פטור ממס - ייעוץ משפטי


פטור ממס
סעיף 9 לפקודת מס הכנסה מונה רשימה של גורמים והכנסות אשר זוכים לפטור מתשלום מס, בין היתר, מקבלי קצבאות נכות וזקנה מהביטוח הלאומי. המלומד ד"ר א' רפאל מונה בספרו (בהשתתפות שלומי לזר) מס הכנסה (מה' 4, תש"ע) 321 (להלן רפאל) שלוש סיבות מרכזיות למתן פטור ממס: ראשית, מדיניותו הסוציאלית של המחוקק; שנית, עידוד פעילות כלכלית או חברתית מסוימת, כגון פטור לתושבי חוץ ולמפעלים מסוימים (לעניין תמריצי מס ראו מאמרו של ד"ר רפאל "האם דיני המס חייבים להיות מסובכים" מיסים יב/ 6 עמ' 31-29 (1998)); שלישית, מעמדו המיוחד של הנישום, כגון רשות מקומית, קופת גמל או מוסד ציבורי.

סעיף קטן 9(5) קובע:

" פטורים ממס:

(א)הכנסה מיגיעתם האישית של עיוור או של נכה שנקבעה לו נכות של 100%, או נכות של 90% לפחות מחמת שלקה באיברים שונים והאחוז האמור הוא תוצאה של חישוב מיוחד של הליקוי באיברים השונים שבלעדיו היה נקבע אחוז נכות של 100%לפחות, כמפורט להלן.

(ב) היתה ההכנסה מיגיעה אישית של עיוור או נכה כאמור נמוכה מ- 59,520 ש"ח או שלא היתה לו הכנסה כאמור, תהיה פטורה ממס גם הכנסתו שלא מיגיעה אישית, עד לסכום כולל של 59,520 ש"ח. ואולם אם היתה לו הכנסה מריבית המשולמת מכספים שהופקדו בפיקדון, בתכנית חיסכון או בקופת גמל, אשר מקורם בפיצויים או בכספי ביטוח שקיבל היחיד בשל פגיעת גוף - עד לסכום כולל של 221,040 שקלים חדשים או סכום גבוה יותר שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת". (למידע מפורט מומלץ ליצור קשר עם עורך דין פטור ממס).

דומה, כי בבסיס הפטור המוקנה לנכה או לעיור כאמור בסעיף מצויים שלושת הטעמים גם יחד, בראש וראשונה הטעם החברתי, אך גם העידוד והייחוד. ברי כי יש אך לעודד ולשבח אנשים בעלי מוגבלויות הפועלים בשוק העבודה חרף מוגבלותם, ויפה עשה המחוקק בקבעו את הפטור. הפטור מושתת על מדיניות חברתית המבקשת לתמוך בנישומים שאיבדו על פני הדברים את כושר הכנסתם, ולסייע להם להמשיך בפעילות (ראו א' ויתקון וי' נאמן דיני מיסים (מה' 4 1969), 196; עמ"ה (חיפה) 278/01 קורנבלום נ' פקיד שומה עכו). בין היתר, מבקשת הוראה זו להקל עליהם את נטל המס, נוכח עמידתם בהוצאות שונות עקב מחלתם, וזאת כדי לאפשר להם להשתלב בשוק העבודה (רפאל, 342). המחוקק ביקש איפוא לתמרץ את מי שאיבדו את כושר הכנסתם לשקם את חייהם, הן לטובת החברה והן לטובתם שלהם: שיקומם ותחושת הערך העצמי (י' מ' אדרעי מבוא לתורת המיסים (תשס"ט) עמ' 165; 200 (להלן אדרעי)).

טעם אחרון זה מתיישב עם דרישתה הברורה של הפקודה העומדת בלב הפטור, כי ההכנסה תנבע מיגיעה אישית: זו כשמה כן היא - תוצר של "עמל, מאמץ, עבודה קשה" של מבקש הפטור (להגדרת "יגיעה" ראה מִלון אבן שושן מחֻדש ומעֻדכן לשנות האלפיים (2007))) "כדי ליהנות מהפטור צריך הנישום להראות יגיעה אישית משלו. דהיינו, פעילות אינדיווידואלית של ממש, שהביאה לצמיחת ההכנסה" (ההדגשות אינן במקור - א"ר) (פרשת אידר, עמ' 224 (השופט-כתארו אז-ברק)). כך למשל הכנסתו של אדם שבבעלותו עסק שבו הוא אינו פעיל – ואדגיש, אינו פעיל פירוש שאינו עובד כלל, אלא פועל באמצעות אחרים - לא תיחשב כהכנסה אקטיבית מיגיעה אישית (אדרעי, עמ' 165). נטיית המחוקק לתמרץ ייצור הכנסה מיגיעה אישית באה לידי ביטוי גם במספר הוראות נוספות, למשל סעיף 66 לפקודה קובע כי הכנסות בני זוג ימוסו בנפרד רק כאשר ההכנסה היא מיגיעה אישית ו/או הכנסה מרכוש שנרכש קודם לנישואין; שיעור המס ההתחלתי על הכנסה מיגיעה אישית נמוך משיעור המס על הכנסה שאינה כזאת (סעיף 121(ב)), וקיזוז הפסד יתאפשר כאשר מדובר בעסק או במשלח יד (סעיפים 28 (א) ו-(ב)). יודגש, עסקינן בהטבה ביחס להכנסה אקטיבית, קרי, שהנישום עצמו יגע בהשגתה, ואילו ההטבה ביחס להכנסה פסיבית קטנה בהרבה (סעיף 9(5)(ב)). (למידע מפורט מומלץ ליצור קשר עם עורך דין פטור ממס).

ע"פ סעיף 9(5)(א) לפקודה - לא כל הכנסה של נכה נכנסת לגדר הפטור, אלא רק אותה הכנסה שמקורה ב"יגיעה אישית". בית המשפט העליון הבהיר בשורת פסקי דין, כי פטור זה יסודו ב"פעילות אינדיבידואלית של ממש שהביאה לצמיחת הכנסה", ראו ע"א 631/79 משה אידר נ. פקיד שומה ירושלים, פ"ד לו(2) 223, כך בע"א 4107/09, 5415/09 בן עוז שמואל וחברת תבניות במשיכה נ. פקיד שומה חיפה (נבו) נאמר:

"דרישתה הברורה של הפקודה העומדת בלב הפטור כי ההכנסה תנבע מיגיעה אישית: זו כשמה כן היא – תוצר של "עמל, מאמץ, עבודה קשה" של מבקש הפטור... כך למשל הכנסתו של אדם שבבעלותו עסק שבו הוא אינו פעיל אלא פועל באמצעות אחרים – לא תיחשב כהכנסה אקטיבית מיגיעה אישית".

מהאמור לעיל נובע, כי כדי לזכות בפטור לא די בכך שבעל ההכנסה הוא נכה, אלא להכנסה עצמה צריכה להיות תכונה מיוחדת של היותה מושגת בדרך של "יגיעה אישית". לכאורה תכונה כזו אינה ניתנת להעברה, שהרי לא זו בלבד שאינה נובעת מעצם היותו של הנישום נכה, אלא תלויה היא באופי הקונקרטי של עבודתו.

ואולם, המגבלה לכאורה המצויה בהוראה בדבר "יגיעה אישית", אשר יש בה כדי להצדיק את הכינוי "פטור פרסונאלי" כדבריו של א' רפאל (ראו דברי ב"כ המשיב לעיל), אינה ההוראה היחידה הרלבנטית. בהקשר הנדון, יש חשיבות גם לסעיף 65 לפקודת מס הכנסה, והשאלה היא, אם הוראת סעיף זה יש בה כדי לגרום להעברת התכונה האישית. (למידע מפורט מומלץ ליצור קשר עם עורך דין פטור ממס).

דיני המס
בעבר נהג הכלל כי יש לפרש את דיני המס בצורה דווקנית וכי אין לחייב את הנישום מכח גזירה שווה, או היקש (עיינו: בג"ץ 107/58 אבני לשם נ' גובה המס, פ"ד יג 353 (1959); יוסף גרוס דיני המס החדשים 37 (2003)). עמדה זו נקשרה עם עקרון פרשני נוסף והוא הכלל שבמקרה של ספק – על ההוראה הפיסקלית להתפרש לטובת הנישום (in dubio pro taxpayer), ראו: אלפרד ויתקון "בעיית הפרשנות בדיני מיסים" משפטים ג' 10 (התשל"א).

תפיסה זו שונתה בהלכת ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד ל"ט(2), 70 (1985) (להלן: עניין חצור) ומאז מקובלת גם בתחום דיני המיסים גישת הפרשנות התכליתית, אותה ביטא בהקשר זה השופט (כתוארו אז) א' ברק בעניין חצור כך:

"לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום ... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי ... בחוק מס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית, ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות ... על השופט לפרש את חוק המס על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה. אחד מאותם עקרונות כלליים, שהוא רלוואנטי לחקיקת מס, הוא השמירה על חופש הפרט ועל הקניין הפרטי וההגנה עליהם מפני התערבות שלטונית. בהניחו עיקרון זה נר לרגליו ובהעדר כוונת מס ספציפית, עשוי השופט להגיע למסקנה, השוללת הטלת מס שיש בו פגיעה בחופש הפרט והקנין ... אם לאחר מיצוי תהליך הפרשנות נשארת ההוראה סתומה, כי אז יש ליתן אותו פירוש, שאין בו חיוב האזרח להיפרד מהחופש האישי שלו או מרכושו ונכסיו. כך תושג אותה מזיגה ראויה בין הצורך לקיים את צורכי המדינה לבין הצורך לשמור על זכויות הפרט" (שם, בעמ' 78-75). (למידע מפורט מומלץ ליצור קשר עם עורך דין פטור ממס).

דברים אלו הטביעו את חותמם על הפסיקה בעשורים האחרונים כדי כך שפרופ' אהרון נמדר בספרו: מס הכנסה (2010) (להלן – נמדר) ראה לציין כי עתה: "פסק דין חצור הינו פסק הדין המצוטט ביותר בדיני מיסים" (שם בעמ' 46). עיינו גם: יחזקאל פלומין תכנון מס בעסק 9 (2007).

בספרות המשפטית היו מי שביקשו לבקר גישה זו (עיינו: אמיר גל "גירסא דינקותא בפרשנות דיני המס?" מיסים י"ב/4 א-132 (1998); גיורא עמיר "בעד פרשנות דיני מס לטובת האזרח" מיסים י"ב/3, א-30 (1998)) ואולם בשנים האחרונות אף האקדמיה מקבלת, בסייגים מסוימים, את תפיסת הפרשנות התכליתית בדיני מיסים. ראו: ספר רפאל 38-37; דוד גליקסברג "המשפטיזציה של המיסים: על זיקתו של השיח המסי לשיח המשפטי הכללי" ספר ברק 595 (2009) (להלן – גליקסברג בספר ברק); נמדר 47-43.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון