פסק דין השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן: מי נושא בערעור ב'נטל השכנוע' וב'נטל הבאת הראיות' בעניין אמיתות חשבוניות של עוסק שפנקסיו לא נפסלו, שנטען לגביהן על-ידי מנהל מס ערך מוסף כי הן פיקטיביות ולפיכך הן אינן מותרות בניכוי? זוהי השאלה הניצבת לדיון בפנינו. העובדות וההליכים 1. המערערת רשומה כ"עוסק" לצורך חוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1976 (להלן: החוק) ופעילה בתחום עסקי הבנייה. היא הגישה דו"חות מס ערך מוסף למשיב (להלן: המנהל) בגין התקופה מחודש ינואר 1992 לחודש אוגוסט 1994. פנקסיה לא נפסלו. בדו"חות שהוגשו על ידה נכלל ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות. המנהל סירב להתיר ניכוי חלק ממס התשומות בטענה כי החשבוניות בגין חלק זה הן חשבוניות "פיקטיביות" שהוצאו על ידי עוסקים "מפוקפקים". לפיכך, הוצאה לה שומת תשומות לפי מיטב השפיטה, בה נגרע מס התשומות בגין החשבוניות האמורות, מסכום המס המותר בניכוי. השגתה על כך נדחתה והיא ערערה לבית המשפט המחוזי, שקבע בהחלטת ביניים, כי 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' הוא על המערערת (המערערת תכונה להלן: העוסק). על כך הוגשה בקשת רשות ערעור זו. הרשות ניתנה והבקשה נדונה כערעור. 2. בית המשפט המחוזי (כבוד סגן הנשיא ג' גלעדי) דן תחילה בטענה מקדמית לעניין נטל ההוכחה וקבע כי 'נטל השכנוע' הוא על העוסק. קביעה זו נעשתה על-פי העיקרון הידוע בדיני ראיות, לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה". נקבע, כי על פי עיקרון זה, העוסק הוא "המוציא מחברו" ועליו 'נטל השכנוע', באשר הוא מבקש לנכות מס תשומות וזכותו לעשות כן נולדת כאשר שולם מס תשומות לפי חשבוניות שהוצאו כדין. בית המשפט המחוזי הוסיף וקבע, כי גם 'נטל הבאת הראיות' מוטל על העוסק וכי אין בעובדה שפנקסיו לא נפסלו, כדי להטיל את 'נטל הראיה' על המנהל מכוח סעיף 83(ד) לחוק, באשר המחלוקת איננה מתייחסת לרישום בפנקסי החשבונות של העוסק שלא נפסלו. לא עולה בבירור מהחלטתו של בית המשפט המחוזי אם במושג 'נטל הראיה' כיוון בית המשפט ל'נטל השכנוע' או ל'נטל הבאת הראיות' או לשני הנטלים גם יחד. הטענות בערעור 3. לטענת העוסק, מוטלים 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על המנהל מכוח סעיפים 83(ד) ו-132 לחוק. אף שמקובל על העוסק, כי העיקרון הבסיסי בעניין 'נטל השכנוע' הוא "המוציא מחברו עליו הראיה" וכי יסודו של העיקרון בהגנה על זכות הקניין, טוען הוא, כי לפי עקרון זה, המנהל הוא זה המוציא כספים מן האזרח ופוגע בקניינו ועל כן הוא זה "המוציא מחברו" ועליו איפוא, לשאת ב'נטל השכנוע'. כן טוען הוא, כי הליך הוגן מחייב להביא לידיעתו את הבסיס הראייתי לטענת המנהל בדבר היותן של החשבוניות פיקטיביות, על מנת שיוכל להתגונן מפני הטענה. לפיכך - כך לטענתו - 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות', מוטלים על המנהל. עוד טוען העוסק, כי מס ערך מוסף הוא מס המוטל רק על הערך המוסף של העוסק ולא על מחזור עסקאותיו ומיסוי הערך המוסף נעשה באמצעות הטלת המס על העסקאות וניכוי המס על התשומות. לפיכך, הכבדת הנטל הראייתי על העוסק המבקש לנכות מס תשומות ומניעת הניכוי ממנו, מחטיאה את תכלית המס והופכת אותו למס על עסקאות. 4. מנגד, טוען המנהל, כי בהתאם להלכת בית משפט זה, כלל הוא ש'נטל השכנוע' בדיני המסים מוטל על העוסק המבקש לשנות את השומה שהוצאה לו. כלל זה מתבקש - לטענתו - מחזקת חוקיות המעשה המנהלי ומהרציונל של הכלל הנעוץ בכך שהמערער בערעור מסים, כמוהו כתובע בהליך אזרחי ובידיו מצוי כל המידע הנדרש. לכלל זה נקבע חריג בסעיף 83(ד) לחוק, לפיו, כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ועולה שאלה עובדתית פנקסית, עובר 'נטל הבאת הראיות' ולא 'נטל השכנוע', אל המנהל. אין החריג חל בנסיבות המקרה, על אף שהפנקסים לא נפסלו, משום שהשאלה שבמחלוקת איננה שאלה עובדתית פנקסית. מוסיף המנהל וטוען, כי על העוסק המבקש לנכות מס תשומות, לבסס את זכותו לניכוי המס ולעמוד בתנאי הדורש כי הניכוי נעשה על פי חשבונית מס שהוצאה לו כדין, כאמור בסעיף 38 לחוק וכי גם מטעם זה על העוסק 'נטל השכנוע' כי החשבונית היא חשבונית אמיתית, שהוצאה כדין. פתח דבר 5. על עסקה בישראל ועל יבוא טובין מוטל מס ערך מוסף (סעיף 2 לחוק). עסקה היא מכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו (סעיף 1 לחוק). מהמס האמור זכאי העוסק לנכות את "מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין" (סעיף 38 לחוק). "מס תשומות" הוא "מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או על מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו" (סעיף 1 לחוק). נמצא, כי עוסק משלם מס ערך מוסף על עסקאותיו ומנכה מס תשומות על תשומותיו בעסקאות אלה. בשיטה זו מוגשם העיקרון שביסוד המס, שהוא עיקרון הטלת המס על הערך המוסף (ראו: א' נמדר מס ערך מוסף (מהדורה שנייה, חושן למשפט, 2000) 36, 521). 6. תהליך שומת מס ערך מוסף בנוי שלבים שלבים. על העוסק להגיש דו"ח תקופתי (סעיף 67 לחוק), המכיל פרטים ביחס לעסקאותיו (סעיף 69(א) לחוק). במידה ולא הוגש דו"ח תקופתי ייקבע המס בידי המנהל (סעיף 76). במידה והוגש דו"ח תקופתי, ייקבע המס על פי הדו"ח, אולם, אם "לדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע בדין, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס" (סעיף 77 לחוק). עוסק החולק על השומה זכאי להשיג עליה בפני המנהל (סעיף 82 לחוק). "הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי" (סעיף 83(א) לחוק). על פסק דינו של בית המשפט המחוזי ניתן לערער בזכות לפני בית משפט זה. בענייננו, מדובר בהחלטת ביניים, בה החליט בית המשפט המחוזי החלטה טרומית לפיה הן 'נטל השכנוע' והן 'נטל הבאת הראיות' מוטלים על העוסק. קביעה זו תבחן על רקע התשתית המשפטית שבבסיס סוגיה זו. 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' 7. קודם שאדון בשאלה מי נושא ב'נטל השכנוע' וב'נטל הבאת הראיות' בערעור מס ערך מוסף, בנסיבות כפי אלה שבענייננו, מוצאת אני לחדד את האבחנה הידועה בין 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות'. 'נטל השכנוע' הוא נטל ראייתי מהותי המהווה חלק מדיני הראיות. נטל זה הוא הנטל העיקרי המוטל על בעל דין הנדרש להוכיח את העובדות העומדות ביסוד טענותיו. אי עמידה בנטל זה, משמעותה דחיית תביעתו של מי שהנטל מוטל עליו. 'נטל הבאת הראיות' הוא נטל דיוני, הוא מהווה חלק מסדרי הדין. נטל זה הוא הנטל המוטל על בעל דין להביא את ראיותיו כדי לעמוד ב'נטל השכנוע' במידה ונטל זה מוטל עליו, או כדי לשמוט את הבסיס מתחת לכוחן של טענות וראיות יריבו. נטל זה הוא נטל משני ועיקר קיומו הוא לצורכי הנטל העיקרי. עמד על כך י' קדמי בספרו על הראיות (חלק שלישי, מהדורה משולבת ומעודכנת, 1999) בעמוד 1273 באומרו: "'נטל השכנוע' מבטא את החובה העיקרית המוטלת על בעל דין (תובע או נתבע) להוכיח את טענותיו כלפי יריבו; כאשר אי עמידה בה משמעה דחיית הטענות. 'חובת הראיה' מבטאת חובה 'נלווית', טפלה במהותה לחובה העיקרית. לעניינו של הנושא בנטל השכנוע, משמעה - החובה להביא ראיות לעמידה באותו נטל. ואילו לעניינו של היריב, משמעה: ה'חובה' להביא ראיות להשמטת הבסיס מתחת לכוחן של אלו שהובאו לחובתו, קרי: כנגדו; וזאת, במקום שאין הוא יכול לעשות כן באמצעות הראיות שהביא יריבו" (וראו גם: ע"פ 28/49 זרקא נ' היועץ המשפטי, פ"ד ד' 504, 522-523 (להלן: פרשת זרקא); ע"א 641/66 צבי אריה ואח' נ' אוה (חוה) קליבנסקי ואח', פ"ד כ"א (2) 358, 363-364 (להלן: פרשת אריה); דנ"א 1516/95 רינה מרום נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד נ"ב(2) 813, 832-833; וכן, על האבחנה הרעיונית בין 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' ראו: י' אנגלרד "הכלל מדבר בעדו" בדיני נזיקין (תשכ"ה) 140-136). 8. יש להעיר, כי בחוקים שונים נעשה שימוש במונחים כמו 'חובת הראיה' ו'עליו הראיה' מבלי להבהיר לאיזה נטל מכוון הביטוי. גם בפסיקה משמשים בערבוביה ביטויים שונים ומתחלפים לעניין זה, כמו: 'נטל השכנוע', 'נטל ההוכחה', 'חובת ההוכחה', 'נטל הראיה'. שימוש בלתי אחיד זה במונחים, גרם לא אחת לערפול ולאי בהירות ביחס למהות הנטל המוטל. גם בחוק מס ערך מוסף מוצאים אנו את הביטויים 'חובת הראיה' ו'עליו הראיה' מבלי שעולה מן ההוראות בהן מופיעים מונחים אלה, מה הוא הנטל המוטל. ראוי כי ייעשה שימוש אחיד ועקבי במונח אחד כדי לבטא את 'נטל השכנוע' אל מול 'נטל הבאת הראיות' (ראו: ע"א 6160/99 דרוקמן נ' בית חולים לניאדו, פ"ד נה(3) 117, 124). גם בענייננו סובלים ביטויים אלה, מבחינה לשונית, פרשנויות שונות ועלינו לפרשם בהקשר הנדון. ככל שאתייחס לנטל הראייתי והמהותי ולא לנטל הדיוני, אשתמש בביטוי 'נטל השכנוע', להבדיל מהנטל הדיוני שהוא 'נטל הבאת הראיות'. שני הנטלים גם יחד יקראו על ידי, 'נטל ההוכחה'. המסגרת החקיקתית 9. התשתית החקיקתית שבמסגרתה תיבחן חלוקת הנטלים בענייננו, מצויה בחוק מס ערך מוסף, בתקנות שהותקנו על פיו, בתקנות סדר דין אזרחי ובדיני הראיות. בטרם יערך דיון בשאלות העולות מן התשתית החקיקתית, יובאו דברי החקיקה הרלבנטיים: א. סעיף 38 לחוק הקובע זכאותו של נישום לניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. ב. סעיף 77(א) לחוק מסמיך את המנהל להוציא שומה לפי מיטב השפיטה כאשר לדעתו הדו"ח אינו מלא או אינו נכון או אינו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע. ג. סעיף 138(א) לחוק קובע כי המנהל רשאי להתעלם מעסקה אם הוא סבור שהיא מלאכותית או בדויה או שאחת ממטרותיה העיקריות היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות. (הוראת סעיף זה לא הועלתה לדיון על-ידי הצדדים וגם לא על-ידי בית משפט קמא ולפיכך לא אדון בה). ד. סעיף 83(ד) לחוק עניינו ב'חובת הראיה' בערעור של נישום במס ערך מוסף והוא קובע כי "חובת הראיה" על המערער אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין. ה. סעיף 132 לחוק, מכיל הוראה שאינה מצמצמת עצמה לנושא הראיות בשלב של ערעור מס, אלא מתייחסת לטענת נישום ששילם מס או שהמס נוכה על פי חשבונית מס ש'עליו הראיה'. בשתי ההוראות האחרונות (שבסעיף 38 ו-132 לחוק) סתם המחוקק ולא פירש את משמעות המונחים "חובת הראיה" ו"עליו הראיה" ואין ללמוד מהן בלבד אם הכוונה היא ל'נטל השכנוע' או ל'נטל הבאת הראיות'. אתייחס לכך בהמשך. ו. תקנה 10(א) לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל"ו-1976 (להלן: התקנות) המחילה - בשינויים המחויבים - תקנות מסוימות מתקנות סדר הדין האזרחי, שהרלבנטיות מביניהן לענייננו הן תקנות 158 ו- 159 שעניינן בסדר הבאת הראיות ובסדר הטיעון. אין עניינן בנטל ההוכחה. תקנה 10(ב) לתקנות קובעת כי לענין תקנה זו כל מקום שנאמר בהוראות תקנות סדר הדין 'תובע' - קרי 'מערער', 'נתבע' - קרי 'משיב', 'תובענה' - קרי 'ערעור', הכל לפי הענין. ז. דיני הראיות הכלליים המסדירים את 'נטל השכנוע' ואת 'נטל הבאת הראיות' מקום בו אין הוראות מיוחדות לעניין חלוקת נטל ההוכחה בחוק מיוחד החל על המקרה. שורשיו של מקור זה בהוראות הדין ובפרשנותן בפסיקה. בית משפט זה התייחס בעבר לדברי החקיקה האמורים בהקשר לסוגית 'נטל הבאת הראיות' ו'נטל השכנוע' בערעורי מס ערך מוסף וקבע כללים להטלת נטל ההוכחה. אפנה לסקור פסיקה זו ולבחון את יישומה על ענייננו. הפסיקה 10. ברע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101 (להלן: עניין ארד), סרב המנהל להכיר בניכוי מס תשומות והוציא לעוסק שומת תשומות לפי מיטב השפיטה, על אף שפנקסי העוסק לא נפסלו. בית המשפט - מפי השופט ד' לוין - קבע, כי בערעור מס ערך מוסף מוטל 'נטל השכנוע' על המערער-העוסק בהיותו "המוציא מחברו" וככל שמדובר בטענת העוסק כי הוא זכאי לנכות מס תשומות (סעיף 38 לחוק), הרי שעל אחת כמה וכמה שהעוסק הוא "המוציא מחברו" ו'נטל השכנוע' רובץ עליו. מספר טעמים לכך: ערעור מס ערך מוסף כמוהו לכל דבר ועניין כתובענה הבאה לפני ערכאה ראשונה, שבה יש "תובע", הוא המערער, ו"נתבע", הוא המשיב (ראו: תקנה 10(ב) לתקנות). בתובענה הבאה לפני ערכאה ראשונה, דיני הראיות הולכים אחר הדין המהותי. לפי דין זה, ככלל וכל עוד לא התעוררה טענה מהותית של הנתבע כנגד התביעה, רובץ 'נטל השכנוע' על התובע אשר נחשב "כמוציא מחברו" ולכן "עליו הראיה". מכאן, שגם בערעור מס ערך מוסף, מוטל 'נטל השכנוע' על המערער הנחשב כתובע לצורך העניין. לדבריו, לתוצאה זו מגיעים גם לאור תקנות 159-158 לתקסד"א החלות על ערעור מס ערך מוסף מכוח תקנה 10(א) לתקנות. בית המשפט הוסיף ואמר, כי פעולת רשות מס הפועלת כחוק מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין והמעונין בביטול צו שהוציאה הרשות הוא העוסק וגם מטעם זה רובץ עליו 'נטל הראיה' ו'נטל השכנוע' כי יש לבטל את הצו או לשנותו. 11. בית המשפט הוסיף והתייחס להוראות סעיפים 83(ד) ו-132 לחוק. לגבי שני סעיפים אלה נטען על-ידי העוסק, כי מאחר והם קובעים שבהתקיים התנאים המיוחדים הקבועים בהם, מוטל 'נטל השכנוע' על העוסק, הרי שבכל יתר המקרים, מוטל נטל זה על המנהל. טענה זו נדחתה על-ידי בית המשפט. נקבע, כי תחולת הוראת סעיף 83(ד) הקובעת כי 'חובת הראיה' היא על המערער אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין, מצומצמת לשאלות עובדתיות פנקסיות בלבד. אין לה תחולה כאשר השאלה שבמחלוקת היא לבר-פנקסית, שאז בין אם הפנקסים נוהלו כדין ובין אם לאו, 'נטל השכנוע והראיה' יקבעו על פי הדין הכללי. באותו מקרה דובר בשאלה לבר-פנקסית ולפיכך נקבע כי אין תחולה לסעיף 83(ד) לחוק ויש לפנות לדיני הראיות הכלליים לפיהם 'נטל השכנוע' ו'נטל הראיה' מוטלים על העוסק. הגם שבעניין ארד נקבע כי אין תחולה לסעיף 83(ד) לחוק משום שהמחלוקת היתה לבר-פנקסית, הביע השופט ד' לוין דעתו לגבי הדין שיחול כאשר מדובר בשאלות עובדתיות פנקסיות, שאז, כאשר הפנקסים נוהלו שלא כדין, 'חובת הראיה' על-פי סעיף 83(ד) מוטל על המערער-העוסק, שבידו היתרון הראייתי ביחס לנתונים עובדתיים שנכתבו בפנקסים שנפסלו. לעומת זאת, כאשר הפנקסים נוהלו כדין, "מוחזק הנישום [העוסק] ביחס אליהם כדובר אמת, ועל המנהל - אם מעוניין הוא בכך, להוכיח, כי גובה שומתו של הנישום שונה, אף שהספרים מקובלים על פקיד השומה. במקרה כזה יתרונו הראייתי של הנישום לא קיים, כי כל הנתונים שבידי הנישום מצויים בפני המנהל - המשיב - באמצעות הפנקסים שלא נפסלו, ומן הצדק שהמנהל, המבקש לשנות את שנראה לכאורה מוסכם, הוא שירים את נטל הבאת הראיות ויתחיל להביא ראיותיו ראשון". 12. על קביעות אלה - הן לעניין תחולת דיני הראיות הכלליים והן לעניין תחולת סעיף 83(ד) לחוק - חזר השופט ד' לוין בע"א 3576/92 מנהל מס ערך מוסף נ' חברת מפגש האון ואח', פ"ד מט(3) 726 (להלן: עניין מפגש האון). באותו מקרה נפסלו פנקסי העוסק על-ידי המנהל, שהוציא שומות חדשות לפי מיטב השפיטה כאמור בסעיף 77 לחוק. בערעור נדונו שתי שאלות מרכזיות: האחת, האם בדין פסל המנהל את פנקסי העוסק; והשניה, על מי מוטלים נטל ההוכחה לעניין חשבוניות שנטענו על-ידי המנהל להיות "פיקטיביות". השופט ד' לוין קבע, כי לא היה מקום לפסול את פנקסי העוסק. עוד קבע, כי השאלה אם החשבוניות פיקטיביות אם לאו, לאמור: אם אמנם שילמו החברות את סכומי המע"מ המופיעים בהן, שאת ניכויים ביקשו, היא שאלה עובדתית ונובעת מן הנתונים שנרשמו בפנקסים. לפיכך קבע השופט לוין, כי בהיות השאלה שבמחלוקת שאלת עובדתית פנקסית ומאחר שהפנקסים נוהלו כדין, 'נטל הראיה' שגובה השומה שונה מזה שדווח, מוטל על המנהל. השופט לוין הוסיף וקבע, כי אמנם - כטענת המנהל - הלכה היא כי המבקש לנכות מס תשומות עליו הראיה, אלא שהלכה זו חלה כל עוד העוסק לא הוכיח מאומה. לא כך כאשר פנקסי העוסק נמצאו תקינים - כפי המקרה שנדון באותו מקרה - שאז אין לראות בעוסק מי שלא הוכיח מאומה ולא עליו הראיה, אלא על המנהל. שני השופטים האחרים (השופט חשין והשופט טל) לא נדרשו לשאלת נטל ההוכחה והכריעו בערעור בשאלת סמכותו של המנהל לפסול את פנקסי העוסק בקובעם כי אכן היתה למנהל סמכות כזו והפנקסים בדין נפסלו. מכאן, שעמדתו של השופט ד' לוין לעניין נטל ההוכחה נותרה כדעת יחיד. 13. פסק דין נוסף הדן בסוגיית נטל ההוכחה בערעור מס ערך מוסף הוא פסק הדין בע"א 3758/98 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נג(3) 493 (להלן: עניין סלע). באותו עניין, לא נפסלו פנקסי העוסק, אך המנהל סירב להתיר לו ניכוי מס תשומות על-פי חשבוניות שהמציא, משום שלטענתו החשבוניות הן פיקטיביות ואינן משקפות את זהות העוסק האמיתי שביצע עבורו את העבודה. בית המשפט - מפי השופטת ביניש - חזר בהסכמה על ההלכה שנקבעה מפי השופט ד' לוין בעניין ארד שעליה חזר בעניין מפגש האון, הן לעניין החלת דיני הראיות הכלליים בדבר נטל ההוכחה החלים גם בדיני מסים והן לעניין היקף תחולתה של הוראת סעיף 83(ד) לחוק והפרשנות הראויה להוראה זו. נקבע, כי מן האמור בסעיף 83(ד) לעניין 'נטל ההוכחה' במקרה בו לא נוהלו פנקסים כדין, שאז הנטל על העוסק, ניתן ללמוד כי כאשר נוהלו פנקסים כדין, 'נטל ההוכחה' הוא על המנהל, וזאת רק בשאלות עובדתיות פנקסיות. הרציונל לקביעה זו הוא - לדעתה של השופטת ביניש - הרצון לתמרץ את העוסק להקפיד על חובת ניהול פנקסים כדין, תמריץ הנובע מעצם הקניית ערך ראייתי לכאורי לתוכנם. השופטת ביניש המשיכה ובחנה אם שאלת זהות העוסק שהוציא את החשבוניות היא שאלה עובדתית פנקסית או לבר-פנקסית ופסקה, תוך הפניה לעניין מפגש האון, כי שאלה זו הינה עובדתית פנקסית משום שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא באשר לזהות העוסק מבצע העבודה. לפיכך, נקבע, כי החריג שבהוראת סעיף 83(ד) לחוק חל, ו'נטל ההוכחה' הוטל על כתפי המנהל, שהשכיל להרימו. השופט אילן הצטרף לפסק דינה של השופטת ביניש ואילו השופט אור סבר כי שאלת נטל ההוכחה איננה דרושה להכרעה במסגרת הערעור והגיע לאותה תוצאה מטעם אחר. מוצאת אני להעיר, כי בעניין ארד, בעניין מפגש האון ובעניין סלע עושים השופטים לוין וביניש שימוש בביטויים "נטל הראיה" ו"נטל ההוכחה" מבלי שעולה בבירור מתי מכוונים ביטויים אלה ל'נטל השכנוע' ומתי מכוונים הם ל'נטל הבאת הראיות'. בהתייחסי לקביעותיו של בית המשפט בפסקי הדין הנ"ל השתמשתי - לעניין נטל ההוכחה - בביטויים בהם השתמשו שופטי בית המשפט בכל הקשר נתון. דיון חלוקת נטל ההוכחה 14. מקובל עלי, כי נקודת המוצא לבחינת השאלה על מי מוטל 'נטל השכנוע' הוא הכלל הידוע בדיני הראיות הכלליים לפיו "המוציא מחברו עליו הראיה" וכי כלל זה יפה הוא גם בערעורי מס, ככל שלא קיימת הוראה אחרת מפורשת או משתמעת. השאלה שלא תמיד קל להשיב עליה היא, מי הוא "המוציא מחברו" בכל מצב נתון. ספק בעיני אם יש מקום לכלל גורף לפיו בערעורי מס ערך מוסף העוסק הוא לעולם "המוציא מחברו" ש"עליו הראיה" (ראו: ד' ביין "נטל השכנוע וחובת הראיה בדיני מסים" (הרהורים בעקבות פסק הדין של בית המשפט העליון בעניין ע"א 1436/90 ארד נ' מנהל מע"מ) משפט וממשל ג (תשנ"ה) 277). הטענה לפיה בעקרון המנהל הוא "המוציא מחברו" באשר הוא מבקש להוציא מן האזרח את כספו ולפיכך עליו 'נטל השכנוע' שאכן מגיע מס, שובה את האוזן במישור הרעיוני, אלא שאין בה כדי לחתוך את הדין לעניין נטל ההוכחה במסים במישור היישומי. המס מוטל על-פי חוק. החוק קובע על מי יוטל מס ומה שיעורו. נטל ההוכחה בערעור מס נגזר מן הדין המהותי, ממנו ניתן ללמוד מי הוא - לצורך העניין - "המוציא מחברו". מתחת למִטריה של "המוציא מחברו", מסתופפים מצבים שונים שבהקשרם משתנה מיהותו של "המוציא מחברו" ומשתנה מיקומו של כל אחד מן הצדדים על "לוח המשחק". 15. חלוקת נטל ההוכחה היא פועל יוצא של שיקולים שונים שיש לתת עליהם את הדעת ושלא אחת קיים מתח ביניהם. חלוקה זו נגזרת ממהות האינטרסים אותם מבקשים אנו לקדם ועליהם מוצאים אנו להגן. על מי מן הראוי להכביד ועל מי ראוי להקל? האינטרסים הראויים להגנה הם האינטרס להגן על מקור ההכנסה העיקרי של המדינה שהוא המס המשתלם על-ידי אזרחיה ועל גביית מס אמת ומנגד, האינטרס שלא לפגוע בעוסק שאינו מעורב בפעילות בלתי לגיטימית כך שמלכתחילה לא יהיה הוא בעיני רשויות המס בבחינת "אשם" הצריך להוכיח את חפותו. מחד גיסא, ניתן לראות את המדינה המבקשת לגבות מס מן האזרחים, כ"מוציא מחברו" ולפיכך 'נטל השכנוע' עליה (השופט (כתוארו אז) א' גורן בע"ש (ת"א) 330/88 מור כימיקלים בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ, מיסים ג4 (1989) ה-181 בע' 183; סגן הנשיא (כתוארו אז) א' וינוגרד בע"ש (ת"א) 569/83 (לא פורסם); י' פוטשבוצקי לעיל, בע' 501; א' נמדר לעיל, בע' 791; ש' שיפר "על הראיות בשומת מע"מ (הערות בעקבות רע"א 1436/90 גיורא ארד נ' מנהל המכס ומע"מ ניתן על ידי בית המשפט העליון ביום 24.9.92)" מיסים ז(1) א55-61). מאידך גיסא, המדינה מפעילה סמכות סטטוטורית הנגזרת מן "האמנה החברתית" שלפיה מסכימים האזרחים שפעילות המדינה תמומן מכיסם של יחידיה. מכאן, שהעוסק המבקש לא לשלם מס ובמיוחד לנכות מס ולהקטין חיוב, הוא "המוציא מחברו". ברוח זו פסק השופט ד' לוין בעניין ארד כי פעולתה של רשות מס מעוגנת במקור סמכויותיה הסטטוטוריים והיא מוחזקת כפעולה שנעשתה כדין, והמעונין בביטולו של הצו שהוציאה הרשות הוא העוסק המערער עליו. מכאן עמדתו כי על העוסק רובץ הנטל לשכנע את בית המשפט כי יש לבטל את הצו או לשנותו (ע' 108). שיקולים נוספים אותם יש לשקול הם - בין השאר - האם שני הצדדים נתפסים כבעלי מעמד שווה. (היותו של צד אחד נתפס כחלש יותר, משפיע הן על נטל ההוכחה והן על כמות הראיה); מי משני הצדדים ישא בתוצאות חמורות יותר אם יוכבד עליו הנטל; בידי מי מצוי ידע טוב יותר ביחס לעובדות השנויות במחלוקת ולמי יש גישה טובה יותר לראיות באופן שמטעמי נוחות והגינות יהא הוא הצד שישא בנטל; האם העובדות השנויות במחלוקת הן עובדות חיוביות או שליליות שאז יש בדרך כלל להטיל את הנטל על מי שבידיו להוכיח את היסוד החיובי; יש לבחור בחלוקת הנטלים בחלופה שתוליך בטווח הארוך למספר רב יותר של תוצאות נכונות או לכמות קטנה יותר של טעויות; אינטרס נוסף שיש לשמור עליו הוא הגנה על היציבות והבטחון המשפטיים. בבואנו לקבוע את חלוקת נטל ההוכחה במקרה דנן, עלינו לפנות בראש וראשונה לחוק הרלבנטי, הוא חוק מס ערך מוסף ולבחון את הוראותיו המסדירות את נושא נטל ההוכחה. פרשנותן של הוראות החוק תיעשה על-פי כללי הפרשנות הנקוטים בידינו, כאשר דעתנו תינתן לכל השיקולים הנזכרים לעיל. ההוראות הרלבנטיות בדברי החקיקה שהוזכרו לעיל מחייבות לפרשן בהתאם לכל מצב נתון. 16. סעיף 132 לחוק קובע - בין השאר - כי עוסק המגיש דו"ח תקופתי ובו מבקש הוא לנכות מס תשומות בטענה שהמס נוכה על פי חשבונית מס, "עליו הראיה": הטוען ששילם מס או שהגיש דו"ח, או שהמס נוכה על פי חשבונית מס - עליו הראיה" [ההדגשה שלי - ט.ש.כ.] "132. ראיה אין סעיף זה מתייחס להליך השגה או ערעור דווקא. הוראתו היא כללית. אין דרישה בהוראת סעיף זה שהעוסק יוכיח כי החשבונית הוצאה כדין. עניינו של הסעיף בעובדות טכניות פשוטות בהליך קביעת המס והחיוב בו. לאמור, אם עוסק טוען כי שילם את המס המגיע ממנו או כי הגיש דו"ח או שהמס נוכה על-פי חשבונית מס, עליו הראיה שאכן שילם את המס, הגיש את הדו"ח, או כי המס נוכה על-פי חשבונית מס. מהותה של דרישה זו, להוכיח קיומה של אסמכתא. במקרה של ניכוי מס על-פי חשבונית מס, האסמכתא היא, חשבונית מס. "מטרת הסעיף היא למנוע טענה שעל המנהל לחטט ברישומיו וגנזכו ולמצוא את הראיה לתשלום או ההגשה" (י' פוטשבוצקי חוק מס ערך מוסף (מהדורה שישית, תשס"א-2001) 673). סעיף זה אינו מקדם אותנו מבחינת חלוקת נטל ההוכחה לעניין הוכחה בערעור של הוצאת החשבונית כדין. בסוגיה זו של הוצאת החשבונית כדין, מטפלות מספר הוראות אחרות בחוק. הראשונה שבהן היא הוראת סעיף 38. 17. סעיף 38 הוא סעיף ספציפי, במובן זה שהוראתו קובעת את הזכאות לניכוי מס תשומות. הוא כללי במובן זה שאין עניינו בערעור דווקא. סעיף 38(א) קובע לאמור: "38. ניכוי המס ששולם על תשומות-(א) עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין..." (ההדגשה שלי - ט.ש.כ.) אחד הרכיבים הצריכים להתקיים על מנת שעוסק יהיה זכאי לניכוי מס תשומות, הוא היות המס כלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. על מנת לזכות בניכוי מס תשומות, על המבקש את הניכוי הנטל לשכנע שהוא עומד בדרישות הוראת סעיף 38(א), לאמור, שהמס כלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין. מטעם זה, מקובל עלי, כי לפי סעיף 38(א), כאשר עוסק מבקש ניכוי מס תשומות, יש להחיל עליו את הכלל של "המוציא מחברו עליו הראיה": "מי שטוען כי הוא זכאי לניכוי של תשומות, עליו הראיה, וכל עוד לא הוכיח מאומה, אינו זכאי לניכוי" (ע"א 401/82 מדינת ישראל, אגף המכס והבלו, רחובות נ' אלפחל, פ"ד לט(2) 547, 550; וראו גם: עניין ארד, בע' 111-110) 18. פשיטא הוא שהנטל להוכיח את היסודות המהווים תנאי לזכאות לנכות מס תשומות, הוא 'נטל השכנוע'. כך עולה מרכיבי סעיף 38 המקנים את הזכאות לניכוי; כך עולה מתוך השיקולים שפורטו לעיל להטלת נטל השכנוע; וכך עולה מדיני הראיות הכלליים. 'נטל השכנוע' המוטל לעניין ניכוי מס תשומות הכלול בחשבונית שהוצאה לעוסק כדין הוא בדרך כלל קבוע ואינו עובר במהלך המשפט מבעל דין אחד למשנהו. לעומת זאת, הנטל האחר, הוא 'נטל הבאת הראיות' עשוי להתחלף במהלך המשפט: "נטל הבאת הראיות עשוי לעבור מן הצד הנושא בנטל השכנוע לצד האחר. לא כן נטל השכנוע, שהוא '...קבוע ועומד, ולעולם אינו עובר מבעל דין אחד למשנהו" (כלשון השופט זוסמן בפרשת אריה בעמ' 363). כך אכן נקבע, בשעתה, בפרשת זרקא, בעמ' 523-522, וכן בפרשיות רבות נוספות" (דנ"א 1516/95 לעיל, בע' 833 מול האות ד'). וראו גם: א' הרנון דיני ראיות (חלק ראשון, תשמ"ח) 189; רע"א 5045/00 אליהו רום נ' פקיד שומה תל-אביב (לא פורסם) פיסקה 5). 19. האם לניהול פנקסים כדין על-ידי העוסק השפעה על נטל ההוכחה המוטל עליו על-פי סעיף 38(א) לחוק? אין בסעיף זה התייחסות לניהול פנקסים על-ידי העוסק. אין בו הבחנה בין מצב בו העוסק ניהל פנקסים כדין ובין מצב בו פנקסי העוסק נוהלו שלא כדין. משתיקתו של הסעיף לעניין זה ניתן להסיק כי לכאורה בכל מקרה בו מבקש עוסק לנכות מס תשומות על-פי חשבונית, עליו 'נטל השכנוע' שהחשבונית הוצאה לו כדין, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו. האמנם כך? אכן, לא קיימת בחוק הוראה המתייחסת לנטל ההוכחה בערעור, במקרה בו נוהלו פנקסים כדין ואלה לא נפסלו. לעומת זאת, קיימת הוראה שעניינה ב'חובת הראיה' במצב בו לא נוהלו על-ידי העוסק פנקסים כדין. הוראה זו מצויה בסעיף 83(ד) לחוק, הקובעת לאמור: (ד) חובת הראיה היא על המערער אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין" [ההדגשה שלי - ט.ש.כ.] "83. ערעור על-פי סעיף זה, "חובת הראיה" בכל ערעור מס ערך מוסף - ובכלל זה ערעור שעניינו הוצאת שומת תשומות על-ידי המנהל לפי מיטב השפיטה משום טענתו להיותן של חשבוניות המס, פיקטיביות - היא על המערער, אם לא ניהל פנקסים כדין. על אף שבעניינו מדובר בעוסק שניהל פנקסים כדין ולכאורה אין סעיף 83(ד) חל עליו, יש מקום להתייחס לסעיף זה משום שיש הסוברים שניתן ללמוד ממנו, על דרך הניגוד, כי מאחר וכאשר העוסק לא ניהל פנקסים כדין 'חובת הראיה' עליו, הרי שכאשר ניהל הוא פנקסים כדין, 'חובת הראיה' על המנהל (עניין ארד, עניין מפגש האון, עניין סלע). 20. מה היא 'חובת הראיה' בה מדבר סעיף 83(ד) לחוק? מבחינה לשונית, סובל הביטוי 'חובת הראיה' פרשנות של 'נטל השכנוע' או של 'נטל הבאת הראיות' או של שניהם. לשיטתי, הנטל המוטל לפי סעיף זה הוא 'נטל השכנוע' וזאת לאור תכלית ההוראה, הרציונלים שבסיסה והמדיניות הראויה: ראשית, חובת ניהול פנקסים כדין היא חובה חוקית ובסיסית ומרכזית שתכליתה גביית מס אמת. אי ניהול פנקסים כדין גורם לחסר ראייתי שיכול היה להימנע אילו ניתן לעובדות ביטוי בפנקסים המנוהלים כדין. שנית, על-ידי הטלת הנטל בערעור על העוסק שלא ניהל פנקסים כדין, יש כדי לעודד ניהול פנקסים כדין. שלישית, המידע בדבר עסקאותיו של העוסק - שלא קיבל ביטוי בפנקסים - הוא בידיו. רביעית, בדרך כלל, הוכחת טענות העוסק בערעור כרוכה בהוכחת עובדות פוזיטיביות ואילו סתירת טענת העוסק בערעור כרוכה בהוכחת עובדות נגטיביות. מן האמור עולה, כי בערעור מס ערך מוסף שעניינו מס תשומות, מוטל 'נטל השכנוע' על עוסק שלא ניהל פנקסים כדין, מכוח שתי הוראות חוק: האחת, הוראת סעיף 38(א) הקובע כי תנאי לזכאות לניכוי מס תשומות הוא הכללות המס בחשבונית מס שהוצאה לעוסק כדין; השניה, הוראת סעיף 83(ד) לפיו מוטל 'נטל השכנוע' על עוסק שלא ניהל פנקסים כדין. 21. מה היא השלכתו של ניהול פנקסים כדין על-ידי העוסק, על שאלת נטל ההוכחה המוטל עליו כאשר הוא מבקש ניכוי מס תשומות מכוח סעיף 38(א) לחוק? ניהול פנקסים כדין על-ידי עוסק אינו מונע מן המנהל להוציא לעוסק שומת תשומות לפי מיטב שפיטתו מכוח סעיף 77(א) לחוק (עניין מפגש האון ע' 733-732 והאסמכתאות המופיעות שם). שומה כזו תוצא על ידו כאשר לדעתו הדו"ח התקופתי שהגיש העוסק אינו מלא או אינו נכון או שאינו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, ובלשון הסעיף: "77. שומה לפי מיטב השפיטה-(א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן-שומה)" (ההדגשה שלי - ט.ש.כ.) 22. לשיטתי, הגם ש'נטל השכנוע' רובץ על העוסק המבקש ניכוי מס תשומות להוכיח שהחשבונית הוצאה לו כדין, הרי שכאשר ניהל פנקסים כדין ואלה לא נפסלו, יוצא הוא ידי חובת נטל הוכחה לכאורי. במצב כזה, עובר 'נטל הבאת הראיות' אל כתפי המנהל להביא את ראיותיו להוכחת התשתית העובדתית שביסוד דעתו כי "הדו"ח אינו מלא או אינו נכון או שאינו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע" וכי יש הצדקה להוצאת שומה לפי מיטב השפיטה. ובמילים אחרות: עליו 'נטל הבאת הראיות' ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו ראשון. משמעותו של נטל זה הוא, שעל המנהל להביא "ראיות לכאורה" להוכחת התשתית העובדתית שביסוד השומה לפי מיטב השפיטה שהוצאה על אף שנוהלו פנקסים כדין. העוסק רשאי להביא ראיות לסתור את ראיותיו של המנהל. כאן מן הראוי לציין, כי בדרך כלל עומד בפני בית המשפט בסופו של יום חומר ראיות שהובא על-ידי בעלי הדין שעל בסיסו - ללא קשר מי מהצדדים הביאו - יכול בית המשפט להכריע לגופו של עניין. לשאלה על מי מוטל 'נטל השכנוע', יש נפקות בעיקר כאשר בסופו של דיון כפות המאזניים מעוינות. 23. סיכום פרק זה: א. כאשר בערעור מס ערך מוסף עסקינן, בו השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלת זכאותו של עוסק לנכות מס תשומות, רובץ 'נטל השכנוע' על העוסק הן מכוח סעיף 38(א) לחוק והן מכוח דיני הראיות הכלליים באשר לצורך זה הוא "המוציא מחברו". במקרה כזה עליו להוכיח כי "החשבוניות הוצאו לו כדין". נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה. ב. כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל פוסל את החשבוניות בטענה כלשהי ומוציא שומה לפי מיטב השפיטה על-פי סעיף 77(א) לחוק, עובר אליו 'נטל הבאת הראיות' לאמור, על המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח ברמה לכאורית את התשתית העובדתית שבעטיה ראה להוציא שומה לפי מיטב שפיטתו הגם שלא פסל את הפנקסים. משעשה כן, עדיין רשאי העוסק להביא ראיות לסתור את ראיות המנהל. ג. אוסיף ואומר מעבר לדרוש בענייננו, כי לדעתי, כאשר פנקסי העוסק נפסלו, מוטלים עליו הן 'נטל השכנוע' והן 'נטל הבאת הראיות' ועליו לפתוח בהבאת הראיות ולשכנע באמיתות טענותיו. 24. האם האמור לעניין חלוקת נטל ההוכחה יפה לכל שאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים בהקשר לחשבוניות מס שאת המס הכלול בהן מבקש העוסק לנכות? נראה כי שאלה נוספת שיש לקחת בחשבון לעניין נטל ההוכחה, לבד מניהול או אי ניהול פנקסים כדין, היא, האם העובדות השנויות במחלוקת הן מסוג העובדות המוצאות את ביטויין בפנקסים המנוהלים כדין - שאלות פנקסיות - או שמדובר בעובדות שאינן מוצאות את ביטוין בפנקסים - שאלות לבר-פנקסיות. האבחנה בין שני סוגי שאלות אלה אינה ייחודית לערעורי מס ערך מוסף. היא נדונה גם בהקשר לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] הקובע את חובת הראיה לעניין מס הכנסה. כבר נפסק, והדברים מקובלים עלי, כי כאשר מדובר בשאלה לבר-פנקסית, הרי שבין אם העוסק ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו, 'נטל השכנוע' עליו ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו (עניין ארד, בע' 109 ו-113; עניין מפגש האון, בע' 734; עניין סלע, בע' 501). לעומת זאת, כאשר השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, הרי שהפנקסים יכולים לשמש אסמכתא לבירור השאלה. לפיכך, משפנקסי העוסק לא נפסלו יצא העוסק ידי חובתו הראשונית להוכיח זכאותו לניכוי המס ומשכך עובר 'נטל הבאת הראיות' אל המנהל שהוציא שומה על-פי מיטב שפיטתו על אף שלא פסל את פנקסי העוסק שנוהלו כדין. נטל זה מחייב את המנהל לפתוח בהבאת ראיותיו ולהוכיח לכאורה ש"הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או אינו נתמך בפנקסי חשבונות כפי שנקבע". 25. כיצד נקבע אם שאלה היא פנקסית או לבר-פנקסית? ככלל, מקובלת עלי הקביעה של בית משפט זה, כי השאלה אם החשבוניות פיקטיביות אם לאו, היא בראש ובראשונה שאלה עובדתית היא (עניין מפגש האון, ע' 734 מול האות ד'; עניין סלע, ע' 507) וכי אין חשיבות לכך אם הספֵק שנפל אצל המנהל בקשר לכשרות החשבוניות נוגע לסכומים שנרשמו בהן, לזהות הספקים שנרשמו, או לעצם קיומה של עסקה עם הספקים שנרשמו בחשבוניות או בכלל (עניין מפגש האון, ע' 737 מול האות ז'; עניין סלע, ע' 507). עם זאת, נראה לי, כי הגם שככלל יכולות שאלות אלה להתברר מן החשבוניות ומן הנתונים שנרשמו על-ידי העוסק בפנקסים ולגביהם מהווים הפנקסים אסמכתא, לא תמיד כך הדבר. כשאלה עובדתית, עליה להיות מוכרעת על-ידי בית המשפט בכל מקרה נתון. טול למשל חשבוניות פיקטיביות שיצאו מ"פס ייצור" שאין מאחוריהן עסקה של ממש. בחשבונית רשומים פרטים שונים של מוציא החשבונית ושל פרטי העסקה וסכומה, המועתקים לתוך פנקסי העוסק, המבקש על בסיס החשבוניות שנקנו על ידו בכסף, לנכות מס תשומות. ספק אם ניתן לומר כי במקרה כזה אפשר לקבוע את העובדות לאשורן מתוך החשבוניות והפנקסים. הבעיה המוכרת של הוצאת חשבוניות שלא כדין עד כדי "ייצור" חשבוניות היא תופעה שיש ללחום בה, בין השאר, על-ידי יצירת מסגרת משפטית מתאימה שתאפשר חיוב במס אמת ואי הערמת קשיים בלתי ראויים על דרכו הראייתית של המנהל. יחד עם זאת, אין לפקוד עוונם של "משתמטי מס" על תמימי דרך ולהקשות על מבקש ניכוי מס תשומות אותו שילם העוסק באמת ובתמים, על-ידי הערמת מכשולים ראייתיים על דרכו. לאור כל האמור, דעתי היא כי כאשר העוסק ניהל פנקסים כדין שלא נפסלו, אם אין מחלוקת שהשאלה היא פנקסית, 'נטל הבאת הראיות' מוטל על המנהל הפותח בהבאת ראיותיו כאמור לעיל. הוא הדין גם כאשר יש מחלוקת בשאלה אם מדובר בשאלה פנקסית או לבר-פנקסית. לעומת זאת, אם השאלה היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ונטל הבאת הראיות' על העוסק, בין אם ניהל פנקסים כדין ובין אם לאו (עניין ארד, בע' 109 ו-113; עניין מפגש האון, בע' 734; עניין סלע, בע' 501). 26. סוף דבר: בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, 'נטל השכנוע' על העוסק המבקש לנכות את המס. נטל זה מלווהו מתחילת הדרך עד סופה ויחד איתו מוטל על העוסק 'נטל הבאת הראיות'. 'נטל הבאת הראיות' עובר למנהל כאשר הפנקסים נוהלו כדין ולא נפסלו והמנהל הוציא שומה לפי מיטב השפיטה. נטל זה עובר אל המנהל כאשר השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או שהצדדים חלוקים בשאלה אם המחלוקת היא כזו. כאשר המחלוקת היא לבר-פנקסית, 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק. 27. השאלה מה הוא המבחן לקביעה אם הורם על-ידי העוסק 'נטל השכנוע' בדבר זכותו לניכוי מס תשומות אם לאו, אינה עומדת לדיון בפנינו. בית משפט זה ציין כי המבחן הוא אובייקטיבי (עניין סלע, בע' 515-512). כשלעצמי, נוטה אני לחשוב כי מבחן ראוי יותר, הוא המבחן המשולב, לאמור: מבחן סובייקטיבי ואובייקטיבי גם יחד. עם זאת מוצאת אני להשאיר שאלה זו בצריך עיון. (בסוגיה זו ראו: י' פוטשבוצקי "פתרון לבעיית החשבוניות הפיקטיביות" מיסים יא(2) א7-1). מן הכלל אל הפרט 28. בענייננו, ביקש העוסק ניכוי מס תשומות. הוא ניהל פנקסים כדין ואלה לא נפסלו על-ידי המנהל ואף על-פי כן הוציא המנהל שומת מס תשומות על-פי מיטב השפיטה. בית המשפט המחוזי קבע, כי 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' מוטלים על העוסק. מקובל עלי כי 'נטל השכנוע' מוטל על העוסק. לא כך לגבי 'נטל הבאת הראיות'. לעניין זה יש לתת את הדעת למהות השאלה שבמחלוקת: האם יש לראות בה שאלה פנקסית או לבר-פנקסית. מתוך פסק דינו של בית משפט קמא לא ניתן לקבוע מסמרות בשאלה זו אם כי לכאורה עולה ממנו שמדובר בשאלה לבר-פנקסית. וכך אומר בית המשפט: "במקרה הנוכחי, המחלוקת איננה לגבי הרשום בספרי החשבונות. אין מחלוקת שבספרי החשבונות נרשמו הוצאות ששולמו על פי חשבוניות שהמערערת טוענת שקיבלה מאחרים. המחלוקת היא על נכונות אותן חשבוניות מס, כאשר המשיב טוען, שחשבוניות אלה פיקטיביות והמערערת טוענת שהן חשבוניות אמיתיות שמבטאות עיסקאות אמיתיות". אם אכן מדובר בשאלה לבר-פנקסית, פירוש הדבר שאין למצוא לשאלה תשובה בפנקסים וממילא אין לשאלת ניהול פנקסים כדין רלבנטיות לשאלת נטל ההוכחה. במקרה כזה, מוטל 'נטל השכנוע' ו'נטל הבאת הראיות' על העוסק. ואילו אם מדובר בשאלה פנקסית, הרי שהיות והפנקסים נוהלו כדין, עובר 'נטל הבאת הראיות' אל המנהל והכל כאמור לעיל (סעיפים 23-21 לעיל). כיוון שלא ברור מקביעות בית המשפט אם השאלה שבמחלוקת היא פנקסית או לבר-פנקסית ודומה שהצדדים חלוקים בשאלה זו, על המנהל מוטל 'נטל הבאת הראיות' להוכיח את התשתית העובדתית להצדקת פסילת החשבוניות והוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. לשם כך עליו להתחיל בהבאת ראיות והעוסק יהיה רשאי להביא ראיות לסתור על מנת לעמוד ב'נטל השכנוע' המוטל עליו כמי שמבקש לנכות מס תשומות. 29. אשר על כן, אני מציעה לקבל את הערעור באופן חלקי, לבטל את החלטתו של בית משפט קמא ולהחזיר את הדיון אליו על מנת לקיים דיון לגופו של עניין. בנסיבות העניין אין מקום לפסוק הוצאות. ש ו פ ט ת (בדימ') הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט (בדימ') י' אנגלרד: 1. דעתי היא, כי יש לדחות את הערעור ולאשר את החלטתו של בית המשפט המחוזי. מסכים אני עם קביעתה של חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן כי בערעור מס ערך מוסף לעניין ניכוי מס תשומות, רובץ על העוסק נטל השכנוע כי החשבוניות הוצאו לו כדין. כן מסכים אני לקביעתה של חברתי, כי כאשר פנקסיו של העוסק נוהלו כדין ולא נפסלו, על המנהל אשר פסל את החשבוניות והוציא שומה לפי מיטב השפיטה מוטל נטל הבאת הראיות, כאשר השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים היא שאלה פנקסית, דהיינו שאלה שהתשובה לה עשויה להתברר מתוך פנקסיו של העוסק. חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן מוסיפה וקובעת כי כאשר יש מחלוקת בשאלה אם מדובר בשאלה פנקסית או לבר-פנקסית, גם אז מוטל נטל הבאת הראיות על המנהל, ועליו לפתוח בהבאת ראיותיו. לקביעה אחרונה זו אין בידי להסכים. לטעמי, כאשר אין הסכמה בין הצדדים האם מדובר בשאלה פנקסית אם לאו, על בית המשפט להחליט בעניין לשם ניהול הדיון. יצוין כי, ככלל, טענה מצד המנהל על כך שהחשבוניות על פיהן מתבקש ניכוי מס התשומות הן חשבוניות פיקטיביות היא טענה שלא ניתן לבררה על פי הפנקסים. הרשום בפנקסים ובספרי החשבונות אינו שופך אור על אמיתות החשבוניות ואמיתות הפרטים המופיעים בהן. בנסיבות אלה הפנקסים שנוהלו כדין אינם מעלים ואינם מורידים ונטל הבאת הראיות מוטל על העוסק. 2. בענייננו, שלטונות מס ערך מוסף חשדו כי חלק מחשבוניות המס שעל פיהן ניכתה העוסקת את מס התשומות הינן פיקטיביות, ועל כן לא הכירו בניכוי זה. חברתי השופטת ט' שטרסברג-כהן סבורה כי מתוך החלטתו של בית המשפט קמא לא ניתן לקבוע מסמרות בשאלה האם הסוגיה שבמחלוקת היא פנקסית או לבר פנקסית, אם כי לכאורה עולה מן ההחלטה שמדובר בשאלה לבר-פנקסית. כיוון שלשיטתה לא ברור מקביעות בית המשפט אם השאלה שבמחלוקת היא פנקסית ודומה שהצדדים חלוקים בשאלה זו, על המנהל מוטל נטל הבאת הראיות להוכיח את התשתית העובדתית להצדקת פסילת החשבוניות והוצאת השומה לפי מיטב השפיטה. התוצאה היא, כי על המנהל להתחיל בהבאת ראיותיו. תוצאה זו אינה מקובלת עלי. מדבריו של בית המשפט המחוזי עולה כי המחלוקת בשאלת החשבוניות כלל אינה פנקסית, הגם שהוא לא השתמש במונח "לבר-פנקסית". וכך אמר בית המשפט: במקרה הנוכחי, המחלוקת איננה לגבי הרשום בספרי החשבונות. אין מחלוקת שבספרי החשבונות נרשמו הוצאות ששולמו על פי חשבוניות שה[עוסקת] טוענת שקיבלה מאחרים. המחלוקת היא על נכונות אותן חשבוניות מס, כאשר [המנהל] טוען, שחשבוניות אלה פיקטיביות וה[עוסקת] טוענת שהן חשבוניות אמיתיות שמבטאות עיסקאות אמיתיות. במחלוקת זו, כאשר [העוסקת] מבקשת להפחית את המס המגיע ממנה,, על סמך אותן חשבוניות, [העוסקת] היא "המוציאה מחברה", ועל כן עליה נטל השכנוע ונטל הבאת הראיה. מסקנתו של בית המשפט הייתה כי, בנסיבות המקרה הנדון, על העוסקת רובץ הן נטל השכנוע, הן נטל הבאת הראיות נראית נכונה בעיני, וכאמור, סבור אני כי יש לדחות את הערעור במלואו. ש ו פ ט (בדימ') הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן. מיסיםחשבונית