פסק דין א. ההליך והשומה. 1. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנת המס 1992-94. המערער הינו עצמאי שעוסק בשנות המס במספר תחומים כדלקמן: (1) עבודות עפר. (2) טיפול במשק חקלאי (כולל מטעים ולולי תרנגולות). (3) השכרת משרדים שבבעלותו. (4) השכרת דירת מגורים. מקום מגוריו של המערער הוא מושב עבדון. 2. השומה בוססה על מספר רכיבים: א. אי התרת פחת מואץ בשיעור 100% בשנת 92 בסכום של 60,429 ש"ח. המדובר בפחת בגין טרקטור מסוג פרגוסין. נימוקי המשיב היו אלה: סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעור פחת) התשמ"ו1986- (להלן: "התקנות") קובע, כי "... נישום שעיקר פעילותו היא פעילות מזכה, רשאי לבחור שהפחת בשל ציוד המשמש בידו לפעילות מזכה ואשר השימוש בו החל לראשונה בישראל בתקופה הקובעת, יהא בשיעור שנתי של 100%...". מהגדרה זו עולה מפורשות, כי בכדי לזכות בפחת המואץ, על הפעילות המזכה להוות את עיקר פעילותו של המערער. לטענת המערער, עיקר פעילותו הינה פעילות חקלאית. מבדיקת הכנסות המערער בשנת 1992 עולה בבירור, כי החקלאות לא היוותה את "עיקר פעילותו" של המערער. פירוט הכנסותיו המוצהרות של המערער בשנת 1992 הוא כדלקמן: מחזור ממכירת אבוקדו - 13,491 ש"ח. מחזור מהשכרת משרדים - 16,467 ש"ח. מחזור מביצים - 42,762 ש"ח. מחזור מעבודת טרקטור - 314,791 ש"ח. סעיף 2(ג)(1) לתקנות, מאפשר ניכוי פחת מואץ בשיעור של 100% מהכנסות מפעילות מזכה המהווה פעילות מתעשיה מחקלאות וכו', אך פעילות מזכה לא כללה פעילות מבניה. הטרקטור נשוא הערעור, שימש את המערער בעבודות עפר ולא בחקלאות. המערער בדו"חותיו הוא, מפריד בין הכנסותיו מחקלאות לבין הכנסותיו מעבודות עפר. את הפחת על הטרקטור נשוא הערעור, דורש המערער כהוצאה מהכנסותיו בגין עבודות העפר. כך, המערער בדו"חותיו הוא, מייחס את הטרקטור לביצוע עבודות העפר. מחשבונית הקניה של הטרקטור עולה, כי לטרקטור מחוברת כף רגילה. כף זו אינה משמשת בעבודות חקלאות, כי אם בעבודות עפר. מתרשומות עליהם חתום המערער ומייצגו עולה, כי למערער לא היו כמעט הכנסות מחקלאות בשנת 1992 ולא היו למערער פירות שהבשילו והצריכו שימוש בטרקטור. כמו כן, חוסלה להקת התרנגולים באותה שנה ולכן הטרקטור לא שימש את המערער בפעילות זו. במשך כל הדיונים שנערכו עם המערער, לא הכחיש המערער כי הטרקטור נשוא הערעור שימש אותו בעבודות עפר, ומעולם לא טען כי הטרקטור שימש אותו בעבודות חקלאות. מן הראוי לציין, שבמהלך חקירתה, הסכימה הגב' פלד שגם אם ידחה הערעור, זכאי המערער לקבל בגין הטרקטור נשוא הדיון פחת רגיל שהוא בשיעור של 20% לשנה ויש לתקן השומה בהתאם (ע' 26 ישיבה 25.6.00). ב. אי הכרה בהוצאות קבלני משנה בסך של 95,510 ש"ח לשנת 1992 ו- 7,000 ש"ח לשנת 1993. עמדת המשיב מבוססת על סעיף 32א' לפקודה, אשר לפי פרשנות המשיב קובע, שאין להתיר בניכוי הוצאות אשר בגינן לא קוימה חובת ניכוי במקור. לטענת המשיב, לא ניכה המערער מס במקור לקבלני המשנה. במסגרת הדיונים עם המערער ועל מנת ליתן למערער הזדמנות נוספת להסדיר סוגייה זו, איפשר המשיב למערער להגיש לחוליית ניכויים דו"ח ובו פירוט של קבלני המשנה להם שולמה המשכורת וכן להגיש את האישורים של אותם קבלנים באשר לפטור מניכוי מס במקור, שכן לטענת המערער, הוא לא ניכה לקבלנים מס במקור בשל היותם פטורים מחובת ניכוי זו. המערער לא הגיש למשיב את הפירוט האמור לעיל, קל וחומר שלא הגיש את האישורים לענין הפטור מניכוי מס במקור. אך גם אם הוגש הטופס, הרי בכל מקרה לא הוכח שלקבלני המשנה היה פטור מס במקור. ג. דמי שכירות (שנת מס 94). לטענת המשיב, הכנסת המערער מדמי שכירות בשנת 1994 הינה על סך 17,995 ש"ח. המערער דיווח למשיב על הכנסה בגובה 14,401 ש"ח בלבד. המערער מדווח למשיב על בסיס מצטבר ולפיכך היה על המערער לדווח על כל הכנסתו משכ"ד בשנת 1994, וזאת על אף שלטענתו "השוכרת שילמה את שכר הדירה באיחור". ד. הפרשי הון בלתי מוסברים שיוחסו לשנים 92; 93. יצוין, שנימוקי השומה לא היו מפורטים די צורכם. לפיכך, הוגשה תוספת לשומה. בתצהיר המפקחת פלד, ניתן פירוט נוסף לשומה וגם תוקנו מספר טעויות שנפלו בה. המשיב ערך למערער השוואת הון בין התאריכים 31.12.89 לבין 31.12.93 ומצא לדבריו, הפרש הון בלתי מוסבר בסך 300,000 ש"ח. ואלה פרטי השוואת ההון: הון נטו ליום 31.12.93 656,553 הון נטו ליום 31.12.89 (88,846) גדול הון לכאורה 567,707 הוסף שימושים: מס הכנסה 44,110 ביטוח לאומי 27,204 הוצאות שונות (סופי שבוע, אחזקת רכב, מתנות וכו') 112,083 סה"כ שימושים 183,897 הסכום הטעון הסבר 751,604 הפחת מקורות: הכנסות מעסק 409,379 רווח הון 18,409 קצבת ילדים 14,400 חסכון הנובע מפחת 129,154 הכנסות שונות 45,897 סה"כ מקורות (617,239) נותר למחיה (134,365) הוצאות מחיה משוערות (לפי טבלה 6) 165,635 הפרש הון בלתי מוסבר 300,000 פירוט נוסף להשוואת ההון, ניתן בתצהיר המפקחת אריאלה פלד כדלהלן: הונו המוצהר של המערער לשנת 1993 הינו 564,929 ש"ח. הון זה כולל התחייבות על סך 60,000 ש"ח של הלוואה מקרובי משפחה. מכיוון שלא הומצא למשיב כל מסמך המבסס התחייבות זו, צירף המשיב את ההתחייבות להונו של המערער. כמו כן, צירף המשיב לסיכום ההון סך של 16,624 ש"ח הנובע מההפרש בין עלות רכישת טרקטור עפ"י חשבונית קניה על סך 85,000 ש"ח לבין העלות המופיעה בדו"ח המערער על סך 68,376 ש"ח. לסיכום הון זה צירף המשיב אף מטעי אפרסק וליצ'י על סך 15,000 ש"ח עליהם לא הצהיר המערער. לפיכך, סך הונו של המערער ליום 31.12.93, הינו: 16,624 + 15,000 + 60,000 + 564,929 = 656,553 ש"ח. באשר למס ההכנסה אותו שילם המערער, הרי שהמערער שילם מס הכנסה על סך 41,738 ש"ח. לענין סעיף "ההוצאות השונות", הרי שהמשיב קבע את הוצאות המחיה של המערער בהסתמך על טבלאות 6, 5 הכוללות רק את צרכי המחיה הבסיסיים. לפיכך, הוסיף המשיב הוצאות שונות של המערער וזאת בהסתמך על טופס רמת מחיה אותו הגיש המערער. להלן פירוט ההוצאות השונות: - נסיעות לסופי שבוע - 7,000 ש"ח עפ"י הצהרת המערער בטופס. - אחזקה שוטפת של הדירה (כולל ביטוח דירה, טלפון, חשמל, ארנונה, ועד בית וכד') - 6,000 ש"ח לפי 125 ש"ח לחודש עפ"י הצהרת המערער בטופס. - מתנות ותרומות - 5,000 ש"ח עפ"י הצהרת המערער בטופס רמת חיים. - הוצאות רפואיות (כולל שר"פ, שיניים וקופ"ח) - 5,000 ש"ח לפי הערכת המפקח. - הוצאות בר מצווה - 47,900 ש"ח, וזאת עפ"י הצהרת המערער, אך יש להדגיש כי מנגד הוכרה למשיב הכנסה בסכום זהה ולפיכך סכום זה מתקזז. - הוצאות אחזקת רכב - 30,000 ש"ח וזאת עקב העובדה כי המערער מצהיר בשנת 1994 על הוצאות בסך 17,000 ש"ח לשנה זו בלבד, לפיכך העריך המשיב את כל הוצאות הרכב על סך 30,000 ש"ח. - הפרשה לביטוח חיים, כאשר ביטוח החיים לא נלקח כחלק מסיכום ההון - 4,683 ש"ח. - הפרשה לקופת גמל אשר לא נלקחה כחלק מסיכום ההון - 6,500 ש"ח. - סה"כ ההוצאות השונות 112,083 ש"ח. רווח הון ממכירת רכבים - סך כל רווח ההון אשר נבע למערער ממכירת רכבים בשנים הרלבנטיות הינו 18,409 ש"ח לפי הפירוט הבא: - מכירת טרקטור פרגסון בשנת 1991 ממנה נבע למערער רווח הון על סך 7,676 ש"ח. - מכירת שופל בשנת 1992 ממנה נבע למערער הפסד של 12,891 ש"ח. - מכירת שופל טרקטור בשנת 1992 ממנה נבע למערער רווח של 16,624 ש"ח. - מכירת רכב פרטי מסוג רנו בשנת 1991 ממנה נבע למערער רווח הון על סך 7,000 ש"ח. כאן יש לציין, כי במקרה דנן ייחס המשיב את הפרש ההון של המערער לשנות המס הפתוחות, קרי לשנים 1993, 1992 באופן שווה. מלכתחילה, כללה השומה גם תוספת הכנסה לשנת 94 שהיתה מורכבת משני פריטים: תוספת מחזור ביצים. מתוספת זו חזר בו המשיב בישיבה מיום 15.6.00. החלק השני מורכב מדחיית הכנסה בסך 13,000 ש"ח. חלק זה נזנח בתצהיר מטעם המשיב ובסיכומיו ולכן יש לבטל בשומה לשנת 94 שני פריטים אלה. ב. עיקרי טענות המערער. 1. השומה חסרה הנמקה ופירוט, ביחוד אמור הדבר בקשר להשוואת ההון. טענות המופיעות לראשונה בתצהיר המשיב הן בגדר הרחבת חזית, לה התנגד המערער. ביתר פירוט: בנימוקי השומה נטען, כי בהשוואת ההון בין הצהרת ההון ליום 31.12.89 (להלן: "הצהרת ההון הראשונה") לבין הצהרת ההון ליום 31.12.93 (להלן: "הצהרת ההון השניה") נמצא הפרש הון של 300,000 ש"ח. בתוספת לנימוקי השומה שהוגשה על ידי המשיב, לאחר שהובהר לו כי אין די בפרוט שניתן במסגרת נימוקי השומה המקוריים, בסעיף 3 צוין: "להלן השוואת ההון: הון נטו ליום 31.12.93 - 656,553 ש"ח". המשיב לא ציין בנימוקי השומה ולא בתוספת לנימוקי השומה ולו ברמז, כי מצא לנכון להוסיף סכומים שונים, בסך כולל של 91,624 ש"ח להונו המוצהר של המערער ליום 31.12.93, וממילא לא ציין איזה סכומים הוסיף להונו ומדוע, נהפוך הוא - המשיב ציין כי עסקינן בהון נטו לסוף שנת 93, זאת ותו לא. רק בתצהיר המפקחת הובהר, כי סכום זה מורכב מהונו המוצהר של המערער ליום 31.12.93, בתוספת סכומים שונים אשר החליט המשיב להוסיפם להון המוצהר, בהם הלוואות מקרובי משפחה בסך 60,000 ש"ח שלא הוכרו כהתחייבות והוספו להונו, תוספת בגין מטעים ועוד. 2. היה מקום לפרוס את הפרשי ההון על פני כל תקופת ההשוואה. 3. באשר לשנת המס 1994, מאחר והיא לא נכללת בתקופת השוואת ההון ומאחר והספרים לשנה זו לא נפסלו, ומאחר והמשיב חזר בו או זנח את החלקים בשומה לשנה זו המתיחסים לתוספת למחזור ביצים ודחיית הכנסה, אין די בתוספת הכנסה נטענת של 3,000 ש"ח (דמי שכירות) כדי להצדיק שומה לפי מיטב השפיטה. בכל מקרה, גם אם המערער מדווח על הכנסותיו על בסיס מצטבר, הרי יש למסות את הכנסותיו משכירות בהתאם להוראה הספציפית בסעיף 8ב' לפקודה הקובעת, כי דיווח בגין הכנסה מדי שכירות יעשה על בסיס מזומן. ביתר פירוט, טענת המערער היא, כי ההכנסה בסך 3,594 ש"ח דווחה רק בשנת 95, שכן ההכנסה בגין חודש דצמבר 94 נתקבלה רק בינואר 95. לטענת המערער חל כאן האמור בסעיף 8ב' לפקודה הקובע, כי דיווח בגין הכנסה מדמי שכירות ייעשה על בסיס מזומן. גם באם המערער מדווח על הכנסותיו מעסק על בסיס מצטבר, הרי יש למסות את הכנסותיו משכירות בהתאם להוראה הספציפית הקובעת כי הדיווח יעשה על בסיס מזומן, קרי צדק המערער כשדיווח על ההכנסה במועד קבלתה בפועל. 4. באשר לסוגיית הפחת המואץ, הרי הטרקטור נרכש לצורך פעילות במשק החקלאי בכלל ולצורך הכשרת קרקעות נוספות לצרכי חקלאות. הטרקטור מתאים במיוחד לצרכים חקלאיים, באשר הוא בעל הנעה עפולה (4 X 4), הנעה שאינה נדרשת לפעולות בנייה. ניתן להתקין בקלות בחלקו הקדמי של הטרקטור כף או מזלג הרמה, אשר שניהם מתאימים לצרכים חקלאיים - הכף מתאימה ליישור והעברת אדמה, פינוי זבל מהלול ופיזורו, דישון, העתקת עצים נטועים ועוד. המזלג מקנה לטרקטור תכונות של מלגזה, המאפשרת העברת מיכלי פרי וירק ממקום למקום ולבתי אריזה. ניתן לחבר לחלקו האחורי של הטרקטור מחרשה. בפועל, שימש הטרקטור לחקלאות, שהיא "פעילות מזכה" לפי תקנות מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה) (שיעור פחת) התשמ"ו1986- (להלן: "תקנות הפחת"). המערער החל בשנת 1992, בכוחות עצמו, בעזרת הטרקטור, להכשיר שטחים נוספים לחקלאות והגדיל את שטחיו החקלאיים בלמעלה ממאה אחוז. עם עלייתו לקרקע במושב, קיבל המערער מהסוכנות היהודית שטח לבניית ביתו וכ- 12 דונם אדמה מוכשרים לחקלאות. לאחר מספר שנים, הוצעה לכל בעלי המשקים קרקע נוספת באזורי הגבעות הטרשיות הסובבות את המושב, באם הם יכשירו את הקרקעות לחקלאות. המערער, איש כפיים, ביצע את הכשרת הקרקע במו ידיו, באמצעות הטרקטור, אשר תכונותיו הייחודיות התאימו למשימה. בעזרתו של הטרקטור הוכשרו על-ידי המערער 28 דונם נוספים לחקלאות. הביטוח שנערך לטרקטור הוא ביטוח כלים חקלאיים, להבדיל מהביטוח שנערך לשאר הטרקטורים אשר שימשו לבנייה. בשנות המס הנדונות היו ברשות המערער מספר טרקטורים, אותם הקפיד לבטח בהתאם לסיכונים הטבועים באופי עבודתם. את הטרקטורים אשר שימשו את המערער בבניה, ביטח המערער במסגרת "פוליסה לביטוח ציוד מכני והנדסי" ואילו את הטרקטור המזכה, אשר שימש אותו לחקלאות, ביטח המערער בהתאם במסגרת "פוליסה משולבת לביטוח טרקטורים חקלאיים". כל שימוש שאינו חקלאי בטרקטור הנדון היה מתבצע תוך חריגה ברורה מתנאי הפוליסה ומשכך, נעדר כיסוי ביטוחי ואגב, ביצוע עבירה פלילית, סיכון מיותר וחסר הגיון. גם לאחר שנות המס הרלבנטיות, המשיך הטרקטור לשמש בחקלאות. קביעותיה של המפקחת, הגב' פלד, כי הטרקטור אינו מתאים לצרכים חקלאיים, נעשו על ידה ללא כל ידע מקצועי בתחום החקלאות והטרקטורים כאחד. את המושג "עיקר פעילות" לענין סעיף 2(ג)(1) לתקנות הפחת, יש לפרש כלשונו ואין לתת לו את המשמעות שנותן לו המשיב כאילו מדובר בעיקר ההכנסות. המערער הקדיש את זמנו בהכשרת קרקע במו ידיו ואת פעילותו בענף הבנייה ביצע באמצעות קבלני משנה. בשנת 93, תוקנו תקנות הפחת ונכללו בהן גם פעילות "בניה" כפעילות מזכה. לפיכך, גם אם נקבל את עמדת המשיב, הרי יש להתיר פחת לשנת 92 בסך 20% וניכוי יתרת העלות המתואמת של הרכישה בשנת 93. 5. לענין אי הכרה בהוצאות בגין קבלני משנה, טוען המערער כי בפגישה שנערכה באפריל 1998 בנוכחות ב"כ המערער ומייצגו במשרדי פקיד השומה, סוכם שהמערער יוכל להגיש את דו"חות הניכויים שלו ושמרכיב זה בשומה יבוטל. המערער, באמצעות מייצגו, יועץ המס חיר נזיה, אכן הגיש את דו"חות הניכויים כמוסכם, דו"חות המעידים כי ממילא לכל קבלני המשנה עמם עבד המערער היה אישור על פטור מלא מניכוי במקור. המשיב אינו מתכחש להסכמה שהיתה בין הצדדים, אולם טוען, כי טופס דו"ח ניכויים הרלבנטי לא הוגש ולא הגיע אליו מעולם. המערער טען והוכיח בראיות חד משמעיות, כי עמד בחלקו בהסכם והגיש הטפסים, באמצעות מייצגו, במשרדי המשיב - הטפסים נושאי חותמת "נתקבל" מקורית של המשיב, כפי שהוגשו במשרדי המשיב. בהתאם להוראות הביצוע 91/53 של המשיב, הרי גם אם מגיש הנישום את דיווחיו באיחור, יש לקבלם ולבטל את המרכיב השומתי, בייחוד באם עולה, כפי שאכן עלה מדיווחי המערער, כי לא היה על המערער להעביר ניכויים, בהינתן שיעור ניכוי 0% למקבלי התשלומים מאת המערער. טענת המשיב, כי אפילו הוגשו הטפסים אין די בכך, שכן היה על המערער להמציא אישורים על כך כי לכל אחד מקבלני המשנה היה אישור על פטור מניכוי מס במקור, נוגדת את המוסכם בין הצדדים, אינה מעוגנת בהוראות הפקודה ואינה עולה מתוך טופס הדו"ח אשר נקבע לצורך דיווח על ניכויים במקור. בפקודה נקבע, כי אדם אשר ניכה מס במקור, חייב לשלם לפקיד השומה במועד שנקבע בתקנות את סכום המס שניכה ולהגיש לו באותו מועד דו"ח כפי שנקבע (סעיף 166 לפקודה). סעיף 32א' לפקודה קובע, כי "... לא יותרו לנישום ניכוי הוצאות... בשל תשלומים שחלה לגביהם חובת ניכוי במקור, אלא אם כן הוגש לפקיד השומה דו"ח שהנישום חייב בהגשתו... שבו צויינו שמו, מענו ומספר תעודת הזהות של האדם אשר לו או בשבילו שולמו התשלומים, ובחבר בני אדם - מספר מזהה אחר, והכל בצורה מדוייקת המאפשרת לפקיד השומה לזהות את מקבל התשלום". הטופס שנקבע לצורך דיווח על תשלומים שיש לגביהם חובת ניכוי במקור, אינו קובע כי יש לצרף אישורים כלשהם לטופס, ואף לא אישורים על פטור מניכוי מס במקור, אלא אך זאת כי יש לכלול בטופס את כל מי שקיבל תשלום באותה שנה, לרבות אלה שלא נוכה מהם מס על פי אישור בר תוקף (סעיף 8 לדברי ההסבר למילוי הטופס המסומן מע1/), על פרטיהם האישיים, - דבר אשר נעשה. הדרישה להצגת אישור פטור לגבי כ"א מהקבלנים, אינה סבירה בשים לב לכך שנתונים אלה נמצאים בידי המשיב. 6. אשר להפרשי ההון, בכפוף לטענות בדבר הרחבת החזית באשר לתוספת להון ליום 31.12.93, טוען המערער, כי בתוספת זו אין ממש. כך, למשל, כבר בהצהרת ההון הראשונה הופיעו הלוואות מקרובי משפחה, בסך של עשרות אלפי שקלים (כ- 27,000 ש"ח נכון למועד הצהרת ההון הראשונה) בחלקן ל- 20 שנה (כפי שצוין במפורש בהצהרה). משכך, ברור כי עוול נעשה עם המערער עת התעלם המשיב מעובדה זו, ובחר שלא לקבל את ההלוואות שנזכרות בהצהרת ההון השניה בעוד שכן קיבל את ההלוואות המוזכרות בהצהרת ההון הראשונה. מן הראוי היה לנהוג לגבי ההלוואות בשתי הצהרות ההון באותו אופן, קרי או לקבלן או לדחותן, ובכל מקרה לא כפי שפעל המשיב, באופן המגדיל את הפרשי ההון בצורה חסרת הצדקה. המערער טוען, כי נפלו טעויות בחישוב השימושים וההוצאות השונות בסעיפי הכנסות שונות. המשיב לא התחשב ברמת החיים האמיתית (הנמוכה) של המערער. עוד נטענות טענות באשר להסבר בצורת רווח הון ממכירת שני טרקטורים וכן טוען המערער לקיומם של הסברים שונים שלדעתו לא היתה הצדקה שלא לקבלם. נטען על-ידי המערער, כי קיימת כפילות בשומה בכך שמחד, לא הותרו הוצאות בגין קבלני משנה בניכוי ובכך מוגדלת הכנסתו החייבת, ומאידך לצורך בחינת מקורות המערער נבחנים מקורותיו בפועל (בחינה תזרימית), בעוד שאין מחלוקת כי דיווחיו של המערער נעשים על בסיס מצטבר. על המשיב היה להגדיל את ההכנסה החייבת אשר נלקחה בחשבון לצורך השוואת ההון בגובה ההוצאות אשר לא הותרו לו לפי הסעיפים הקודמים, פחת מואץ לטרקטור והוצאות קבלני משנה. ג. קבלני משנה. הצדדים הגישו תצהירים. המשיב הגיש תצהיר של המפקחת הגב' אריאלה פלד. המערער מצדו הגיש תצהיר שלו ושל רואה החשבון שלו. המצהירים נחקרו על תצהיריהם. נתיחס בהמשך, במידת הצורך, לראיות אלה. ד. דיון ומסקנות. 1. פחת מואץ. (א) תקנות הפחת נשוא דיוננו הותקנו לראשונה בשנת תשמ"ו1986- (ק.ת. 4968 התשמ"ו ע' 1423) מכוח סעיף 3(א) לחוק התיאומים, המאפשר לקבוע בתקנות שיעורי פחת מיוחדים לגבי נכסים קבועים ותוקנו מפעם לפעם. בתק' 2(א) לתקנות הפחת, נקבעו שיעורי פחת לנכסים קבועים מסוימים המנויים באותה תקנה. בתק' 2(ג)(1) נאמר: "על אף האמור בתקנות משנה (א) ו-(ב), נישום שעיקר פעילותו היא פעילות מזכה, רשאי לבחור שהפחת בשל ציוד המשמש בידו לפעילות מזכה ושאר השימוש בו החל לראשונה בישראל בתקופה הקובעת, יהיה בשיעור שנתי של 100%, ואם השימוש כאמור החל בתקופה הנוספת, כי שיעור הפחת יהיה בשיעור שנתי של 150% משיעור הפחת שהוא זכאי לו לפי תקנות הפחת או לפי תקנות אלה (להלן - הפחת המוגדל), ובלבד שסך כל הפחת שניתן לציוד, לפי כל דין, לא יעלה על המחיר המקורי שלו; לענין זה - "תקופה קובעת" - התקופה שתחילתה ביום כ"ה בטבת התשנ"א (1 בינואר 1992) וסופה ביום כ"ט בסיון התשנ"ב (30 ביוני 1992); "תקופה נוספת" - שנות המס 1993 ו- 1994; "פעילות מזכה" - פעילות בכל אחד מהתחומים הבאים: תעשיה, חקלאות, הפעלת בתי מלון, יתור תוכנות חדשות בבתי תוכנה ויצירת תוכנה ובניה; "ציוד" - למעט כלי רכב שאינו טרקטור מנועי". להלן הוגדרה פעילות מזכה כפעילות בכל אחד מהתחומים הבאים, הכוללים חקלאות. יצוין, כי במקור לא כללו תקנות הפחת את החקלאות כפעילות מזכה. החקלאות הוספה בשנת 1992 (ק.ת. 5423 מיום 27.2.92 ע' 823) כשתיקון זה חל משנת המס 91. ביום 17.11.92 תוקנו תקנות הפחת בתוקף משנת המס 1993 (ראה ק.ת. 5491 מיום 31.12.92) באופן שבהגדרת "פעילות מזכה" מופיע מעתה גם "בניה". יושם אל לב, שבעוד שתק' 2(א) מתיחסת לסוגי ציוד, הרי המבחן לזכאות בפחת המואץ הוא השימוש. תק' 2(ג)(1) לתקנות הפחת קובעת מספר קריטריונים לזכייה בפחת המואץ, והם: (1) עיקר פעילות הנישום היא פעילות מזכה. (2) הציוד משמש בידו לפעילות מזכה. (3) לפי תק' 2(ג)(2) נקבע תנאי נוסף, לפיו הפחת המואץ יחול "רק אם הציוד שימש בידי אותו נישום לפעילות מזכה בכל התקופה מהמועד שבו החל בשימוש בציוד לראשונה ועד תום שנת המס שבה היה זכאי לפחת לפי תקנה משנה זו ולגבי אותו ציוד". (4) אם החל הנישום בשימוש בציוד במהלך שנת מס פלונית, יחול הפחת המואץ רק אם גם בשנה שבה החל השימוש בציוד וגם בשנה שלאחריה עיקר פעילותו היא פעילות מזכה (תק' 2(ג)(4)). (ב) אין הגדרה של "חקלאות" לא בפקודה, לא בחוק התיאומים ולא בתקנות הפחת. (ג) הפחת המואץ הוא בגדר הטבה וככזו, הנטל להוכיח קיום כל תנאיה מוטל על הנישום. (ד) אני מוכן לצאת מההנחה שחקלאות כוללת לא רק גידול של גידולים שונים או של בעלי חיים, אלא גם פעילות שמטרתה להכשיר קרקע לפעילות כזו, כגון סיקול, חרישה, ישור, עקירת צמחיה עוינת וכו'. (ה) נראה לי, שצודק ב"כ המערער בטענתו, ש"עיקר הפעילות" אינה זהה בהכרח עם עיקר הכנסתו של הנישום. יש ואדם משקיע עמל רב בפרוייקט מסוים ולא רואה ברכה בעמלו, ובאותו זמן דוקא פעילות שולית מניבה לו הכנסה יפה. לא תמיד הכנסות ורווח הם פונקציה ישירה של השקעת פעילות בתחום מסוים, אלא אלה נגזרים לעתים קרובות מנסיבות חיצוניות שאין לנישום שליטה עליהם (כולל גם אלמנט של "מזל" - -). יתר על כן, נוצרים מצבים בהם נכנס אדם לתחום כלכלי חדש ומשקיע בו את עיקר פעילותו, אך הכנסה וריווח ינבעו ממנו רק בעתיד בעוד שתחומים אחרים של פעילותו כבר מניבים הכנסות ורווחים. עם זאת, יש ביחס בין ההכנסות בתחומי פעילות שונים, כדי להוות כלי עזר חשוב לבחינת מידת הדומיננטיות של תחום מסוים לעומת תחומי פעילות אחרים (השוה גם ע"א 2518/91 גלירות נ. פ"ש נתניה פד"י מ"ח (1) 865 בע' 877 מול ב'). (ו) אין לערב את המושג "פעילות" עם המושג "יגיעה אישית". המושג "פעילות" מבטא לדעתי פעילות כלכלית שאינה חייבת דוקא להתבצע על-ידי הנישום עצמו אלא גם על-ידי קבלני משנה או שלוחים. (ז) לאור האמור, נבחן עתה את חומר הראיות: נראה לי, כי אין מחלוקת על עובדות אלה: הטרקטור נרכש ביום 28.2.92. ברשיון הרכב של הטרקטור הוא מוגדר כטרקטור חקלאי ופוליסות הביטוח מוגדרות כ"פוליסה משולבת לביטוח טרקטורים חקלאיים". בשנת 92 עסק המערער במקביל לפועלו בחקלאות גם בבנייה. משקו החקלאי של המערער כולל לול תרנגולות וקרקע שבחלקה המיושר משמשת למטעים. המערער אומר בתצהירו, כי בשנת 92 היו ברשותו עוד שלושה טרקטורים אשר שניים שמשוהו לעבודות בנייה בלבד. הטרקטור נשוא הדיון שימש אותו לחקלאות בלבד, ובנוסף לכך שימש טרקטור נוסף (מסוג אינטרנשיונל) לצרכי חקלאות בלבד. הטרקטור נשוא הדיון הוא קטן מימדים, דבר המאפשר תמרון ופעילות נוחה אם במטעים השונים ואם בלול. לדבריו, השתמש בטרקטור הנדון לצרכים הבאים: (1) שתילת עצים בשטח הררי המחייב ישור והעתקת אדמה מקצה אחד במטע לקצה האחר. (2) פינוי זבל מהלול ופיזורו למטעים (בעיקרי אבוקדו). (3) ישור קרקע לצורך עיבוד חקלאי. (4) העמסת מיכלי אבוקדו לאחר הקטיף לעגלה המתחברת לטרקטור והובלת היבול לבית אריזה. (5) חריש אדמות עובר לשתילת עצים. המערער טוען, כי בשנת 95 נטש לחלוטין את ענף עבודות הבנייה שאליו לא הצליח לחדור לדבריו. הטרקטור נמכר בשנת 97, שנתיים לאחר שהפסיק המערער לעסוק בבניה, לחקלאי אחר. בחקירתו אמר המערער (ישיבה 15.6.00), כי בשנת 1992 היו ברשותו 200 דונם אבוקדו ו- 200 דונם ליצ'י (ע' 9), אך בתחילת הדרך הקצתה לו הסוכנות 12 דונם בלבד. בשנת 92 הוא שתל עצי ליצ'י (ע' 18). בשנת 92 חוסלה להקת העופות שלו ובאותה שנה קיבל להקה חדשה (ע' 10). להלן הוא הסביר שלעתים עוברות שנים רבות בין נטיעת עצים ועד שהם מניבים יבול (ע' 18). (ח) נוטה אני (לא בלי היסוסים) לדעה, כי מאזן ההסתברויות נוטה למסקנה, כי הטרקטור שימש באופן בלעדי לפעילות חקלאית במובן שניתן למושג זה לעיל (אם כי במקרה זה עשויים התחומים להטשטש בין עבודות עפר לצורך חקלאות (ישור שטח וסיקולו)), לבין עבודות עפר לצורך בנייה שגם בה עסק המערער. דברי המפקחת הגב' פלד בתצהירה, כי הטרקטור אינו מיועד ואינו מתאים לעבודה חקלאית, לא שכנעוני מאחר והוברר לי במהלך חקירתה הנגדית, כי אין היא מתמצאת לא בטכנולוגיה חקלאית ולא בחקלאות ולא הובאה לי כל עדות אחרת של מומחה לדבר שתעמוד מול עדותו של המערער. ער אני לדברים סותרים האמורים בתרשומות שצורפו לתצהיר הגב' פלד, אך לתרשומות אלה אין ליחס חשיבות מוגזמת. הן לא מהוות תמליל מדויק של השיחה אלא מעין סיכום. אין הן חד משמעיות ולכן יש לנהוג בהן במקרה זה בזהירות. (ט) מאידך, לא הצליח המערער לשכנעני שבשנת 92 עיקר פעילותו היתה בתחום החקלאות, וזאת בשים לב לשיקולים מצטברים אלה: (1) הפער בין הכנסותיו המוצהרות של המערער לשנת 92 מבנייה (עבודות עפר) ומחקלאות, הוא מכריע: 314,791 ש"ח מעבודות עפר לעומת 13,491 ש"ח מכירת אבוקדו ו- 42,672 ש"ח ממכירת ביצים - הוא פער עצום. בפער זה יש אינדיקציה חזקה לכך שעיקר פעילותו של המערער אינה בחקלאות. (2) לפחות שניים מהטרקטורים של המערער עבדו בעבודות העפר וגם אם נניח ששני טרקטורים עבדו בחקלאות, הרי יש לכל היותר מצב של "תיקו" ולא מצב שבו עיקר הפעילות היא בחקלאות. (3) העובדה הנטענת, כי פעילות המערער בעבודות בנייה בוצעה באמצעות קבלני משנה, לכן היה לו זמן לפעילות בחקלאות, אינה יכולה לסייע בעדו, שכן אם פעילותו הכלכלית העיקרית היא בעיקר בתחום הבנייה (עבודות עפר), אין זה מעלה או מוריד כמה שעות משעות היממה מקדיש המערער אישית את זמנו לעבודות חקלאות. סיכומו של דבר, מאחר ולא הוכח כי עיקר פעילות המערער היא בחקלאות, הוא לא יוכל להנות מהפחת בשיעור 100%. עדיין הוא יוכל להנות מפחת של 20% לשנת 1992 כפי שהודיעה המפקחת. באשר לשאלה מהו הפחת שיוכל המערער לקבל בשנת 93 עקב תיקון תקנות הפחת וכלילת עבודות בנייה, אני סבור שאין המערער יכול להנות גם בשנה זו בפחת מואץ של 100% מאחר ובהתאם לתקנות הפחת, הפעילות המזכה חייבת להתקיים הן בשנה שבה החל השימוש בכלי וגם בשנה שלגביה מתבקש הפחת האמור. אי התרה בניכוי של הוצאות בגין העסקת קבלני משנה - (י) סעיף 32א' לפקודה מהווה סנקציה אחת מבין שורה של סנקציות אזרחיות מנהליות ופליליות בשל אי ניכוי מס, אי העברת מס שנוכה ואי דיווח על ניכוי (ראה מנחם כהן, דיני מיסים, כרך ב' ע' 2917). סנקציה זו יש לפרש לדעתי על דרך הצמצום, בשים לב לכך שהיא "מערבת מין בשאינו מינו", במובן זה שמתוך רצון "להעניש" את הנישום מעוותים את תמונת ההכנסה החייבת של הנישום וכן בשים לב לכך שקיימות סנקציות נוספות ישירות יותר, כגון הוצאת שומת ניכויים לפי סעיפם 167; 173 וכן הסנקציה הפלילית. סעיף זה זכה לפרשנות שונות בפסק דין של כב' השופט א. פלפל בעמ"ה 255/89 ניניו נ. פ"ש רחובות פד"א י"ט 144. באותו מקרה נמנע הנישום מלנכות את המס מקבלני המשנה שלו. לטענת הנישום, הסעיף אינו חל במקרה בו טוען הנישום שהוא לא מילא את חובת הניכוי, אלא הסתפק בהגשת הדו"ח בו מופיעים הפרטים הדרושים לגבי מקבלי התשלומים. הטענה נדחתה. לדעת בית-המשפט חובת הגשת הדו"ח היא משנית לחובת העברת הניכויים. ההפניה של סעיף 32א' לסעיף 166 לפקודה הקובע, כי משניכה אדם מס במקור עליו להעבירו לפקיד השומה להגיש לו דו"ח על כך, משתמע מכך לדעת בית-המשפט, כי חובת הגשת הדו"ח כרוכה בחובת התשלום. עוד סבור בית-המשפט, כי לא ייתכן שמטרת סעיף 32א' היא קבלת אינפורמציה על מקבלי התשלומים ותו לא, אלא מטרתו היא לשמש כלי שבאמצעותו תיכפה על הנישום חובת הניכוי במקור והעברתו לפקיד השומה. פסק דין זכה לביקורת מפי מי שהיה נציב מס הכנסה עו"ד דב נייגר, במאמרו "הרהורים בעקבות הילכת ניניו" מיסים ה3- א18-, הסבור שמטרת הסעיף היא מצומצמת יותר והיא הבטחת זיהוי מקבל התשלום. לשון אחרת, הדגש הוא על הדיווח הראוי ולא על גביית הניכוי והעברתו. יצוין, כי שלטונות מס הכנסה עצמם נקטו במדיניות מצמצמת לגבי הפעלת סעיף 32א'. כפי שמציין כהן בספרו הנ"ל (שם) ע' 2921, הרי מוחלת הסנקציה שבסעיף הנ"ל, רק כאשר הדיווח לקוי באופן כזה שאין באפשרות פקיד השומה לזהות בצורה מדויקת את מקבל התשלום. אם נעשה דיווח כדין, ואף אם לא הועברו תשלומי הניכויים במקרה שלא נוכה מס, יש להפעיל רק את סעיף 167 לפקודה. אין בדעתי ללכת בעקבות הפרשנות בו נקט פסק-דין ניניו. ואלה טעמי: (א) כותרת סעיף 32א' מדברת על סייג להתרת ניכויים בשל "דיווח לקוי". (ב) סעיף 32א' הוסף בתיקון 66 לפקודה (ס"ח 1135 מיום 26.2.85 ע' 43). בדברי ההסבר לה"ח (1696 מיום 22.10.02 ע' 4), מושם הדגש על כך שנוצר כלי להבטחת קבלת מידע על מקבל התשלום ע"מ שניתן יהיה לגבות ממקבלי התשלומים את המס המגיע. לדברי הסבר אלה, משקל רב, בשים לב לכך שהנוסח שהתקבל בסופו של דבר, השמיט מילים שהיו נותנות אולי מקום למתן פרשנות אחרת. כוונתי, למילים "אלא אם הועבר לפקיד השומה סכום המס שצריך היה לנכותו - -", שהופיעו בהצעת החוק ואינן מופיעות בנוסח שבחוק. (ג) כפי שציין בצדק עו"ד דב נייגר במאמרו הנ"ל, הסנקציה לפי סעיף 167 היא קשה ומכאיבה, שכן היא מבוססת על גילום המס לפי השיטה הישראלית (עמ"ה 302/67 קיבוץ שומרת פד"א א' 432) ובמישור הפלילי, קיימות הסנקציות בסעיפים 218-9 שבגינן מוטלים עונשים חמורים, לרבות עונשי מאסר. מאחר ולמעשה, הוסכם בין הצדדים, כי המערער יגיש את הדו"ח על הניכויים בשלב מאוחר, נראה לי שהדו"ח שהוגש ממלא את התנאי שניתן לזהות באמצעותו את מקבלי התשלום. עובדה היא, שהמשיב בדק נתונים לגבי האנשים המופיעים ברשימה כדי לקבוע אם זכאים הם לפטור, אם לאו. קיים רק שם אחד שבו השם ותעודת הזהות המופיעים בדו"ח אינם משתלבים. המדובר, בסובח חוסיין. אני סבור שלגבי אותו סובח חוסיין, שלגביו נדרשה בשנת 1982 הוצאה בסך 3,186 ש"ח, יש להטיל את הסנקציה האמורה בסעיף 32א'. התוצאה מהאמור היא, שמתקבל הערעור בשאלה הנדונה ויש להכיר בתשלומים לקבלני המשנה, פרט לתשלום שנעשה לפי הנטען לסובח חוסיין. דמי שכירות - דירה. י"א השאלה הטעונה הכרעה היא, האם למרות שהדיווח של המערער הוא באופן כללי על בסיס מצטבר, יש לראות את סעיף 8ב' לפקודה כהוראה ספציפית המתירה דיווח על בסיס מזומן, גם כאשר באופן כללי הדיווח נעשה על בסיס מצטבר. בענין זה, אין לקבל את עמדת המערער. ההוראה שבסעיף 8ב' לא באה לפגוע בשיטת הדיווח. כל מטרתו של סעיף זה היא להוסיף שאם נתקבלה הכנסה מראש, דהיינו לפני המועד לפי הסכם השכירות, יש לדווח עליה גם אם מדובר בדיווח על בסיס מצטבר, אך אין להסיק ממנה היפוכו של דבר, שאם שולמו דמי שכירות באיחור, יש לדווח עליהם רק במועד קבלתם ולא במועד שבו היה המשכיר זכאי לקבלם. אין כאן סימטריה, אלא הוראה שנקבעה בתקופת אינפלציה דוהרת מתוך החשש שדיווח מאוחר על כספים שנתקבלו מראש, תשחק את ערכם (והשוה גם סעיף 29 לחוק מע"מ). לפיכך, נדחה הערעור בנקודה זו. דיון ומסקנות בסוגיית הפרשי הון. י"ב אינני סבור, כי בתצהירה של הגב' פלד, יש משום הרחבת חזית אלא משום הבהרה או פירוט של הסכומים המופיעים בשומה. בכל מקרה, ניתנה למערער הזדמנות נאותה להתיחס לאמור בתצהיר הנדון. י"ג אשר ליחוס הפרשי ההון לשנים הפתוחות בלבד, כבר קבעתי עמדתי בנושא זה, עמדה המצדיקה את היחוס האמור (ראה בענין עמ"ה 140/99 איתן חנני נ. פ"ש חיפה מיסים ה196-, בע' ה214- ואין צורך לחזור על האמור שם). יצוין, שבמקרה הנדון בהבדל מפס"ד חנני, אין מדובר בתקופה ארוכה שעברה בין שתי הצהרות ההון ולא היו נסיבות מיוחדות שיצדיקו אי הליכה בדרך זו. לפיכך, אני דוחה הערעור בנקודה זו. י"ד יש לתקן בשומה את כל הפריטים בהם הודתה הגב' פלד בתצהירה, שבהם נכונה עמדת המערער. ט"ו המערער מצביע על טעויות שונות שנפלו בקביעת ההוצאות. במידה רבה נובעות הטעויות בשגגה שנפלה מלפני המערער בכך שמילא טופס רמת חיים ל- 8 שנים, בעוד שהוא היה אמור להתיחס לתקופת השוואת ההון בלבד. כמו כן, המערער השמיט מהדו"ח הוצאות רפואיות אשר קשה להניח שלא נעשו. לדבריו, כימות הטעויות הללו מגיע ל- 9,000 ש"ח. המשיב מודה בחלק מן הטעויות בסכום של כ- 5,000 ש"ח. אין זה אפשרי ומעשי להכנס כאן לפרטים בנוגע לטעויות הללו. אני קובע לפי הערכה סכום של 7,000 ש"ח שיש להוריד מהנתון של ההוצאות ולהקטין את הפרשי ההון בהתאם. כמו כן, מתברר, כי בגדר "השימוש" בשל תשלום מס הכנסה נפלה טעות בשומה, במקום סכום של 41,738 ש"ח כמצוין בתצהיר, הרי בתוספת לנימוקי השומה הוסף סך של 44,100 ש"ח. יש להקטין איפוא את הפרשי ההון בסכום של 2,372 ש"ח. ט"ז כמו כן, מצביע המערער על טעויות בסעיף הכנסות שונות שבחלק מהן הודתה המפקחת בחקירתה. אני סבור, שצודק המערער בחלק מטענותיו. אני מתקן את סעיף ההכנסות בשומה ומוסיף לו סכום של 22,618 ש"ח וכתוצאה מכך קטן הפרש ההון בסוכם האמור. יצוין, כי אינני מקבל את הטענות הנוגעות לטעויות בגובה ההכנסה משכ"ד וכן אינני סבור שחל בלבול בנושא קיצבת הילדים. כ. אין לקבל את טענות המערער הנוגעות להתחיבויות שלא שולמו בשנות השוואה או להכנסות שלא נתקבלו באותן שנים. אני מסכים עם המשיב, שהצהרת הון היא בערכים נומינליים והיא מתיחסת להכנסות ולהוצאות במזומן דוקא. הוצאות מחיה. כ"א המשיב קבע את הוצאות המחיה לפי טבלאות 6; 5, לטבלאות של הנציבות העוסקות בנושא זה. הכלכלן שהעיד מטעם המשיב, מר ציון שלומי (ישיבה 21.6.00) מסר, כי קיימים שלושה סוגים של טבלאות: 1-2; 3-4; 5-6. טבלה 5-6, היא הנמוכה ביותר. הבדל בין הטבלאות נעוץ בסעיפי ההוצאה שכל רמה מכילה. כך למשל, נעדרים מטבלה 5-6 נסיעות לחו"ל, החזקת רכב, הוצאות להחזקת הדירה, שירותי חינוך. טבלה 5-6 מכילה רק את "הצלחת של המשפחה", כלומר, דברים בסיסיים קיומיים של משפחה ממוצעת, כגון: כלכלה, הלבשה, הנעלה, מוצרי ניקוי וכו' (ע' 2-3 לפרוטוקול (שם)). לטענת המערער, אורח חייו "הכפרי" כרוך ברמת חיים נמוכה מהממוצע. הוא גר במושב על גבול הצפון, מתבסס על עבודת כפיים ועל עזרת בני משפחתו. הוא אינו יוצא לבילויים, אינו מחזיק כרטיס אשראי. נסע פעם אחת בחייו לחו"ל (לתורכיה). הוא אינו קונה לילדיו מותגים של פירמות מובילות. אני סבור, כי אין מקום במקרה זה לסטות מנתוני הטבלה, שכן מדובר בצרכים בסיסיים ביותר שאינם משתנים הרבה לפי מקום מגוריו של אדם, בעיקר אמור הדבר במדינה כשלנו שבהם המרחק בין ישובים כפריים ועירוניים הוא זניח. יתכן ויש מקום לסטיות כאשר מדובר במגזרים מיוחדים כגון, כפרים מסוימים של המגזר הערבי, כגון המגזר הבדוואי או בכפרים "לא מוכרים", אך לא נראה לי שזהו המצב במקרה הנוכחי. נסיעות לחו"ל ממילא אינם חלק מהטבלה ולא הובאה כל ראיה שמשפחה "ממוצעת" נזקקת ללבוש מותגים בעלי שם "גלובאלי", כמו "ליוויס" וכיו"ב. לפיכך, אין מקום להתערבותי בנושא הוצאות המחיה. רווח הון ממכירת טרקטורים ורכבים. כ"ב המערער טען לרווח הון ממכירת שני טרקטורים מסוג פרגוסון בשנת 91. המשיב לא הכיר במכירת טרקטור נוסף על סך 5,404 ש"ח, בשים לב לכך שמספר הרכב של טרקטור זה זהה למספר טרקטור שהוכר על ידי המשיב. המערער טוען לפליטת קולמוס ברישום המספר, והיא לראיה את המוצגים מע2/ ו- מע3/ שהן שתי חשבוניות מס של המערער: חשבונית 047 מיום 25.12.90 בקשר למכירת טרקטור MF שנת יצור 79 מ"ר 838949 (מע3/) וחשבונית 057 מיום 6.6.91, בה מדובר על מכירת טרקטור פרגוסון 240 שנת יצור 87. כנגד זה טוען המשיב, כי מבדיקת רישום הבעלויות ברכבי המערער, כי לא היה ברשות המערער טרקטור נוסף מסוג פרגוסון מעבר לטרקטורים שברווח ההון ממכירתם כבר התחשב המשיב. מאחר ונטל ההוכחה בענין רווח ההון כהסבר היה על המערער, אני סבור שהוא לא עמד בנטל זה. כ"ג המשיב מוכן להכיר בהסבר נוסף ע"ס 2,973 ש"ח בגין מכירת טנדר ביום 14.2.91 ויש על כן להפחית סכום זה מהפרשי ההון. זה כמובן בנוסף לפריטים אחרים. כ"ד המשיב הכיר בהכנסות דירה בסך 15,370 ש"ח כהסבר, וזאת למרות שהמערער לא דיווח על הכנסה משכ"ד בשנים 91; 90. אין להכיר בהכנסה נוספת מדמי שכירות. כ"ה אשר לטענה בדבר מיסוי כפול, נשאלת השאלה אם ההכרה שניתנה במסגרת ערעור לתשלומים לקבלני משנה פרט לתשלום שנעשה לסובח חוסיין, צריכה להשפיע על הפרשי ההון, במובן זה שהיא מגדילה את ההכנסה לשנים 92, 93. אני מסכים עם המשיב, שגם אם שיטת הדיווח היא על בסיס מצטבר, הרי שבמסגרת השוואת ההון נלקחות בחשבון כל ההכנסות מראש וההוצאות מראש של הנישום ומטרתו לבחון את תזרים המזומנים של הנישום וכי הצהרת ההון מצביעה על תמונת ההון ליום מסוים, אם מילא המערער את טופסי הצהרת ההון בלי שכלל בהם הכנסות מראש והוצאות מראש. אין מקום לערוך תיקונים ויש להתיחס להצהרות כפי שהוגשו. מה גם שיש להניח שההכנסות וההוצאות מראש מקזזות זו את זו. אך גם לפי תפיסה זו אם בשנות ההשוואה נתקבלו הכנסות בתוך התקופה ומאידך, הוצאו הוצאות ביצור הכנסה זו, הרי בבדיקת המקורות יש להביא בחשבון את ההכנסה הנותרת לאחר ההוצאות שהותרו בניכוי. לפיכך, מלכתחילה, היה צדק בטענות המערער כי יש בכך כפל מס, אם מצד אחד לא מכירים בניכוי ההוצאות לפי סעיף 32א' לפקודה ומן הצד השני, רואים את ההוצאות כאילו נעשו בפועל לצורך בדיקת המקורות ובכך מקטינים את ההכנסה המשמשת הסבר. כעת, משהוכרו ההוצאות לקבלני משנה ולא נעשה שימוש בסנקציה שבסעיף 32א' לפקודה, הרי בדיעבד מוצדק היה להפחית את ההכנסה בגובה ההוצאות המוכרות. יש להגדיל ההכנסה המשמשת מקור והסבר בגובה ההוצאה הנטענת לסובח חוסיין בסך של 3,186 ש"ח, שלא הוכרה בשל הסנקציה שבסעיף 32א'. התוצאה היא, שיש לתקן השומה כאמור לעיל. מאחר וחלק מטענות המערער נתקבלו וחלק נדחו ובשים לב לטעויות המרובות שנפלו בשומה מחד, ובפגמים בדיווחי המערער מאידך, אני מחייב את המשיב לשלם הוצאות למערער, אך זאת בסכום נמוך יחסית של 4,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםמס הכנסהפחתחוקי מס הכנסה