מס הכנסה - ייעוץ משפטי


אבחנה בין הכנסה הונית לפירותית
בע"א 9187/06 רפאל מגיד נ' פקיד שומה פתח תקווה (מיסים), סקר בית המשפט העליון, מפי כב' השופט י' דנציגר, את המבחנים המשמשים, על פי התמונה הכוללת העולה מהצטרפותם, לאבחנה בין הכנסה הונית לפירותית, כפי שאלה התגבשו בפסיקה ובספרות המקצועית לאורך השנים. מבחנים אלו פורטו שם כדלקמן, תוך הפניה לפסיקה קודמת:

א. טיב או אופי הנכס: במסגרת מבחן זה נבדק האם המדובר בנכס המוחזק לצורך השקעה לטווח ארוך או בנכס למסחר שוטף. יש להידרש לכל מקרה באופן ספציפי.

ב. תדירות העסקאות / פעולות: לפי מבחן זה, מספר רב של פעולות דומות באותו סוג של נכס מעיד על פעילות עסקית. ברם, גם מבחן זה מותנה באופיו של הנכס בו מבוצעות הפעולות.

ג. ההיקף הכספי: על פי מבחן זה, ככל שההיקף הכספי של העסקאות גדול יותר, ובייחוד ביחס למקורות אחרים של הנישום, יש בכך להעיד על אופי פירותי (עסקי). אליבא דמרבית הדעות, מבחן זה אינו מבחן עצמאי, אלא מצטרף למבחנים אחרים.

ד. אופן המימון: על פי מבחן זה, ככלל, מימון עסקה בהון עצמי יש בו להעיד על אופי הוני של העסקה. כאשר נלקח מימון זה, יש לאבחן בין לקיחת מימון לטווח קצר – פעולה המעידה על אופי פירותי של העסקה, לעומת לקיחת מימון לטווח ארוך (למשל, משכנתא לדירת מגורים), אשר מעיד על אופי הוני של העסקה.

ה. תקופת האחזקה בנכס: ככל שתקופת האחזקה של הנכס קצרה יותר (ביחס לאופי הנכס המדובר), יש בכך כדי ללמד על פעולה בעלת גוון פירותי.

ו. ייעוד התמורה: באופן עקרוני, אין בייעוד התקבולים בכדי לקבוע את אופי ההכנסה. כך אין בכוח השימוש בתמורה למטרות הוניות להפוך פעולה מסחרית לפעולה הונית או ההיפך. אולם, במקרה של ספק, (אם מדובר בפעילות הונית או עסקית), ניתן לבדוק את אופן השימוש וייעוד כספי התמורה כמבחן עזר. כך, החלפת השקעה בהשקעה עשויה לשמש עדות לאופייה ההוני של העסקה.

ז. בקיאות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה: מומחיות הנישום בתחום בו מבוצעת העסקה הינה מבחן חשוב ביותר. מבחן זה מבוסס על הרעיון כי אדם מבצע עסקים באותם תחומים שבהם יש לו בקיאות. גם נקבע, כי יתכן שהבקיאות לא תהיה של הנישום עצמו, אלא של מי שייעץ לו לבצע את העסקה, וגם במקרה זה תיחשב העסקה לפירותית.

ח. קיום מנגנון או פעילות קבועה ונמשכת: אחד המאפיינים של פעילות עסקית הינה קיומו של מנגנון שיאפשר את הפעולות, כגון: משרד, צוות הנהלת חשבונות, שיווק וכיוצא בזה פעולות אקטיביות המאפשרות את ייצור ההכנסה השוטפת.-

ט. פיתוח, טיפוח, השבחה, יזמות ושיווק: נקודת המוצא הינה כי נכסים העוברים שינוי והשבחה לקראת מכירתם הם נכסים הנמכרים במסגרת פעילות עסקית מסחרית. מבחן זה רלוונטי בעיקר לנכסי מקרקעין.

