החזר מס קניה

פסק דין השופטת ט' שטרסברג-כהן: 1. לפנינו ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בתל-אביב (הנשיא בפועל (כתארו אז) א' גורן), שקיבל תובענה שהגישה המשיבה והורה למערער להשיב לה סכומי מס קניה ששולמו בטעות. תמצית העובדות 2. המשיבה, יצרנית בירה "מכבי", שילמה למערער מס קניה עבור מוצר זה בתקופה שבין ה-7 לנובמבר 1984 ל-22 ביוני 1987, אף שבתקופה זו היה המוצר בפיקוח ולפיכך לא היה טעון תשלום מס קניה. המשיבה עמדה על טעותה רק בשנת 1987. גם המערער לא שת ליבו לטעות. המשיבה פנתה למערער בבקשה להשבת הסכומים אשר שולמו על-ידה בטעות ומר אופק, פקיד בכיר במערער (להלן: אופק), הסכים להשיבם, אך הודיע כי לגבי הסכומים ששולמו לפני 1 באוקטובר 1986 לא ישולמו הפרשי הצמדה וריבית. בשל נקודת מחלוקת זו נכשל המשא-ומתן בין הצדדים והמשיבה פנתה לבית-המשפט המחוזי בהמרצת פתיחה למתן צו הצהרתי הקובע את זכאותה להחזר הסכומים ששולמו בטעות. פסק-דינו המקורי של בית-המשפט המחוזי בוטל בהחלטת בית-משפט זה מיום 6 לינואר 1997. התיק הוחזר לבית-המשפט המחוזי על מנת שתשמענה ראיות וטענות נוספות ויינתן פסק-דין חדש וכך אכן נעשה. פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי 3. בית-המשפט המחוזי לא מצא ממש בטענות המערער בדבר הטעיה או חוסר-אמת בדרך ניהול המשפט על-ידי המשיבה. נקבע, כי המשיבה לא ויתרה על זכותה להשבת הסכומים ששולמו בטעות. בית-המשפט קבע כי הסכמת אופק להשיב את הסכומים, כאשר לגבי הסכומים ששולמו לפני 1 באוקטובר 1986 לא ישולמו הפרשי הצמדה וריבית, מחייבת את המערער. נקבע כי היות שבתקופה הרלבנטית כלל לא חל מס קניה על מכירות בירה "מכבי", אין הסכומים ששולמו נופלים בגדר "מס עקיף ששולם ביתר" לפי סעיף-קטן (1) להגדרת "יתר" שבסעיף 1 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים או החוק). נקבע כי הסכומים ששילמה המשיבה החל מיום 1 באוקטובר 1986 ועד יום 22 ביוני 1987 נופלים בגדר הקטיגוריה השיורית של "כל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו", המופיעה בסעיף-קטן (2) להגדרה האמורה ולפיכך זכאית המשיבה להשבתם, מכוח סעיף 6 לחוק מסים עקיפים, על-אף שגלגלה את סכום המס הלאה על הצרכן. כמו כן נקבע כי היות וסעיף-קטן (2) להגדרת "יתר", נוסף לחוק מסים עקיפים רק בתיקון שנכנס לתוקפו ב-1 לאוקטובר 1986, הדין החל על הסכומים ששולמו בטעות קודם לכן הוא הדין הכללי של חוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979 (להלן: חוק עשיית עושר). עוד נקבע כי בשל העברת הכספים למערער, נגרם למשיבה חסרון כיס, היות שאלמלא כללה את מס הקניה במחיר הבירה, היו סך מכירותיה - ורווחיה - גבוהים יותר. באשר לתקופה שמיום 7 בנובמבר 1984 ועד 1 לאוקטובר 1986, נקבע כי המערער לא הוכיח את יסודות ההגנה הקבועה בסעיף 2 לחוק עשיית עושר, וכי התעשר שלא כדין בגובה תשלומי מס הקניה שהעבירה לו המשיבה בתקופה זו. לפיכך נפסק כי המשיבה זכאית להשבת כל הכספים ששילמה למערער מתוך טעות במשך שתי התקופות, כשהם צמודים ונושאים ריבית מיום תשלום כל אחד מהם ועד ליום ההשבה. טענות הצדדים 4. המערער טוען כי בית-המשפט המחוזי חזר ונתן פסק-דין "בדמותו וברוחו" של פסק-דינו המקורי, שבוטל על-ידי בית-משפט