מס על אירוע של "מכירת זכות במקרקעין" : חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 מטיל מס על אירוע של "מכירת זכות במקרקעין". המונח "זכות במקרקעין" שבסעיף 1 לחוק כהגדרתו היום כולל, בין היתר: "חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים בין שבדין ובין שביושר לרבות הרשאה להשתמש במקרקעין, שניתן לראות בה מבחינת תכנה בעלות או חכירה לתקופה כאמור;..." טרם תיקון החוק בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 40), התשנ"ח-1997 דיברה הגדרה זו על חכירה לתקופה העולה על עשר שנים ובהינתן העובדה כי העסקה בענייננו נקשרה, כפי שיפורט להלן, ביום 25.1.1990, תקופת החכירה הרלוונטית במקרה דנן היא זו שהיתה קבועה בחוק כנוסחו טרם תיקון מס' 40, דהיינו עשר שנים. המונח "חכירה" מוגדר בסעיף 1 לחוק כ"חכירה, חכירת משנה, חכירתה של חכירה מכל דרגה שהיא, שכירות, שכירות-משנה ושכירותה של שכירות מכל דרגה שהיא, וכן זכות חזקה ייחודית", והמונח "חכירה לתקופה" אף הוא מוגדר באותו סעיף כך: "חכירה לתקופה" - התקופה המרבית שאליה יכולה החכירה להגיע לפי כל זכות שיש לחוכר או לקרובו מכוח הסכם או מכוח זכות ברירה הנתונה לחוכר או לקרובו בהסכם" משילובן של הגדרות אלה עולה כי "זכות במקרקעין" מסוג חכירה עליה חל החוק אינה כל "חכירה" אלא חכירה לתקופה העולה על עשרים וחמש שנים (מאז תיקון מס' 40) או לתקופה העולה על עשר שנים (לגבי עסקאות כמו זו שבפנינו עליהן חל החוק כנוסחו טרם תיקון מס' 40). עוד עולה מצירופן של ההגדרות האמורות כי לצורך חישוב תקופת החכירה תבוא בחשבון "התקופה המרבית שאליה יכולה להגיע החכירה", ובכלל זה גם תקופת חכירה שניצולה תלוי בהפעלת זכות ברירה (אופציה) הנתונה לחוכר להאריך את משך החכירה. מהו היטל השבחה ? : ההסדר הנורמטיבי בדבר היטלי השבחה מצוי בתוספת השלישית לחוק התכנון והבניה, תשכ"ה-1965 (להלן - "התוספת", "חוק התכנון והבניה"). סעיף 2 לתוספת קושר בין החבות בהיטל לבין פעולה תכנונית משביחה של הרשות. על קשר זה עמדה הפסיקה בהסבירה, שתכלית ההיטל היא קידום עקרונות של צדק חברתי על דרך של חלוקת ההשבחה, ממנה נהנה בעל המקרקעין, עם הציבור כולו (ר' למשל ע"א 1321/02 נוה בנין ופיתוח בע"מ נ' הוועדה לבניה למגורים ולתעשיה מחוז מרכז, נז(4) 119 (2003), 128-129). אך מתבקש הוא, שצדה השני של המשוואה יהיה, שבהעדר התעשרות אצל בעל הקרקע, אין חבות בהיטל. "היעדר התעשרות" - האם מלכתחילה, או גם מכאן והלאה? חוקי המס השונים, והפרשנות להם זכו בפסיקה, נקטו בגישה לפיה יש להשיב לאזרח מס ששולם אם לאחר גבייתו התבטל אירוע המס שבגינו הוא שולם. כך, למשל, סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 קובע, ש"המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין או פעולה באיגוד מקרקעין ששולם עליהם מס". סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ה-1975 זכה בפסיקה לפרשנות המורה על השבת המס אם העסקה שבגינו הוא שולם לא הושלמה עקב כך שלעוסק לא שולמה בפועל תמורתה הואיל ומדובר ב"חוב רע" (רע"א 2112/95 אגף המכס ומע"מ נ' אלקה אחזקות בע"מ, פ"ד נג(5) 769, להלן - "פרשת אלקה"). בדרך זו הלך גם בית המשפט המחוזי בבאר שבע בפרשו את סעיף 27 לחוק מס קניה (סחורות ושירותים), תשי"ב-1952, וקבע, שאם טובין ששולם מס קניה על מכירתם לא נמכרו לבסוף, יוחזר המס ששולם עליהם (ע"ש (ב"ש) 1550/04 תדמור תעשיות עין צורים בע"מ נ' מע"מ באר שבע, 16.2.06). גישה זו מצאה את ביטוייה, באמרת אגב אמנם, גם לגבי מס רווח הון לפי פקודת מס הכנסה במצב בו בוטלה העסקה שיצרה לנישום את רווח ההון שבגינו שולם מס (עמ"ה 1206/00 רפאל נ' פקיד שומה כפר-סבא, 29.7.03, פסקה ח' לפסק הדין). ניתן אם כן לקבוע, שבתי המשפט הכירו בכך שיש להשיב לנישום את המס ששלם כדין אם אירוע המס שבגינו שילם אותו, התבטל, ופסקו שתוצאה זו מתחייבת מתכלית החקיקה הפיסקאלית. ראינו שבתי המשפט הגיעו לתוצאה זו גם כאשר לא היה בנמצא הסדר השבה חקוק, ואפילו כאשר על-פי התכלית הסובייקטיבית שביסוד דבר החקיקה הרלוונטי (העולה מדברי ההסבר, למשל) התוצאה היתה אמורה להיות שונה, כפי שהיה בפרשת אלקה. בית המשפט העדיף תוצאה זו על פני קביעה שמדובר בהסדר שלילי. מהפסיקה עולה, כי העדר ההסדרה בחוק נתפסה כלאקונה, ולא כהסדר שלילי, באופן שאיפשר לבית המשפט להשלים את החסר באמצעות עקרונות היסוד של השיטה שלאורם הוגדרה תכלית החקיקה. בפרשת אלקה נפסק, כי תכלית החקיקה הפיסקאלית היא: "להשיג צדק, להיות סבירה, לדור בהרמוניה חקיקתית עם דברי חקיקה אחרים, להגשים זכויות יסוד, ביניהן זכות הקניין, ולשמור על ניטרליות המאפיינת דיני מיסים ראויים" (שם, עמ' 792). לרקע תכליות אלה הגיע בית המשפט בפרשת אלקה למסקנה, כי עוסק זכאי להחזר מע"מ בגין חובות אבודים, על אף שתוצאה זו עמדה בניגוד לתכלית הסובייקטיבית של החקיקה, כפי שעלה מדברי ההסבר, ועל אף שישום הפסיקה היה כרוך בקשיים מעשיים לא מעטים, כפי שפורט שם. בית המשפט קבע, שהפרשנות לפיה העוסק אינו זכאי להחזר מע"מ ששילם בגין חובות אבודים, מביאה לתוצאה בלתי סבירה ובלתי צודקת שיש עימה פגיעה בזכות הקניין של העוסק. מיסיםמכירת זכויותמקרקעין