סעיף 38(א) בחוק מע"מ מאפשר לעוסק "לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לו כדין ... "מס תשומות" הוגדר בסעיף 1 בחוק מע"מ: "מס ערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, ... או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצורכי עסקו או לשימוש עסקו". פשיטא, שמס התשומות של נותני השירותים אינם נכללים בגדר מס התשומות שחיים מנחם או יגעת ומצאת רשאים לנכות מדו"חותיהם שלהם, שכן התשומות הללו לא היו בגין שירותים שניתנו, או סחורות שנמכרו לשניים הללו לצרכי עסקיהם שלהם או לשימוש בעסקיהם שלהם. ברע"פ 91/92 חליל קאסם נ' מדינת ישראל, מסים ו2-ה80, דחה בית המשפט, מפי כב' הנשיא שמגר, את הטענה כי די בכך שיש בידי העוסק חשבונית מס, כדי שניכוי התשומה לא יהווה עבירה לפי סעיף 117(ב)(4) לחוק (היום, החל מ- 1998, סעיף 117(ב)(5)): "אין ממש בטענה זו: ניכוי מס תשומות יכול להיעשות רק על יסוד חשבוניות שנערכו כדין בקשר לעסקאות, שמי שמבקש את הניכוי היה צד להן. איסוף חשבוניות בדרך אחרת והצגתן כחשבוניות שנערכו במהלך עסקו של מי שחייב במס, הוא מעשה מירמה ...". מהי חשבונית שהוצאה לו (היינו - לעוסק המבקש לנכות את מס התשומות הכלול בחשבונית) כדין? "כפי שנפסק זה מכבר, "ניכוי מס התשומות איננו ענין הנשלט על-פי הערכה או שומה אלא הוא נושא חשבוני, הנבחן על יסוד מסמכים" ... הדרישה לקיום מסמכים הממלאים אחר דרישות טכניות שונות (הדרישות לחשבונית מס שהוצאה כדין מופיעות, בין היתר, בסעיפים 38 ו- 47 לחוק מע"מ), מעבר לדרישות המהותיות, נועדה ליצור מכשיר פיקוח על מנגנון הגביה העצמית המאפיין את מע"מ (נמדר, 859). לענייננו, ניכוי מס תשומות יותר רק מקום בו מציג העוסק "חשבונית מס שהוצאה לו כדין" (סעיף 38(א) לחוק מע"מ; ע"א 530/95 נאות מזרחי נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם); נמדר, 864). "הדרישה כי חשבונית תוצא כדין, אינה אך דרישה טכנית, כי אם גם מהותית. על החשבונית לשקף עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעיסקה" (מ.א.ל.ר.ז, 849). דברים אלה דומה, בחינת פשיטא; לא יתכן אחרת, אם מבקשים מס אמת ולא הפקרות" (ע"א 8945/06, 6108/08 דניאל בוסקילה נ' מדינת ישראל - מנהל מע"מ באר-שבע (לא פורסם, 16.3.10)). וראה גם גיורא עמיר, עו"ד "על חשבוניות שלא הוצאו כדין" מסים ט/2 א-24 (1995): "... חוסר זהות בין הצדדים האמיתיים לעיסקה - מחד, לבין הצדדים לחשבונית - מאידך, משמעו שבין הצדדים לחשבונית לא קיימת עיסקה בת-תוקף והחשבונית אינה ראויה לשמש בסיס לניכוי מס תשומות". פסילת ספרים : נישום אשר ספריו הוכרו כפסולים מאחר שנוהלו בסטיה מהוראות ניהול פנקסים, ונערכה לו כתוצאה מכך שומה על פי מיטב השפיטה - לא ניתן לדרוש ממנהל מע"מ, או מפקיד השומה, לפי העניין [ראו: ע"א 5709/95 בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים, פ"ד נב(4) 241, 253-254 (1998) (להלן - עניין בן שלמה)], להוציא שומה מבוססת ומדוייקת לכל דבר ועניין ולהצדיק את שומתו לכל פרטיה. בנסיבות אלה רשאי המנהל לקבוע את השומה לא רק על פי עובדות מוכחות ונתונים בדוקים, אלא גם על פי אומדנים, הערכות וניסיון אישי [ראו: ע"א 5564/98 מועלם נ' ממונה איזורי - מס ערך מוסף (לא פורסם, 6.4.03), פסקה 17; עניין בן שלמה הנ"ל, בעמוד 252]. במקרים כגון דא, על הנישום הראיה להוכיח את הטענה כי שומה כאמור הינה מופרזת, בלתי סבירה או שגויה [ראו: סעיף 83(ד) לחוק. כן ראו: ע"א 5024/90 בוהדנא נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מז(3) 1, 3-4 (1993); ע"א 244/84 רביב נ' מנהל מס ערך מוסף, יפו, פ"ד מ(3) 753, 755 (1986)]. נטל הראיה הרובץ על נישום בהקשר זה הינו כבד ביותר עד כי "לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או, למשל, כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן" [ע"א 62/58 פקיד השומה, תל-אביב 1 (מזרח) נ' כץ, פ"ד יג(1) 166, 167 (1959) (להלן - עניין כץ)]. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט שמגר בע"א 352/86 פקיד שומה פתח-תקוה נ' אורן, פ"ד מד(2) 554, 559 (1990) (להלן - עניין אורן): "פסילת פנקסיו של נישום היא מן הנימוקים השכיחים לעריכת שומה לפי מיטב השפיטה. 'משהוכח, כי בהעדר ספרים תקינים רשאי היה פקיד השומה להשתמש ב"מיטב שפיטתו", אזי אין עליו החובה להוכיח על-ידי ראיות מדויקות, ששומתו הינה אכן מדויקת לחלוטין' (ע"א 42/84 [1], בעמ' 60 מול אות השוליים ז). פקיד השומה מחויב, כמובן, בעריכת שומה סבירה, אך כשאין בסיס מוצק להערכת הכנסתו של הנישום, מן הטעם שספריו נפסלו, '...לא יתערב בית-המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה כדי לבססה על ראיות, שאפשר להעמידן במבחן...'". ההיגיון אשר עומד בבסיסה של הלכה זו הוא בקיאותם ומומחיותם של מנהל מע"מ או פקיד השומה בעריכת שומות המס. מטעם זה נקבע כי גם באותם מקרים בהם נאלץ מנהל מע"מ לפעול אף לפי ניחוש והשערה בלבד, לא יבוא בית המשפט להמיר את ניחושו ושיקול דעתו של המנהל בניחושו ובשיקול דעתו שלו [ע"א 720/89 מטר נ' מנהל מס ערך מוסף, נתניה פ"ד מה(5) 563, 566 (1991) (להלן - עניין מטר). כן ראו: ע"א 731/88 בוכמן נ' פקיד שומה תל אביב, פ"ד מ"ו(4) 265, 267 (1992) (להלן - עניין בוכמן); דעת הרוב בד"נ 14/65 חברת משה פיינר בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פ"ד כ(1) 533 (1966)]. לבית המשפט בתובענת מס נתונות סמכויות של פיקוח וביקורת בלבד. אומנם, בית המשפט מוסמך להתערב בשומה שנערכה על ידי פקידי המס, אולם ככלל לא ייטה הוא לעשות כן. את תפקיד עריכת השומה הטיל המחוקק על מנהל מע"מ ואפילו ימצא בית המשפט כי אילו היה פועל הוא במקומו של זה היה עורך את השומה באופן שונה ממנו, אין בכך עילה מספקת להתערבותו בה [ע"א 9792/02 מוחמד נ' מס הכנסה - טבריה (לא פורסם, 13.9.05), פסקה 7; ע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא פורסם, 21.8.97); ע"א 724/89 יוסיאן נ' פקיד שומה כפר סבא, פ"ד מז(4) 873 (1993)]. אשר לטיבן של הראיות שעל הנישום להביא בכדי לקעקע את השומה שהוצאה על פי מיטב השפיטה, על אלה להיות "ראיות אובייקטיביות של ממש" [ראו: ע"א 112/86 מנהל מס ערך מוסף נ' חכים, פ"ד מה(2) 837, 839-840 (1991) (להלן - עניין חכים); עניין מטר הנ"ל, בעמודים 566-567], ולא די לצורך כך בעדותו של הנישום עצמו בלבד. וכך נאמר בהקשר זה בעניין אורן הנ"ל: "נישום שספריו נפסלו אינו יכול עוד להיבנות מכך שבית המשפט יאמין לכל הצהרותיו, ועליו להביא הוכחות אובייקטיביות (להבדיל מעדותו שלו) לביסוס טענותיו... העמידה על כך שמערער יוכיח בראיות חותכות, כי הערכתו של פקיד השומה הייתה שרירותית או מופרכת מעיקרא, היא פועל יוצא של האשם הרובץ לפתחו של הנישום, אשר באי-ניהול ספרים קבילים מנע מפקיד השומה את האפשרות לברר את הכנסתו לאשורה..." [שם, בעמוד 560]. ניהול פנקסים בהתאם לדרישות הדין נועד להקשות על מעשי השמטה וסילוף ולהקל על אפשרות הביקורת מצד שלטונות המס על הנישומים. על כן, "מערכת חשבונות, שבדין נפסלה כבלתי-תקינה, אינה יכולה לשמש, היא כשלעצמה, ראיה לסתור את השומה" מצד הנישום [ע"א 557/68 פקיד השומה, תל אביב 1 נ' בדולח, פ"ד כג(1) 495, 499 (1969). וראו: אמנון רפאל מס הכנסה כרך ו' 173, הערת שוליים 24 (אסנת פרנק עורכת, 2005)]. בהתאם לכך נפסק כי אין בתחשיב המבוסס על נתונים מדגמיים בדבר ניהול עסקיו של הנישום אותו מציג הלה כחלופה לשומת רשויות המס, כדי להפריך שומה שנערכה על פי מיטב השפיטה, כאשר ספרי הנישום נפסלו, בין היתר, בשל כך שלא נוהלו בהם, או שלא נוהלו כהלכה, הרישומים הנוגעים לעסקים אלו [עניין חכים הנ"ל, בעמוד 842]. להבדיל מנישום שספריו נפסלו, אין מנהל מע"מ המוציא שומה על פי מיטב השפיטה חייב להצדיקה כמדוייקת לכל פרטיה, והוא רשאי להתבסס על מדגם לפי בחירתו מתוך ספרי הנישום שנפסלו [עניין חכים, שם, בעמודים 842-843; עניין כץ, בעמוד 167]. יפים לעניין זה דבריו של כבוד השופט ויתקון בע"א 384/75 פקיד השומה, תל-אביב 1 נ' רוכבלט את שטנגר חברה לבנין בע"מ, פ"ד לא(1) 123, 126 (1976): "חזון נפרץ הוא אצלנו שחלק מהמסמכים או חלק מהנהלת הספרים יתקבל על דעת פקיד השומה וחלק לא... אין כל חוסר עקביות בגישה זו ובתי-המשפט סמכו ידיהם על כך במשפטים אין ספור." שומה המוצאת על פי מיטב השפיטה של מנהל מע"מ על דרך האומדן, ההערכה והניסיון האישי, עשויה שלא לשקף את המציאות ואף להיות גבוהה יתר על המידה, אולם בכך אין רבותא. כבר נפסק כי בנסיבות המתוארות "אין בידי בית-המשפט להושיע לנישום ואין בידי זה אלא להלין על עצמו שניהל עסק במימדים כאלה ולא דאג לניהול ספרי חשבונות" [ע"א 66/65 פקיד שומה תל אביב 1 נ' חברת משה פיינר בע"מ, פ"ד יט(2) 631 (1965). וראו: ע"א 10911/03 מישאלי נ' פקיד שומה ירושלים (לא פורסם, 13.6.07), פסקה ט"ו]. קרי, גם בנסיבות אלה, לא יתערב בית המשפט בשומה, אלא אם יוכח כי זו בלתי סבירה ומופרזת בעליל. ניכוי מע"ממיסיםניכוי מסחשבונית