעוסק בנושא המס ונדרש, מעשה יום ביומו לפתרונות שמציעה החשבונאות לבעיות הצצות בעסק חדשות לבקרים. אפילו, באי כחו של המשיב עצמם, טענו בענייננו, תחילה, בשיבחה של תורת החשבונאות המביאה ל"ראייה נכונה יותר של פני הדברים, הן מהבחינה החשבונאית והן מן הבחינה הכלכלית", ונסוגו רק בהמשך מעמדתם זו, כאשר החליטו לראות בתורה זו, כאילו היא "מפרה את נקודת האיזון החברתית".
בסופו של יום, נראה לי, הצדק עם המלומד אמנון רפאל הגורס בספרו, מס הכנסה (שוקן- 1995), כי בנסיבות כמו אלה בעניננו, בהן אין הנושא מוסדר בדין, אין מנוס מפניה אל החשבונאות הפיננסית. בלשונו:

"אין ספק, כי גם רואי החשבון נתקלים בבעיות דומות לאלה הצצות בתחום חשבונאות המס, בשעה שהם עורכים את דוחותיו הכספיים של העסק, כדי שישקפו נכונה את פעילותו ואת מצבו הפיננסי, ואולם יש שתשובתם של רואי החשבון אינה עולה בקנה אחד עם המדיניות הפיסקלית, שאותה מבקשים שלטונות המס ליישם. במקרים כאלה נקבעים כללי החשבונאות לצורכי מס בהתאם למטרות החוק הפיסקלי, תוך סטייה מכללי החשבונאות המקובלים על רואי החשבון. עם זאת יש לזכור, כי לכללים, הנקוטים על ידי רואי החשבון כדי לשקף את ההכנסה, יש חשיבות רבה באותם מקרים, שבהם לא נקבעו בפקודה הוראות מדויקות לגבי הדרך, שבה על הכנסה מסוימת להירשם, או העיתוי, שבו על הוצאה מסוימת להיות מובאת בחשבון לצורך קביעת ההכנסה החייבת" (ר' שם 576-575).


והרי, ברור הוא מאליו, כי בהעדר הסדרה ספציפית של נושא התרת הוצאות פרסום, בפקודה או בתקנות, אין מנוס מפניה אל ההסדרים שנקבעו במסגרת החשבונאות.
החשבונאות הפיננסית, כמוזכר, התמודדה עם הקושי לאמוד ולמדוד את השפעותיו של הפרסום על השוק ולא יכלה לו. משום כך, קבעה כי ההוצאות שהוצאו בגין הפרסום, תיחשבנה כ"הוצאות תקופתיות" המוכרות בניכוי שוטף.
הקושי האמור הוא אותו קושי הכרוך בסוגיה המיסוית שבפנינו. ודוק, אין כוונת הדברים שראוי לה לגישה החשבונאית שתאומץ על ידי חשבונאות המס כפי שהיא, בלא התיחסות לבעיה הקונקרטית. הצורך בהתאמת הכללים הרלוונטיים לנושא העומד לדיון, מובן הוא מאליו.
על כך עמדתי בפרשת בר (עמ"ה 1067/99 שלמה בר נ' פקיד שומה תל-אביב 4, מיסים טז/1 ה-245, ה-257) באומרי:
"כל פנייה אל כללי החשבונאות הנעשית במסגרת דיון משפטי, מחייבת כצעד ראשון, התאמתם של אלה אל המסגרת המשפטית הרלוונטית. כבר נקבע לא אחת בפסיקה, שדנה במערכת הגומלין השוררת בין המשפט ובין תורת החשבונאות וכלליה, כי אין זו האחרונה יכולה להוות, בשום מקרה, תחליף לראשון. כל כוחם של כללי החשבונאות, בשמשם כלי עזר בפרשנות לה נזקקת הנורמה המשפטית; לא יותר".


דומה, כי גם במסגרת הדיון דנא עדיין נדרשת בחינת השאלות, האם סותרת הגישה החשבונאית את דין המס, וכיצד תותאם זו אל הסוגיה המשפטית בה עסקינן. על כך, להלן.


הוצאה הונית מול הוצאה פירותית; המסגרת הנורמטיבית

טז. הסעיף המרכזי בפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן - הפקודה) העוסק בנושא ניכוי הוצאות שהוציא נישום בעסקו הוא סעיף 17, שזו לשונו:
"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו - זולת אם הניכוי הוגבל

או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - ..."



בצדק טענו באי כח המשיב, כי נקודת המוצא לפרשנותו של סעיף זה, צריך שתיגזר מן התפיסה המהותית של שיטת המס הישראלית, היא, הטלת המס על בסיס "הכנסה".
הגישה עליה עמדו הם בסיכומיהם- שהיא גם הגישה העולה מעמ"ה 1022/99 עינבר, היכלי יופי לכלה 1986 בע"מ נ' פ"ש ת"א 3, מיסים יז/3 ה-146- הינה, כי משבחר המחוקק בהכנסה השנתית החייבת, כבסיס למס, נגזר מכך שההוצאות המותרות בניכוי מן ההכנסה הגולמית, הן ההוצאות שהוצאו על ידי הנישום באותה שנה לצורך ייצור אותה הכנסה, להבדיל מהוצאות לצריכה פרטית

או הוצאות שנועדו ליצור הכנסה בשנים מאוחרות. בעניין עינבר הוסבר, כי דברים אלה "מעוגנים בתיאוריה הכללית המגדירה את המונח 'הכנסה' כסכום השימושים האפשריים בה, לצריכה פרטית וחסכון" (שם, בעמ' ה-150).
יוצא, משבחר המחוקק להציב את בסיס המס על ההכנסה החייבת, הטיל בכך בפועל, מס על מרכיב הצריכה ועל מרכיב החיסכון, אשר בגינם אין הנישום יכול לנכות הוצאותיו.
לפי גישה זו, אין ספק, כי הפרשנות הראויה לסעיף 17 רישא לפקודה, היא זו הגורסת שהסעיף מתיר בניכוי שוטף, הוצאה שלא נועדה לצריכה פרטית, ואשר אין בה מרכיב של חיסכון או השקעה לשנות המס הבאות [ר' י.מ. אדרעי, "על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות שוטפות, ושימוש נאות בשיטת דיווח", הפרקליט לט' 136, 138-139); וכן ר' מאמרו, "דיני מיסים כמשפט ציבורי", משפט וממשל ה' 57, 78-77].
יוצא, שההבחנה בין הוצאה הונית להוצאה פירותית בפקודה, דומה למעשה, להבחנה שאימצה החשבונאות, לפיה, ה"רכיב שוטף" של ההוצאה ההונית לרכישת "נכס", הוא למעשה אותו חלק מהנכס בו נעשה שימוש, או, החלק שכבר אבד ערכו עבור הנישום בשנת המס, ואשר אותו יש להתיר בניכוי מול ההכנסות שנוצרו לו באותו שנה. כך, כאמור מכוח "עקרון ההקבלה" המגולם בסעיף 17 לפקודה, כציטוטו לעיל. מנגד, נראה, כי "רכיב החסכון/השקעה" של ההוצאה ההונית, שאינו מותר בניכוי שוטף, מבטא למעשה, אותו חלק של הנכס העומד לרשות הנישום בתום שנת המס, שאמור להניב לו הכנסות בשנות מס עתידיות.


יז. על רקע דברים אלה, טען המשיב בעניננו, גם זאת, כי אין להתיר אותה "הוצאת פרסום" שדרשה המערערת בניכוי שוטף, שהרי, זו הכילה בחובה רכיב של השקעה, שנועד ליצור לה הכנסות בעתיד, ואשר אותו יש לפלג בין שנות המס השונות, מכוח עקרון ההקבלה.
לשיטתו של המשיב, קיימת זהות בין נסיבות המקרה דנן, ובין הנסיבות הכרוכות ברכישת "מכונה" על ידי הנישום, שאמורה לשמשו שנים מספר, ואשר עלות רכישתה מנוכה באמצעות שיטת הפחת בקו ישר, שהיא שיטה שרירותית אשר איננה מבטאת במדויק את קצב שחיקתו הכלכלי הספציפי של הנכס המופחת.
תיזה זו של המשיב, לפיה, גורמות הוצאות פרסום ליצירת "נכס" - "תודעת צרכנים" או "מוניטין" - בהקשר למוצר נשוא הפרסום, אינה משוללת הגיון בעיני. עם זאת, נראה לי, כי ההשוואה שעשה המשיב בענין זה, בין הנכס הנדון ובין מכונה, לא יוכל לעמוד.
אכן, אין חולק כי דין עלות רכישתה של מכונה להיות מנוכה בדרך של פחת, בהתאם לאורך חייה הכלכליים. אלא, שגם לגביה, אם אורך חייה מסתכם בשנה אחת בלבד, נדרש ניכוי עלותה, באותה שנה, ורק אם מתארך טווח חייה מעבר לכך, ינוכה הפחת בהתאם, בשנים הבאות.
בכל הנוגע להוצאות פרסום, המביאות ליצירת "נכס בלתי מוחשי" שאינו ניתן לזיהוי והפרדה, קיים קושי לאמוד ולמדוד את השפעתן של הוצאות אלה, בטווח המיידי, ומעבר לשנת המס בה יצאו. קושי זה גדול הרבה מן הקושי הכרוך בנושא רכישת מכונה או "נכס מוחשי" אחר, הניתן לצפייה בעין.
דברים אלה מוסברים היטב בספרו הנ"ל של המלומד י. סמט, העומד בין היתר על כך, שמוניטין אינם ניתנים לזיהוי, בהיותם מהווים חלק בלתי נפרד מן העסק כולו. על רקע זה הוא סובר, שונה הטיפול ב"נכס" זה, מן הטיפול בנכסים לא מוחשיים אחרים, הניתנים לזיהוי ולהפרדה, ועל אחת כמה וכמה מן הטיפול בנכסים מוחשיים. בלשונו:

"הוצאות בקנה מידה גדול על פירסום, יוצרות אומנם, בעקיפין, מוניטין, אולם עובדה זו כשלעצמה אינה מצדיקה רישום מוניטין; הן מהוות הוצאות רגילות בלבד, ובמידה שהן עולות על השיעור הרגיל, ניתן, אולי לראות באותה יתרה הוצאוה דחויה, אך לא מוניטין" (ר' ספרו הנ"ל, בעמ' 484).


בשל הקושי בזיהוי המוניטין, או בזיהוי "תודעת הצרכנים" - מונח שטבע המשיב במסגרת טיעוניו - הנוצרים בעקבות הוצאות הפרסום שיצאו על ידי העסק, אין אפשרות לאמוד ולמדוד את אורך התקופה בה אמורים נכסים אלה להשפיע על הכנסותיו. משום כך, אין תורת החשבונאות מאפשרת להוון או לרשום במאזן, את הוצאות הפרסום, כ"נכס", ולהפחיתן. זאת, להבדיל מעלויות רכישה של נכסים מוחשיים שונים, כמו מכונה או נכסים בלתי מוחשיים הניתנים לזיהוי ולהפרדה, ואשר אורך חייהם בעסק ניתן לצפיה.
קושי דומה עולה בתחום דיני המס, לגבי השאלה, אם מכילות הוצאות הפרסום מרכיב של השקעה, המבטא אותו חלק של הנכס שנועד להשפיע על הכנסות הנישום, מעבר לשנת המס בה הוצאו, והאסור בניכוי באותה שנה.


יח. מכל שנאמר עד כאן, אין לי אלא להסיק כי בענייננו, תלויה ההתיחסות אל עמדתו של המשיב בענין ניכוי הוצאות הפרסום, בשאלה אם ניתן להתגבר על אותו קושי של זיהוי מרכיב ההשקעה בנכס, ואם ניתן לקבוע כי אכן עמד אותו "נכס בלתי מוחשי", מושא התיחסותו של המשיב, לרשות המערערת, בשנים שלאחר שנת 97', שרק אז יש מקום לדבר על פילוג ההוצאות, כנטען על ידו.
בענין זה נראה לי, עולה סתירה של ממש בין אותה גישה של המשיב, המבקשת להשוות בין עלות רכישתה של מכונה ובין הוצאות פרסום, אל מול טענתו המאוחרת יותר, לפיה, אין המדובר בענייננו כלל, ב"פרסום מתכלה". שאם השפעת הפרסום אינה מתכלה עם הזמן, כיצד ניתן לדבר על עלויות הנדרשות להפחתה בכל תקופה שאמורה לשקף את ירידת הערך הכלכלי של הפרסום בעבר?

לשון אחר, אם, כטענת המשיב, אין "תודעת הצרכנים" מתכלה עם הזמן, הרי, ההוצאות שהוצאו ברכישתה, אמורות להוות "עלות" או "הוצאה הונית", שאין להכיר בחלקה כהוצאת פחת (מרכיב שוטף) בכל תקופה. שהרי, בסיומה של כל תקופה, עומדת לרשות הנישום, אותה "תודעה", כמו בתקופה הקודמת. יוזכר בהקשר זה, כי "עלות" לרכישת נכס שאינו כלה, כמו קרקע, אינה מופחתת באמצעות "פחת" בכל תקופה, ורק בעת מכירת הנכס יש להפחיתה מן התמורה המתקבלת בגין המכירה.
במאמר מוסגר, אציין גם זאת, כי צדק ב"כ המערערת בהעירו, שגישתו של המשיב כפי שבוטאה בערעור זה, מהווה למעשה "חידוש מרענן", בהיותה שונה מגישתו המסורתית בסוגיית ניכוי הוצאות פחת. למעשה, אימץ המשיב בערעור זה את הגישה לפיה, ניתן לקבוע שיעורי "פחת" לגבי נכסים מוחשיים, או, "הפחתה" לגבי נכסים בלתי מוחשיים, גם כאשר לא נקבעו לנכס הנדון שיעורי פחת בתקנות מס הכנסה (פחת), 1941. יוזכר, כי גישה זו, אומצה לאחרונה גם על ידי בעניין עינבר הנ"ל, שם נדחתה הטענה, לפיה, אין אפשרות לקבוע פחת על בסיס צפי כלכלי בלבד, מבלי שנקבע לנכס העומד לדיון שיעור פחת ספציפי בתקנות.


האמנם קיים "רכיב השקעה" בהוצאות הפרסום של המערערת?

יט. עמדת המשיב היא כאמור, שהוצאות הפרסום של המערערת בשנת 97', יצרו לה "נכס" - "תודעת צרכנים" או "מוניטין" - שנקשר במוצר נשוא הפרסום, ואשר עמד לרשות המערערת גם בשנים לאחר שנה זו, בהן הפיקה הכנסות ממכירת מוצריה.
יוצא, לפי גישה זו, שהוצאות פרסום אלה, היוו בפועל "הוצאה מעורבת", שהכילה "רכיב שוטף" ו"רכיב השקעתי", וכי מכח הוראת סעיף 17 לפקודה, ראויות הן לפילוג, כך שבכל שנה יותר בניכוי רק הרכיב השוטף, המייצג אותו חלק של ההוצאות ששימשו ליצור ההכנסה באותה שנת מס, בעוד הרכיב האחר לא יותר בניכוי, בהיותו מייצג אותו חלק של הנכס שאמור להפיק הכנסות בשנים שלאחריה.
ניתוח זה של הדברים, יש לומר, ביסס המשיב על ההנחה שה"נכס" שנוצר עקב הפרסום, עמד לרשות המערערת גם לאחר תום השנה שבערעור; הנחה, שלא אוששה בשטח. והרי, גם אם היו למערערת הכנסות מאותם מוצרים בשנים מאוחרות, אין להסיק מכך בהכרח שהיה קשר סיבתי בין הפרסום ובין אלה.
נסיונו של המשיב לשכנעני, שאותה "תודעת צרכנים" עליה דבר, המשיכה להתקיים גם בשנים שלאחר השנה שבערעור, כמסקנה מקיומן של ההכנסות הנ"ל אצל המערערת, לא יוכל לעמוד בעיני. שהרי, אותה תוצאה בדיוק יכלה להתקבל בעקבות אין ספור גורמים אחרים, שלא נבחנו כלל.
רוצה לומר, אין בעצם קיומן של ההכנסות שנבעו ממכירת המוצרים, כדי להוביל למסקנה שהשפעת הפרסום על ידי יצירת "תודעת צרכנים" נמשכת, היא דווקא, שגרמה להמשך המכירות; כך, שטענת קיומו של נכס כזה לאחר תום שנת 97', נותרת בגדר ספקולציה, הא ותו לא.


כ. האם היה על המערערת להוכיח, היא מצידה, שלא היתה לפרסום שעליו עמלה, השפעה על המשך המכירות, בשנים שלאחר השנה שבערעור? - הייתי אומרת, כי באין כל תשתית עובדתית לטענה בדבר קיום השפעה כאמור, לבד מעצם התמשכות המכירות, לא קמה למערערת חובה כזו (ר', על העברת נטלים כמו אלה בעניננו, ע"ש 165/98, מ.ח.ן. חברה לבנין בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מסים יג' ה-239, ה-259; וכן עמ"ה 128/97 עאדל בדאוי ארסלאן נ' פקיד השומה נצרת, מיסים יב/2, ה-220, 226).
בין כך ובין כך, נראה לי, כי כל עוד לא הובהר בענין ספציפי זה, שהוצאות הפרסום נשוא המחלוקת, אכן יצרו למערערת "מוניטין" או "תודעת צרכנים", כנטען על ידי המשיב, וכל עוד לא בוססה הטענה כי אלה, ככל שהיו קיימים, היו ניתנים לזיהוי כגורמים ליצירת ההכנסות ממכירת המוצרים מעבר לשנת 97', לא על המערערת להוכיח נגטיבית, שתוצאה כאמור לא נתקיימה.


הוצאת פרסום כהוצאה אינצידנטלית למהלך העסקים

כא. קבעתי לעיל, כי לא הועמד בערעור זה בסיס ראשוני לטענת המשיב בדבר עיגונו של "רכיב השקעה" בהוצאת הפרסום, המונע ניכויה בשנה בה יצאה, במלואה.
נראה לי, כי הצדק עם המערערת בטענה, כי הוצאת הפרסום בעניננו היא הוצאה אינצידנטלית למהלך הרגיל והשוטף של עסקיה. כך, אליבא דידי, גם אם יש באמור, משום סטייה מ"עקרון ההקבלה" במובנו הטהור. מסקנה זו נגזרת לדעתי, מן ההלכה ומדברי מלומדים שדנו בסוגיה המורכבת קא עסקינן, וקבעו דעתם לגביה.
בכך נעסוק להלן.
כב. בעמ"ה 1/49 א.ב. נ' פ"ש, פס"מ ז' 79, נדונה שאלת הוצאות נסיעה של המערער, רואה חשבון ומבקר חשבונות מוסמך, לדרום אפריקה.
על מנת להמחיש מהו הקשר הנדרש בין ההוצאות להכנסות, ציין השופט ויתקון (בשמו הקודם - ויטקובסקי) באמרת אגב, כך:
"אמנם אין צורך שההוצאה משתקפת בהכנסות מידיות, ולכן מותר לנכות, למשל, הוצאות פרסומת, במידה שהן מן ההוצאות השוטפות והרגילות בהנהלת עסקים. אולם מאידך גיסא הוצאה שאינה עשויה אלא להביא למשלם המס תועלת בלתי ישירה ולהרים את קרנו בצורה כללית, אינה נחשבת להוצאה לצורך יצירת הכנסה בלבד" (שם, בעמ' 82).
בספרם [ר' א. ויתקון וי' נאמן, דיני מסים (שוקן-1969) בעמ' 145] דנו המחברים בשאלת ניכוין של הוצאות "יצרניות", כהוצאות שאין אפשרות לייחדן למוצר מסוים או לרווח ספציפי, אלא לתהליך העסק או למקצוע בכללותו, והנתפסות על פי רוב כהוצאות שוטפות. כדוגמה להוצאות





כאלה הובאו הוצאות פרסום, לגביהן נקבע:

"כך, למשל, מרשים לבעל עסק לנכות סכום סביר של הוצאות פרסומת, אף כי ברור שהוא הוציא אותן למען המוניטין של העסק וייתכן שאינן נושאות פרי אלא כעבור זמן ממושך בלבד" (שם, בעמ' 145).
לדעת המחברים, קיימת אפשרות לנכות הוצאות פרסום כאמור, שנועדו לשמור על מוניטיו של העסק, ואולם זאת, בתנאים שיפורטו, לאמור:
"במידה שהן מוצדקות כחלק מהוצאותיו השוטפות של העסק, להבדיל מהוצאות בעד מבצע פרסומת מיוחד, למשל, לשם הכנסת מוצר חדש לשוק. אין הכרח שהוצאה מן הסוג הנדון כאן תשא פרי ותיצור או תגדיל את ההכנסה באותה השנה דווקא שבה יצאה" (שם, בע' 148).
הווה אומר, לפי גישה זו, תותר אותה הוצאה בניכוי, גם אם יתברר שהיא מגדילה את ההכנסות לא באותה שנה, אלא כעבור זמן.
דברים אלה אומצו על ידי השופט ברנזון בע"א 404/65 פרדס סינדיקט נ' פשמ"ג, פ"ד כ' (3) 433, בו נדון עניינה של המערערת דשם, שהתמחתה בעיבוד פרדסים עבור אחרים, ואשר הצטרפה לחברה מתחרה, יכין חקל בע"מ, שתחום עיסוקה היה דומה. מטרת ההצטרפות היתה הקמת חברה אחרת, הדרי ישראל בע"מ, שהוקמה על ידי הממשלה, ואשר עליה הוטל לבצע תוכנית חסכון לרכישת פרדסים, "חסכון לפרדס", אותה יזמה הממשלה. התוכנית הסתיימה בהפסד ניכר, והמערערת טענה כי היתה רשאית לנכות את ההפסד שצברה במסגרת התוכנית, בהיות הפסד זה נובע ממהלך עסקיה. בין השאר, טענה, המדובר הוא בהוצאה על פרסום, שנועדה לשמור על שמה ומעמדה בענף הפרדסנות, בעיקר, לאחר שחברת יכין חקל המתחרה, הצטרפה לאותה תוכנית. טיעונה היה כי הצטרפה "... מתוך פרסטיז'ה, כלומר, לא ייתכן שמפעל כזה יקום בלי שאנחנו נשתתף בו". משמע לא דובר באותו ענין בהוצאת פרסום במובנה הרגיל. עם זאת, ראה השופט ברנזון ליחד לזו דיון, בהסבירו:

" גם לו נתקבלה הדעה כי ההוצאה נעשתה לצרכי פרסומת, אין להתיר את ניכויה. לא כל פרסומת נחשבת להוצאה המותרת בניכוי מההכנסה. 'ניתן לנכות הוצאות פרסומת', אומר השופט ויתקון בספרו על דיני מסים, מהדורה שלישית, עמ' 128, 'במידה שהן מוצדקות כחלק מהוצאותיו השוטפות של העסק, להבדיל מהוצאות בעד מבצע פרסומת מיוחד, למשל, לשם הכנסת מוצר חדש לשוק'. הוצאה מהסוג הראשון מותרת בניכוי משום שהיא מכוונת לשמור על מוניטין קיים, ואילו הוצאה מהסוג השני אינה מותרת משום שהמטרה היא השגת מוניטין חדש. כאן לא היתה ההוצאה הוצאה שוטפת של העסק והיא נעשתה לא כדי לשמור על מעמד ומוניטין קיימים, כי אם כדי להאדיר מעמד ולרכוש מוניטין חדש על-ידי השתתפותה במפעל בעל ערך לאומי" (שם, בעמ' 438).
כג. על דברים אלה של בית המשפט, נסמכו באי כחו המלומדים של המשיב, בין היתר, בטענם, כי פועל יוצא מן האמור הוא, שאין הוצאות הפרסום בענין שבפנינו, אשר נועדו להחדרת סדרת מוצרים חדשה של המערערת, לשוק, מותרות בניכוי שוטף. לשיטתם, קנתה לעצמה המערערת, בפרסום שעשתה, יתרון של קבע, באמצעות יצירת מוניטין ושוק למוצר שלא היה מוכר, כך שיש להתייחס להוצאה זו כאל רכישה של נכס קבוע, שאותה ניתן לנכות לשיעורין, כמוסבר.


נראה לי, כי ניסיון זה של המשיב ליישם את המסר שגזר מענין פרדס סינדיקט הנ"ל, לעניננו, לא יוכל לעלות יפה. כך בעיקר, בכל הנוגע לטענה, שעניינה, רכישת יתרון קבע על ידי המערערת, באמצעות יצירת מוניטין ושוק למוצר החדש שהוציאה לשוק. והרי, כפי שהוסבר, הנחה זו כלל לא בוססה בעובדות. נכון הדבר, שתאורתית ניתן להניח כי גם לאחר תום שידור סידרת פרסומת בטלוויזיה, תישאר "תודעת צרכנים" לגבי המוצרים שפורסמו, ולו, למשך תקופה מסוימת; אלא שאת אורכה של תקופה זו אין לדעת, כפי שאין לדעת אם חצתה את גבולות שנת המס.
הפתרון של המשיב לשאלות אלה הוא פשוט, לאמור, תוצאותיה של "החדרת המוצר לשוק", ניכרות בהכרח, במשך תקופה שלא הוגדרה ואשר נמשכת כל עוד נמשכת רכישת המוצרים החדשים על ידי הלקוחות.
עמדה זו לא אוכל לקבל, כפי שהוסבר לעיל, בשל העדר זיקה הכרחית בין הפרסום למכירות שבוצעו לאחר זמן.


טענה נוספת שדינה, לדעתי לדחיה, היא הטענה לפיה, ניכרות תוצאות הפרסום גם במצב בו "הלקוח שהתוודע למוצר בעקבות מסע הפירסום והחל להשתמש בו, עשוי להמשיך בנוהגו זה לאורך זמן, כך למעשה נוצר המוניטין של המוצר" (סעיף 32 לסיכומי המשיב).
אפשר שכך, אלא שלדעתי, יש בעובדה זו, ככל שהוכחה, כדי להמחיש דווקא את הנתק בין הפרסום ובין מכירת המוצרים. שהרי, עולה ממנה כי הלקוח ממשיך לרכוש את המוצר לא עקב הפרסום, אלא עקב השימוש בו ועקב נטייתו לעשות כן. המוצר ואיכותו לפי גישה זו, הם הבונים את המוניטין לעסק, ולא הפרסום.
לא אוכל גם להסכים לטענה, כי בעניננו נוצרו למערערת מוניטין ושוק חדשים בעקבות החדרת "מוצר בלתי מוכר" לשוק. צדק ב"כ המערערת בעיני, בטענו, כי כאשר מדובר בחברה ותיקה, שכבר צברה מוניטין וקהל לקוחות למוצריה, זמן רב בטרם הפרסום, לא היה בפרסום האמור, אלא, כדי לחזק אותם מוניטין קיימים.
נכונה בעיני גם הטענה, לפיה, יש לבחון את שאלת בניית המוניטין על רקע הפרסום, בהקשריו של העסק בכללותו, ולא בהקשר למוצריו באופן פרטני. עמדה זו אף משתקפת מקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החב"ק) בהתייחסו להוצאות פרסום (עמ' ג-117). בקובץ פרשנות זה, ראתה נציבות מס הכנסה לאבחן בין פרסום לעסק חדש, ובין פרסום לעסק קיים, כאשר הפרסום שנועד לשיפור מוצר קיים, מהווה על פיו, מקרה גבולי.


כד. בשאלת מהותו של פרסום היוצר מוניטין, דן גם השופט ביין, בעמ"ה 132/00 חברת ניהול קיונים ד.ח.פ בע"מ נ' פ"ש חיפה, מיסים טז/6, ה-144. בפרשה זו נדונו הוצאות שונות שהוציאה המערערת דשם, במועדים סמוכים למועד פתיחת קניון בו שמשה כחברת ניהול. מתוך הוצאות אלה שדרשה המערערת בניכוי, סרב המשיב להתיר לה הוצאות "פרסום ויחסי ציבור", תחילה, בשל הטענה כי המדובר היה ב"הוצאות פרסום החורגות מהיקפי הפרסום הרגילים כפי שהם משתקפים בשנים שלאחר פתיחת הקניון"; ולאחר מכן, בשל הטענה כי המדובר היה בהוצאות טרום עסקיות, שאינן מותרות בניכוי, ככלל. השופט ביין, דחה את עמדת המשיב, והחליט להתיר למערערת לנכות הוצאות פרסום שהוציאה בתקופה, החל מ-30 יום לפני פתיחת הקניון ואילך, בקובעו כי רק ההוצאות שהוצאו לפני אותם 30 יום, היו בפועל הוצאות טרום עסקיות. לגבי הוצאות הפרסום שיצאו בתקופת 30 היום שלפני פתיחת הקניון, הבחין השופט ביין בין הוצאות פרסום שנועדו ליצירת מוניטין, יש מאין, לבין הוצאות כאמור שנועדו לשמירה ולתחזוק המוניטין הקיימים.
יוזכר, כי מן הראיות באותה פרשה, עלה שהיזמים של הקניון, פתחו בפרסום בטרם הקמת החברה המערערת, ובכך ביססו מוניטין לקניון. הפרסום של המערערת, נועד איפוא לתחזק אותם מוניטין שכבר נוצרו קודם.


כה. בענייננו, אינני יכולה לקבוע, על פי הראיות שבפני, שהפרסום לשתי סדרות המוצרים נשוא הערעור, יצר מוניטין חדשים למערערת "יש מאין"; כאלה, שלא היו קיימים אצלה קודם, לגבי מוצרים דומים ששווקו על ידה במשך 50 שנות קיומה. סבירה בעיני הטענה, כי המוניטין שהיו למערערת עד לשיווקם של המוצרים "הפי" ו"הידרו", היו מוניטין שאין לבטלם, ואפשר שדי היה בהם כדי לשכנע לקוחות לרכוש גם את מוצריה החדשים, אשר הפרסום שניתן להם, נועד רק להודיע ללקוחות על קיומם כנטען.


כו. בספרו הנ"ל מבהיר המלומד רפאל, כי כאשר מדובר בהוצאות פרסום, קשה מאוד למתוח אותו קו דק, המפריד בין הוצאה הבאה ליצור הון חדש, לבין זו המוצאת במהלך הרגיל של העסק, שמטרתה לשרת את ההון הקיים. בענין זה, מבחין המחבר בין "מקרים קלים" קיצוניים, לבין "מקרים קשים" גבוליים. בלשונו:

"...ברור כי הוצאת פרסומת לעסק חדש, שזה עתה קם, תבוא בגדר הוצאה שבהון, כשם שברור שהוצאה בגין פרסומת למוצר, שכבר קנה לו שווקים, תהא הוצאה שבפירות. אך מה דין הוצאה, שבאה לפרסם מוצר חדש של עסק מבוסס? או הוצאה, הבאה לפרסם שיפור במוצר קיים, שכבר משווק על ידי עסק קיים?..." (שם, בעמ' 405)



כז. ומה דין כאשר ההוצאה באה לפרסם סדרות חדשות של מוצרים בעסק מבוסס, כמו בעניננו, קרי, בעסק שכבר עסק בשיווק מוצרים דומים בעלי שם אחר, בעבר, וכבר ביסס לעצמו מוניטין לגביהם ?

נראה, כי השאלה הצריכה התיחסות בהקשר זה, היא בכל מקרה, כפי שכבר הובהר, האם הכילה הוצאה זו בגין הפרסום, "רכיב השקעה" לשנות מס עתידיות. רוצה לומר, גם אם נוספו לעסק "מוניטין חדשים" או "תודעה" בעקבות הפרסום, בקשר למוצרים שלא היו קודם, השאלה היא אחת, לאמור, מה אורך התקופה בה השפיעו אלה על רכישות המוצר, בפועל?

נראה לי, כי רק אם הועמד בסיס עובדתי לטענה שהשפעה הפרסום חרגה מגבולות שנת המס בה הוצאו ההוצאות בגינו, אין להתירן בניכוי, במלואן, באותה שנה.


כח. בעמ"ה 227/67 אליהו נ' פ"ש ת"א פד"א א' 183, נדונו הוצאות שונות של המערער, סוכן ביטוח, ביניהן הוצאות שהוציא על פרסום מודעות וקבלות פנים. המערער עצמו טען, כי העסק היה חדש ולשם רכישת לקוחות, נזקק לפרסום מודעות בעיתונות ולעריכת קבלת פנים ללקוחות, ביום השנה לייסוד העסק; פעולות שגררוהו להוצאות ניכרות. טענת המשיב כנגדו הייתה, כי סכומי ההוצאות שדרש בניכוי, היו מוגזמים מאוד, ובלאו הכי היה מקום לראות בהן הוצאות שבהון, ולא הוצאות פירותיות.
השופט אשר, שדן בפרשה זו, פסק כי "הוצאות פרסומת בעתונות וכן הוצאות קבלת פנים חד-פעמית הן הוצאות שוטפות בייצור ההכנסה", וכך, מבלי שדן כלל במשמעות העובדה שדובר בעסק חדש. עובדה זו, כך נראה מן המסר העולה מפסק הדין, היתה כנראה חסרת נפקות בעיני השופט שסבר כי בעקרון מותרות הוצאות פרסום כהוצאות שוטפות, להוציא כאלה המכילות "רכיב השקעה" בולט לעין, הניתן לכימות ומדידה.


כט. באותו סייג, שעניינו הוצאות המכילות רכיב השקעה כאמור, דן בית המשפט גם בעמ"ה 638+894/61 כהן ובייטר בע"מ נ' פ"ש כפר סבא, פס"מ ל"ג 142, בו דובר במערערת, סוכנת של חברת הביטוח הישראלית "סהר" בע"מ, אשר התקינה במשרדיה ברחבי הארץ, שלטי פרסום מוארים בניאון, ודרשה את הוצאות הרכישה שהוציאה על השלטים, כהוצאות בייצור הכנסתה.
השופט לובנברג שדחה את הערעור, קבע:

"שלט פרסום הוא עצם קבוע, שאיננו בלה ואיננו נעלם כהרף עין דוגמת מודעה של פרסומת. שלט מעין זה, כך נותנת הדעת, הנו נכס שניתן להשתמש בו בתקופת זמן ארוכה, ממש דוגמת מכונה או מבנה. אין ספק בליבי שזהו נכס קבוע fixed asset , אשר הוצאת רכישתו מותרת בניכוי בצורת פחת שנתי בשיעור מסוים, ולא בשלימות ההוצאה בשנת רכישתו. זהו נכס הוני שריר וקיים בידי בעליו במשך שנים מספר. שלטי הפרסום עצמם הם נכס הנותנים את הפרסומת, אך הם עצמם אינם מהוים הפרסומת, כשם שמודעה בעתון מהווה, היא גופא הפרסומת של בעל המוצר המסחרי העומד למכירה. שלט ניאון הוא מקור לפרסומת ע"י הדלקתו ערב ערב ועל ידי תאורתו. ההוצאות להחזקת שלט ניאון, כגון הוצאות החשמל וחידוש נורות הניאון הן הוצאות שוטפות בייצור ההכנסה, כי הן דומות למודעה מסחרית בעתון אך השלט עצמו, וביחוד שלט בו כל עיקרו הוא בתאורה החשמלית, הוא אך נכס העשוי לתת פירסום ע"י הפעלתו. מטעם זה בלבד היה מקום שלא להתיר את הוצאות רכישת השלטים כהוצאה שוטפת אשר על כן צדק פקיד השומה משלא התיר הוצאות רכישת נכס זה כהוצאה שוטפת אלא ראה אותה כהוצאה קפיטאלית" (שם, בעמ' 144).


פסק דין זה, אושר בע"א 399/62 כהן את בייטר נ' פ"ש, פ"ד י"ז 1513, בלא שדבר שונה בו, לעניננו.
המסקנה העולה מעיון בדברים שהובאו עד כאן, היא בסופו של דבר כי כאשר מדובר בפרסום המביא ליצירת נכס מוחשי, המתקיים אצל הנישום לאורך מספר שנות מס, משמעות הדבר הוא שהוצאות הפרסום שיצאו בגינו, הכילו "רכיב השקעתי", שחלק ממנו הפך להיות רכיב שוטף בכל שנה, והופחת בהתאם לפי שיעור פחת סביר והגיוני, אשר נקבע בהתאם לאורך חייו הצפוי.
ל. לא כך בעניננו. נדמה לי, כי ההשוואה שערך המשיב, בין העולה מפסק דין זה, ובין הענין דנן, כמו גם הטענה לפיה "פרסום מודעות פרסום ויצירת סרטים שנועדו לקדם מכירות מוצר חדש בשוק, דומות במהותן להקמת שלט פרסום חדש" (סעיף 30 לסיכומי המשיב), אינה יכולה לעמוד. והרי, מפסק הדין עצמו, עולה ההבחנה הברורה שעושה השופט שם, בין שלט ניאון לבין מודעה בעיתון, כאשר רק זו האחרונה דומה לענייננו.
אין ספק, שיש במסריו של פסק הדין בענין כהן ובייטר, כדי לתמוך בגישה החותרת לקביעת הבחנה ברורה בין פרסום היוצר "נכס שריר וקיים", ובין מודעה בעיתון, שאינה מביאה ליצירת נכס כזה, ואשר ההוצאה בגינה, ניתנת לניכוי שוטף.
מכל מקום, עולה מן המקובץ, כי גישת הפסיקה אצלנו, איננה שוללת אותה התיחסות הרואה בהוצאות פרסום כמו אלה קא עסקינן הוצאות שוטפות, גם אם אפשר שיש לו, לפרסום זה, השפעה מעבר לשנת המס.
גישה דומה עולה גם מן הפסיקה במדינות אחרות ובראשן ארה"ב, ועל כך בהמשך.


הוצאות פרסום, משפט משווה

לא. ב"כ המערערים היפנני לצורך השוואת הדין, אל מאמרם המקיף של ע' גבאי וא' צוקרמן (דינן של הוצאות פרסום, מיסים ח/4, א-10) בו ערכו המחברים סקירה יסודית של הדין החל בנושא זה, במדינות רבות בעולם ובישראל. מסקנתם העיקרית היא, כי "הוצאות הפרסומת בעסק, הן הוצאות פירותיות, מותרות, 'לתועלת מסחרית' זאת על אף שמטרתן, בין השאר, היא הגדלת המוניטין של העסק, ועל אף שפיריין 'מבשיל' (אם בכלל) לאחר זמן ממושך" (שם, בעמ' א-23).
לטענת המחברים, אין להבחין בענין זה, בין הוצאת פרסום המכוונת לשמור על מוניטין קיימים, ובין כזו שמטרתה השגת מוניטין חדשים; או, בין כזו שנועדה לפרסם עסק חדש, לבין כזו המתיחסת לעסק קיים.
באי כח המשיב ניסו לסתור מסקנה זו, בהפנותם אותי אל הדין האמריקאי שלגרסתם מכיל גישות לכאן ולכאן. גם לכך, לא אוכל להסכים, לצערי. נושא הוצאות הפרסום הוסדר בארה"ב במסגרת מערכת המס הפדרלית, בתקנות מפורשות, כפי שיובהר להלן.


מהי אם כן, גישת המשפט באמריקאי לסוגיה הנדונה?

לב. אין הקוד עצמו מכיל הוראה מפורשת בנושא הוצאות פרסום. דנה בכך תקנת האוצר Treas. Reg. § 1.162-1(a), הקובעת כי הוצאות פרסום ומכירה ("advertisig and other selling expenses") הן הוצאות עסקיות המותרות בניכוי שוטף, במסגרת סעיף 162(a) ל-Internal revenue code.
כך גם תקנת האוצר Treas. Reg. § 1.162-20(a)(2), העוסקת בפרסום שנועד ליצירת מוניטין, שזה לשונה:
“Expenditures for institutional or ‘good will’ advertising which keeps the taxpayer’s name before the public are generally deductible as ordinary and necessary business expenses provide the expenditure are related to the patronage the taxpayer might reasonably expect in future…”



ככלל, יש לומר, ההלכה בארה"ב היא, שהוצאות פרסום מותרות בניכוי שוטף, אף אם עשויות הן להביא לנישום יתרונות ארוכי טווח. כך מציינים המלומדים Bittker & lokken , בספרם, בענין זה:

“…advertising expenses are deductible…even if long term benefits are the taxpaer’s primary objective” ( Boris I. Bittker & Lawrence Lokken, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts, par. 20.4.5 at 20-86 to 20-88 (2d ed., 1989)).


כך לדעתם, גם הוצאות פרסום לבניית מוניטין המותרות בניכוי שוטף. בלשונם:
“Thus, advertising expenditures to construct goodwill are deductible business expenses, unlike expenditures to purchase goodwill or to construct tangible assets”.


לג. בצדק, גם היפנני ב"כ המערערת אל Revenue Ruling 92-80, שהוצא על ידי נציבות מס הכנסה האמריקאית, ואשר לפיו, לא שונתה הגישה בנושא ניכוי הוצאות פרסום, גם לא בעקבות פסק הדין של בית המשפט העליון בארה"ב, בעניין INDOPCO (INDOPCO Inc. v. Commissioner, 503 U.S. 79) משנת 1992. בפרשה זו נדונו הוצאות לשירותים מקצועיים שניתנו על ידי יועצי השקעות ל"חברת מטרה", במהלך השתלטות עליה, ושנדרשו על ידה בניכוי שוטף בהתאם לסעיף 162 לקוד. בית המשפט קבע שם, כי ההוצאות הנ"ל העניקו לחברת המטרה יתרונות עתידיים, מעבר לשנת המס בהן הוצאו, כך שלא ניתנו לניכוי שוטף, אלא להיוון לפי סעיף 263 לקוד, וכך, גם אם לא נוסף בגינן נכס חדש לחברה.
כאמור, קביעה זו לא הביאה לשינוי בגישתם של שלטונות המס האמריקאי לנושא, כעולה בברור מ- Revenue Ruling 92-80, שזו לשונו:
“The INDOPCO decision does not affect the treatment of advertising costs under section 162(a) of the Internal Revenue Code. These costs are generally deductible under that section even though advertising may have some future effect on business activities, as in the case of institutional or good will advertising”.


היוון עלויות פרסום יהיה רק בנסיבות חריגות, כפי שמצויין שם בהמשך הדברים:
”Only in the unusual circumstance where advertising is directed towards obtaining future benefits significantly beyond those traditionally associated with ordinary product advertising or with institutional or good will advertising”



לד. להדגמת נסיבות חריגות כאמור, המחייבות היוון, מפנה כלל 82-90 הנ"ל, לפסק הדין בענייןCleveland Electric Illuminating Co. v. United States 7 Cl. Ct. 220 משנת 1985, בו נדונו הוצאות שהיו קשורות במסע יחסי ציבור שערכה המערערת דשם, ואשר נועד לריכוך ההתנגדות הציבורית לשימוש באנרגיה אטומית להפקת חשמל. בית המשפט קבע באותה פרשה כך:
“…if the advertising serves the predominant purpose of contributing to the acquisition of capital asset, tangible or intangible, which has value over an extended period beyond the taxable year, the cost of such advertising is not deductible for the taxable year but must be amortized over its expected life period or added to the cost of the asset to which it contributes value. This is a question of fact which must be resolved from all of evidence and in the light of the burden of proof.”



מן העובדות שהוכחו באותה פרשה עלה, כי המדובר היה בהוצאות פרסום שהוצאו בשנים 1970-1972, במהלכן ניסתה המערערת (CEI) להשיג רשיונות בנייה והפעלה לתחנת כוח גרעינית, ובקשר להליכים השונים אותם נדרשה לעבור בדרכה להשיג אותם רשיונות, שהתקבלו בסופו של דבר רק בשנת 1977. בנסיבות חריגות אלה קבע בית המשפט:

“Even if the advertising expenditures were necessary to restore CEI’s current goodwill impaired by the fears and apprehensions caused by the very applications for the permit and license for the nuclear facility, they would be ancillary costs of these intangible assets”.


לה. ההבחנה בין אותו ענין, לעניננו, ברורה היא. בפרשה הנ"ל דובר בהוצאות פרסום שהוצאו על ידי המערערת דשם, בטרם הקמת תחנת הכוח, ובמטרה לרכך את ההתנגדות הציבורית למתן הרשיונות להקמתה, כך שהנכס הקבוע שנוצר עקב הפרסום, קרי הרשיון להקמת תחנת הכוח, ניתן היה לזיהוי, וגם הוכח לגביו שהמשיך לעמוד לרשות המערערת גם בשנים שלאחר השנה בה הוצאו ההוצאות בגינו. על רקע זה קבע בית המשפט שם, כי יש להוון את הוצאות הפרסום לעלות פרוייקט בניית התחנה, ולהפחיתן בהתאם לאורך החיים הצפוי של התחנה עצמה.
לא כך בעניננו, בו המדובר הוא כפי שהוסבר לאורך הדיון, בהוצאות פרסום למוצרים שהיו במלאי העסקי של המערערת, ואשר ממכירתם הפיקה הכנסות כבר בשנה בה יצאו לה הוצאות אלה, שעה שהנכס שנוצר בגינן, לא ניתן היה לזיהוי ולהפרדה, ואורך חייו לא נודע.


לו. פנייתו של המשיב, בענין זה, לפסק הדין האמריקאי הישן משנת 1926Northwestern Yeast Co. v. Commissioner, 5 B.T.A. 232 (ר', סעיף 28 לסיכומי המשיב) לא ברורה לי בנסיבות הענין. והרי, באותה פרשה, הייתה זו דווקא החברה הנישומה שדרשה להוון הוצאותיה, ולראות בהן חלק מהונה המושקע, אך נדחתה. זאת בנימוק השולל אותה עמדה שמציע המשיב בעניננו היום; ואסביר.
בפרשת Northwestern Yeast Co. הנ"ל, התמקד הדיון בהוצאות שהוציאה הנישומה דשם, בין שנת 1893 - השנה בה התאגדה - לשנת 1908 (להלן - השנים הראשונות). דובר שם בהוצאות שנועדו להרחיב את אזורי ההפצה של מוצרי החברה, לאזורים בהם לא היו המוצרים מוכרים כלל, על ידי חלוקת דוגמיות של המוצרים לעקרות בית באזורים אלה. מן העובדות שהובאו בפסק הדין, הוברר, כי עד לשנת 1908 הוסיפה החברה אזורי הפצה חדשים, כשאחריה, ועד שנת 1921, המשיכה להפיץ דוגמיות רק באזורים שנוספו עוד קודם.
כל ההוצאות החל משנת 1983 ועד שנת 1921, נרשמו בספרי החברה כהוצאות שוטפות, אולם לצורכי מס, ביקשה המערערת ליצור הבחנה בין ההוצאות להפצת הדוגמיות בשנים הראשונות ובין ההוצאות שבשנים שלאחר 1908, בדורשה להוון את הראשונות על מנת שתיכללנה בהונה המושקע.
בית המשפט שדן בערעור, מצא הגיון בדרישה להתיחס אל ההוצאות מן השנים הראשונות כאל הוצאות השקעה, שהרי, ההפצה בשנים אלה נועדה לאזורים חדשים ולרכישת לקוחות חדשים. כלשונו:

“There can be little doubt in the minds of reasonable men fairly acquainted with modern business that promotion expenditures like those before us have a significance similar to the investment in more tangible assets. They fertilize the field for new production. The free distribution of samples at the state fair is justified only if it lures a new customer. It was not to the housewife already convinced that the petitioner planned to give away its samples of yeast year after year, but to one who would become a new unit in its expanding business”.


אלא, שההגיון בעניין זה, לא היה בו די, לפי קביעת בית המשפט שם. לשיטתו, היה על המערערת להצביע מפורשות על ההבחנה לה טענה, בין ההוצאות לשנים הראשונות ובין אלה שלאחריהן.
בלשונו של בית המשפט:

“Perhaps it would be reasonable to believe that as time went on and the business grew the proportion of capital decreased and current maintenance increased. But as to this the Board has no knowledge of the probabilities and there is no proof. It is not a matter of judicial notice, and we are not permitted to guess. If anyone has any evidence upon which an allocation can be predicated, such evidence must be produced by the petitioner. Any analysis which this Board might otherwise make of the bare figures in evidence would require assumptions that it is not our province to make”.
לז. בנקודה זו, ראוי לציין כי עמדת רשויות המס בפרשה הנ"ל, ודרישת בית המשפט להוכיח בראיות את ייעוד ההוצאות להשקעה, הפכו לחרב פיפיות כנגדן, כאשר ניסו הן לטעון בבית המשפט, כי הוצאות הפרסום מביאות לנישומים, ככלל, יתרונות עתידיים, ואסורות לפיכך בניכוי שוטף. כך בפרשת RJR Nabisco Inc. V. Commissioner 76 T.C.M (CCH) 71משנת 1998, בקשו רשויות המס להבחין בין הוצאות שנועדו להפיק ולעצב מסע פרסום ((advertising campaign expenditures למשל, הוצאות לחיבור סיסמה ולעיצוב גרפי של קופסאות סגריות שבשיווקם עסקה החברה המערערת, לבין הוצאות שנועדו להוציא מסע פרסומי זה אל הפועל ((advertising execution expenditures. לגבי הסוג הראשון טענו הרשויות, כי אלה הביאו למערערת יתרונות עתידיים, ולכן יש לאוסרן בניכוי שוטף, לאור הלכת INDOPCO, שהוזכרה לעיל. בית המשפט, שדחה את ההבחנה, נסמך על ההלכות לפיהן נדרש נישום המבקש להוון הוצאותיו, להוכיח ברמת ודאות סבירה,

"That the future benefits can be determined precisely and are not of indefinite duration".
כיוון שרשויות המס לא עמדו בדרישה זו להוכיח את היתרונות העתידיים של ההוצאות מן הסוג הראשון, התיר בית המשפט את ניכויין השוטף של ההוצאות שנדונו באותה פרשה, בקובעו:

“It is clear, however, that to distinguish advertising campaign expenditures from advertising execution expenditures solely on the basis of the taxpayer's expectations regarding the duration of the expected benefits is insufficient to require capitalization of an advertising expenditure”.


סיכום המצב המשפטי בארה"ב הוא, איפוא, שטענה בדבר יתרונות עתידיים של הוצאות פרסום בהווה, אינה מחייבת מסקנה בדבר היוון ההוצאות, כל עוד מבוססת הטענה רק על הנחות והשערות, הגיוניות ככל שתהיינה; כך שניתן להתירן בניכוי שוטף.


הגישה באנגליה מהי?

לח. מסקירת הדין שם עולה, כי בעקרון מותרות הוצאות פרסום בניכוי שוטף במסגרת Schedule D cases I and II:



"Expenditure incurred with a view to promoting the sale of trader's goods or services, such as advertising or sponsorship expenditure, are normally deductible as revenue expenditure" (Simon's Taxes (London, Butterworths, 3rd ed., 1983) B3.1332 at p. 2307).
במדריכים הרשמיים (Inspectors Manual) ( להלן - IM) של ה - Inland Revenue

(ר' www.Inlandrevenue.gov.uk) מוסבר, כי הניסיון מטעמה של הרשות לסייג את הכלל לגבי הוצאות פרסום להשקת מוצרים חדשים launch cost)) אותן בקשה לסווג כהוצאות הוניות שינוכו על פני תקופה של 5 עד 10 שנים, נדחה על ידי ה- Commissioners Special:


"The Commissioners placed some, but not decisive, weight on the fact that in accordance with commercial accountancy practice it was necessary to write off the expenditure at the time it was incurred. More importantly, they accepted expert evidence that the promotional expenditure secured only `trial buy' of the product and that the successful establishment of a substantial circulation was by no means guaranteed by heavy advertising. On the balance of the evidence they therefore found that the advertising expenditure did not create a capital asset" ( IM610).
עמדת בתי המשפט באנגליה מוסברת ב - IM344r:



"Generally there is unlikely to be a strong case for making a capital argument because the Courts have been reluctant to accept that expenditure is capital where no tangible asset has been created. The name itself might be an asset or goodwill may have been created or enhanced. But the reality is often that if anything is created it is transitory and not sufficiently durable to be regarded as capital.
This recognizes that the consumer is often a fickle creature and can change allegiance relatively quickly".
יוצא שבתי המשפט דחו הטענה, כי יש לראות בשם המותג או במוניטין, נכסים המחייבים את היוון הוצאות הפרסום שהביאו ליצירתם, על רקע העובדה שגם אם נכסים בלתי מוחשיים אלה אכן נוצרים בעקבות הפרסום, הרי, שקיומם ארעי ואין בו די על מנת להביא להיוון ההוצאות הפרסום.
בסיכומו של דבר, מסתבר כי גם באנגליה אומצה עמדת החשבונאות הפיננסית על ידי חשבונאות המס, כעולה מעיון באנציקלופדית Halsbury's:

"Expenses may be allowed, according to normal principles of commercial accountancy, even though they relate to future, rather than current profits. For example, the cost of a reasonable amount of advertising is usually admitted as a business expense, even though the result of a particular advertisement might not be reflected in an increase in trade receipts in the year in which the cost was incurred".


