פסק דין רקע 1. עניינו של ערעור זה, בהפרשי הון שנתגלו אצל המערער, קבלן שיפוצים מתל אביב, בין שתי השוואות הון שערך לו המשיב. הראשונה ליום 31.12.88 (להלן - הצהרת ההון הראשונה); והשנייה, ליום 31.12.95 (להלן - הצהרת ההון השנייה). בעקבות השוואת הון זו (להלן - השוואת ההון) שבמהלכה נתגלה גידול בלתי מוסבר בהונו המוצהר של המערער, בסך 426,953 ₪, הוציא לו המשיב שומה לפי מיטב שפיטתו, בה הוסיף את גידול ההון האמור להכנסתו המוצהרת לשנים 94' ו-95' (להלן - השנים שבערעור), וזאת, על ידי חלוקת סכום השומה באופן שווה בין שתי שנים אלה. בבסיס גידול ההון, הציב המשיב, בין היתר, את שווי בית המגורים שבנה המערער לעצמו בגבעת שמואל, במהלך השנים האמורות (להלן - הבית) אותו חישב לפי עלות בנייתו, שהועמדה על סכום של 213,000 ₪. בכך דחה את הצהרת המערער שדיווח לו על עלות של 70,000 ₪ בלבד (ר', הצהרת הונו המתוקנת, ור', סעיף 7 להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). מרכיב שומתי נוסף שהועמד במחלוקת במסגרת ערעור זה, היה חוב אבוד בסך 55,000 ₪ שדרש המערער בהתרה לשנת 96', ואשר אותו לא ראה המשיב להתיר לו בניכוי. נושא זה ירד מן הפרק לאחר שסוכם בין הצדדים, שחוב אבוד זה יותר למערער בניכוי, בשנת המס 97' (ר', עמ' 15 סיפא לפרוט', ור', סיכומי המערער, בעמ' 10). טענות המערער 2. בנימוקי הערעור ובדיונים בבית המשפט, העלתה באת כחו המלומדת של המערער, שורה של טענות כנגד שומתו של המשיב, תוך הצבעה על הסברים שהמציאה לו ולבית המשפט, אשר די היה בהם, לשיטתה, כדי לאיין את גידול ההון מיסודו. לגירסתה, כלל לא נוצר גידול הון אצל המערער בעקבות דיווחיו לשנים האמורות, שהרי, אלה שיקפו אליבא דידה, את פעילותו העסקית האמיתית. חישוב נכון של הכנסותיו והוצאותיו, אילו נעשה על ידי המשיב, כך טענה, היה מבהיר מיד כי דוחותיו משקפים את אלה כיאות. בענין זה עברה עו"ד קורס, סעיף, סעיף, בשומתו של המשיב, בניסיון להסבירו, אם על ידי חישוב שונה של נתוני השומה, ואם על ידי העמדת הסבר למקור הכספי ששימש למימונו בידי המערער. בהמשך, אתיחס לסעיפים הנ"ל של השומה, אחד לאחד. עלות בניית הבית 3. במרכז טיעוניה הציבה ב"כ המערער טענה לפיה אין כל בסיס לעמדת המשיב בדבר אי נכונות השווי הנמוך של הבית עליו הצהיר בדוחותיו. לטענתה, לא בדין סמך המשיב שומתו על חוות הדעת שהכין עבורו הרכז של מס שבח, מר אמיר אורגד (להלן - הרכז) אותה סמך על נתונים ששאב מן המחירון לעבודות בנייה ופיתוח לשנת 1990 של משרד הבינוי והשיכון (להלן - המחירון, או, מש/8). שהרי, היה עליו להביא בחשבון העובדה, כי ענין לנו בבית שלא ניבנה על ידי קבלן שנשכר על ידי המערער, אלא על ידו עצמו, בסיוע בני משפחתו בלבד. בעשותו כן, כך ב"כ המערער, חסך לעצמו הוצאות ניכרות בשני תחומים לפחות, קרי, בשירותי עבודה חיצוניים שלא נזקק להם אלא במעט, וברווח קבלני שנחסך ממנו כאשר מילא הוא עצמו תפקיד של קבלן, ופיקח בעצמו על כל תחומי הבניה של הבית. יתרה מזו, לטענת עו"ד קורס, ענין לנו בבית שנבנה בשנים 88' - 89', כאשר המחירון עליו נסמך המשיב כאמור, התייחס למחירי השנים 90' - 91', בהן היו מדדי תשומות הבניה גבוהים לשיטתה, הרבה מאלה הרלוונטיים לעניננו. לחילופין, טענה ב"כ המערער, גם אילו נכונים היו הנתונים בהם השתמש המשיב לגבי עלויות הבנייה, ניתן היה להגיע לתוצאה שאליה הגיע בדיווחיו למשיב, על ידי חישוב נכון של מרכיבי הבנייה השונים. שהרי, לפי גישתה אין לסמוך על מימצאיו של הרכז מן הביקור הקצר והבלתי משמעותי שערך בבית, שנים לאחר בנייתו. במיוחד כך, כאשר הוברר שלאחר הבנייה, הוסיף המערער לבית שכבר עמד על תילו, שינוים כאלה ואחרים, כך שהבית שראה הרכז, שוב איננו הבית נשוא המחלוקת, אלא בית אחר עם תוספות שכלל לא אמורות היו להיכלל בחישוב עלות הבניה. 4. עוד מרכיב בשומה שנגדו יצאה ב"כ המערער, הוא מרכיב הוצאות המחייה שייחס לו המשיב, בהיסמכו על טבלאות הוצאות המחיה 3 ו-4 של נציבות מס הכנסה, וזאת, שעה שראוי היה לו להעמידן לטענתה, על טבלאות 5 ו-6. והרי, בכל השנים הרלוונטיות להשוואת ההון, כך טענה, חי המערער בבית הוריו וניזון מהם. הוצאות המחיה שלו, היו לטענתה מינימליות בנסיבות אלה, במיוחד על רקע העובדה שלא נזקק כלל להוצאות מים, חשמל, מיסים עירוניים, תיקונים ושיפורים בדירה, עוזרת בית, חינוך ילדים ועוד כיו"ב הוצאות של מי שמנהל משק בית משל עצמו. משום כך, היה על המשיב לסמוך קביעותיו, לטענתה, על טבלאות 5- 6 שאינן מתייחסות להוצאות הנ"ל. 5. אשר למקורות ההון ששימשו לו למימון הוצאותיו, אלה היו לטענת ב"כ המערער, מקורות שהניבו לו הכנסות מחוץ לעסק. בין היתר, מדובר היה ברווחים שנצמחו לו מניירות הערך שקנה ומכר בתקופה הרלוונטית, ואשר הגיעו לסך 70,838 ₪ לפי חישוביו. כמו כן, נצמחו לו לטענתו הכנסות פטורות ממס, מהשכרת דירות למגורים בהן החזיק, שהסתכמו לסך של 143,000 ₪. לדבריה עוד, נהנה המערער גם מהכנסה שנבעה ממתנות החתונה שקיבל במזומנים, ומתוכנית חסכון על שם אימו, עליה הצהיר לדבריו בהצהרת הונו השנייה. ממילא, גרסה עו"ד קורס, לא יכול היה המערער להמציא למשיב ראיות של ממש להוכחת הנטען על ידו, בשל העובדה הפשוטה שהשוואת ההון שנעשתה לו, התיחסה לפער זמנים גדול ביותר, שהאסמכתאות הרלוונטיות לו, לא נשמרו אצלו. 6. לענין ייחוס הפרשי ההון לשתי שנות המס נשוא הערעור, קרי, לשנים 94' - 95', גרסה ב"כ המערער, כי לא בדין החליט המשיב לייחס הפרשים אלה, לאותן שנים דווקא. והרי, אין חולק לשיטתה, שמקורם של הפרשים אלה, בשנים שקדמו לשנת 92', קרי בעיקר, בשנים 89' ו- 90', בהן השקיע משאבים רבים בבניית ביתו (ר', הצהרת הון משוערת ליום 31/12/92 אותה צירף להודעה המפרשת את נימוקי הערעור). עמדת המשיב 7. לדעת המשיב, אין לקבל הצהרותיו של המערער בכל הנוגע לעלות הבניה בה נשא בבניית הבית, בהיות עלות זו נמוכה ובלתי סבירה ביותר, בהשוואה למקובל. בכל מקרה, טען בא כחו המלומד של המשיב, עו"ד ליס, באין בידי המערער אסמכתאות של ממש לאישוש הנתונים שהציג בכל הנוגע לעלויות הבניה הנטענות, ובאין ברשותו קבלות המכסות את ההוצאות שיצאו לו על בניית הבית, או ראיות אוביקטיביות אחרות שתאוששנה את הערכותיו הכספיות, אין מנוס מדחיית דיווחיו בהקשר זה, שהיו ממילא תלויים על בלימה, וחסרי כל אחיזה בעובדות. גם את טענת המערער, לפיה, הסתייע לצורך בניית הבית, באחיו בלבד, דחה המשיב כבלתי מוכחת וכבלתי סבירה. במיוחד כך לגבי הטענה, לפיה חלקם של האחים בעלות הבנייה היה גדול מחלקו שלו, כאשר טענה זו שמהותית היא מבחינת המערער, לא הועלתה על ידו כלל עד למפגשיו האחרונים עם נציגי המשיב במסגרת הדיון בהשגה. עם זאת, קיבל המשיב טענת המערער בדבר אי העסקת קבלן לצורך בניית הבית, שניבנה על ידו עצמו. על רקע זה, הפחית מעלות הבנייה שקבע לו בסך 255,000 ₪ כולל מע"מ, את הרווח הקבלני המתחייב ברגיל בגובה 20%, כך שעלות הבניה אליבא דמשיב, הגיעה לסך 213,000 ₪, הכל, כפי שיפורט בהמשך. לענין הוצאות המחיה, גרס המשיב, אין לקבל טענת המערער כי חי בבית הוריו בכל שנות הערעור, וממילא, אין לקבל טענתו שחסך בכך הוצאות החזקת הבית. בתוך כך, דחה גם את הסבריו בענין רווחיו מניירות ערך, בענין מתנות החתונה, תוכנית החיסכון ע"ש אימו, וכן, הסבריו לגבי הכנסותיו מדמי שכירות, גם אם חלקית בלבד. לענין עיתוי גידול ההון, את זה קבע המשיב לגבי שתי שנות המס האחרונות, מבלי לנמק החלטתו. דיון תחילה, לעלות הבית 8. אין חולק, כי הבית נשוא המחלוקת, היווה יחידת בניה אחת מתוך ארבע שנבנו על המגרש בידי המערער ואחיו, כאשר אביהם מנצח על המלאכה ומנהל את כל ענייני הכספים הכרוכים בבניית אותן ארבע יחידות, בהן זו של המערער עצמו. האם טעה איפוא המשיב כאשר דחה את דיווחיו של המערער בענין עלות בניית ביתו, אשר היווה חלק מן הקומפלקס המשפחתי כולו? או, שמא צדק דווקא כאשר החליט לבדוק סבירות הדיווחים, על ידי פנייה לנתונים אוביקטיביים אותם שאב מן המחירון מש/8 שהוזכר לעיל? על מנת להשיב לשאלות אלה, נדרשת לדיון בראש כל, טענת המערער לפיה טעה המשיב בבססו את שומתו על המחירון, שהוא אליבא דידו מחירון כוללני אשר איננו מבחין בין בניה לבניה, ובין בית לבית, אלא קובע מחירים סטנדרטיים לבתים כאלה ואחרים. טענה נוספת הנדרשת לדיון, בנגזר, היא זו המתיחסת לאותו ביקור במקום שערך כאמור הרכז באותו בית, לפיה, אין בביקור זה כדי לחזק את הערכת השווי של הבית; במיוחד, לנוכח חלוף השנים מאז סיום בניית הבית. אשר למחירון, נראה לי, אין ממש בטענת ב"כ המערער בדבר אי יכולתו להוות בסיס לבניית השומה לפי מיטב השפיטה על ידי המשיב. אין צריך לשוב ולהזכיר, כי נטל ההוכחה להעדר גידול בהונו של המערער, או, לנכונות המוצהר על ידו בהצהרות ההון שהגיש למשיב, מוטל כולו על כתפיו שלו (ר', ע"א 236/83 אריה ליברמן נ' פקיד שומה ת"א 4, פד"א יג, ד 230). משמע, בדין סבר ב"כ המשיב ששומה היה על המערער לאשש כל טיעוניו לגבי מצב הונו בשנים שבערעור, בראיות של ממש. אלה אמורות היו להעמיד בסיס לטענתו, כי אותו גידול בהון שנתגלה למשיב בהשוואת שתי הצהרות ההון נשוא הדיון דנא, איננו גידול בפועל, וזאת, על רקע הסברים שאמור היה המערער להציג לצורך כך. ההלכה הפסוקה הקובעת כי נטל זה הונח מלכתחילה על כתפי המערער בערעור מס המבוסס על הפרשי הון, היא כאמור הלכה מושרשת שאין צריך עוד לשוב ולעמוד על פרטיה (ר' לענין זה גם, ע"א 4230/00 דוד רצון נ' פקיד שומה נתניה (טרם פורסם)). אמור מעתה, כי משהישווה המשיב את שתי הצהרות ההון נשוא הדיון, זו לזו, ומשמצא הפרשים ביניהן - אם על ידי דחיית נתוניו הבלתי סבירים של המערער בפני המשיב, ואם על ידי הצבת נתונים מדוייקים יותר על ידי המשיב, תחת אלה של המערער - נדרש המערער להעמיד ראיות של ממש מטעמו, לצורך בניית תמונה משכנעת שאין בה גידול הון כנטען. משלא עשה כן המערער להנחת דעתו של המשיב, רשאי היה המשיב לערוך לו שומה לפי מיטב שפיטתו, תוך היסמכות על נתונים אוביקטיביים, רלוונטיים ככל האפשר, דוגמת אלה שנשאבו מן המחירון הרשמי של המשרד הממשלתי. סיכומו של דבר בנקודה זו, נראה, כי בעשותו שימוש בשני מדדי ההערכה האמורים, פעל המשיב בשני מישורים שהשלימו זה את זה; האחד, מדד אוביקטיבי, קרי אותו מחירון נויטרלי של משרד הבינוי והשיכון; והשני, מדד סוביקטיבי, הוא, בחינת הבית עצמו, וסיווגו לפי הקטגוריות השונות המופיעות במחירון. עלות הבנייה לפי מ"ר 9. את חישוב עלות הבניה עליו הושתתה שומתו של המשיב, ערך הרכז שהעיד בפנינו מטעם המשיב, ואשר הגיש לנו את חוות הדעת בענין שווי הבית, מש/7, אותה סמך על המחירון שעמד לנגד עיניו בעת עריכתה. בנוסף, נסמך הרכז גם על החוזה הסטנדרטי להזמנת שירותי בנייה של בית דומה באותו איזור, אשר נחתם בשנת 91' בין שני צדדים לא קשורים, ואשר אותו מצא לפי עדותו בבית המשפט, בארכיון המשרד למיסוי מקרקעין. נתוני המחירון, כשלצידם, כתנא דמסיעא, תנאי החוזה הסטנדרטי הנ"ל, הם שהובילו את הרכז, לדבריו, להעמדת עלות הבניה על 1,200 ₪ למ"ר (ר', עמ' 19 לפרוט'). 10. לגופו של ענין, עומדת למבחן בעניננו, ההערכה שקבע המשיב לגבי שווי הבית על פי עלות בנייתו, לפי מרכיבים מספר שיידונו להלן. הדיון באלה ייעשה על ידי התבוננות במרכיביה של אותה הערכה, אחד לאחד, לפי סדר הבאתם בחוות הדעת של הרכז, ואשר אלה הם: א. על פי פרק ג', סעיף א' לחוות הדעת, שכותרתו "מחיר בנייה בסיסי בשפלת החוף", הוערך המחיר הבסיסי למ"ר בנייה לפי 1,000 ₪. מחיר זה הורכב מסך 951 ₪ עבור הבנייה עצמה, ועוד תוספת בשיעור 5%, עבור 'היעדר תביעות'. ב. על המחיר הבסיסי הנ"ל, הוסיף הרכז 10%, לפי סעיף 4 לפרק ד', שכותרתו "תוספות והפחתות למחירי הבנייה הבסיסי לפי מספר קומות", בהיות המבנה דו קומתי. ג. עוד הוסיף 2%, לפי פרק ה', סעיף 1, שכותרותו, "תוספות והפחתות שונות - תוספת לבניין חד קומתי או קוטג' עבור ביצוע מקלט דו משפחתי במקום מקלט ציבורי". ד. לבסוף הוסיף, לפי פרק ז', 'תוספות והפחתות בגין גודל האתרים', 5% נוספים בהיות האתר מסווג כאתר קטן (בין 1 ל - 16 יחידות דיור, כשבענייננו נבנו 4 יחידות בלבד). מן המקובץ עולה, כי סך כל התוספות הגיע, על פי חוות הדעת, לשיעור של 17% שהעלו את המחיר הבסיסי שקבע המשיב מלכתחילה, לפי סעיף קטן א' לעיל, ל-1,170 ₪, שהם, מחיר הבנייה למ"ר, ללא הוצאות פיתוח. לפי פרק ו', הוסיף הרכז למחיר הבנייה 30 ₪ עבור פיתוח החצר, וכך קיבל עלות למ"ר בנייה, הכוללת הוצאות פיתוח בסך 1,200 ₪. על עלות זו, הוסיפה המפקחת מטעם המשיב, הגב' בוקור, מע"מ לפי שיעורו דאז, וזאת, על רקע אי התיחסות המחירון למרכיב זה (ר', סעיף 4 , בפתיח למחירון). מחיר העלות הסופי למ"ר בנייה, בתוספת מע"מ כדין, מגיע איפוא לפי חישוביו של המשיב לסך 1,301 ₪. יוער בהקשר זה, כי שני מרכיבים של העלות שהובאו בחוות הדעת, אינם יפים לעניננו. האחד, הוא העדר תביעות, שעל פי הגדרתו במחירון, אינו ישים במצב של בניה פרטית (ר', פרק י', עמ' 11); והשני, התוספת לפיתוח החצר והחניייה, המצויים מחוץ לשטח הבית, ואשר איני יודעת מה שטח הוקצה להם, באין בפני כל פרטים לגבי נתון זה. 11. אשר לרווח הקבלני, נראה לי כי בצדק קיבל המשיב את טענת המערער בדבר החיסכון שנוצר לו עקב ייתור הצורך בהעסקת קבלן על ידו; ובצדק, הפחית 20% רווח קבלני מחישוב העלות אליה הגיע. אחוז רווח קבלני זה, נראה סביר בעיני, גם על רקע הסכמת הצדדים, וגם על רקע עמדת הפסיקה בנושא זה (ר', בענין זה, עמ"ה 10/90 דוד אליאסיאן נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ו/5 ה-153, בו ראה בית המשפט להפחית 10% רווח קבלני בנסיבות דומות). עולה מן האמור, שאת חישוב העלות למ"ר יש לחשב באופן הבא: על מחיר העלות הבסיסי של 951 ₪, יש להעמיס תוספות בשיעור 17%, ועוד מע"מ בשיעור זהה. את הסכום שהתקבל יש לחלק ב-1.20, על מנת לקבל את מחיר העלות למ"ר, כולל מע"מ, ובניכוי רווח קבלני. חישוב זה נותן כי העלות למ"ר בנייה עומדת על 1,084 ₪. הערכת המשיב מול ראיות המערער 12. הערכת עלות הבניה על פי החישובים שהציג הרכז מטעם המשיב בעדותו בבית המשפט, לא אותגרה על ידי המערער, שלא ראה להעמיד כל הערכה מקצועית למולה. אין צריך לשוב ולהבהיר, כי אם סבור היה המערער כי קיים פגם בחישובים הנ"ל, שומה היה עליו להביא בפני המשיב, או בפני בית המשפט, ראיות ברורות וחד משמעיות על מנת לשכנע, כי סבירים דיווחיו וכי נכון השווי שייחס הוא לבית. שכבר נקבע בפסיקה, כי הצגת עלות נמוכה של הוצאות בניה על ידי הנישום, בהשוואה לעלות המקובלת בשוק, מובילה בהכרח להערכה שונה של עלות זו על ידי המשיב, היכול להיבנות ממחירון רשמי כלשהו (על השימוש במחירון רישמי, כמודד להערכת עלות בניה, אף בנסיבות של בניה עצמית, ר', עמדת בית המשפט בפרשת אליסיאן שהוזכרה לעיל). הדברים נכונים במיוחד, כאשר לצד המחירון הרישמי המתייחס לסוגי בנייה שונים, טרח המשיב בעניננו דא, לערוך כאמור ביקור במקום, במטרה לבחון את מידת ההתאמה בין נתוני המחירון עליו סמך הערכתו, ובין הנתונים בשטח. בנסיבות אלה יצא שלא רק המדד האוביקטיבי הינחה את המשיב בהערכת עלות בניית הבית, אלא גם הצבתו אל מול התנאים הספציפיים של המקרה המיוחד שהועמד לדיון, ומידת ההתאמה בינו ובין אלה. במצב הדברים המתואר, קשה לקבל טענתו של המערער, לפיה, אין נתוני המחירון חלים עליו, בהיות עניינו שונה מן הסטנדרטי והמקובל. דומה, כי אותו שילוב שעשה המשיב בין הסטנדרטי והמקובל שנגזר מן המחירון, ובין הנתונים היחודיים שגזר מביקורו במקום, הוביל בהכרח אל ההערכה האופטימלית של עלות הבניה שנדרשה בעניננו. 13. אשר לטענת המערער בסעיף 3 לעיל, לפיה, ביצע המפקח את הביקור בבית בשלב מאוחר מדי, לאחר בניית תוספות לבית, וכי משום כך אין השומה מתיחסת בפועל לאותו בית, אלא, לבית עם תוספות שעלותו גבוהה יותר, גם זו טענה שלא אוכל לקבלה. מעדותו של הרכז, כי הביא גם הביא בחשבון חישוביו את התוספות האמורות, הכל, על פי הנתונים שמסר לו המערער עצמו. בלשונו: " ... את שואלת האם לקחתי גם הבדלים אחרים שהמערער בנה לאחר מכן - כן. האחד זה בחצר, שבאתי לביקור החלקה היתה מרוצפת בקרמיקה, בזמנו זה היה גרניט. קיבלתי את זה ... גם את הג'קוזי שניבנה מאוחר יותר לא הבאתי בחשבון. בחווה"ד ערכתי את הבנייה איך היא היתה בסיומה ולא עם התוספות הכל כפי שהסביר לי הנישום. חווה"ד לא כוללת את כל התוספות כפי שצוינו ע"י הנישום. לא הבאתי בחשבון את פיצול המרתף. לא הבאתי בחשבון שיפוץ שני עליו סיפר לי המערער, שזה קרמיקה. אלה השיפוצים שעליהם דיבר ולא לקחתי בחשבון" (עמוד 18 לפרוטוקול). 14. ממילא, יש לשוב ולקבוע בנקודה זו, שאם לא הסתפק המערער באלה, ואם עדיין סבר כי אין לראות במחירון מכשיר ראוי לקביעת שווי הנכס שברשותו, שומה היה עליו להביא ראיות להוכחת השוני בהערכה שהתחייב לגביו, אליבא דידו. זאת לא עשה, להוציא הטענה כי בנה את ביתו במו ידיו, מבלי סיוע מקצועי של קבלן, ולהוציא, הצגת מסמכים בודדים שהתיחסו לכאורה להוצאות שיצאו לו על בניה עצמית זו. בענין זה, חזרה ועמדה ב"כ המערער בסיכומיה, על שתי ראיותיו המתועדות של המערער, שעליהן ביקשה לסמוך הסבריו בענין עלות הבניה הנמוכה בה נשא, הן, החשבוניות, מע/1 , והמסמך שערך הוא עצמו, מע/2. מע/1, יש להזכיר, הוא אסופת חשבוניות שהתימרו להציג את הוצאותיו של המערער על חומרי הבניה שרכש עבור ביתו, ואת השכר ששילם לעובדים להם נזקק. דא עקא, שעיון בחשבוניות אלה שהסתכמו בסך כולל של 67,585 ₪, לפי חישובו של המערער, תוך השוואתן לראיות אחרות בתיק, הבהיר לי, כי לא היה בהן כדי להציג את מלוא עלות הבניה בה נשא המערער בפועל. בין היתר, כך מסתבר, קיימת סתירה בין דברי המערער, שטען כי שילם לקבלן השלד את חלקו היחסי מתוך הסכום הכולל של 42,000$ - 84,000 ₪ לפי מדדי אותה תקופה - סכום שנועד לכסות עלות בניית השלד של כל ארבעת הבתים של המערער ואחיו (ר', עמ' 9 לפרוט'), ובין הסכום הנגזר מאסופת החשבוניות, מע/1. מעיון בחשבוניות עולה, שהמערער שילם לקבלן זה, סך 2,069 ₪ בלבד. שום הסבר לא נתקבל מפיו לגבי גורלה של יתרת התשלום, אם וכיצד בוצעה. לטענתו, נשא הוא עצמו ביתרת עלות בניית השלד, בסך 17,000$, אותה נאלץ לסיים בכחותיו הוא, לאחר נטישת הקבלן, אלא, שגם טענה זו לא גובתה בראיות כלל. מה תועלת ניתן להפיק, איפוא, מאסופת החשבוניות הנ"ל, שאיננה שלימה ושאין לדעת מה עוד חסר בה? מה גם, שבמסגרת אסופה זו צירף המערער שתי קבלות זהות, שאותן הביא בחשבון יותר מפעם אחת. תמיהה דומה עולה גם בהתייחס להוצאות האחרות ולחומרים הנוספים שנדרשו לבניית הבית. הדבר עולה מפרטי ההסכם שנחתם בין המזמין לקבלן, מע/2, עמ' 2, שאין להם ביטוי באסופת החשבוניות מע/1. כן הדבר לגבי סעיפים אחרים של ההוצאות המפורטות במסמך מע/2, אותו ערך המערער עצמו, בהן, הוצאות על מכון התקנים, על זיפות, על אלומיניום, על נגרות ועוד. בלשונו של המערער עצמו, מעל לדוכן: "אלה הקבלות שבידי, מע/1, זה החישובים שעשיתי, מע/2. בדף הזה המצורף נתונים של כל העלויות מתחילת הפרויקט עד סופו, כאשר על רוב הדברים יש לנו מסמכים, ועל דברים שאין לנו מסמכים עליהם יש הגיון בריא והשכל הישר כדי לאמוד אותם, והיינו יותר זהירים מאשר צריך, ותמיד העלינו כלפי מעלה את העלויות" (ר', עמ' 9 לפרוט'). גם חישוב העלויות לכל ארבע היחידות עליו ביקש המערער לסמוך טיעוניו, המצוי גם הוא באותו מסמך בכתב ידו, מע/2 בעמ' 1, אינו נתמך באסמכתא אוביקטיבית כלשהי, עובדה המונעת אימוצו. 15. טענה אחרת של המערער שקשה לקבלה, היא כי לא יכול היה לקבץ את כל הראיות הרלוונטיות להוכחת עמדתו בתיק, ולהגישן למשיב, בהיות אביו האחראי על הבנייה, ובהיות עניני הכספים של כל המשפחה נתונים בידיו. והרי, אם עלה בידו לאסוף אותן חשבוניות שצירף למע/1, מה מנע ממנו לעשות כן לגבי חשבוניות אחרות, אילו אכן הוצאו בתקופה הרלוונטית? כן הדבר לגבי טענותיו האחרות של המערער, שאותן יכול היה להוכיח בשקידה ראויה, אילו היו נכונות. במיוחד כך, טענתו בענין החיסכון שנוצר אצלו בשכר עבודה לפועלים, שאותם העסיק רק לצרכים מצומצמים, כאשר את מרבית העבודות ביצע בעצמו ובעזרת בני משפחתו. טענה עובדתית זו, הדרושה הוכחה בראיות של ממש עקב הקושי באימוצה, נשארה בבחינת הכרזה בעלמא, שלא לוותה בנתונים ולא אוששה בעדויות. 16. פועל יוצא מכל שהובא עד כאן הוא, שהערכת המשיב המתיחסת למחיר עלות הבית, לא עורערה על ידי הראיות הנגדיות המועטות שהביא המערער לצורך כך; ומכל מקום, לא שוכנעתי בסופם של החישובים שבחנתי, כי היו אלה חישובים מוטעים אשר הובילו להערכה שגויה, למעט אלה עליהם עמדתי בסיפא לפרק 10 לעיל. פועל יוצא נוסף הוא, שהערכת עלות הבניה של הבית כפי שנקבעה על ידי המשיב, נכונה היא, עקרונית, הגם שהתוצאה הסופית המדויקת, איננה המחיר למ"ר שעמד אליבא דמשיב על 1,200 ₪, אלא 1,084 ₪, כפי שהוסבר לעיל. שטח הבית 17. בהיות הערכת העלות הסופית של בניית הבית, פונקציה של הכפלת העלות למ"ר בנייה, בשטח הבנייה של הבית, כמפורט לעיל, ביקש המשיב לאתר את נתון השטח בתוך ראיותיו של המערער, אלא שנתון זה לא נמצא באלה. משום כך, פנה המשיב אל היתר הבניה שהוצא למגרש כולו שעליו ניבנו כל ארבעת הבתים של המערער ואחיו. משמצא כי שטח המגרש הועמד בהיתר על 669.71 מ"ר (ר', עמ' 19 לפרוט') חילק סכום זה בארבע, וכך קיבל ששטח ביתו של המערער, היה 167 מ"ר, לפי חלקו בקומפלקס כולו. על שטח זה הוסיף המשיב בשומתו, 10 מטרים נוספים, שהתיחסו בעיקר לשטחי בניה על גג הבית, כך שהשטח הסופי הועמד על ידי המשיב, על 177 מ"ר. הוספה זו של שטח בניה, מעבר לשטח הבניה שנקבע בהיתר, נראית בעיני בלתי ראויה, בהיותה מבוססת על שני אומדנים שונים וזרים, שתוצאתם , עירוב של מין בשאינו מינו. ביתר פירוט, אם בחר המשיב להיסמך בקביעת שטח הבניה על היתר הבנייה שלפיו הוגדר השטח המותר לבניה על פי חוק, מצופה היה שיעמיד נתון זה במרכז חישוביו. אם לא ראה לקבל הנתון שנקבע בהיתר, ויצא בעצמו למדוד את שטח הבניה בעין, מן הראוי היה שימדוד את השטח כולו, ולא רק אותם שטחים שבחר למדוד באופן שרירותי. אין ספק, שמדידה בשטח מהווה מכשיר מדויק הנותן אינדיקציה נכונה יותר של גודל השטח הרלוונטי. ואולם, אי מדידת השטח כולו, אלא חלק או חלקים שונים בו, שהוספו בעניננו לנתון השטח שנקבע בהיתר, יוצרת חשש לערבוב המדידות זו בזו, עד כדי הכללת שטח אחד פעמיים, בתוך שטח הבניה הכולל; פעם במסגרת ההיתר ופעם במסגרת המדידה הפיזית על ידי המעריך. פועל יוצא מן האמור, שעלות בניית הבית היא, התוצאה של הכפלת העלות למ"ר בנייה בשטח הבנייה, שהועמד על 167 מ"ר לפי ההיתר, להבדיל, משטח של 177 מ"ר לפי חישובי המשיב. הטענה החלופית לענין עלות הבית 18. כאמור, טענה חלופית בפיה של ב"כ המערער, היא, כי חישוב עלות בניית הבית על ידי המערער, כפי שהצהיר בדוחותיו, נכון הוא גם בהתבסס על תוצאת ההערכה של המשיב. לשיטתה, אם ניקח את הערכת עלות הבנייה לפי המשיב, נכון לשנת 91', בסך 255,200 ₪ שכללו רווח קבלני בשיעור 20%, ומע"מ בשיעור 17%, ואם נפחית ממנה את מדדי תשומות הבנייה לשנים 89' ו- 90', נגיע לעלות קרובה לזו שעליה הצהיר המערער בדוחותיו. ביתר פירוט, הפחתה של 41,751 ₪, לפי מדד תשומות הבניה לשנת 89', שעמד על שיעור של 16.36% באותה שנה; והפחתה של 35,197 ₪, לפי מדד תשומות הבניה לשנת 90' שעמד על שיעור של 16.49% בשנה זו, נותנות סכום עלות בניה של 178,252 ₪, כולל מע"מ וכולל רווח קבלני, הכל, בהתאם למחירי שנת 89'. אם נפחית מן הסכום הנ"ל, את סכומי המע"מ על מנת להעמיסם בסוף הדרך על עלות החומרים בלבד, שרק בה נשא המערער, וכן, את הרווח הקבלני בשיעור 20% כמוסכם על שני הצדדים, נגיע, אליבא דב"כ המערער, לעלות שאליה חתר המשיב בשומתו. בכך אין די לשיטתו של המערער. שהרי, כך טען, בבצעו את עבודות הבנייה בכוחות עצמו ובעזרת בני משפחתו, כאשר מינימום של פועלים 'זרים' מועסקים על ידו, חסך בנוסף, גם שכר עבודה של אותם פועלים להם היה נזקק אילולא בנה את הבית בכחותיו הוא. בכך, חסך לדבריו, בין 20% - 25% מעלות שכר העבודה שאמור היה להוציא על ביצוע עבודות הטיח, הריצוף והשלד, וכן, חסך 30% על שכר עבודה המקצועי לו אמור היה להיזקק בכל הנוגע לעבודות האינסטלציה, החשמל, הנגרות, הקרמיקה והפיתוח. עלות החומרים, היא בסופו של דבר, לשיטתה של ב"כ המערער, העלות היחידה בה נשא בפועל. הוספת המע"מ על העלות האמורה, בשיעור 17% כמקובל בתקופה הרלוונטית, הביא את עלות הבנייה לפי חישוב אלטרנטיבי זה של ב"כ המערער, ליחידה בניה אחת, לסכום של 68,447 ₪, שהוא סכום קרוב לכל הדעות, לעלות הבניה שקבע המשיב בשומתו. 19. נראה לי, כי חישוביה הנ"ל של ב"כ המערער, יכולים היו להצדיק בחינה מדוקדקת לגופם, תוך העמדתם אל מול חישוביו של המשיב, אילו הועמדו הם על ידה על בסיס ראייתי מוצק דיו. רוצה לומר, בטרם התיחסות לחישובים התיאורתיים הנ"ל, שומה היה על המערער להציג ראיות משכנעות, ולו, לגבי מועדי הבניה להם טען, או, מחירי החומרים שרכש לצורך בניית ביתו. כבר הוזכר, כי טענתו הראשונית בדבר החסכון שנוצר אצלו עקב אי היזקקותו לשירותיו של קבלן, נתקבלה על דעת המשיב, וטוב שכך. העובדה שבנה את ביתו בכוחות עצמו, או בסיוע בני משפחתו, היא ללא ספק עובדה בעלת משמעות בכל הנוגע לחישוב עלות בניה זו, כך שנכונה היא הבאתה בחשבון על ידי המשיב, ונכונה היא הפחתת אותם 20% רווח קבלני בגינה (ר', עמ' 25 לפרוט', דברי המפקחת, הגב' בוקור). לא כך הם פני הדברים בהתיחס אל יתר מרכיבי השומה, בהם לא ראה המשיב לקבל את טענות המערער ונתוניו. בין אלה, בעיקר, טענתו בענין היזקקותו המיזערית לפועלים בהקמת הבית, שאת חלקו הארי בנה לדבריו, בידיו בלבד. עיתו הבניה מהו? 20. טענת המערער, לפיה, נסמך המשיב שלא כדין על נתוני שנת 91' בחישוב עלות הבניה, שעה שזו בוצעה בפועל בשנת 89', איננה נכונה בעיני, לא בחלקה הראשון ולא בחלקה השני. אשר לשומה עצמה, כבר הובהר לעיל, בעת הדיון בנתונים עליהם ביסס המשיב שומתו לשנים שבערעור, כי זו לא בוססה כלל על נתוני שנת 91', אלא על נתוני שנת 90', כפי שעלה מעדויות אנשיו בפני. אשר לעיתויה של הבניה, הוברר, כי זו החלה רק לקראת סוף 89', ומשכך, אין אתה יכול לומר, אלא שנתמשכה לפי כל היגיון וסבירות, לתוך שנת 90'. לענין קביעת עיתוי הבניה ומחירי העלות עימה, על אלה העיד הרכז, שערך כאמור את חוות הדעת מש/7, כי שאב את המחירים עליהם השתית חוות דעתו, מן המחירון שתאריכו הוא 1.4.90 (ר', עמ' 1 בפתיח למחירון); ןאשר "התאריך הקובע" בו לענין הערכת מחירי העלות, הוא גם כן, 1.4.90 (עמ' 16 לפרוט'). על המועדים אשר אליהם התיחסה השומה נשוא הערעור, העידה גם המפקחת, הגב' בוקור, שערכה את השוואת ההון, ואשר הסבירה: "קיבלנו את חווה"ד שביקשנו מעמיר, שיתן הערכה לבניה בשנת 1990. הנתון שמסרתי לו התבסס על זה שבמהלך הדיונים ראיתי היתר בניה שניתן ע"י הועדה המקומית לבניה ביולי 90' וממנו העתקתי את גודל הבית, וגם היה לרשותי חוזה שנערך בין הקבלן השלד למערער שצויינה בחוזה תוספת שבשל עיכובים, הבניה של הבית תתחיל בערך במחצית 89' ומכיוון שאנו יודעים שבניית השולד אורכת 6 חודשים ורק לאחר מכן כל הגמר, אז לקחנו את ממוצע הבניה לשנת 90" (עמ' 21 לפרוט'). יוצא, לא על מחירי שנת 91' סמך המשיב שומתו כנטען נגדו, אלא, על מחירי שנת 90', בצאתו מתוך הנחה, שזו אכן היתה השנה בה בוצעה הבניה בפועל. על עיתויה של הבניה בשנת 90', ניתן להסיק בין היתר, מן העיון במסמכים האחרים שהציג המערער בקשר להוצאות שיצאו על בניית הבית, בתקופה עובר לבנייתו. כך עולה מאסופת החשבוניות מע/1, המתיחסות לרכישת חומרי היסוד לבניית השלד. כך, חשבונית העץ מיום 22.11.89; כך, חשבונית הפלדה מיום 23.10.89; וכך, החשבונית בענין חומרי הבנין מיום 31.12.89. מאלה נגזר שהעבודה לא יכלה להתחיל עד סוף 89', קרי, לאחר שנרכשו החומרים שהיו צריכים לבצועה; על אחת כמה וכמה כך לגבי שנת 88', שבה לא היתה כלל הערכות לתחילת בניה, לפי הראיות הנ"ל. בנקודה זו, אני רואה להעיר, כי אין כל נפקא מינה בעיני, שקבלן השלד התחייב לסיים הקמתו של השלד בחודש דצמבר 89'. שהרי, לא ההתחיבות לבצע העבודה, היא הקובעת לענין עיתוי ביצועה, אלא סיומה בפועל,שנדחה בעניננו בעקבות נטישת הקבלן באמצע, והעיכובים שבאו בנגרר. גם מהיתר הבנייה שהתקבל רק ביולי 90' (ר', עדות אמיר אורגד בעמ' 18 לפרוט') ניתן להסיק על התמשכות הליך הבניה לתוך שנת 90', וזאת, גם אם תחילתה בסוף השנה הקודמת. בעדותו מעל לדוכן, טען המערער בענין זה: "אתה שואל האם יש לי איזה מסמך שמעיד על תאריך סיום הבנייה - תאריך סיום הבנייה לפעמים מתעכב. אין לי מסמך לגבי סיום הבנייה ... הבנייה התחילה בשנת 88' והסתיימה בסוף שנת 89'... בסוף שנת 89' הבית היה מוכן למגורים" (עמ' 15 לפרוט'). ומה אעשה, כאשר מן המסמכים שהגיש לי הוא עצמו, בתוך אסופת המסמכים מע/1, עולה כאמור, כי החומרים לבניית השלד נרכשו על ידו רק במהלך שנת 89', ולקראת סופה? כלום אוכל לקבוע שהבניה נסתימה, בטרם נרכשו חומרי הבניה הבסיסיים שהיו צריכים לביצועה? 21. אין איפוא מנוס מאימוץ עמדת המשיב בנקודה זו, לפיה, מועד רכישת חומרי הבניה בסוף 89', הוא המהווה סימן דרך משמעותי לצורך ציון תחילת העבודה, והוא המוביל למסקנה כי עיקר הבניה התבצע במהלך שנת 90', לאחר הערכות נדרשת מצד המערער, כולל, רכישת חומרי הבניה הבסיסיים על ידו, במהלך 89'. ושוב, בלשון המפקחת: "את אומרת שכל הקבלות בתיק של קניית חומר הן משנת 89' - אנחנו יודעים בוודאות שבניית השלד התחילה במחצית שנת 89'. אמרתי שהנחנו ששישה חודשים לוקח לבנות את השלד, הערכנו בממוצע שהבנייה נמשכה בשנת 90' ונסתיימה. לא יכולתי (צ.ל. 'לדעת'. ב.א.ת) מתי נגמרה בניית הבית בדיוק, הערכתי בשנת 90' ועשיתי ממוצע לפי זה" (עמ' 25 לפרו'). חיזוק משמעותי לקביעה דלעיל, בענין עיתויה של בניית הבית, נתן אבי המערער בעדותו (עמ' 7 לפרוט') ממנה עלה שהבנייה החלה למעשה, רק בתחילת שנת 90', כאשר נכנסה המשפחה למעורבות בעבודת בניית הבית בתחילת שנה זו, בעקבות נטישתו של קבלן השלד באמצע בנייתו. בין כך ובין כך, עולה מכל שהובא עד כאן, שבדין השתמש המשיב בבואו לחשב את עלות בניית הבית, במחירון מש/8 המתיחס למחירי שנת 90', וזאת, מבלי צורך בהתאמה למדדי עלויות הבנייה של השנים הקודמות, כפי שביקש המערער לעשות. פער הזמנים בין הארוע הרלוונטי לדיון, ובין מועד דרישת המסמכים 22. טענת ב"כ המערער, לפיה, חלף זמן רב יתר על המידה, בין מועד ההתרחשות העיקרית נשוא השומה, קרי, סיום בניית הבית, ובין המועד בו פנה המשיב אל המערער בדרישות מיסויות לגבי הבניה, אינה יכולה להתקבל בנסיבות העניין, אף אילו נכונה היא עובדתית, ואף אם ראוי היה לו לפקיד השומה שיפעל ביתר זריזות בענין זה. אין חולק, שעל פי דין, שומה היה על המערער להחזיק במשמורתו כל פיסת נייר רלוונטית להכנסותיו במשך שבע שנים. מכל מקום, ברור הדבר שהיה עליו לעשות כן, לפחות מאז פנה המשיב אליו בפעם השניה, בדרישה להגשת הצהרת ההון השניה על ידו. כלום לא הבין המערער, בעקבות פנייה זו אליו, שיידרש בבוא היום להציג מסמכיו לצורך אישוש שתי הצהרות ההון להן נדרש? מה עוד, כאשר העיון בעובדות שפורטו לעיל מבהיר, כי הדרישה להגשת הצהרת ההון השנייה, הופנתה אל המערער כבר בשנת 96', כך, שגם המסמכים הרלוונטיים לשנת 89', אמורים היו עדיין להיות ברשותו על פי דין. ממילא, אין בטענת העדר המסמכים נשוא דווחיו של המערער לרשות, כדי לפוטרו מחובת הראיה המוטלת עליו בערעור מס כמו זה בעניננו, על כל המשתמע מחובה זו, או, מאי עמידה בה. טענת מימון חלק הבנייה על ידי המשפחה והאחים 23. הוזכר לעיל, כי הסבר נוסף שעליו ביקש המערער לסמוך הסברו בענין עלות הבנייה הנמוכה של ביתו, הוא המסמך מש/1, שבו פירוט ההשתתפות המשוערת בבנייה, של כל אחד מארבעת האחים שבנו בתיהם במקום. דא עקא, שעיון במסמך זה, מבהיר מיד, כי אין בו כדי לאשש עמדתו של המערער בענין העלות, ולהיפך. עולה מן המסמך, כי עלות בנייתם של ארבעת הקוטג'ים הסתכמה בסכום כולל של 313,000$, ומשמע שחלקו של המערער בעלות זו, אמור היה לעמוד על כ-78,000$. זאת, שעה שלפי דיווחיו למשיב, הגיעה עלות בניית ביתו כמוזכר, לסך 16,000$ בלבד. לשיטתו, נבע השינוי בין העלות המשוערת לבין מה שדווח, מן העובדה שבפועל קיבל סיוע מאסיבי בהקמת הבית, מאביו ומאחיו, כנגזר לטענתו ממסמך זה עצמו. טענה, זו ביקשני המשיב לדחות על אתר, בשל האיחור בהעלאתה. שהרי, לפי דברי בא כוחו המלומד, המדובר הוא בטענה חדשה שלא הועלתה כלל בדיון בהשגה (ר', סעיף 3 סיפא להודעה המפרשת את נימוקי השומה). אינני רואה לקבל טענה זו של המשיב, בשל ההיבט המשפטי שלה. נכון הדבר שחובתו של נישום להעלות טענותיו בעניין השומה, מוקדם ככל האפשר ובמסגרת התדיינותו עם המשיב אודות השומה שהוציא לו. אלא, שאין הדרך נחסמת בפניו לעשות כן, כל עוד לא פנה לבית המשפט וכל עוד לא הגיש את ההודעה המפרשת את נימוקי הערעור מטעמו. הרציונל העומד מאחורי דחיית טענה שהועלתה באיחור על ידי מי מן הצדדים לערעור המס, הוא, הצורך במתן אפשרות לצד שכנגד, להערך כיאות לכל טענה המועלית נגדו, מבלי שיהיה חשוף להפתעות בבית המשפט. הווה אומר, די בעובדה שטענה כלשהי כנגד השומה הועלתה על ידי המערער, זמן מה בטרם הוגשו נימוקי הערעור על ידו לבית המשפט, ונכללה באלה, על מנת שתוכשר לדיון במסגרת הערעור (ר', על טענה עובדתית מאוחרת, ועל ההיגיון העומד מאחורי עמדת המחוקק והפסיקה לגביה, בעמ"ה 68/93 מיקרוקול נ' פקיד שומה, מיסים י/2 ה-79). יוצא בעניננו, שטענת המערער בכל הנוגע להשתתפות אחיו ומשפחתו בבניה, יכולה להידון בתיק זה, לגופה. 24. דא עקא, שאין בקביעה האמורה, כדי להועיל למערער בעניננו. לא זו בלבד שעולה מן המסמך, שנערך על ידי המערער עצמו, כי חלקו בבנייה גדול הרבה מזה שעליו הצהיר בדווחיו למשיב, אלא, שממילא מצא הוא עצמו להכחיש חלקים בו, ולהודיע על הפגמים המעוגנים בו. בעומדו על הדוכן טען: "זו טעות שאני נתתי 16 אלף דולר, האמת שנתתי 35 אלף דולר. נכון שצריך להוסיף לסכום הכלול במש/1 עוד 20 אלף דולר" (עמ' 12 לפרוט'). האמנם 20,000$ בלבד? וכבר הובהר כי אם הגיעה עלות בנייתם של ארבעת הבתים לעלות כוללת של 313,000$, הרי שחלקו בסכום זה הסתכם בלא פחות מ- 78,000$, שהוא כמסתבר, סכום העלות ליחידת בניה אחת, ופחות או יותר גם סכום העלות שקבע המשיב בשומתו נשוא הערעור דנא. ומה לו למערער כי ילין? המערער עשה כל מאמץ לשכנעני, כי אין לדבר על חלוקת העלות הכוללת של בניית ארבעת היחידות, לארבע, שכן, היחידה שבנה הוא, היתה זולה לדבריו משלוש האחרות, ועלותה נמוכה הרבה מאלה. טענה עובדתית זו, צריכה היתה הוכחה בראיות של ממש, ואלה לא הובאו על ידי המערער, כפי שלא הובאו על ידו כל יתר הראיות להן נזקק בתיק זה. יוצא, שגם המסמך המרכזי שנערך על ידי המערער עצמו, מש/1, לא היה בו בסופו של דבר כדי להועיל לו בבסוס עמדתו לגבי השומה. נהפוך הוא, מסמך זה כך הוברר, תרם לביסוס עמדתו של המשיב דווקא, תוך סתירת הערכת העלות עליה הצהיר הוא בדוחותיו. הוצאות המחייה 25. גדר המחלוקת בסוגיה זו הוא סביב השאלה, האם התגורר המערער בתקופה הרלוונטית לערעור זה, עם הוריו, גם לאחר שנשא אישה ולאחר שנולד לו ילד, והאם חי על חשבון הוריו, לאורך כל אותן שנים, כפי שטען. שאם אכן כך, הרי טעה המשיב ביחסו לו הוצאות מחיה לפי טבלאות 3 ו-4 לטבלאות של נציבות מס הכנסה (להלן - הטבלאות) הכוללות הוצאות החזקת בית על כל המשתמע מכך, וזאת, במקום טבלאות 5 ו-6, שאינן כוללות הוצאות כאמור (ר' טבלאות המחיה מש/9 ו- מש/10 שהוגשו לתיק על ידי המשיב). אין ספק, שהתמיהה שהעלה ב"כ המשיב, עו"ד ליס, לגבי טענת המערער בענין זה, היא במקומה. על מה ולמה יבחר אדם שבנה בית חדש לעצמו, ואשר נשא אישה והקים משפחה, להתגורר בבית הוריו, ולחיות מפיהם? זאת וגם זאת, אם אכן בחר המערער משום מה, להמשיך ולחיות עם הוריו, ביחד עם אשתו וילדו, כאשר ביתו החדש מתנוסס לתפארת, האם הגיוני הוא שיחיה על חשבונם, מבלי נטילת כל חלק בהוצאות הבית, אף שהוא עצמו השתכר יפה לפרנסתו, ולא נזקק לחסדים? נראה לי, כי אי הסבירות העולה, על פניה, לנוכח טענתו של המערער בדבר החסכון ממנו נהנה בהוצאות המחיה שלו, כאשר חי אצל אביו כלשונו, חייבה אותו בהמצאת ראיות משכנעות, חד משמעיות, לאישוש טענה זו, דבר שלא דאג לעשותו. את טענתו לפיה חי על חשבון אביו כל השנים, השתית המערער על עדותו שלו ועל עדות אביו, הא ותו לו. כך העיד בעומדו על הדוכן: "אתה אומר שאבי סיפר שהוא קיבל ממני את כל הכספים שהרווחתי וניתב אותם - כפי שאמרתי, ברווקותי, אפילו שהייתי בצבא את כל הכספים חסכנו ולקחנו מאבא כסף. בקטע הזה של הבנייה, אבא השתוקק שאנחנו נגור ביחד כולנו, וכך קורה. כמובן שלאחר שאנחנו כבר גרים שם ונמצאים כל אחד ברשות עצמו, זה פחות מורכב, הוא יותר נותן מאשר אנו נותנים לו לשמור לנו" (עמ' 13 לפרוט'). 26. אין להבין מדוע לא טרח המערער להמציא מסמך כלשהו לאישוש טענתו לפיה חי בבית הוריו בכל השנים האמורות, כמו, דוחות ארנונה של ביתו בגבעת שמואל, הודעות תשלום של רשות השידור, חשבונות טלפון וגז וכל כיו"ב, ראיות שיכלו לאשש דבריו כי לא גר באותם ימים, בבית שבנה לעצמו. אין להבין גם על איזה בסיס ציפה שעדות אביו, היא לבדה, יהיה בה די כדי לשכנעני כי אכן לא נשא הוא עצמו בכל הוצאות החזקת הבית, בנסיבות בהן יכול היה לעשות כן (ר', עדות האב בעמ' 6 ואילך לפרוט'). אפשר ואילו טרח לזמן לעדות אדם נויטרלי כלשהו שיאשר טענתו זו - כמו שכן לבית, או דייר בביתו, שיכלו להעיד על מועד כניסתו לביתו החדש, או על אי כניסתו לגור בו - ניתן היה להתיחס אל טיעונו זה ביתר כובד ראש. לא כך, כאשר אף רעייתו שלו עצמו, לא הובאה לבית המשפט לצורך אישור הנטען (על אי זימונו של עד חיוני לצד במשפט, ועל נפקותו של מחדל זה על ההתיחסות לראיותיו, ר', ע"א 2275/90 לימה חברה ישראלית לתעשיות נ' פרץ רוזנברג ואח', פ"ד מז(2) עמ' 605, 614; ע"א 465/88 הבנק למימון ולסחר בע"מ נ' מתתיהו ואח', פ"ד מה(4) 651, עמ' 658 - 659; ע"א 548/78 שרון ואח' נ' לוי, פ"ד לה(1) 736, 760). 27. בין כך ובין כך, השאלה המכרעת הנדרשת לדיון בענין זה, היא משך הזמן שבו המשיך המערער לגור בבית הוריו, בהתיחס לשנים שבערעור. בחקירתו הראשית טען האב כי בנו זה גר בביתו 'עד לפני 4 שנים', קרי, עד שנת 98'. בהמשך טען, כי בנו גר עימו עד שנת 96'. המערער עצמו טען בהצהרתו למשיב, מש/3, כי התגורר אצל הוריו עד שנת 97', ועד בכלל. יוצא, שלוש גירסאות בפנינו בהתיחס לתקופת מגוריו של המערער עם הוריו. בכך אין די, שכן, גירסה נוספת עולה מן המכתב של המל"ל, מש/2, שתאריכו, פברואר 95', ואשר שוגר אל המערער לפי כתובת ביתו בגבעת שמואל. וכיצד כך כאשר לדבריו חי באותה עת עם הוריו? הסברו של המערער, לפיו, מסר לרשויות את כתובת הבית בגבעת שמואל, לצד כתובת בית הוריו, על מנת שהצבא יוכל לאתרו במהירות, לאו הסבר הוא בעיני. וכי מדוע ימציא אדם לרשויות או לכל גורם אחר, כתובת מגורים לצורך איתורו על פיה, כאשר ממילא איננו מתגורר בכתובת זו? 28. לנוכח האמור עד כאן, הגיונית בעיני, טענת המשיב כי אפשר שהמערער המשיך להתגורר בבית הוריו במשך תקופה מסוימת עד שסיים את בניית ביתו שלו, ואולי אף תקופה מסוימת לאחר מכן. הנחה זו מתיישבת בעיני היטב עם העובדה שמסמכים משנים קודמות שנמצאו אצל המערער, אכן נשאו את כתובת דירתו של אביו ברחוב שילה 3 בתל אביב - בהם, הודעות מן החברה בה ניהל את עסקי ניירות הערך שלו בשנת 92' (מע/7), ומסמך של בנק דיסקונט מאותה תקופה (מע/8 א + ב) - מה שאין כן לאחר שנים אלה. הדעת נותנת איפוא, כי אם התגורר המערער בבית הוריו כנטען, לא היה זה אלא עד שנת 93', שאז כבר התגורר כפי הנראה, בביתו החדש. במיוחד כך, לאור העובדה שחוזה השכרת ביתו לאחייניתו, מע/3, התיחס לשנת 92' בלבד, ולאור העובדה שלא הובאה על ידי המערער כל ראיה בדבר מימוש האופציה על ידה להמשך שכירות. עדותו, לפיה, השכיר בשנת 93' את מרתף ביתו לסטודנטים, אין בה כדי לסתור ההנחה הסבירה שהוא עצמו כבר התגורר באותה שנה בביתו החדש, ולהיפך. המסקנה המתבקשת מן האמור עד כאן, היא, שבדין נסמך המשיב, בקביעת הוצאות המחיה של המערער לשנים 93'- 95', על טבלאות 3-4, מתוך הנחה שכבר התגורר בביתו שלו בתקופת שנים זו, ונשא בהוצאות החזקתו. לגבי השנים הקודמות, קרי, השנים 89'-92', בהן טרם נשא אישה, ובהן השכיר את ביתו לאחרים, נראה לי כי ניתן לבוא לקראת המערער לגבי אלה, ולקבוע את הוצאות המחיה שיצאו לו בהן, לפי טבלאות 5 ו-6, אף שהדעת נותנת כאמור, כי גם אם חי אצל הוריו בשנים אלה, השתתף במידה כזו או אחרת בהוצאות החזקת הבית, שקשה מאד להעריכה. ההסברים לגבי מקורות המימון רווחים מני"ע 29. בעמ"ה 1095/00 קאסם פואד נ' פקיד שומה כפר סבא (טרם פורסם), הסברתי דעתי, כי על מנת להוכיח מקור מימון של הפרשי הון המיוחסים לנישום, די לו לזה שיוכיח כי בתקופה הרלוונטית ליצירת הפרש ההון, עסק במכירה וקניה של ניירות ערך, וכי נוצר אצלו תזרים מזומנים חיובי לאורך אותה תקופה. רוצה לומר, כאשר אין עניננו בשאלת מיסוי רווחיו של הנישום מעיסוקו בניירות הערך, אלא בהצבעה על מקורות ההון ששימשו להוצאותיו בתקופה נשוא הדיון, נדרש פירוט רצוף של הפעולות שביצע בניירות הערך בהם החזיק באותה תקופה, ואשר הניבו לו תזרים מזומנים חיובי בחשבונו. בעניננו, די היה לו איפוא למערער, שיצביע על כך, שהחל משנת 89' ועד סוף 95', עלה סך מכירותיו בניירות הערך בהם החזיק, על סך קניותיו, כדי שסכום ההפרש הזה, ישמש לו כהסבר לגידול ההון שחל אצלו, בהתאם לגודל הסכום האמור. כך נאמר בסוגיה זו, בענין קאסם הנ"ל: "....לצורך כך, די בעיני בהגשת דפי חשבון הבנק, מהם ניתן ללמוד על תזרים מזומנים חיובי שעלה מחישוביו של מנהל החשבונות. להוכחת קיומו של תזרים מזומנים חיובי כאמור, שיכול להוות הסבר כל עוד לא הופרך, לחלק מגידול ההון, די שהוכיח הנישום כי סך המכירות שביצע בחשבונו בבנק, עלה על סך הרכישות שביצע בהם בתקופה הרלוונטית..." ובהמשך: "בנסיבות הענין, אני רואה לקבל הסברו של המערער בנקודה זו, כאשר ההנחה שממנה אני יוצאת היא, כי עצם עיסוקו בניירות הערך שהציג בדפי הבנק, ותזרים המזומנים החיובי המסתמן מתוכם, פותח פתח לטענתו בדבר קיומם של כספים שהיה בהם להסביר אותו חלק מגידול ההון הנטען, הסבר שיכול היה המשיב לנסות ולהפריך, אילו התאמץ ובחן את הניירות לגופם" (שם, בעמוד 9). המערער אכן הציג בפני, לצורך אישוש טענתו בענין רווחיו מני"ע, דפי פירוט פעולות בחשבונו בבנק דיסקונט ובחברה המרכזית לניירות ערך. באלה, כך טען, משתקפים הרווחים מניירות הערך בהם טיפל, ואשר היוו חלק ממימון המקורות להוצאותיו בשנים האמורות. דא עקא, שעיון בדפי חשבונות אלה הבהיר לי, כי המדובר הוא בדפים חלקיים בלבד, שאין בהם כדי להעיד כלל על שהתרחש לגביהם לאורך התקופה הנדונה. רוצה לומר, גם אם ניתן ללמוד מדפי החשבונות הנ"ל, על תזרים מזומנים חיובי בחשבונותיו של המערער, או אף על קיום רווחים מסוימים בחשבונות אלה, הרי כך לגבי חלק מן התקופה בלבד. אין לדעת מהם, אם לא התרחשה לגביהם סיטואציה הפוכה, בחלק אחר של אותה תקופה. לטענת המערער, עסק בפועל במכירה וקניה של ניירות ערך החל משנת 88', שעה שמסמכיו בענין זה התיחסו לחלק בלבד מן השנים 92' ו-93', שמהם אין להסיק דבר לגבי נפקותם הכספית בסופו של יום. על מנת להוכיח טענתו בהקשר זה, היה על המערער להציג בפני, פירוט פעולות רציף לכל התקופה כולה, וזאת, אם באמצעות דפי חשבון בנק או מסמכים מתאימים אחרים, ואם על ידי עדות ישירה של מי שערך עבורו את החישובים עליהם נסמך. משלא הובאו אלה על ידו, אין מקום לדעתי, לשנות קביעת המשיב שהכיר למערער בהכנסה שנצמחה לו מניירות הערך בהחזקתו, בסכום של 3,000 ₪, לפנים משורת הדין. הכנסות פטורות משכר דירה 30. בשנים שבערעור, כך מסתבר, הפיק המערער הכנסות מדמי שכירות שקיבל מהשכרת ביתו החדש בגבעת שמואל, ומהשכרת דירה בערד שהיתה בבעלותו. לשיטתו, אין כל סיבה שהמשיב לא יכיר בהכנסותיו מדמי שכירות בשנים הנדונות, לאחר שכבר הכיר בהן בעבר, כהכנסות פטורות ממס. בפועל, לא חלק המשיב על הכנסותיו מדמי השכירות של הדירה בערד, ומהשכרת המרתף בביתו בגבעת שמואל (ר', עמ' 22 לפרוט'). לא כך לגבי דמי השכירות מן הבית עצמו. בכך צדק המשיב בעיני, ולו, לגבי התקופה החל משנת 93', שבה עבר לגור בביתו לפי קביעתי לעיל, כך ששוב אין להביא בחשבון, דמי שכירות שהפיק מהשכרת הבית החל מן השנה הזו, למעט ההכנסות מהשכרת המרתף. אשר לשנים הקודמות, לא מצאתי בעדויות שהביא המערער בפני, כל הוכחה בדבר השכרת הבית על ידו, בשנת 91'. לטענתו, הושכר הבית לחבר מחו"ל. אלא, שבידיו לא היה חוזה שכירות לגבי שנה זו, והחבר לא הובא משום מה להעיד על כך. אשר להשכרת הבית בשנת 92' לאחייניתו ולחברותיה, כנגד שכר דירה בסך 850$ לחודש, בענין זה אכן הציג המערער בפני, צילום של חוזה שכירות (מע/3); ואף שאין על גבי החוזה תאריך עשייתו, ואף שהמדובר הוא בצילום בלבד, ולא בחוזה מקורי, נראה לי כי יש מקום לקבל הסבר זה, בהתיחס לשנה הזו. מתנות חתונה 31. מכתבי הטענות של הצדדים עולה, שהמשיב הכיר בהכנסה שנצמחה למערער בסך 21,000 ₪, ממתנות חתונה שקיבל בשיקים אשר הופקדו בחשבונו בבנק, בסמוך לאחר החתונה. טענת המערער, לפיה, קיבל סכומי כסף נוספים במזומן, שאותם לא יכול היה להוכיח, לדבריו, בשל אובדן רשימת המתנות שערך, לא תוכל לסייע בידו. שגם אילו אמת בטענתו לפיה הלכה לאיבוד רשימת המתנות, הרי, יכול היה להציג בפני, מסמכים מן הבנק לגבי הפקדת סכום כזה או אחר בחשבונו, במועד או במועדים סמוכים לתאריך נישואיו. בנסיבות אלה, כאשר אין כל ראיה בידי המערער בדבר כספים שקיבל והפקיד בחשבונו בבנק, נראה לי, כי בצדק החליט המשיב לקבל הסברו רק לגבי אותם כספים שהוכחו בפניו כדין, אם על ידי שיקים ואם על ידי הפקדות בבנק. תוכנית חיסכון על שם אימו 32. הסבר נוסף לגידול בהונו, היוותה לטענת המערער, תוכנית חיסכון על שם אימו שנוהלה בחשבונו שלו בבנק (ר', דף פירוט חשבון החסכון, מע/5). אלא שעיון בדף החשבון מעלה כי זה מציג את תמונת המצב בחשבון החיסכון ליום 31/12/91, כאשר תאריך סיומה של התוכנית הוא 8/95, וכאשר בהודעתו מסתמך המערער על הסכום שכביכול נתקבל בחשבונו עם סיום התוכנית, ואשר עמד לטענתו על 5,084 ₪. וכי מדוע לא הציג המערער את תמונת מצב החשבון נכון ליום פדיונה? וכן, מניין לי שהסכום אכן הועבר לחשבונו, שכן תוכנית זו רשומה על שם מושיוף מיכל? על כן, במצב הדברים המתואר נראה לךי כי בצדק סירב המשיב לקבל הסבר זה. ייחוס הפרשי ההון לשנים 94' - 95' בלבד 33. לא הבנתי, ככל שנסיתי, על מה ולמה החליט המשיב לייחס את הפרשי ההון שנתגלו אצל המערער כמתואר, לשנות המס 94' - 95' דווקא, ולא לשנים האחרות שבתוך טווח תקופת ההשוואה. את החלטתו בענין זה, סיכם המשיב בהודעה המפרשת את נימוקי השומה, כך: "המשיב זקף הפרשי ההון הבלתי מוסברים בחלקים שווים בשנות המס 95', 94' כהכנסה לפי חייב ולא ניהל פנקסים" (שם, בסעיף 5). ובהמשך: "לפיכך קבע המשיב את הכנסות המערער לשנות המס 1994 - 1996 בצו לפי סעיף 152 (ב) לפקודת מס הכנסה" (שם, בסעיף 8). על דרך ייחוס הפרשי הון שנתגלו אצל נישום לפי השנים העומדות לדיון, עמדתי בפרשת רום אליהו (ר', עמ"ה 1046/00 רום אליהו נ' פקיד-שומה תל-אביב-יפו 3, מיסים טז/6 ה- 178). קבעתי שם, כי הנטל להוכיח ייחוס הכספים לשנה מסוימת, המצויה בטווח השנים שבין שתי הצהרות ההון הרלוונטיות, מוטל על המערער. רוצה לומר, אם הוכיח המערער ייחוס ההפרשים לשנים הסגורות, לא ימוסו ההפרשים שנתגלו אצלו בשנים אלה, אלא אם נפתחו שומותיהן. כך הובהר שם באותו ענין: "נראה לי כי עצם קבלת הכספים לחשבון המערער בתאריכים הנקובים על מסמכי העברת הכסף, מע/2 ומע/3, קושרים את הפרש ההון שנוצר לו, לשנים שהתישנו, ואשר אין לטפל בהן עוד טיפול שומתי, בלא פתיחת שומותיהן. ... בפרשת גלם ייחס בית המשפט הפרש הון שצמח למערער דשם במהלך שלוש שנים, לשנה "הפתוחה" מביניהן, בקובעו כי על הנישום הנטל להוכיח באיזו שנה הופק הפרש ההון הבלתי מוסבר, וכי משלא עמד בנטל זה, קמה חזקה "עובדתית", על פיה, מיוחס הפרש לא מוסבר זה, לשנה "הפתוחה" בלבד. ... משהצליח המערער להוכיח כי מקורו של הגידול בהון, הינו, בשנים שכבר נסגרו, ממילא, אין בעצם גילויו כדי לאפשר החזרה של הגלגל לאחור, אל השנים שנסגרו, לצורך מיסוי הכנסותיהן מחדש. ... אני רואה לקבל הטענה בדבר כניסת הכספים לחשבונו בתאריכים האמורים, ולקבוע העיתוי של כניסת כספים זו בשנים הסגורות. קביעה זו מעמידה על רגליה את טענת ההתיישנות החוסמת כל טיפול שומתי בכספים אלה במסגרת הצווים נשוא הדיון דנא" (שם, בעמ' 185). בענייננו, הטענה היחידה ששמעתי מפי המערער, שאוששה למעשה על ידי המשיב, הינה כי עיקר גידול ההון אצלו התבסס על השקעותיו בבית שבנייתו החלה כאמור בשנת 89', ונתמשכה כפי שקבעתי לעיל, על פני שנת 90'. על כן, הפרש זה ייוחס לשנים אלה. לגבי הפרשי ההון הנותרים, שלא נכרכו בשנים הקודמות, ואשר לגבי מועדי היווצרותם לא העמיד המערער כל הסבר בפני, למעט טענתו שלא נוצרו כלל, אלה ייוחסו לשנים הפתוחות בלבד. סוף דבר 34. על רקע כל שהובא עד כאן, יידחה הערעור בחלקו הגדול, להוציא אותן טענות שנתקבלו על דעת המשיב, ואלה שראיתי אני לקבל בענין הוצאות המחיה עד שנת 92', כולל, ובענין ההכנסות מהשכרת הבית לאחייניתו של המערער בשנת 92'. המערער ישלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ₪, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםהפרשי הוןקבלןשיפוצניקשיפוצים