אי העברת מס שנוכה במקור : חובת הניכוי במקור נועדה לייעל את גביית המס ממקבלי שכר עבודה ולהוזיל את עלותה (ע"פ (מחוזי-י-ם) 9902/05 מדינת ישראל נ' עץ בן אבו בע"מ,). כשמדובר במעביד המנכה מס משכר עובדיו, המעביד אינו אלא "צינור" להעברת כספי המס של העובד לידי רשויות המס (ע"א 438/90 פקיד שומה חיפה, נ' הד הקריות בע"מ, פ"ד נא(5), 668 (1997), בעמ' 704). מכאן שכספי המס, המצויים בידי המעסיק, מוחזקים על-ידו כנאמן עבור רשויות המס, כמו גם כנאמן עבור העובד, לו הוא מבטיח שהמס שנוכה משכרו יועבר לייעדו. עולה מכך, שאי העברת כספי מס שנוכו במקור לידי שלטונות המס, כמוה כשליחת יד לקופה הציבורית וגניבה ממנה (ע"פ (מחוזי-חי') 332/95 אייזנקוט נ' מדינת ישראל,) או כעיכוב שלא כדין של כספים שנוכו במקור "המשיק, לפחות, לעבירות של גניבה בידי מורשה" (פרשת לקס, בעמ' 690). השאלה היא, אפוא, האם במקרה דנן היה למערער ולחברה "הצדק הסביר" לעכב בידם כספים המוחזקים על-ידם בנאמנות, שעיכובם שלא כדין כמוהו כעבירה של גניבה בנסיבות מחמירות. האופן שבו התייחסה הפסיקה לעיכוב מס שלא כדין בידי המעסיק צריך להשליך על האופן שבו תוגדר נורמת ההתנהגות הסבירה, שסטייה ממנה תשלול קיומו של הצדק סביר לאי תשלום המס לפקיד השומה. נדרש, אפוא, טעם של ממש לאי התשלום, שיהיה בכוחו להוות משקל נגד לעוצמתה של חובת העברת הניכויים לפקיד השומה ושל המשמעות הנודעת לאי העברתם. העלמת מס : זו לשונו של סעיף 220 לפקודת מס הכנסה: " 220. מרמה אדם אשר במזיד, בכוונה להתחמק ממס או לעזור לאדם אחר להתחמק ממס, עבר אחת העבירות המנויות להלן, דינו - מאסר שבע שנים "או קנס באמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים שהתכוון להעלים או שעזר להעלים או שני העונשים כאחד; ואלו הן: (1) השמיט מתוך דו"ח שנערך על פי הפקודה כל הכנסה שיש לכללה בדו"ח; (2) מסר בדו"ח על פי הפקודה אמרה או תרשומת כוזבות; (3) השיב תשובה כוזבת, בעל פה או בכתב, על שאלה שנשאלה, או על דרישת ידיעות שנערכה אליו על פי הפקודה; (4) הכין או קיים, או הרשה אדם להכין או לקיים, פנקסי חשבונות כוזבים רשומות אחרות כוזבות, או שזייף או הרשה לזייף פנקסי חשבונות או רשומות; (5) השתמש בכל מרמה, ערמה או תחבולה, או הרשה להשתמש בהן; (6) הציג מסמך כוזב למשלם ההכנסה לצורך מניעת ניכוי מס במקור או הפחתתו." באשר ליסוד העובדתי - על התביעה להוכיח מעשה ו/או מחדל, המנויים בפריטים (4)-(1) לסעיף 220 לפקודה, או לחילופין, להוכיח כי התנהגותו של הנאשם נתפסת בגדר חלופה (5) החובקת את כל סוגי המרמה, התחבולה או העורמה ובלבד שאלה נעשו כדי להתחמק ממס. בע"פ 70399/05 אוליבר נ' מדינת ישראל שניתן ביום 01.05.05, נפסק בנושא זה: "איננו סבורים כי יש מקום לאבחנה, בוודאי לא לאבחנה מהותית בין חשבוניות זרות לבין חשבוניות פיקטיביות. חשבוניות אמורות לשקף מצב עובדתי נכון כאשר מי שמופיע בהן הוא ספק השירות או ספק הסחורה ולא אדם אחר. כאשר החשבוניות אינן מעידות אמת על עצמן, מכל סיבה שהיא, אין כל וודאות שהן מייצגות אכן עבודה שבוצעה. אפשר לומר כמעט בוודאות כי ברור על פניו שהמסים המתחייבים לא יגיעו לשלטונות המס - לא מע"מ ולא מס הכנסה - ובאופן כללי מדובר במעשה מרמה מובהק וחד משמעי שכל כוונתו להונות את שלטונות המס. ברע"פ 9008/01 מדינת ישראל נ' תורג'מן, התייחס בית המשפט העליון לנושא זה, מפי כב' השופט מצא. כב' השופט מצא מתח קו משווה בין חשבוניות כוזבות שנועדו ליצירת אסמכתא להוצאות נעדרות אסמכתא, ובין חשבוניות שנועדו ליצור יש מאיין הוצאות מדומות. אלה כמו אלה פסולות לחלוטין ואין מקום לאבחנה ביניהן." באשר ליסוד הנפשי - הכוונה המיוחדת שעל התביעה להוכיח, היא להשתמטות ממס. מטבע הדברים, על הכוונה ניתן ללמוד מהתנהגותו של הנאשם, מעובדות חיצוניות ומראיות נסיבתיות שיש לבחנם על פי מבחן ההיגיון (ע"פ 575/72 מדינת ישראל נ' שבח, פ"ד כח(1) 78, בעמ' 79-80; ע"פ 1182/99 הורוביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1, בעמ' 154-155, ג' עמיר "עבירות מס", מהדורה רביעית, הוצאת סדן בע"מ, בעמ' 451-455 והאסמכתאות שם) עבירות מסמיסים