[ר' מהדורת האינטרנט של אנציקלופדית Halsbury's לחוק האנגלי ((www.butterworths.co.uk/halsbury בפריט 208 Expenses to earn future profits במסגרת הפרק על ההוצאות המותרות בניכוי לפי Schedule D cases I and II].


סוף דבר; דינן של הוצאות הפרסום בעניננו

לט. מכל שהובא עד כאן, עולות לדעתי מספר קביעות הצריכות הכרעה בנושא התרת ההוצאות נשוא הערעור דנא. אחזור ואזכיר את אלה להלן, בתמציתן, לצורך סיכום הנושא כולו.
עולה, בראש כל, כי צדקו באי כח המשיב בטענם, שהוצאות פרסום, ככל הוצאה אחרת, מותרות הן בניכוי שוטף, כל עוד נופלות הן לגידרן של הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו של הנישום בשנת המס ולשם כך בלבד ( סעיף 17 רישא, וסעיף 32(1) ו-(3) לפקודה).
בנגזר עולה, כי אין להתיר הוצאות פרסום, שאינן כרוכות בייצור הכנסתו של הנישום, וכי במצב בו מכילות הן רכיב השקעה, המעניק לעסק יתרונות בשנים מעבר לשנת המס, דינן, פילוג.
משתי קביעות אלה עולה עוד לעניננו, כי אף שעסקינן, לכל הדעות, בהוצאות הכרוכות בייצור הכנסותיה של המערערת, השאלה שנדרשה לדיון היתה, האם יצאו הן על פרסום שהשפעתו נפרשה גם על פני שנות המס שלאחר השנה בה הוצאו.
שאלה עובדתית זו, אליה התיחס דיון זה, לאורכו, זכתה לתשובות שונות מטעם הצדדים, ובסופו של דבר ראיתי להכריע בה לטובת המערערת. זאת עשיתי לאחר ששקלתי וניתחתי את הסוגיה האמורה, בשני מישורים עיקריים, הם, המישור החשבונאי, כולל, שאלת הזיקה בין החשבונאות הפיננסית לחשבונאות המס; והמישור המשפטי, כולל החוק, והפסיקה בארץ ובחו"ל.
מאלה הסקתי, כי טעה המשיב בקביעתו הנחרצת, לפיה, השפעת הפרסום שהובילה המערערת בעניננו, בשנת 97', נמשכה על פני שלוש שנים. בענין זה לא יכולתי לקבל עמדתו של המשיב, לפיה, דין הוא שתיעשה הפרדה בין מרכיביהן השונים של הוצאות הפרסום הנדרשות בניכוי. לא קבלתי שיש להתיר בשנה שבערעור, רק "הרכיב השוטף", תוך הקבלת ההוצאות להכנסות שנבעו למערערת ממכירת המוצרים על ידה במהלך שלוש השנים הנ"ל, וזאת מכח עקרון ההקבלה.
בהקשר דברים זה, הסקתי מסקנה ברורה מניתוח הפסיקה, אצלנו ובחו"ל, כמו מדברי מלומדים ומגישת החשבונאות הפיננסית, כאן ושם, כי אין כל אפשרות לקבוע גבולות של זמן בכל הנוגע להימשכות השפעת הפרסום על הכנסותיו של הנישום, באין כלים למדידה או אמידה של אורך השפעה זו.
פועל יוצא מקביעה זו לעניננו, הוא, שאין לדעת בכל מקרה, אם ובאלו שנים נצמחו הכנסותיה של המערערת כתוצאה ישירה מן הפרסום שביצעה בשנה שבערעור; ואין לפרוס הוצאות אלה על פני תקופה קצובה, שתהיה בהכרח שרירותית.
דוק, אפשר והיה מקום לצפות בנסיבות הענין, לראיה של ממש, כמו חוות דעת של מומחה, וכמו, ניתוח כלכלי סטטיסטי, או אחר, שיצביעו על זיקה כאמור בין הפרסום לבין המכירות שבוצעו בשנים לאחר מכן. אפשר, והיה מקום ולהכריע בסוגיה זו, לפי מאזן ההסתברויות. דא עקא, שכבר הוסבר לעיל, כי ענין לנו, אליבא דגישת החשבונאות הפיננסית, באלמנטים שקשה עד בלתי אפשרי למודדם ולהעריכם, וכי על רקע עובדה זו, הוחרגה ההוצאה הכרוכה באלה, והותרה בניכוי, בשנה בה יצאה .
זוהי, כך הסתבר מניתוח הדברים לעיל, הגישה השוררת בנושא זה במדינות רבות בעולם ובראשן ארה"ב, בהן נחשבות הוצאות פרסום כאמור, הוצאות שוטפות, במסגרת חשבונאות המס הנקוטה שם, ובמסגרת הדין.


מ. אשר לדין השורר אצלנו, הוברר, כי אין בו בדין שלנו, קביעה מפורשת המאפשרת או מונעת התרת הוצאת פרסום בניכוי, כך שההחלטה בענין זה אינה יכולה להחתך, אלא לאור ההלכה הפסוקה. סקירת הפסיקה כפי שנעשתה לעיל, הובילתני למסקנה, כי ענין לנו ב"הוצאה אינצידנטלית" הקשורה במהלך עסקיו של הנישום, והמותרת על רקע זה, בניכוי שוטף.


ודוק, אין המדובר, בכלל פסיקתי גורף המחייב את כולי עלמא; אלא, בכלל הילכתי, המטיל על מי שטוען לקיומו של "מרכיב השקעה" המעוגן בתוך הוצאת פרסום, מעבר ל"מרכיב השוטף", להעמיד בסיס עובדתי לטענתו זו. הוכחה כאמור, כפי שהוסבר, איננה קשה כלל כאשר המדובר הוא בהוצאת פרסום הגוררת יצירת "נכס מוחשי", כמו שלט חוצות שאורך חייו מתפרש על תקופה שמעבר לשנת המס בה הותקן. במקרה כזה, ברורה מאליה השפעתן העתידית של ההוצאות שיצאו על מכשיר פירסומי זה, וברור קיומו של "מרכיב ההשקעה" בהן (ר' שוב, פס"ד כהן את בייטר שהוזכר לעיל).
הקושי להצביע על מרכיב ההשקעה ב"נכס" שנוצר כתוצאה מן הפרסום, בולט, ככל שהמדובר הוא, כמו בעניננו, בפרסום שלא יצר "נכס" מוחשי למפרסם, דוגמת הפרסום בכלי התקשורת וכיו"ב.
נראה לי, כי ההנחות השרירותיות שהניח המשיב בענין זה, בבקשו לפרוש את זמן ההשפעה של הפרסום נשוא דיוננו, על פני שלוש שנים, וכתוצאה מכך גם את ההוצאות שנכרכו בו, אינן מתישבות, עם כל שהובא לאורך דיון זה, והתוצאה היא בעיני, בהכרח, אימוץ הגישה, לפיה, יש להתיר את הוצאות הפרסום בעניננו, בניכוי שוטף.


פועל יוצא מן האמור, שההוצאה הנדרשת בניכוי על ידי המערערת, בסך 827,580, ששימשה לה, לכל הדעות, בייצור הכנסתה בשנה שבערעור, תותר לה בניכוי בשנה זו, במלואה.


המשיב ישלם הוצאות המשפט בסך 10,000 ₪, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון