פסק דין השופט א' ריבלין: תמצית הרקע העובדתי והמשפטי ‎1. כבכל שנה, החליטו המשיבות, ביום ‎16.2.1986, בצו שיצא מתחת ידן, על הטלת ארנונה כללית לשנת הכספים ‎1987-1986. לצורך הטלת הארנונה הבחין הצו בין שני סוגים של בניינים: כאלה המשמשים למגורים, וכאלה שאינם משמשים למגורים. לעניין בניינים מן הסוג השני, נקבע שיעור הארנונה על-פי שלוש קטגוריות המפורטות בצו, כדלקמן: "ע‎1. קומת הקרקע בבניין הבנוי בטון, לבנים או בלוקים, אזבסט או כל חומר המחוזק ע"י קונסטרוקצית פלדה, ברזל או עץ.ע‎2. אחד מאלה: א) בנין המתאים להגדרה ע‎1 אך אינו בקומת הקרקע. ב)..ע‎3. אחד מאלה: מרתף...צריף...סככה...מרפסת..". המבקשת מחזיקה בבניינים שאינם משמשים למגורים, כי אם כמרכז קניות, בשטח הקניון הקרוי "לב המפרץ" שבתחום שיפוטן של המשיבות. בשנת הכספים ‎1987-1986, סווגו מבנים, מן הסוג הזה, כ"עסקים אחרים", המשתייכים לקבוצת הבניינים שאינם משמשים למגורים. "עסקים אחרים" כאלה חויו בארנונה כללית על-פי תעריף שנגזר משלוש הקטגוריות האמורות - בין היתר, בהתאם למספר הקומות המצויות במבנה ובהתאם לטיבן. כך חויבה קומת הקרקע על-פי השיעור שנקבע לקטגוריה ע‎1; הקומות העליונות חויבו על-פי השיעור שנקבע לקטגוריה ע‎2; המרתף והמרפסת - חויבו על-פי העור שנקבע לקטגוריה ע‎3. ‎2. צו הארנונה שהוצא לשנת הכספים ‎1988-1987 שינה את פני הסיווג. באותה שנה זכו מרכזי הקניות להגדרה המייחדת אותם מייתר ה"עסקים האחרים" שאינם משמשים למגורים. וכך הוגדר "מרכז קניות" בצו החדש: "בנין המוחזק ע"י חברות כגון שקם, שופרסל, היפרכל, המשביר לצרכן, כל בו שלום וכד'; קניון או בנין שלו כניסה אחת לפחות ובו חנויות המוחזקות ע"י מחזיקים שונים כגון: מגדל הנביאים, מרכז פנורמה וכד'". עוד נקבע בצו הארנונה, כי בנוסף לקומת הקרקע, הבאה בגדר הקטגוריה ע‎1, יבואו בגדרה גם "... כל הקומות בבנין המשמש כמרכז קניות" (ההדגשה אינה במקור - א"ר). יוצא, אפוא, כי כל הקומות במבנה המשמש כמרכז קניות מחויבות, על-פי הצו, בארנונה כללית בתעריף אחיד - זה של הקגוריה ע‎1. הקטגוריות ע‎2 ו-ע‎3 אמנם נותרו בעינן, אולם, לנוכח ההגדרות החדשות, שוב אינן חלות על מרכזי קניות. לשוני זה נפקות כספית, שכן הקטגוריה ע‎1 חייבת בשיעור הארנונה הגבוה ביותר, ואחריו בסדר יורד - הקטגוריות ע‎2 ו ‎3. החל משנת הכספים ‎1991-1990 ואילך, חויבה המבקשת בארנונה כללית על-פי התעריף של "מרכז קניות", לאמור - בתעריף ע‎1 בגין כל הקומות שבמבנים המוחזקים על-ידה. המבקשת חולקת על שיעור הארנונה שנקבע לה. לטענתה, גביית תשלומי הארנונה על-ידי המשיבות נעשתה שלא כדין,ל כן - היא בטלה. טענה זו סומכת המבקשת על "הוראות ההקפאה" שחוקקה הכנסת - הוראות הקובעות רף עליון לשיעור העלאת הארנונה. לטענת המבקשת, מנועות היו המשיבות מלקבוע תעריף ארנונה לפי הסיווג ע‎1 לנכסים המצויים במרכזי קניות ככל שהמדובר בקומות שאינן קומת הקרקע. היה ל המשיבות, כך סבורה המבקשת, להמשיך ולקבוע את התעריף לפי החלוקה הקודמת המבחינה בין התעריפים ע‎1 לבין התעריפים ע‎2 ו-ע‎3. חיוב הארנונה במרכז קניות לפי תעריף ע‎1, בגין כל הקומות (כפי שנעשה, לראשונה, בשנת ‎1987) - נעשה, לדעת המבקשת, בניגוד להוראת ההקפאה ה בסעיף ‎14(א) לחוק יציבות המשק (הוראות שונות), תשמ"ז-‎1987 (להלן: חוק היציבות). על-פי הוראת הקפאה זו: "לא תגבה רשות מקומית בשל נכס ארנונה כללית... לשנת הכספים ‎1987 בסכום שיש בו העלאה של יותר מ- ‎22% מעל סכום הארנונה שהגיע כדין בשל אותו נכס בשנת הכספים ‎1986". המבקשת מציינת, כי העלאת שיעור הארנונה, בפועל, כתוצאה מסיווג מרכז קניות, כל קומותיו, לפי הקטגוריה ע‎1, עולה על הרף העליון שנקבע בחוק היציבות. פגם זה, כך טוענת המבקשת, נגרר משנה לשנה, עד ששיעור הארנונה, כפי שנקבע לה במהלך השנים ‎1995-1991, היה גבוה בעשרות אחוזים מן השיעור שאמור היה להיקבע, אלמלא אי-החוקיות האמורה. ‎4. המשיבות טוענות, לעומתה, כי הואיל והמבקשת הפעילה את הנכס שבידה רק בחודש מרץ ‎1991, מן הראוי לבחון את הוראת ההקפאה כפי שנתקבלה באותה שנה, לאמור, ההוראה המצויה בסעיף ‎1(א) לחוק הארנונה הכללית (סייגים להעלאה בשנת הכספים ‎1990), תש"ן-‎1990 (להלן: חוק הה לשנת ‎1990). הוראה זו, כך סבורות המשיבות, קובעת כי שיעור הארנונה המוטל על נכס מסוים, לא יעלה מעבר לשיעור שהגיע כדין, בשל אותו נכס עצמו, בשנת ‎1990. הואיל וצו הארנונה של המשיבות לשנת ‎1990 כבר כלל את הסיווג של "מרכז קניות", לא חרג לטעמן שיעור הארנונה של על נכסיה של המבקשת בשנים שלאחר מכן מן השיעור שכבר היה קיים. המשיבות סבורות, כי דין הערעור להידחות, אף מטעם אחר: אלמלא השינויים שהוכנסו בצו הארנונה בשנת הכספים ‎1988-1987, היו השטחים שבידי המבקשת, בשנים נשוא בקשה זו, מחויבים בתשלום ארנונה לפי שלוש הקטגורות של ע‎1, ע‎2 ו- ע‎3, ובנוסף לכך, גם ב- ‎100% מן החלק היחסי המשמש כחניה וכמעברים שבשטח הקניון. הואיל וסכום כולל זה עולה, לשיטת המשיבות, על הסכום בו חויבה המבקשת בפועל, הופך הדיון בערעור, לטענתן, להיות אקדמי גרי פסק-דינו של בית משפט השלום ‎5. בית משפט השלום (כבוד השופט א' רקם) העמיד את עיקר המחלוקת על הפרשנות שיש ליתן לתיבות "אותו נכס", המופיעות בהוראת ההקפאה שבסעיף ‎14(א) לחוק היציבות, האוסרת, כאמור, העלאה של יותר מ-‎22% "מעל סכום הארנונה שהגיע כדין בשל אותו נכס בשנת הכספים ‎1986". ביתט השלום סבר, כי אין הכוונה במונח זה לנכס "פיזי". הכוונה, כך נפסק, אינה אלא להגדרתו הנורמטיבית של הנכס, לאמור - "כמתייחס לכל נכס הנכלל בהגדרה ובקריטריונים שנקבעו בצו המיסים לגבי סוג העסק הרלוונטי לגביו". פרשנות זו, כך סבר בית משפט השלום, מתיישבת הן עם מטרת חוקי ההקפאה והן עם עיקרון השוויון. בית המשפט הגיע למסקנה, כי המשיבות היו רשאיות לגבות מן המבקשת ארנונה כללית בגין הנכסים בהם היא מחזיקה בקניון "לב המפרץ", על-פי סיווגם של נכסים אלה כפי שהיה בשנת הכספים ‎1987-1986 (קרי - לפי הסיווג ע‎1, ע‎2 ו- ע‎3), ועלהם חבים - על דרך העיקרון - להשבת ההפרש שבין סכומי הארנונה ששילמה המבקשת בפועל לבין סכום הארנונה שהיה עליה לשלם. יחד עם זאת, בשל העובדה שסכום אחרון זה אינו ברור, הותיר בית המשפט את שאלת ההשבה למועד מאוחר יותר. בית משפט השלום אף ראה לציין, בשולי הדברים, כי חיוב המבקשת בניגוד להוראות ההקפאה, מהווה עוולה בנזיקין של הפרת חובה חקוקה (סעיף ‎63 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש], תשכ"ח-‎1968) המשיבות הגישו ערעור כנגד פסק-דינו של בית משפט השלום. בית המשפט המחוזי נעתר להן וקיבל את הערעור. פסק-דינו של בית משפט המחוזי ‎6. בית משפט המחוזי סבר, בניגוד לדעתו של בית המשפט השלום, כי הוראות ההקפאה לא מנעו מן המשיבות את האפשרות להוציא נכסים מסוימים מכלל הסיווג של "עסקים אחרים", ולקבוע להם סיווג חדש ונפרד של "מרכז קניות", ובלבד שסיווג חדש זה יחול רק על נכסים חדשים, להבדיל מנכסם שהיו קיימים עובר לשינוי הסיווג. בית המשפט המחוזי קבע, כי המשיבות היו רשאיות להוציא, מתוך הגדרת הסל של "עסקים אחרים", סוגי נכסים מסוימים, ולסווגם כ"מרכז קניות", ובלבד ששינוי תעריף הארנונה, הנובע מסיווג חדש זה, יחול רק על נכסים שפעילותם החלה בשנת הכספים ‎988-1987 או לאחריה. אבן הבוחן אותה בחר בית המשפט המחוזי נגעה בשאלת קיומם הפיסי של הנכסים הרשומים עצמם קודם להקפאה להבדיל משאלת קיומו של סיווג מסוים קודם לאותו מועד. בית המשפט המחוזי נתן דעתו לאפשרות שקביעתו זו מביאה לחוסר שוויון בין הנישומים, אלא שהוא סבר כי חוסר שוויון, זה "נוצר לא בשל קיומה של זכות מוקנית לבעל עסקים חדש שנכנס למעגל הכלכלי-מסחרי, אלא בשל קיומה של זכות מוקנית לנישום בעל עסק קיים, מכוח חוקי ההקפאה, ומתוך כוונה שלא לפגוע בתכנון כלכלי של עסק פעיל. מצב כזה אינו בהכרח פוגע בעקרון השוויון". בהערת-אגב נאמר, בפסק-דינו של בית המשפט המחוזי, כי אכן יתכן כי הוראות ההקפאה תחולנה על נכס שהחל לפעול לאחר שנת הכספים ‎1988-1987, ובלבד שהיה לו, לאותו נכס, סיווג מיוחד טרם שהחל לפעול. בית המשפט ציין, כי הוראות ההקפאה הנן בבחינת חריגים לסמכותה של רשות מקומי לקבוע את שיעורי הארנונה שלה, ועל כן יש לפרשן באופן דווקני. החלטנו לדון בבקשה כאילו ניתנה רשות ערעור והוגש ערעור על-פי הרשות שניתנה. דין הערעור להתקבל. המסגרת הנורמטיבית - "דיני ההקפאה" בשנים ‎1986 - 1995 ‎7. בכפוף לעקרונות הכלליים של המשפט המנהלי, היו הרשויות המקומיות מוסמכות - עד לשנת ‎1985 - לקבוע את שיעור הארנונה בתחומן ללא כל הגבלה. באותה שנה החליט המחוקק לשנות את המצב המשפטי באמצעות חקיקת "הוראות ההקפאה". הוראות אלו באו לעולם בסיומה של תקופה קשה למשק הישראלי (בתחילת שנות השמונים), תקופה שבה הגיעה האינפלציה לרמה של מאות אחוזים לשנה. דיכוי האינפלציה היה מלווה במאמץ חקיקתי רחב היקף. בחודש פברואר ‎1985 קיבלה הכנסת את החוק לייצוב המשק, תשמ"ה-‎1985. החוק קבע, בסעיף ‎10(א) שבו, כי יוקפאו המיסים, ההיטלים ותמי האגרה המשתלמים לאוצר המדינה, לרשויות המקומיות ולתאגידים שהוקמו על פי דין. חוק זה היה הראשון מבין חוקים נוספים שחוקקו מתוך מטרה דומה של ייצוב המשק הישראלי. במסגרת זו, החליט המחוקק, החל משנת ‎1986 ואילך, להגביל מידי שנה את סמכויותיהן של הרשויות המקומיות קביעת תעריפי הארנונה. אלא שהוראות ההקפאה עטו, לאורך השנים, לבוש משתנה; שוני זה דורש ברור לשוני וענייני. ‎8. את ההתייחסות הראשונה לתיחום תשלומי הארנונה מוצאים אנו בהוראת סעיף ‎27א לחוק הסדרים לשעת חירום במשק המדינה (תיקון מס' ‎4), תשמ"ו-‎1986: "לא תגבה רשות מקומית ארנונה כללית לשנת הכספים ‎1986 בסכומים שיש בהם העלאה של יותר מ- ‎170% מעל שיעורי הארנונות כספים ‎1986, אלא באישור שר הפנים ושר האוצר;...". שנה לאחר מכן, בשנת ‎1987, נקבע, בסעיף ‎14(א) לחוק היציבות, שיעור ארנונה מקסימלי לשנת הכספים ‎1987, בזו הלשון: "לא תגבה רשות מקומית בשל נכס ארנונה כללית... לשנת הכספים ‎1987 בסכום שיש בו העלאה של יותר ממעל סכום הארנונה שהגיע כדין בשל אותו נכס בשנת הכספים ‎1986". גם בחוק זה, הוסמכו שר הפנים ושר האוצר לאשר העלאות גבוהות יותר (סעיף ‎14(ג) לחוק הנ"ל). בשנת ‎1988, בסעיף ‎1(א) לחוק הארנונה הכללית (סייג להעלאה בשנת הכספים ‎1988), תשמ"ח-‎1988, נקבע, כי "לא תגבה רשות מקומית בשל נכס ארנונה כללית לשנת הכספים ‎1988 בסכום שיש בו העלאה מעל סכום הארנונה שהגיע כדין בשל אותו נכס בשנת הכספים ‎1987". גם בחוק זה,רם של שר הפנים ושר האוצר, או מי שהם הסמיכו לכך, רשאיות הרשויות המקומיות לסטות מהוראת ההקפאה (סעיף ‎1(ג) לחוק הנ"ל). הוראה דומה נתקבלה בשנת ‎1989 (סעיף ‎20 לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה), התשמ"ט-‎1989 ‎9. הוראת ההקפאה הנוגעת לשנת הכספים ‎1990 - היא השנה שבה חויבה המבקשת, לראשונה, בתשלום ארנונה כללית (להלן: ארנונה) - מצויה בסעיף ‎1(א) לחוק הארנונה הכללית (סייגים להעלאה בשנת הכספים ‎1990), התש"ן-‎1990. הסעיף מורה כי "לא תגבה רשות מקומית בשל נכס ארנונית לשנת הכספים ‎1990 בסכום שיש בו העלאה מעל סכום הארנונה שהגיע כדין בשל אותו נכס בשנת הכספים ‎1989". כמו בשנים עברו, הורשתה הרשות המקומית להעלות את תעריפי הארנונה באישורם של מי ששר הפנים ושר האוצר הסמיכו לכך (סעיף ‎1(ה) לחוק הנ"ל). גם בשנות הכספים ‎199‎1992 הגביל המחוקק את כוחן של הרשויות המקומיות להעלות את תשלומי הארנונה (ראו: סעיף ‎9(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (היטלים וארנונה), התשנ"א-‎1991; סעיף ‎12(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה) (מס' ‎2), התשנ"ב-‎1 ‎10. בשנת ‎1993, עם כניסתו לתוקף של חוק ההסדרים לשנת ‎1992, חל שינוי בסמכותן של הרשויות המקומיות להטיל ארנונה על נכסים שאינם "אדמת בנין" (כמשמעות מונח זה בסעיף ‎269 לפקודת העיריות [נוסח חדש]). המחוקק קבע, לראשונה, כי שר האוצר ושר הפנים יקבעו סכומים מזע וסכומים מרביים לארנונה אותה יורשו הרשויות המקומיות להטיל, וכן כללים בדבר עדכון סכומי הארנונה. על תכלית ההסדר הזה עומדים דברי ההסבר שנלוו להצעת חוק ההסדרים בשנת ‎1992 (ראו: הצעת-החוק ‎2143 תשנ"ג, עמ' ‎9 "על מנת לקבוע כללים אחידים להטלת ארנונה כללית וסיבות מוגדרות למתן הנחות, מוצע להסדיר את נושא הארנונה בחקיקה ראשית על פיה יקבעו שר האוצר והפנים את השיעורים המרביים והמזעריים לארנונה, את שיעורי העדכון ואת הסיבות להנחות ושיעורן. כן יקבעו השרים באופן אחיד לכל הרשויות את סיווג הנכסים ושיטת חישוב השטחים ואת היחס בין שיעורי הארנונה שיוטלו על סוגי הנכסים השונים". על יסוד הסמכויות שהוענקו לשרים על-פי הוראות חוק ההסדרים בשנת ‎1992, הותקנו תקנות ארנונה כללית ברשויות מקומיות. התקנות הראשונות הותקנו בשנת ‎1993. תקנות ‎4 ו-‎5 קבעו את הסכומים המזעריים ואת הסכומים המרביים אותם רשאיות הרשויות המקומיות לגבות כארנונה. באשנכסים אחרים" - עליהם נמנה גם הנכס נשוא הבקשה - קובעות תקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת ‎1993), תשנ"ג-‎1993 (להלן: תקנות הסדרים בשנת ‎1993), כי תעריף הארנונה יהיה כפי שנקבע בתקנה ‎8. זו האחרונה קובעת כי: "(א) ארנונה כללית למטוע של נכסים אחרים לא תפחת מן הסכום שהגיע כדין למטר רבוע בשל הנכס בשנת ‎1992, בתוספת שבעה אחוזים, ולא תעלה על הסכום שהגיע כדין למטר רבוע בשל הנכס בשנת ‎1992, בתוספת תשעה אחוזים...". במועד מאוחר יותר הכניס מחוקק-המשנה שינויים מספר בתקנות. בתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת ‎1994), תשנ"ד-‎1993 (להלן: תקנות הסדרים בשנת ‎1994), הוספה הגדרה של "משרדים שירותים ומסחר": "לרבות מיתקני חשמל, תחנות אוטובוס, מסעדות, קולנוע, תחנות דלק, חנויות, רשתות שיווק, דוכנים, מרכולים ובתי מרקחת, למעט בנקים". נכסיה של המבקשת באו בגדר הגדרה זו. הוראת העדכון ביחס לסוג הנכס "משרדים שירותים ומסחר" - ובכלל זה נכסי המבקשת - מצויה בתקנה ‎7(ג) לתקנות הסדרים בשנת ‎1994: "הארנונה הכללית א תטיל רשות מקומית בשל נכס שאינו מבנה מגורים ואינו נכס אחר תהיה בסכום שלא יפחת מן הסכום שהגיע כדין ולא יעלה על הסכום החדש, או על הסכום המרבי, לפי הנמוך"; המילים "הסכום שהגיע כדין" הוגדרו כ"סכום הארנונה הכללית שהגיע כדין למטר רבוע של נכס לשנת הכספים ‎1993..", והמילים "הסכום החדש" הוגדרו "הסכום שהגיע כדין בתוספת ‎10.4 אחוזים ממנו". לגבי שנת הכספים ‎1995, הותקנה הוראת עדכון בתקנה ‎7(ד) לתקנות הסדרים במשק המדינה (ארנונה כללית ברשויות המקומיות בשנת ‎1995), תשנ"ה-‎1994, שלשונה זהה לזו של תקנה (ג) האמורה. עד הוראות הצריכות לענייננו. פרשנות הוראות ההקפאה ‎11. השאלה הצריכה הכרעה כאן אינה חדשה אך גם אינה פשוטה. בתי המשפט המחוזיים נחלקו בה; יש שפסקו כי: "נוכח התכלית הברורה של החקיקה, המקפלת בתוכה מטרה לקיים רמת ארנונה יציבה לאורך שנים, יש לפרש את התוכן כמתייחס גם לנכסים שעדיין לא באו לעולם 'בשנה שעברה'" (דבר הנשיא זיילר בת"א (י-ם) ‎1114/99 אליהו שוקרון אוח' נ' עיריית ירושלים (טרם פורסם)). לעומת זאת, סברו אחרים כי: "... אין זה ברור כל עיקר כי העירייה חרגה מסמכותה. הרי לא מדובר בטענה שהעירייה העלתה את שיעורי הארנונה בניגוד לדין המורה לה להקפיא אותם. היא ראתה לנות לגבי מקרקעין מסוימים את הגדרת השיוך האיזורי שלהם (ובכך להגדיל את החיוב בארנונה) או לשנות סיווגי נכסים מסוימים (וגם בכך להעלות את החיוב בארנונה). לא הוצבע בפני על כל הוראת דין האוסרת על העירייה לערוך שינויים כאמור. ייתכן שלא היתה הצדקה לעריכת השינויים הללו. כלומר ייתכן ששינויים נעשו מתוך פרשנות מוטעית של סמכויות הסיווג של העירייה. אולם מחלוקות פרשניות כאלה אינן מעידות על 'הפרת חוק גלויה ומובהקת'" (דברי השופט ע' מודריק בעת"מ (תל-אביב - יפו) ‎1312/01 ביתלי בע"מ ואח' נ' עיריית רעננה, תק-מח ‎2002 (2) 15) נפסק כבר, כי פרשנות דבר חקיקה - ובכלל זה חקיקת מס - נסמכת הן על בחינת לשון החוק והן על בחינת תכלית דבר החקיקה, המחלצת משלל האפשרויות הלשוניות את הפרשנות הנכונה (ע"א ‎165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט (‎2) 70, 75-74; א' ברק, "פרשנות דיני המסיםמיסים יא/‎4 (1997) עמ' א-‎2). על תכלית החקיקה יש ללמוד ממספר מקורות: מלשונו של החוק, ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקורות "חיצוניים" (פרשת קיבוץ חצור, עמ' ‎75). נבחן את לשון החקיקה ואת תכליתה - אחת לאחת לשון החוק ‎12. הוראות ההקפאה, בין השנים ‎1995-1986, עברו תמורות לשוניות. בשנת ‎1986 נוסחה הוראת ההקפאה הראשונה בלשון כללית ולא התייחסה כלל לשאלת הנכס נשוא הארנונה. בשנת ‎1987, נקטה הוראת ההקפאה בלשון, "לא תגבה רשות מקומית בשל נכס... מעל סכום הארנונה שהגיע כדין בותו נכס". כך גם בשנים ‎1988, 1989, 1990 ו-‎1991. שינוי נוסף בלשון הוראת ההקפאה הוכנס בשנת ‎1992: "רשות מקומית תטיל... ארנונה כללית בשל נכסים... בשל אותם נכסים...". בשנת ‎1993 בחר המחוקק לשנות שוב את נוסח הוראת ההקפאה וקבע: "ארנונה כללית... לא תפחת מן ה שהגיע כדין... בשל הנכס בשנת ‎1992... ולא תעלה על הסכום שהגיע כדין... בשל הנכס בשנת ‎1992, בתוספת תשעה אחוזים...". ושוב בשנת ‎1994: "הארנונה הכללית אשר תטיל רשות מקומית בשל נכס... תהיה בסכום שלא יפחת מן הסכום שהגיע כדין ולא יעלה על הסכום החדש..."; כאשר פי סעיף ‎1 לתקנות הסדרים בשנת ‎1994 "הסכום שהגיע כדין" הוגדר כ"סכום הארנונה הכללית שהגיע כדין למטר רבוע של נכס לשנת הכספים ‎1993...". נוסח זה חזר ונשנה בשנת ‎1995 (ההדגשות כולן אינן במקור - א"ר). הנכס נשוא הארנונה הוגדר אפוא, חליפות, כ"נכס", "נכסים", "" ו"אותו נכס". האם ראוי לשוות נפקות לשימוש המשתנה במושא המס ובמיוחד ללשון שננקטה בהוראת ההקפאה לשנת הכספים ‎1990 - ספק הוא. לאור השינויים הרבים שהוכנסו בלשון "הוראות ההקפאה" במהלך השנים, לא מלשון החוק תבוא הישועה. אין עילה במקרה זה לבודד הוראת הקפאה המתייסת לשנה מסוימת - ולהעניק לה פרשנות נבדלת משלה, במנותק מיתר הוראות ההקפאה. משכך, סבורני, כי אין בלשון הוראת ההקפאה לשנת הכספים ‎1990 כדי לתמוך בעמדתן של המשיבות כי היא חלה אך ורק על נכס שהיה קיים הוא עצמו "בשנה שעברה" כשם שאין בלשון ההוראה גם כדי לתמוך בעמתה של המבקשת כי היא חלה על אותו סוג של נכסים. עלינו להעניק להוראות ההקפאה המשתנות פרשנות אחת אחידה, וזאת מן הטעם הפשוט שלכולן תכלית דומה. תכלית החוק ‎13. דבר חקיקה יכול שתהיינה לו שתי תכליות: תכלית אובייקטיבית - זו של החוק ותכלית סובייקטיבית - זו של המחוקק. לעיתים מושכות השתיים לכיוונים סותרים עד שמתעורר הצורך לאזן ביניהן. בענייננו מתיישבות השתיים זו עם זו. סבור אני כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוז אינה מתיישבת עם כוונתו הסובייקטיבית של המחוקק להגביל את סמכותן של הרשויות המקומיות להעלות את שיעורי הארנונה הכללית; היא גם אינה עולה בקנה אחד עם התכלית האובייקטיבית של החוק להשיג שוויון ראוי בין נישומים. אשר לתכלית הסובייקטיבית של הוראות ההקפאה - אין מחלוקת כי הן נועדו לקיים את אינטרס הציבור בדבר הטלת מגבלות על העלאת תעריפי הארנונה המוטלת על ידי הרשויות המקומיות, וזאת בכדי למנוע השפעות שליליות על משק המדינה. על כוונת המחוקק להגביל את סמכות הרשויות המקומיות - ביחס לכלל הנכסים - להעלות את תעריפי הארנונה, בגין הנכסים שבתחומן, ניתן ללמוד מן האמור בדברי ההסבר להצעת חוק ההסדרים בשנת ‎1992 (הצ"ח ‎2143 תשנ"ג, עמ' ‎9-8 "לפני שנת ‎1987 נהגו הרשויות המקומיות להעלות את תעריפי הארנונה, ובעיקר את הארנונה למגורים, מדי שנה בשיעורים ריאליים, כדי להגדיל את הכנסותיהן. לעומת זאת נתנו הרשויות המקומיות הנחות בארנונה למגורים, לעתים בשיעורים ניכרים ושלא בהתאם להנחיות משרד הפנים. למצב זה היו כמה השלכות שליליות: שינויים ריאליים בתעריפי הארנונה משפיעים באופן ישיר על מדד המחירים לצרכן; העלאה ריאלית של שיעורי הארנונה המוטלים על המגזר היצרני והטלת אגרות נוספות פוגעת ברווחיות המגזר היצרני. מתן הנחות בלתי מוגדרות מראש בארנונה מביא לגרעון בתקציב השוטף של הרשויות המקומיות. מאז שנת ‎1987 הוגבל מידי שנה עדכון הארנונה במסגרת חוקי ההסדרים במשק המדינה". על התכלית הזו עמדה גם הפסיקה: "החוק לא התכוון לתת הגנה או לשריין זכות של נכס, אלא להטיל רסן על הרשויות המקומיות, שהיו נוטות להעלות את סכומי הארנונה פעם אחר פעם, כדי לממן את העלייה בהוצאות הרשות" (השופט י' זמיר בע"א ‎5746/91 החברה לכבלים ולחוטי חשמל בישראל בע"מ נ' המועצה המקומית בית שא, פ"ד נ(‎3) 876, 878). ריסון זה יוכל להתממש בפועל רק אם תחולתן של הוראות ההקפאה לא תוגבל לנכסים שהיו קיימים "בשנה שעברה". בפועל, נקודת ההשוואה, לעניין ההקפאה, מצויה במצב הדברים שקדם להקפאה הראשונה משנת ‎1986. נטילת נכס מסוים והוצאתו מגדר הסיווג "המוקפא" - בין בדרך של העברתו לתו סווג קיים ששיעור המס לגביו גבוה יותר ובין בדרך של יצירת סווג חדש ששיעורו גבוה יותר - מסכלת את תכלית הוראות ההקפאה. הוראות ההקפאה חלות על כל נכס - בין אם מדובר בנכס מן "השנה שעברה" ובין אם המדובר בנכס "חדש" - שניתן היה לסווגו קודם לחקיקת הוראת ההקפאה הראשונה על פי אחד מן הקריטריונים שהיו קיימים אז. בלשון אחרת: תעריפי הארנונה, שנקבעו לשנת הכספים ‎1985, הפכו במצוות המחוקק לאמת המידה לקביעת תעריפי הארנונה החלים עד היום על כל נכס החב במס - "ישן" ו"חדש" כאחד - ואין לשנות מהוראת ההקפאה במישרין או בעקיפין, לבד מןהתוספות שנקבעו מידי שנה בשנה בחיקוקים השונים, ולבד מכל תוספת מיוחדת שתאושר על ידי שר הפנים ושר האוצר. ‎14. תוצאה אחרת, ולפיה הוראות ההקפאה יחולו רק על נכסים "מהשנה שעברה", הייתה מאפשרת לרשויות המקומיות לשנות, ביחס לנכסים "חדשים", את סיווגם, ובכך להגדיל בעקיפין את שיעור הארנונה. שינוי זה היה מביא לגידול משמעותי בגביית הארנונה - דבר אותו ניסה המחוקק למנוע. וראת ההקפאה של השנה הבאה אמנם הייתה חלה על אותם נכסים, שהפכו מנכסים "חדשים" לנכסים מן "השנה שעברה", אלא שהשינוי בסיווג כבר נעשה, וממילא הותר על כנו אותו שיעור ארנונה גבוה. תוצאה זו, אין לקבל. וזאת לדעת, כי עד לשנת ‎1993, הוראות ההקפאה היו ההוראות היחידות הגבילו את סמכותן של הרשויות המקומיות בשיעורי הארנונה. כיום נקבעו, כאמור, גבולות מזערים ומרביים לארנונה. באם נקבל את הפרשנות אותן מציעות המשיבות נגיע למסקנה, כי לגבי נכסים "חדשים" שהוקמו עובר לשנת ‎1993, כלל לא הגביל המחוקק את הרשויות בשיעור הארנונה - אף ל במחיר מקסימום. פרשנות זו מאיינת את תכלית החוק. ואכן, בתקנה ‎3(ב) לתקנות הסדרים בשנת ‎1993, נשללה, לראשונה, האפשרות לשנות בצו הארנונה את סוג הנכס, את סיווגו ואת תת-הסיווג, כאשר נקבע, כי "מועצה לא תשנה סוג סיווג או תת-סיווג של נכס, בשנת הכספים ‎1993, אולם רשאית היא לשנות סיווג אם בפועל השתנה השימוש בנכס". הוראה זו חזרה ונשנתה בשנים הבאות, בשינויים קלים, והיא נועדה למנוע ניסיונות של רשות מקומיות לעקוף את איסור העלאת שיעורי הארנונה על ידי שינוי סיווגו של נכס (ראו: ה' רוסטוביץ, פ' גלעד, מ' וקנין, נ' לב, בספרם הנ"ל, בעמ' ‎496). אמנם הוראה זו אינה רלבנטית - באון ישיר - לענייננו, אך עדיין יש בה כדי להשליך על פירושן של הוראות ההקפאה. הוראה זו אך מחזקת את התכלית עליה עמדנו, לאמור - הגבלת האפשרות של הרשויות המקומיות לחרוג מתעריף הארנונה הקודמת למעלה משהותר בהוראות ההקפאה (שם, שם). ושוב: אם נפרש הוראה זו כהוראה שאינה חלה על נכסים "חדשים" שוב לא ישמרו מחירי המקסימום וניתן יהא לשנותם בדרך של סיווג מחדש או קביעת תת סיווג או יצירת סווג חדש. ‎15. כאמור, בצד התכלית הסובייקטיבית של המחוקק מצויה התכלית האובייקטיבית של החוק. חזקה היא, כי דבר חקיקה נועד להגשים את תכליתו האובייקטיבית. "התכלית האובייקטיבית היא הנחה ששיטת המשפט מניחה לעניין כל דבר חקיקה. זו חזקה של דין..." (א' ברק, פרשנות במשפט (כרך ני, פרשנות החקיקה, ‎1993), עמ' ‎204). התכלית האובייקטיבית סומכת עצמה על עקרונות היסוד של השיטה, כגון עקרונות הצדק והשוויון. וכבר נאמר על ידי השופט ח' כהן בע"פ ‎290/63 נאשף נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד יח (‎2) 570, 579, כי "כל עוד לא נגזרה מפי המחוקק בלשפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים, יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק". התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי עשויה להביא להפעלה בלתי שוויונית של הוראות ההקפאה, באופן שעל שתי נישומות העושות שימוש זהה בנכס, יושתו תעריפי ארנונה שונים, רק מן הטעם כי נכסה של האחת בא לעולם לאחר נכסה של האחרת. "על כל הנישומים העונים לקריטריונים מסוימים שנקבעו בדין יש להטיל אותו תעריף מס, ודיני הקפאת תעריפי הארנונה לא נועדו ל'נישומים ותיקים' כי אם לויסות עלות הארנונה לכלל הנישומים במשק המדינה" (ה' רוסטוביץ, פ' גלעד, מ' וקנין, נ' לב, בספרם הנ"ל, בעמ' ‎495; על עיקרון השוויון בהקשר דיני המס, ראו: ‎Louis Kaow, “Horizontal Equity: Measures in Search of a Principle”, 4 Nat’l Tax J. (1989) 139; M.J Grates, D.H. Schenk, Federal Income Taxation: Principles and Policies (3rd ed., 1995) 31; R. Musgrave “Horizontal Equity, Once More” 43 Nat’l Tax J. (1990) 113; L. Kaplow “A Note on Horizontal Equity” 1 Fla. Tax Rev. (1992) 191; R. Musgrave “Horizontal Equity: A Further Note” 1 Fla. Tax Rev. (1993) 354; P. R. McDaniel, J. R. Repetti “Horizontal and Vertical Equity: The Musgrave/Kaplow Exchange” 1 Fla. Tax Rev. (1993) 607; E. M. Zolt “The Uneasy Case for Uniform Taxation” 16 Va. Tax Rev. (1996) 39, 86-98). וענייננו שלנו יעיד: למבקשת נכס נוסף שהיא מחזיקה במבנה הקרוי "מגדל הנביאים" שבעיר חיפה, ואין חולק כי מבחינת מאפייניו, דומה הוא לנכס נשוא הבקשה. נכס זה החל לפעול טרם שהוצא על-ידי המשיבות צו הארנונה לשנת הכספים ‎1988-1987, והוא מחויב, לפיכך, בשיעורי הארנונה הקבועים בשלוש הקטגוריות שקדמו לשינוי שהתרחש בצו האמור. ‎16. כללם של דברים: הפרשנות המוצעת על-ידי המשיבות והנאחזת במילים "אותו נכס" מאפשרת יישומה של מדיניות פיסקאלית הנוגדת את המטרה החקיקתית שביסוד הוראות ההקפאה. התוצאה היא, שאין מנוס מלקבוע כי המשיבות חרגו מהסמכות שהוקנתה להן, כאשר הטילו על המבקשת חיובי ארנונ שלא במגבלות הוראות ההקפאה, וזאת ללא אישור משר הפנים ומשר האוצר. כיוון שכך, החלטתן בטלה. שאלה אחרת היא, מהי המסקנה האופרטיבית המתבקשת מכך? האם זכאית המבקשת להשבה של סכומי ארנונה עודפים בשנות הכספים ‎1995-1991? שאלה זו אינה פשוטה כלל ועיקר, ויש לה השלכות מחיקות לכת מבחינת תקציבן של הרשויות המקומיות. אלא שבענייננו אין צורך להכריע בה, וזאת לאור טענת המשיבות, שטרם לובנה, כי בפועל לא חויבה המבקשת בסכומים עודפים. לפיכך, הייתי מציע לקבל את הערעור ולהחזיר את הדיון בתיק לבית המשפט המחוזי בחיפה על-מנת שידון בשאלה, האם שילמה המבקשת למשיבות סכומי ארנונה עודפים, ואם כן, האם זכאית היא להשבה. המשיבות ישאו בהוצאות המבקשת בסך ‎20,000 ש"ח. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט י' אנגלרד: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין. ארנונה