י. מבחן ה"על" - הנסיבות האופפות את העסקה: כל אחד מהמבחנים לעיל אינו מספיק ואינו הכרחי על מנת לסווג את העסקה כהונית או כפירותית. בסופם של דברים, הקביעה אם פעולה הינה עסקית או הונית נבחנת בכל מקרה ומקרה לפי נסיבות הפעולה. אף אם על פי יתר המבחנים מתגבשת דעה לגבי אופי העסקה, יש במבחן זה בכדי להפוך את המסקנה. (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

עסקה מלאכותית
בפסק הדין בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ נבחנה העילה שמכוחה רשאי פקיד השומה להתייחס לעסקה באור שונה מהמוצהר על ידי הנישום, וכך נקבע (שם, פסקה 6):

לפקיד השומה שמבקש לראות את העסקה באור שונה ממה שהציגו וביקשו הצדדים לעסקה, פתוחים שני מסלולים: המסלול האחד הוא מסלול הדין הכללי, ובנסיבות המקרה, דיני התאגידים. השאלה היא אם בבחינת העסקה בצורה מהותית ואובייקטיבית על-פי דיני התאגידים חברת יואב רובינשטיין היא אישיות משפטית שונה ונפרדת מחברת אקוריום פיש. המסלול השני הוא מסלול הנורמה האנטי-תכנונית בדיני המס, הקבועה בסעיף 86 לפקודה. השאלה היא אם מתקיימת עילת התערבות מבין העילות הקבועות בסעיף 86 לפקודה, ובייחוד עילת "העסקה המלאכותית", ומה משמעותה והיקפה של סמכותו של פקיד השומה על-פי נורמה זו.

באשר לתכליתו ואופן יישומו של סעיף 86 (א) לפקודה, נקבע בעניין רובינשטיין (שם, פסקה 8):

סעיף 86 לפקודה מהווה נורמה אנטי-תכנונית כללית. הוא נועד לקבוע את קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי. הוא ביקש לתחום את המותר והאסור בתכנון מס. מטבע הדברים, קביעת קו גבול זה איננה פשוטה כלל ועיקר. הסעיף פותח בתנאי מקדמי לתחולתו, הוא התנאי בדבר הפחתה בפועל או בפוטנציה של המס. אין ספק כי תנאי זה מתקיים בענייננו, משום שקיזוז ההפסד המבוקש מפחית את המס שתישא בו המשיבה. הסעיף מוסיף וקובע עילות התערבות. העילה המרכזית היא עילת "העסקה המלאכותית". בצדה קיימות עילת "העסקה הבדויה", עילת "ההסבה הבלתי מופעלת" ועילת "ההימנעות ממס או הפחתת המס הבלתי נאותה". בהתקיים עילת התערבות מעניק הסעיף שיקול-דעת לפקיד השומה "להתעלם" מן העסקה ולשום את הנישום בהתאם לכך.

עסקה מלאכותית אין משמעותה עסקה בלתי חוקית. על-פי רוב, מדובר בעסקה חוקית, אך מטעמים מסוימים המחוקק רואה בה עסקה בלתי לגיטימית בהקשר הפיסקאלי. המתח איננו אפוא בין חוקי לבלתי חוקי; המתח הוא בין לגיטימי לבלתי לגיטימי מבחינת דיני המס; המתח הוא בין עסקה שמפחיתה מס באופן לגיטימי לבין עסקה שמפחיתה מס באופן בלתי לגיטימי. הדילמה היא בקביעת קו הגבול בין תכנון מס לגיטימי לתכנון מס בלתי לגיטימי. הרצון הוא לקבוע את קו הגבול ולאזן בין זכותו של הנישום לתכנן את המס על-ידי ניצול לגיטימי של דיני המס השונים, ובין האינטרס הציבורי בגביית מס ובקיום מערכת מס צודקת ושוויונית (ראו: גליקסברג [21], בעמ' 66-28; א' יורן, י' פלומין תכנון מס – בחיי העסק [22], בעמ' 20-15). אך מובן הוא, כי איזון זה עדין וקשה הוא מטבע הדברים, איזון זה נעשה ממקרה למקרה על-פי כלל הנסיבות".

בהמשך פסק הדין בעניין רובינשטיין מנה בית המשפט את המבחנים שנקבעו בפסיקה לקביעת מלאכותיותה של עסקה, בהם מבחן "מטרת העסקה", לפיו עסקה מחוסרת טעם מסחרי מלבד הרצון להימנע ממס רואים אותה כעסקה מלאכותית (שם, פסקה 10). (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

שומה על פי מיטב השפיטה
שומה לפי מיטב השפיטה מתבססת תכופות על הנחות ולעיתים גם על השערות. תוצאה זו היא לעיתים קרובות פועל יוצא של התנהגותו של הנישום עצמו. עם זאת, כפי שנפסק בעבר, הסמכות המוקנית לפקיד השומה להפעיל את שיקול דעתו "לא נועדה להעניש את הנישום שנכשל אלא לקדם קביעת מס אמת" (ראה ע"א 73/89 פיקנטי תעשיות מזון בע"מ נ' פ"ש גוש דן, פד מו(5) 309, 327-326 (1992)). פקיד השומה חייב בעריכת שומה סבירה (ע"א 731/88 בוכמן נ' פ"ש תל אביב, פ"ד מו (4) 265, 267 (1992)). סבירותן של ההנחות שבהן השתמש פקיד השומה עומדת לביקורת שיפוטית, כאשר נטל השכנוע באשר לאי-סבירותן של ההנחות מוטל על הנישום שספריו נפסלו. כאשר מדובר בצירוף סביר של הנחות סבירות, לא ימהר בית המשפט להתערב באופן קביעת השומה. לעומת זאת, מקום בו מוכיח הנישום כי ההנחות אינן סבירות או כאשר צירופן של ההנחות אינו סביר – עשוי בית המשפט להתערב.

בע"א 112/86 מנהל המכס נ' שמעון חכים, פ"ד מה(2) 837 בעמ' 839 נפסק כי: נישום שספריו נפסלו לאחר שנוהלו בסטיה מהוראות ניהול פנקסים ונערכה לו שומה על-פי מיטב השפיטה, עליו הראיה כי למיטב שפיטתו של פקיד השומה חסר היה 'הטיב' או חסרה היתה 'השפיטה' ... הנטל הרובץ עליו כבד הוא כי 'לא נשאר לשופט אלא לאשר את השומה, בלתי אם יעלה בידי הנישום להוקיעה כשרירותית או כמופרכת מעיקרה או למשל כבנויה על הנחות של עובדות או משפט המוטעות ביסודן' (השופט ויתקון בע"א 62/58 פקיד השומה נ' כץ, פ"ד יג(1) 166, 167).

נטל כזה קשה להרימו. ניהול פנקסים בצורה תקינה כדרישת התקנות נועד להקשות על מעשי השמטה וסילופים ולהקל על אפשרות הביקורת ... הנישום אינו יכול להיבנות מספריו שנפסלו. עליו להתמודד עם השומה כמי שאין בידיו פנקסי חשבונות תקינים ... לא די לו שיעלה טענות בדבר שרירות או הגזמה של פקיד השומה (או המנהל במקרה דנן). עליו להתבסס על ראיות אובייקטיביות של ממש ... וכבר נפסק לא פעם שכאשר נפסלו פנקסי חשבונות של הנישום בשל אי התאמתם להוראות בדבר ניהול פנקסים 'לא יתערב בית המשפט בשומה, אפילו לא היה בידי פקיד השומה לבססה על ראיות שאפשר להעמידן במבחן, והיא כולה פרי ניחושו והשערתו. (למידע נוסף מומלץ ליצור קשר עם עורך דין מס הכנסה).

סמכות פקיד השומה
בע"א 9412/03 חזן נ' פקיד שומה נתניה, פ"ד נט(5) 538 (2005) קובע בית המשפט כי פקיד השומה רשאי לסווג עסקה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין וכך מציין הנשיא ברק:

לדעתי, האיזון הנכון בין השיקולים מצדיק הענקת סמכות לפקיד השומה לסווג עיסקה במקרקעין מחדש ולסטות מקביעה קודמת של מנהל מס שבח בנדון, מאחר שסיווג עיסקה במקרקעין כהונית או פירותית נוגע בוודאי להפעלת הפקודה ולהטלת מס הכנסה; פקיד השומה הוא בעל הידע והמומחיות בשאלה זו; בפניו נחשפות כלל העובדות הרלוונטיות; יש לו הכלים לבירור ראוי ומקיף של השאלה.

עם זאת קובע בית המשפט כי מקום שבו כבר הוצאה שומה סופית על ידי מנהל מיסוי מקרקעין מוגבלת סמכותו של פקיד השומה לכללי המשפט המנהלי העוסקים בשינוי החלטות.

אך מאחר שמנהל מס שבח כבר הכריע בשאלה זו ויש שומה סופית, ולאור עקרון סופיות השומה והאינטרס של הפרט, יש להגביל את סמכותו של פקיד השומה לשנות את החלטתו של מנהל מס שבח לנסיבות העומדות בכללי המשפט המינהלי לשינוי החלטה מינהלית. יוצא בעצם כי הן פקיד השומה הן מנהל מס שבח מוסמכים לדון בסיווג העיסקה לצורך הכרעה במסגרת הנורמטיבית החלה בהינתן המבנה הנורמטיבי הקיים. אך בהינתן החלטה קודמת של מי מהם ולאור האינטרסים של הנישום, מוגבלת סמכות השינוי לכללי המשפט המינהלי. יש להניח כי בשלב זה ובנסיבות שנוצרו יתקיים התיאום הנדרש בין פקיד השומה ובין מנהל מס שבח, ולא ייווצר מצב שכל אחד ממשיך לטעון לעמדה אחרת ומבקש לחזור ולהפעיל את סמכותו, והנישום מיטלטל מצד לצד.

בפרשת עמי חזן בחן בית המשפט את העסקאות השונות שעמדו לדיון והגיע למסקנות שונות. לגבי העסקה הראשונה שנדונה באותו מקרה, קבע בית המשפט כי אין לאפשר לפקיד השומה לסווגה באופן שונה מהסיווג שנקבע על ידי מנהל מיסוי מקרקעין. בין היתר ציין בית המשפט את חלוף הזמן, את אינטרס ההסתמכות של הנישום, את העובדה שהעסקה דווחה לפקיד השומה והייתה לו הזדמנות להתערב, וכן את העובדה כי מסקנת מנהל מיסוי מקרקעין הייתה מסקנה אפשרית.

מהלכה זו מתחייבת המסקנה כי בטרם קבלת החלטה על שינוי סיווג על ידי פקיד השומה עליו לשקול את השיקולים המקובלים והמנחים בנוגע לשינוי ותיקון החלטות מינהליות (ראה ד' ברק ארז משפט מינהלי כרך א' 371 ואילך (2010)). בתי המשפט דנו רבות בשאלת גבולות סמכותה של הרשות המינהלית לשנות את החלטותיה. דומה כי כיום מקובלת הגישה לפיה ההכרעה בשאלת סמכות השינוי של ההחלטה המינהלית תעשה על פי מבחן של איזון אינטרסים (ד' ברק ארז הנ"ל עמ' 393, ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433, 450 (2000)).

בעע"מ 7749/09 אורט ישראל חברה לתועלת הציבור נ' הממונה על מחוז ירושלים במשרד הפנים (ניתן ביום 30/11/11) אומר בית המשפט:

באשר לשיקול הדעת – בהפעלת סמכותה לבטל או לתקן החלטה מינהלית על הרשות להתחשב במציאות שנוצרה עקב החלטתה הראשונה, ולאזן בין אינטרס הכלל לבין אינטרס הפרט, ובין הפרטים השונים לבין עצמם (בג"ץ 3536/92 סווירי נ' עיריית הרצליה, פ"ד מז(1) 125, 139-138 (1993)). במקרים בהם החלטתה המקורית של הרשות נוגדת את החוק או שיש בה חריגה ברורה מסמכות, תוכל הרשות, בדרך כלל, לחזור בה מהחלטה. לעומת זאת, אם בהחלטתה המקורית נפל משגה בהפעלת שיקול הדעת, תהיה הרשות, בדרך כלל, קשורה בהחלטתה, ובמיוחד כאשר הפרט כבר פעל לפי החלטה זו (ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לז(1) 337, 352-351 (1983)).

הצורך בעריכת איזון בין האינטרסים נכון גם בבואו של פקיד השומה לסווג מחדש את הכנסותיו של נישום. במסגרת זו על פקיד השומה לבחון האם התבררו נסיבות חדשות שלא היו ידועות, האם ההחלטה הראשונית הייתה מוטעית, עד כמה תרם הנישום בהתנהגותו לטעות, האם כל המידע היה בפני רשות המס בעת מתן ההחלטה הראשונה, מידת הסתמכותו של הנישום על ההחלטה הראשונה, האם יש בהחלטה הראשונה משום פגיעה קשה באינטרס הציבורי ובמיוחד באינטרס של גביית מס אמת וכדומה. באיזון זה אין לתת בכורה לאינטרס אחד על פני האחר אלא בכל עת נדרש פקיד השומה לערוך את האיזון וליתן החלטה מושכלת ומנומקת.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון