החלטה מונחת בפני מחלוקת שהתעוררה בין הנאמן להקפאת ההליכים של תשלובת רובננקו (להלן: "הנאמן" ו"החברה", בהתאמה), לבין אגף המכס והמע"מ - היחידה לפירוקים, כינוסים וגביה קשה (להלן: "המשיב"), בדבר שיעבוד שרשם המשיב, ימים ספורים טרם תחילת הקפאת ההליכים, על נכס מקרקעין של החברה. זאת, בהתאם לסמכותו שבסעיף 11(א) לפקודת המיסים (גביה). המחלוקת שבפני הינה מחלוקת משפטית גרידא, באשר אין כמעט חולק על עובדות המקרה. עוד הנאמן טוען כי מתן תוקף לשעבוד כלפי מפרק או נאמן בהקפאת הליכים פוגעת בעקרון השיוויון בין הנושים ונותן העדפה לרשויות המס שלא כדין, מתבסס המשיב על לשון החוק, וכן על פסיקת בית המשפט העליון בע"א 633/91 מנהל מס רכוש נ' אלי ושושנה שמש, המבצרת את מעמדו הקנייני של שעבוד לטובת רשויות המס כנגד כולי עלמא, גם ובעיקר בהליכי חדלות פרעון. על כך משיב הנאמן, כי חלקו האופרטיבי של אותו פסק דין עסק בסעיף 11(א)(1) לפקודת המיסים (גביה), הדן בחוב מס המוטל על המקרקעין עצמם, בעוד בענייננו אנו מדובר בשעבוד שנרשם לפי סעיף 11(א)(2), העוסק בחוב מס אחר, שאיננו נוגע ישירות למקרקעין נשוא השעבוד. לטענת הנאמן, האמירות הכלליות בפסק דין שמש, ככל שהן מתייחסות לסעיף זה, אינן אלא בבחינת אמרת אגב, ושיש לשקול נקיטת אמת מידה שונה בין הסעיפים דנן; זאת, נוכח מהותם השונה, ההתפתחויות בפסיקה לעניין מעמד המפרק, וההלכה הכללית כי כל דין הפוגע בעקרון השיוויון, יש לפרשו בצמצום. כמו כן, ולחילופין, טוען הנאמן כי פעולת המשיב, בנסיבות המקרה דנן, הינה העדפת נושים אסורה. זאת, באשר השעבוד על נכסי המקרקעין נרשם ימים אחדים טרם תחילת הקפאת ההליכים, כאשר העיתונים היו מלאים בתאורים על קשייה של החברה ועל כוונתה להגיש בקשה להגנה מפי נושיה לפי סעיף 350 לחוק החברות. המשיב חולק על פרשנות זו, וטוען כי לא תתכן כוונת העדפה כאשר אין עסקינן אלא ברשות מס הפועלת לגבות את המגיע לה על-פי דין, כפי שהיא עושה באופן שגרתי מול חייבים. לעניין זה, מאזכר המשיב את פסק דיני בפש"ר 590/97 ח.א מזון, שם נשללה (לשיטת המשיב), טענה דומה שהעלה נגדו מפרק בדבר העדפה. לאחר שהונחו בפני טענות הצדדים, מצאתי כי נסיבות המקרה הולמות עשיית שימוש בסמכותי לפי תקנה 241 לתקנות סדר הדין האזרחי, ליתן החלטה שלא במעמד הצדדים, וכך אני עושה. 1. המחלוקת המרכזית בין הצדדים נוגעת למעמד חוב מס אחר, הנידון בסעיף 11א(2) לפקודת המיסים (גביה), ולמעמד שעבוד שרשם פקיד המס לפי סמכותו שבאותו סעיף; ליבת המחלוקת הינה, האם מן הראוי ליתן לסעיף זה פרשנות שונה מסעיף 11א(1), וזאת ככל שאמורים הדברים במצבי חדלות פרעון. הכרעת שאלה זו נוגעת, בין היתר, ל"רוחב" פרשנותה של הלכת שמש, וליחס בינה לבין הדינים הכלליים והיסודיים של חדלות פרעון, ביניהם עקרון השיוויון בין הנושים. כמו כן, חלוקים הצדדים בשאלה, האם תתכן העדפת נושים אסורה, מקום בו מפעיל פקיד המס את סמכותו "לשדרג" את חובו סמוך למועד קריסת החברה, מועד התואם את "התקופה האסורה" שבסעיף 98 לפקודת פשיטת הרגל וסעיף 355 לפקודת החברות. לעניין זה, האחרון, יוער כי פסיקת בית המשפט העליון קבעה במפורש כי דיני העדפת הנושים האסורה חלים במלואם, אף לעניין התקופה שטרם מתן צו הקפאת הליכים. נקודה זו לא הועלתה כלל ועיקר (ובדין לא הועלתה), בטענות המשיב, ואי לכך אין מקום להרחיב בעניינה בנסיבות המקרה דנן. 2. אין חולק כי עקרון השיוויון בין הנושים הינו עקרון יסוד, המעוגן היטב אף בעקרון השיוויון הכללי, אשר זכה למעמד חוקתי על-חוקי בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, ומן הדין לפרש לאורו אף דינים אשר קדמו לחוק יסוד זה. מסיבה זו, באה לעולם תובנה כללית ומושרשת היטב, לפיה דין החורג מעקרון השיוויון, יש לפרשו בצמצום; אין עסקינן, בהכרח, בפרשנות דווקנית-פורמליסטית, קל וחומר שלא צמצום מלאכותי שנועד להפוך את אותו הדין לאות מתה; בדרך-כלל, יתבטא עקרון פרשני זה באיתור התכלית החקיקתית העומדת מאחורי אותו דין חורג, והקפדה כי פרשנותו השיפוטית של אותו דין לא תחרוג מן המטרה הספציפית לשמה נועד, אף אם פירוש גורף יותר אפשרי מן הבחינה הלשונית. לעניין זה ראה, בין היתר, החלטתי בפש"ר 1504/00, בש"א 18240/01, בעניין עובדי לבידי אשקלון. התייחסתי שם להיקפם של דיני הקדימה השונים העומדים לרשות עובדיה של חברה חדלת פרעון, כדלקמן: "ישום עקרון השיוויון הבסיסי בין נושיה של חברה חדלת פרעון מביא לכלל בל-יעבור כי ברירת המחדל הינה תמיד נשיה בלתי-מובטחת. קרי, אין דין-קדימה, קל וחומר לא הוצאה גורפת של כספים מכלל נכסי החברה, אלא אם ניתנו במפורש בחוק. כל פרשנות אחרת תביא לפגיעה אנושה בעקרון השיוויון בין הנושים, ויקפח שלא כדין את קניינם של נושים אחרים. יוער, כי אין בכל האמור לעיל בכדי להביא לפרשנות דווקנית של דיני הקדימה. השאלה האם חיוב פלוני נופל לדיני הקדימה שבחוק תוכרע לפי פרשנות תכליתית, על רקע עקרונות היסוד של השיטה ונסיבות המקרה" אי לכך, נקבע באותה פרשה, אין עובד ומעביד רשאים, בהסכם פרטי ביניהם, להחיל את סעיף 26 לחוק פיצויי פיטורין והעדיפות הגורפת שמקנה סעיף זה על רכיבי שכר שלא הוכנסו לשם במפורש על-ידי המחוקק. 3. יוצא, כי בכדי להכריע במחלוקת אשר בפני, מן הדין להדרש לרציונלים העומדים מאחורי מעמדן של רשויות המס, ולפיהן לקבוע את היקף תחולת סעיפי המשנה של סעיף 11(א). פקודת המיסים גביה באה בכדי לישם תכלית כפולה: א. לתת בידי פקיד המס אמצעי גביה אפקטיביים ומרתיעים כנגד חייבים המשתמטים מתשלום מס; ב. להבטיח את מעמד רשויות המס בהליכי חדלות פרעון. לעניין זה, האחרון, זכתה ההגנה הגורפת על רשויות המס לביקורת נוקבת מצד מלומדים; חלק ניכר מהביקורת מתמקד בכך כי לרשויות המס מוקנה, מניה וביה, דין קדימה בפקודת החברות, ואין זה ראוי כי פקיד המס יוכל, לפי שיקול דעתו המוחלט, לשפר את מעמדו פעם נוספת ובלא היכר על חשבון הנושים הרגילים. בדרך זו, נעשה ערבוב בלתי ראוי בין הכוח הניתן לפקיד מס כנגד חייב סולבנטי, אשר מן הראוי להרתיעו מהשתמטות ממס, לבין כוחו לעומת נושיו של החייב, אשר אינם בשום פנים ואופן בגדר סרבני מס בעצמם, ואשר נפגעו מניה וביה מקריסת החייב והפיכתו לחדל פרעון. דומה, כי עיון מושכל בפקודת המיסים (גביה), על רקע מטרותיה, עקרונות דיני חדלות הפרעון וחוק יסוד כבוד האדם וחירותו עשויה להביא לפרשנות, אשר תיצור הבדל בין חוב מס הרובץ על המקרקעין נשוא המחלוקת עצמם, לבין חוב מס אחר, המטופל בסעיף 11א(2) לפקודה. מן הבחינה התאורטית, ניתן לראות חוב מס הרובץ על מקרקעין כנטל הרובץ לפי דין על ההנאה והרווח שניתן להפיק מהמקרקעין עצמם, יהיה מפיק הרווח אשר יהיה. אי לכך, מה לי חייב סולבנטי או חדל פרעון: אם ינתן לאי-מי, כולל נושיו של החייב, למכור את המקרקעין ולהתחלק בתמורה בלא שנפרע חוב המס במלואו (לפחות ככל שאמור הדבר בקרן החוב, בתוספת הפרשי הצמדה השומרים על ערכה הריאלי), הרי בכך ניתן להם לעשות עושר ולא במשפט על חשבון רשות המס, ובעקיפין על חשבון הציבור. מכאן, הרציונל להורתו של סעיף 11(א)(1) והעדיפות הגורפת שהוא מקנה. בסעיף זה עסקה בפועל גם פסיקת בית המשפט העליון בפרשת שמש, וככזו אין עסקינן אלא בפסיקה מוצדקת, הנותנת ביטוי הולם לכוונת המחוקק, ואין לי אלא להצטרף אליה בכל הכבוד הראוי. אלא, שהרציונל הבסיסי הינו שונה לחלוטין, כאשר עסקינן בסעיף 11א(2). כאן, אין עסקינן בחוב מס הרובץ על המקרקעין שבמחלוקת, אלא בחוב "מס רגיל", שאין כל קשר מיוחד בינו לבין אותו הנכס; לשון אחר, באופן טבעי ובסיסי, מעמדה המהותי של רשות המס וקשרה אל הנכס אינו שונה מזה של כל נושה רגיל, קל וחומר נושה בדין קדימה. על רקע זה באה טענתו המובנת של הנאמן, כי הקניית מעמד נושה מובטח בשעבוד ספציפי לרשות המס על המקרקעין במקרה זה הינה פגיעה מקוממת ובלתי-מוצדקת בעקרון השיוויון, ולמעשה אף בחוק יסוד כבוד האדם וחירותו, באשר היא מפלה לטובה, בלא הצדקה, את רשויות המס כלפי יתרת הנושים. 4. על רקע זה, יתכן ופרשנות מילולית-טכנית של סעיף 11א(2) הינה פרשנות בלתי-נכונה הפוגעת בעקרונות יסוד, כאשר אלו מכתיבים למעשה פרשנות אחרת, המצמצמת את העדיפות על חוב מס "אחר" לתחולה כנגד חייבים סולבנטיים בלבד. זאת ועוד; אמנם, כמאמר בית המשפט העליון, התואר "סרבן מס", איננו בהכרח תלוי "עמדה ערכית" של חייב המס לעניין התשלום, ואין נפקא מינא אם לא שילם מתוך תפיסה כי התשלום "אינו מגיע" למדינה, או שלא שילם בשל שכחה, קושי כלכלי או כל סיבה אחרת. אלא שדומה כי פרשנות מילולית זו, נכונה ככל שתהיה, משקפת אך רובד אחד של מעמד חייב המס. זאת מדוע? העילה לכך היא כי מערכת היחסים בין אזרח משלם מיסים לרשות גובת המס מבוססת, בעיקרה, על תפיסה של פרט סולבנטי הפועל למקסום רווחיו הוא, ועליו לשאת אף בנטלים פרי דין המצמצמים רווחים אלו. אלא שכל אותה תפיסה של החייב משתנה לבלי היכר כאשר נכנסים אנו להליכי חדלות פרעון; במצב זה, ישותו המשפטית-כלכלית של החייב מופקעת מבעליה הקודמים, וניתנת בידי נאמנם של הנושים. לשון אחר: החייב (לפחות במובן הכלכלי-משפטי הנוגע לנכסיו) איננו עוד ישות עצמאית הפועלת למען עצמה, אלא משתנה לחלוטין והופך ל"מעין שותפות" או "נאמנות" של הנושים, הפועלת אך ורק למען האינטרס המשותף שלהם למקסם את גביית חובם, בכפוף לכל דין. שינוי דרסטי זה הופך את החייב, במידה רבה, לישות משפטית שונה, המתנהלת על-פי כללים שונים ולשם מטרות שונות (פש"ר 1621/01 ע.ב.ר.ב נ' סולל-בונה). לעניין זה, הפרשנות הגורפת שמנסה המשיב ליתן להלכת שמש איננה מחוייבת המציאות, ואינה עולה בקנה אחד עם עקרונות היסוד של השיטה; מן הראוי היה, כי בית המשפט העליון ישקול, בבוא עת מתאימה, להבהיר נקודה זו ולהבהיר את פרשנותה של הלכת שמש באופן המתמקד בסעיף 11(א)(1), הסעיף לגביו נפסקה וניתנה באורח אופרטיבי, להבדיל מאמרות אגב. 5. אלא, שפרשנות זו של הלכת שמש ושאלת מעמדו המדוייק של השעבוד לטובת רשויות המס על חוב מס "אחר", ועמידתו בתנאי חוק יסוד כבוד האדם וחירותו, איננה נדרשת להכרעה בנסיבות המקרה דנן, זאת באשר ניתן וראוי להכריעו לפי עקרונות משפטיים אחרים, והם עקרונות מוסד העדפת הנושים האסורה. טרם אגש להכרעה בנסיבות הקונקרטיות, דומה כי יש מקום להבהיר מספר עקרונות יסוד הנוגעים לביטול העדפה אסורה אשר התרחשה בתחום שלושת החודשים ערב קריסתו של חייב, בין אם עסקינן באדם שנקלע לפשיטת רגל, ובין אם עסקינן בחברה שנקלעה לפירוק או הקפאת הליכים. כל מהותו של מוסד ביטול ההעדפה אינו נוגע אלא לחובות אמיתיים, אשר הגיע מועד פרעונם ולפי הדין הכללי חובה על החייב לשלמם וזכות הנושה לגבותם. דרישות כספיות אשר אינן נופלות לתחום זה (כגון דרישות פיקטיביות או מנופחות שלא כדין) אינן מצריכות כלל ועיקר את דין הבטלות המיוחד לפי סעיף 98 לפקודת פשיטת הרגל או סעיף 355 לפקודת החברות, אלא ניתן לבטלן לפי הדין הכללי, בלא תלות ספציפית במועד שלושת החודשים לפני היום הקובע. יוצא, כי דין ההעדפה האסורה חל דווקא על חובות אמיתיים, שזכותו של הנושה עמדה לו לכאורה לגבותם; אלא מאי? הנחתו הכללית של הדין הינה כי לא כל הליך גביה הינו מותר באותה "תקופת שלושת החודשים", כאשר החייב מתנודד על פתח חדלות פרעון, וקריסתו כבר נראית באופק. אי לכך, החיל המחוקק, באופן חלקי, את עקרון השיוויון בפרעון על נכסי החייב, קרי, קבע כי פעולות תשלום-חוב מסויימות (אשר על הרציונל המשותף שלהן אעמוד בהמשך), הינן הפרה אסורה של עקרון השיוויון ודינן בטלות; לעניין זה יוסף ויוער, כי אין קשר הכרחי בין מעמדו של הנושה בסולם דיני הקדימה לבין היכולת לבטל פעולה שנעשתה לטובתו כהעדפת נושים אסורה. דין זה, אשר מבקש למסור את כל הפיקוח על התשלומים לידי המפרק, איננו מבדיל, לכאורה, בין השלבים השונים של סולם הנשיה. זאת ועוד; העדפת נושים יכולה להתבטא לא רק בתשלום בפועל של כספים לידי הנושה, אלא אף בשדרוג מעמדו בסולם הנשיה. קרי, גם רישום שעבוד לטובת נושה ערב קריסה, וזאת בלא שניתנה תמורה בת ערך בעד אותו שדרוג מעמד, עשוי להחשב להעדפת נושים בטלה, ממש כמו תשלום סכום כספי בפועל (לעניין זה, ראה בין היתר פש"ר 1802/02, בש"א 16127/02, הכח ר"ג נ' חיון). עם זאת, דין הבטלות על תשלומים לנושים (רצוניים או בלתי רצוניים) במהלך אותם שלושה חודשים, איננו מוחלט; זאת, באשר כוונת המחוקק לא היתה לשתק את עסקיהן של חברות המצויות בקשיים ולתרום להתמוטטותן; אי לכך, קבעה ההלכה הפסוקה כי תשלומים הנעשים במהלך עסקים רגיל, תוך נסיון כנה להוסיף ולנהל את עסקי החברה תוך חילוצה מהמיצר, לא יחשבו להעדפת נושים אסורה. בכך, ביקש המחוקק, בין היתר, למנוע מצב בו ספקים ימנעו מהספקת סחורה ומקשרים עם חברה בקשיים, מתוך חשש כי תשלומים שקיבלו לידם יתבעו מהם חזרה כהעדפה אסורה. בעניין זה, אין נפקא מינא אם בספק עסקינן, או ברשות מס, אשר ה"התקשרות" עמה אינה רצונית; מסיבה זו בדיוק, ניתנה החלטתי בפש"ר 590/97, אותה מצטט המשיב אף בנסיבות המקרה דנן; באותו עניין נקבע כי תשלום מע"מ כדין, אף ערב קריסה, איננו בגדר העדפת נושים, אלא חובה על-פי דין שעל כל חברה פעילה למלאה, ממש כפי שמפרק המפעיל את עסקי החברה לאחר הפירוק חייב לשלם מע"מ על רווחיו בתקופת ההפעלה. החלטה אחרת, כך נקבע באותו עניין, תהווה למעשה "פטור" שלא כדין לחברות בקשיים מתשלום מע"מ ומיסים אחרים. יוצא, כי אף מילוי חובות שוטפים על-פי דין הינה חלק בלתי נפרד מפעולה במהלך עסקים רגיל, ואי לכך לא תחשב, לכשעצמה, להעדפה אסורה. יודגש: נקודת המבט, ככל שבענייני מהלך עסקים עסקינן, הינה לעולם על עסקי החייב, ולא על עסקי הנושה. החייב הוא זה שקרס; אי לכך נאכף עקרון השיוויון על נכסיו, וההבחנה בין תשלומים שוטפים לחובות עבר נעשית רלוונטית בעניינו. תוצאה אחרת תוביל לאבסורד; טול למשל בנק סולבנטי, הגובה חובות מחייבים בדרך שגרה, אלא שאחד מאותם חייבים הפך חדל פרעון. אך ברור הוא, כי לו היתה הבחינה מתמקדת בעסקי הנושה, הרי ששום פעולה של הבנק כנגד החייב ערב הקריסה לא יכולה היתה, בשום מקרה, להחשב להעדפה אסורה. עיננו הרואות, כי מצב זה נוגד את תכלית החוק ואין ליתן לו יד. 6. אחת החלופות המביאות למילוי תנאי הדין להכרזה על תשלום כהעדפה בטלה עשויה להיות כוונת העדפה פסולה מצד החייב. אלא שחלופה זו אינה הכרחית, באשר הדין מכיר אף במצב בו אין עסקינן כלל ועיקר בהעדפה רצונית מצד החייב, אלא ככזו שבאה בשם "איום או שידול שלא כדין" מצד הנושה; זאת ועוד; מן הראוי לזכור את המושכלה שנידונה קודם לכן, כי אין עסקינן בתשלום אשר אינו מגיע לנושה לפי הדין הכללי; יוצא, כי אמצעי האילוץ או השידול מצד הנושה אינם חייבים להיות, לכשעצמם, בגדר פעולה שלא כדין, קל וחומר שלא בגדר עבירה פלילית. הדין בו עסקינן אינו דין עונשי, אלא דין מסחרי-כלכלי, והמבחן אינו שאלת חוקיות הפעולה לכשעצמה, אלא בחינתה בנסיבות המקרה הספציפיות, אשר נועדו לבחון, בעיקר את השאלה דנן: האם התשלום או שיפור מעמד הנושה נעשה במהלך עסקים רגיל, או שחרג ממנו ביודעין (ואין זה משנה האם מיוזמת החייב או הנושה שכפה עליו את רצונו), וזאת בכדי לשפר את מעמדו של נושה פלוני לעומת יתר נושי החייב. זאת ועוד; מן הדין ליתן את הדעת כי היסוד הסובייקטיבי שבכוונת ההעדפה (מצד הנושה או החייב) אינו נלמד, בדרך-כלל, ואינו יכול להמדד מ"בדיקה פסיכולוגית" של מניעיהם הפנימיים ומחשבותיהם הכמוסות של הצדדים. אם כזה היה הדין, דומה כי בהעדר הודאת בעל דין, היה מוסד ההעדפה כולו הופך עד מהרה לאות מתה. הכוונה נלמדת לפי נסיבות המקרה, בתוספת נסיון החיים של בית המשפט ופעולותיהם של הצדדים, כפי שנעשו במועדים הרלוונטיים; זאת, כאשר המבחן העיקרי היה ונותר האם היתה הפעולה שייכת אל מהלך העסקים או היחסים הרגילים בין הנושה לחייב, או חרגה מהם, ובאה בכדי "לשדרג" את הנושה לעומת כלל הנושים בלא מתן ערך מצידו. 7. עתה, מן הדין להכריע במחלוקת הנוכחית לפי עקרונות היסוד שנסקרו לעיל: אין חולק, כי חובתו של כל חייב לשלם מס ערך-מוסף וכל מס אחר המוטל עליו על-פי דין, וכי חובת רשות המס היא לגבותו; אלא שבאורח דומה, חובת החייב היא לשלם כל חוב אחר, רצוני או בלתי רצוני, שהגיעה עת פרעונו, וזכות הנושה לגבותו. ההבדלים העיקריים בין רשות מס לנושה "רגיל", הינם כדלקמן: א. הקשר בין החייב לבין רשות המס איננו פרי הסכם רצוני, אלא בגדר מילוי חובה על-פי דין. ב. בעוד נושה אחר רשאי לגבות או למחול על חובו כרצונו, הרי רשות המס חייבת לגבות את חובה, באשר אין היא פועלת בנכסיה הפרטיים, אלא בנכסי המדינה והציבור. ג. המחוקק העניק לרשות המס כלים מיוחדים להקל על גביית חובה, אשר אינם מוקנים לנושים רגילים. 8. חשיבותן של אבחנות אלו רבה, אולם אף לא אחת מהן שוללת את האפשרות כי פעולת גביה פלונית של רשות המס תיפול לגדרה של העדפת נושים אסורה, אם וכאשר היא מתבצעת במועד שלושת החודשים ערב הקריסה: א. העדפת מרמה אינה בוחנת את אופן יצירת החוב הבסיסי, אלא את אופן גבייתו או שדרוג מעמד הנושה, לפי העניין, ואי לכך אין נפקא מינא אם דרך יצירת החוב היא רצונית או בלתי רצונית. ב. חובתה של רשות המס לגבות את המגיע לה אוסרת או מקשה עליה לבחור באופציה של "מחילה" על חובה; כל פעולתו של עקרון זה הוא להשוות את מעמדה למעמד הנושה המתעקש לגבות את המגיע לו. אלא שהעדפה אסורה חלה דווקא על נושים המנסים לגבות את המגיע להם לפי הדין הכללי, ומתמקדת באופן ועיתוי התשלום ובמניעים שמאחוריו. אין כל קשר בין קיום העדפה לבין איסור על נושה ספציפי לוותר לחייב על התשלום מלפנים משורת הדין. ג. המחוקק העניק לרשות המס כלים מיוחדים להקל את הגביה, כולל שדרוג אפשרי של מעמדה לדרגת בעלת שעבוד; אלא שקיומם של כלים לחוד, ואופן השימוש בהם לחוד. מעמדתו של המשיב עולה לכאורה, כי מרגע שהוקנה לו הכלי, הרי הפעלתו הינה לעולם תקינה, ולא כן הוא; אף בהלכת שמש הוער במפורש כי חובה על רשויות המס להפעיל את הכלי שניתן בידן כדין ובתום לב. איסור העדפת נושים ערב קריסה הינו, ממש כעקרון הכללי של תום הלב, מגבלה חיצונית פרי דין על הפעלת זכויות מוקנות. זאת ועוד; שאלת ההעדפה אינה מוגבלת בהכרח לנושים רגילים; היא נועדה לחול גם על שדרוג מעמדו של נושה מבלתי-מובטח למובטח. בעניין זה, אין הבדל תהומי בין הסכם שעבוד רצוני, אשר נערך בשל אילוץ שהפעיל הנושה על החייב הנתון בקשיים, לבין רישום שעבוד בלתי רצוני על-ידי רשות המס. אמנם, מטבע הדברים אין רשות המס נדרשת לתת לחייב "תמורה בת-ערך" בגין רישום השעבוד, וזאת בשל אופיה ומטרותיה השונות של פקודת המיסים (גביה), אולם אין בכך בכדי לפטור את הרשות מן השאלה, האם הפעילה את זכותה שבדין ערב קריסה לה היתה מודעת, בכדי לזכות בעדיפות על יתרת הנושים. בשולי סעיף זה יודגש, כי אין עסקינן אלא בשעבוד לפי סעיף 11(א)(2), ולא בשעבוד הראשון פרי מס המוטל על המקרקעין עצמם, שהיחוד בו הוסבר בראשית החלטתי זו. 9. מה מלמדות, אם כן, נסיבות המקרה דנן? תשלובת רובננקו היתה נתונה בקשיים, אשר זכו לפומבי בעיתונות, כולל ידיעות כי בקשה להקפאת הליכים עומדת להיות מוגשת כנגדה בעתיד הקרוב מאד. המשיב אינו מכחיש, למעשה כי ידע זאת, אלא מוסיף ומדגיש כי ידע היטב את קשיי החברה ממקורותיו שלו, ואף לא נזקק לפרסום בעיתונות בכדי לדעת את מצבה העגום של התשלובת. אי לכך,טוען המשיב, משהבין כי "אין בכוונת החברות" לפרוע את חובותיהן השוטפים, ואף הסדר הפשרה בין הצדדים לא קויים, מיהר ורשם הערות על המקרקעין לפי סמכותו שבסעיף 11(א)(2) לפקודת המיסים גביה. טוען המשיב, כי אין זה מתקבל על הדעת, כי רשות המס תחדול ממאמציה לגבות כספים מחייב אך ורק בשל ידיעות שהגיעו לאוזניה כי הוא עומד בפני כניסה להליכי חדלות פרעון. בכך צודק המשיב, וכך נאמר אף בהחלטה בעניין ח.א מזון; אלא שגבייה לחוד, ושדרוג מעמד כלפי יתרת הנושים לחוד; אמנם, שדרוג זה הינו אחד הכלים המוקנים בדין לרשות המס, אלא שהפעלתו ימים ספורים ערב קריסת חברה, כאשר רשות המס מעידה על עצמה כי ידעה היטב את מצבה של החברה, עשויה להקים כנגדה חזקה שבהגיון, כי ב"אילוץ" זה שנקטה (ואין ספק כי הטלת שעבוד לפי פקודת המיסים גביה נופלת לגדר המושג 'אילוץ') בכדי להביא את החייב לשלם את חובו, לא התכוונה אלא להעדיף עצמה על יתר נושי החייב; זוהי משמעותו הטבעית והמתבקשת של רישום שעבוד ערב קריסה, יהא הדין מאחוריו אשר יהא. זאת ועוד, להבדיל מתשלום מס שוטף, אין דבר בין רישום שעבוד בשל חוב מס לבין מהלך עסקים רגיל של החייב (להבדיל מזה של רשות המס, אשר אינו רלוונטי לדיון בהעדפה) משקמה חזקה זו, על רשות המס הנטל לפרט את מניעיה בכדי לסותרה, דבר אשר איננו מן הקלים (אם כי, למשל, נסיון להברחת המקרקעין לצד ג' עשוי להוות מצב שיעמוד במבחן זה). קל וחומר, שאין די בכך כי רשות המס הבינה כי החברה מצויה בקשיים ו"אין היא מתכוונת לשלם", באשר תובנה זו עצמה היא העומדת מאחורי כל העדפות הנושים האסורות. מעבר לטענה זו, ולטענה הגורפת והלא נכונה כי כל הליך שנוקטת רשות המס לגביית חוב המגיע לה "מחוסן" מפני העדפת נושים, לא הונח בפני כל מניע, אשר יסתור את אותה חזקה מתבקשת מאליה. 10. מכל הסיבות דנן, דין הבקשה להתקבל מהסיבה כי פעולת המשיב, בנסיבות המקרה הנוכחי, נפלו לגדר העדפת נושים אסורה. כעת, לא נותר אלא לדון בשאלת הוצאות המשפט; בנסיבות המקרה, ולאור הגינותו של המשיב כלפי רוכשי הדירות אשר עשויים היו להפגע מפעולותיו, לא מצאתי מקום ליתן צו להוצאות. העדפת נושיםמיסיםנושה