זה. לטענתו, המשיבה אינה זכאית להשבת הכספים ששולמו בטעות, זאת - בין השאר - משום שמס קניה הוטל על המשיבה (ועל מתחריה) ביוזמת המשיבה ומתוך האינטרס שלה להכביד על יבוא הבירה: במקביל להטלת מס קניה בשיעור 10% על בירה מקומית ובכלל זה בירה מתוצרת המשיבה, הוטלה תוספת מס בשיעור 60% על בירה מיובאת. ואכן, בשנים הרלבנטיות גדלו מכירותיה ונתח-השוק של המשיבה. כן טוען המערער כי המשיבה גלגלה את מלוא סכום המס ששילמה בטעות, על הצרכנים. המערער טוען כי קביעת בית-המשפט קמא כי המשיבה סבלה נזק - אובדן רווחים פוטנציאליים - בעקבות תשלומי המס, חסרת יסוד וכי נזק אינו אחד מרכיביה של תביעת השבה. כן טוען המערער כי תביעת המשיבה התיישנה, לפי הוראת ההתיישנות שבחוק מסים עקיפים, ככל שהיא נוגעת לתשלומים שנעשו לפני ינואר 1986. המערער גורס כי הדין החל על התשלומים ששולמו בטעות, הוא חוק מסים עקיפים ולא חוק עשיית עושר. לטעמו, אף שכל סכום המס ששולם, שולם בטעות, מדובר בתשלום "יתר" לפי סעיף-קטן (1) להגדרתו בחוק מסים עקיפים ומשגולגל סכום זה על הצרכנים, אין להשיבו, לפי סעיף 6(2) לחוק. לחילופין נטען במסגרת דיני עשיית עושר, כי המשיבה ולא המערער היא שהתעשרה - בעקבות הגידול במכירותיה ובנתח-השוק שלה. המערער טוען כי איננו מחוייב מכוח מכתבו של אופק, המהווה החלטה מנהלית מוטעית שכמוה כחריגה מסמכות. האמור במכתב מתבסס על פרשנות מוטעית של חוק מסים עקיפים ומשנתגלתה לאופק טעותו, הודיע על כך לבא-כוח המשיבה וחזר בו מן האמור במכתב, דבר שמחובתו היה לעשות, כאיש הרשות. המערער מציין, כי המשיבה לא שינתה את מצבה לרעה בהסתמך על המכתב ואף דחתה את שהוצע בו. 5. המשיבה תומכת בפסק-דינו של בית-המשפט קמא. לטענתה, קביעת בית-המשפט כי נגרם לה נזק היא קביעה עובדתית שאין להתערב בה. גם אם עלו רווחיה בתקופה הרלבנטית, אין בכך כדי להצביע על העדר נזק. היא מוסיפה, כי מכירות בירה "מכבי" הופטרו ממס קניה אך משום שתמחור הבירה הוגבל על-ידי הכפפתו לפיקוח. לגישתה, לאחר שמנע ממנה המערער לתמחר את הבירה במחיר השוק, מבקש הוא להכות בה בשנית ולמנוע ממנה להנות מהפטור. לטעמה, אין מקום לקַשר - כפי שעשה המערער - בין ההגנה על יצרני הבירה המקומיים מפני יבוא לבין הטלת מס הקניה על הבירה מתוצרתה. בסרבו להשיב לה את המס ששולם בטעות, מבקש המערער - לגישת המשיבה - לבטל רטרואקטיבית את הפטרת בירה שמחירה מפוקח, ממס קניה. לשיטתה, חייב המערער להשיב לה את הסכומים שגבה שלא כדין ותוך חריגה מסמכות. המשיבה גורסת כי הסכומים ששילמה למערער בטעות לא היוו "מס" ועל-כן אינם נופלים בגדר סעיף-קטן (1) להגדרת ה"יתר" שבחוק מסים עקיפים, שמס ששולם ביתר בגדרו, וגולגל על הצרכן, לא יוחזר לפי סעיף 6(2) לחוק. לטענתה, יש להחזיר לה סכומים אלה, מכוח חוק עשיית עושר, העשוי לחול במקביל לתחולת חוק מסים עקיפים, זאת באשר המערער התעשר שלא כדין ואילו היא סבלה חסרון כיס, ובאשר ההשבה צודקת בנסיבות הענין. לחילופין, טוענת היא כי על התשלומים שבוצעו עד ה-1 לאוקטובר 1986 חל חוק עשיית עושר ואילו על אלה שבוצעו לאחר מכן חל סעיף-קטן (2) להגדרת "יתר" שבחוק מסים עקיפים, שעל סכומים ששולמו ביתר בגדרו, אין "הגנת הגלגול" חלה. המשיבה גורסת כי אף אם על התשלומים ששילמה חל סעיף-קטן (1) להגדרת "יתר" שבחוק, יש לתת להגנת הגלגול העומדת למערער בפני השבת מס עקיף ששולם ביתר, וגולגל על-ידי הנישום על לקוחותיו, פרשנות מצמצמת. לטעמה של המשיבה, הגנת הגלגול אינה צודקת ואינה עולה בקנה אחד עם ההגיון הכלכלי, היות שכלל לא ניתן לגלגל בפועל את מלוא הנזק שבתשלומים המוטעים על הצרכנים. לטענתה, אין להחיל הגנה זו במקרים בהם מחיר המוצר הוגבל, במקרים בהם נגרם נזק למשלם המס ביתר ובמקרים בהם הגלגול לא היה מלא. באשר למכתבו של אופק, גורסת המשיבה כי אישורו בדבר החזרת הכספים, בכפוף לשלילה חלקית של הפרשי הצמדה וריבית, מהווה החלטה מנהלית מחייבת שהרשות אינה יכולה לחזור בה ממנה בטענת טעות משפטית אלא במקרים נדירים, שעניין זה אינו אחד מהם. המשיבה דוחה את טענת ההתיישנות שהעלה המערער בטענה, כי לא חלה התיישנות, בין אם העילה היא על-פי חוק עשיית עושר ולא במשפט ובין אם העילה נובעת מחוק מסים עקיפים. דיון 6. המקור הנורמטיבי הכללי להשבת סכומים על ידי מי שקיבלם שלא על פי זכות שבדין, הוא בדיני עשיית עושר ולא במשפט. דינים אלה מוצאים ביטוי במשפטנו בחוק עשיית עושר ולא במשפט, תשל"ט-1979. הכלל הוא כי סכומים שנגבו שלא כדין, יש להשיב. לכלל זה נקבע סייג, לפיו רשאי בית המשפט לפטור את הזוכה מהשבה, אם ראה שהזכיה לא היתה כרוכה בחסרון המזכה או שראה נסיבות אחרות העושות את ההשבה בלתי צודקת (סעיף 2 לחוק עשיית עושר). לגבי השבת מס עקיף ששולם ביתר, קיים הסדר מיוחד בחוק מיסים עקיפים, שנחקק לתכלית זו בלבד. משכך, יש לפנות לחוק זה על מנת למצוא בו תשובה לשאלה אם זכאית המשיבה להשבת הסכומים ששילמה בטעות. אלא שלטענת המשיבה, הדין החל על שאלת ההשבה, לפחות באשר לחלק מן התקופה בה שילמה מס קניה בטעות, הוא דיני עשיית עושר הכלליים. אתייחס לטענה זו תחילה. דיני עשיית עושר ולא במשפט וחוק מסים עקיפים 7. האם תחולתו של חוק מסים עקיפים בענייננו מוציאה את תחולת חוק עשיית עושר, או שהשניים חלים בתחולה מקבילה? בעיקרון, כאשר לפנינו מערכת עובדתית נתונה שעל תשתיתה מתבקשים אנו להעניק סעד, יש לשבצה למשבצת המשפטית הטבעית המתאימה לה. עם זאת, אין מניעה שמערכת עובדתית אחת תקים עילות ביותר מתחום משפטי אחד (ראה דברי ברע"א 5768/94 א.ש.י.ר. יבוא יצור והפצה נ' פורום אביזרים ומוצרי צריכה בע"מ, פ"ד נב(4) 289 (להלן: פרשת א.ש.י.ר.), 417). סעיף 6 לחוק עשיית עושר, קובע כי "הוראות חוק זה יחולו כשאין בחוק אחר הוראות מיוחדות לענין הנדון ואין הסכם אחר בין הצדדים". כאשר המחוקק שותק בחוק אחר לעניין אפשרות תחולתם של דיני עשיית עושר במקביל להוראות החוק האחר, אין הכרח לפרש את שתיקתו כהסדר שלילי (שם, בעמ' 420). במקרה דנן, קבע המחוקק דין השבה מיוחד לקבוצה נתונה של סיטואציות עובדתיות, השונֶה מדין ההשבה הכללי הקבוע בחוק עשיית עושר. תכליתו של ההסדר שבחוק מסים עקיפים הוא להוציא את המקרה בו שולם מס עקיף ביתר מכלל המקרים עליהם חל דין עשיית עושר הכללי ולהחיל עליו את ההסדר המיוחד שבחוק מסים עקיפים. עמד על כך בית משפט זה בפרשה העוסקת בהשבת מס הכנסה ששולם ביתר, שם נפסק כי הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] תשכ"א-1961, העוסקת בהשבה כאמור, מוציאה את תחולת דיני עשיית עושר הכלליים, ובלשונו של בית המשפט, מפי השופט מ' חשין: "הוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, היא עצמה, עילה היא מדין עשיית עושר בהתאמתו למשפט המיסים, קרא: תביעה היא להשבתו של ממון אשר שולם בנסיבות המחייבות את השבתו למשלם. עשיית עושר שָלְחָה נציג קבוע מטעמה אל משפט המיסים, ובשיבתו במשפט המיסים התאים עצמו הנציג לסביבתו. אכן, אִמָּהּ של הוראת סעיף 160 היא עשיית עושר; אביה הוא משפט המיסים; והיא עצמה יש בה גם מזו גם מזה. משידענו כל אלה, דומה שאין מקום כי בצד עילה זו שבעשיית עושר תעמוד להם לנישומים עילה נוספת בעשיית עושר, זו הפעם עילה מכוח חוק עשיית עושר. ... דעתנו היא, כאמור, כי הנישומים שלפנינו חייבים לספק עצמם בהוראת סעיף 160 לפקודת מס הכנסה, וכי דיני עשיית עושר מכוח חוק עשיית עושר לא יעניקו להם סעד - ואף אין הצדק כי יעניקו להם סעד - הואיל והוראת סעיף 160 היא-היא דין עשיית עושר בעניינם" (ע"א 3602/97 נציבות מס הכנסה נ' דניאל שחר, פ"ד נו(2) 297 (להלן: פרשת דניאל שחר), בעמ' 334-5). הוא הדין, בהתאמה, בענייננו: הוראת סעיף 6 לחוק מסים עקיפים היא דין עשיית עושר ספציפי ואין מקום כי תעמוד למשיבה בנוסף, עילה מכוח דיני עשיית עושר הכלליים. הגבולות שתחם חוק מסים עקיפים לעילת השבת היתר, הם גבולותיה של חובת ההשבה הכללית, כפי שראה המחוקק ליישמה על המאטֶרְיה הנדונה בחוק מסים עקיפים. אשר על כן, אפנה לבחינת הוראות חוק זה וליישומו בענייננו. האם היו תשלומי המשיבה "מס עקיף ששולם ביתר"? 8. חוק מסים עקיפים מסדיר בין השאר, את השבתו של מס עקיף ששולם ביתר. על החזר "יתר", חל סעיף 6 לחוק הקובע את הזכות להחזר ומציב תנאים לצורך הקמתה, בקובעו לאמור: 6. החזר יתר יתר יוחזר למי ששילמו, אם הוא ביקש את ההחזר תוך התקופה הקובעת, ולגבי יתר כמשמעותו בפסקה (1) להגדרת "יתר"... גם בתנאי שהוכיח להנחת דעתו של המנהל אחת מאלה: (1) שהוא לא מכר את הטובין; (2) שהוא מכר את הטובין אולם היתר לא נכלל במחיר שהקונה שילם. "יתר" מוגדר בסעיף 1 לחוק, כדלקמן: "יתר" - (1) מס-עקיף ששולם ביתר; (2) סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל; 9. המשיבה מעלה שתי טענות שניתן לראות בהן טענות מקדמיות. לטענתה, מששלמה תשלומי מס שלא היתה חייבת בתשלומם כלל, להבדיל מתשלום מס בשיעור העולה על השיעור המגיע, הרי שתשלומיה אינם מהווים "מס". הטענה שובה את האוזן, אך אין בידי לקבלה. ראשית, על פי לשון בני אדם ועל פי השכל הישר, תשלום מס קניה ששולם בטעות הוא עדיין תשלום מס קניה. הטעות איננה שוללת ממנו איכות זו, גם כאשר היא מחייבת החזר. זאת ועוד, בתקופה הנדונה הוטל על בירה מס קניה, אלא שנקבע בדין כי בירה "שלגביה נקבע מחיר מירבי לפי חוק הפיקוח על מצרכים ושירותים, התשי"ח-1957" פטורה ממס קניה (פרט 0110/7 לתיקון לתעריף מס קניה שפורסם ביום 24.6.1983). עם הכפפת הבירה לפיקוח וקביעת מחיר מירבי לה, אמורים היו תשלומי המשיבה להיפסק. המשיבה המשיכה לשלמם מתוך טעות. תשלומו של המס על-אף הפטור אינו שולל מן התשלום את אופיו כמס, ששולם על אף שלא הגיע. 10. מוסיפה המשיבה וטוענת כי מס ששולם כולו, (ולא חלקו), בטעות, אינו "מס עקיף ששולם ביתר", כאמור בפסקה (1) להגדרת "יתר" שבחוק מסים עקיפים. לטענתה, מס משולם ביתר, כאשר הגיע מס מהנישום, אולם בשיעור נמוך מהשיעור ששולם. ואילו כאשר לא הגיע מס כלל, כל סכום ששולם בטעות איננו מהווה "מס... ששולם ביתר". אינני סבורה כן. טענה דומה הועלתה בפרשת דניאל שחר, שדנה כאמור בעניין מס הכנסה ששולם ביתר. הטענה נדחתה על-ידי בית-משפט זה, באמרו: "טענה זו אין בה ממש. המושג "תשלום יתר" פורש עצמו על כל תשלום שהוא יָתֵר על החוב, בין שהחוב הוא אפס ובין שהחוב הוא רב מאפס אך סכומו קטן מהסכום ששולם. אין כל היגיון בהבחנה בין מקרה אחד למקרה האחר…" (פרשת דניאל שחר, בעמ' 313). דברים אלה יפים לענייננו. אף שמדובר בהוראת חוק מס שונה, עדיין מדובר בחוק מס. ההוראות מקבילות, המונחים זהים וכך גם התכלית. מדובר בסוגיה שהאחידות יפה לה ובמסגרתה ראוי ליתן למונחים הנדונים, פרשנות זהה. המסקנה היא, איפוא, כי הכספים ששילמה המשיבה בטעות, אף שלא היו אמורים להשתלם כלל, מהווים מס קניה, שהוא מס עקיף, ששולם ביתר. 11. משקבענו כי יש לראות את התשלום כמס עקיף ששולם ב"יתר" נשאלת השאלה אם התשלום ב"יתר" בא בגדרה של פסקה (1) להגדרת "יתר", הקובעת כי "יתר" הוא "מס עקיף ששולם ביתר", או בגדר פסקה (2) שבה. פסקה (2) לא נכללה בנוסח המקורי של החוק משנת 1968. היא הוספה להגדרת "יתר" שבחוק בשנת 1986. משום חשיבותה אביאנה שוב כלשונה. "יתר" - (1) ... (2) סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו, וכן סכום מס עקיף שהוחזר על פי החלטת המנהל; למשמעותה של פסקה (2), חשיבות רבה לענייננו. אם התשלום נכנס לגדר פסקה (1) להגדרת "יתר", חלים עליו התנאים להחזר "יתר" הקבועים בסעיף 6 לחוק, לפיהם אם הטובין נמכרו וה"יתר" נכלל במחיר שהקונה שילם, אזי אין המשיבה זכאית להחזר (סעיף 6(2) לחוק). לעומת זאת, אם המס ששולם נופל בגדרה של פסקה (2) להגדרת "יתר", השבתו היא ללא כל תנאי. לפיכך, ככל שהמשיבה מתייחסת לחוק מסים עקיפים כדין החל, מבקשת היא להחיל עליה את פסקה (2) להגדרת "יתר" ולא את פסקה (1) שבה. 12. פרשנותה של פסקה (2) להגדרת "יתר" אינה פשוטה. המדובר בהוראה עמומה, שפִשרה אינו עולה על פניה. לפיכך, עלינו לעמוד על טיבה ומשמעותה על ידי פרשנות באמצעות הכלים הפרשניים הנקוטים בידינו. מלאכת הפרשנות מתחילה בפרשנות מילולית אולם אינה מסתיימת בה. פרשנות מילולית אינה מספקת על מנת לעמוד על משמעותה של הפסקה האמורה ויש לפרשה כפי שמפרשים חוקי מס: על אלה חלים דיני הפרשנות הרגילים. "...היינו, כי כמו כל חוק אחר, יש לפרש חוק מס על פי התכלית המונחת ביסודו" (רע"א 3527/96, 4539/96 דונין דוד צ'צ'קס אקסלברד ואח' נ' מנהל מס רכוש - איזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 397; ראו גם ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד השומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75). כדי להתחקות אחר תכליתה של ההוראה, ניתן להיעזר בהיסטוריה החקיקתית שלה. כל שנאמר לנו בהצעת החוק שעל-פיה הוספה פסקה (2) להגדרת "יתר" ובדברי הכנסת לאותה הצעה, על תכליתה של הוספת פסקה (2) להגדרת "יתר", הוא, כי המחוקק ביקש להחיל את חובת תשלום הפרשי הצמדה וריבית גם על סכומים שיש להחזירם לפי הפסקה שהוספה. חובת הוספת הפרשי הצמדה וריבית לתשלומי "יתר" המושבים למשלם, נקבעה בסעיף 6א לחוק: "...יתר יוחזר בתוספת ריבית או ריבית והפרשי הצמדה וריבית...". אלמלא הוספו תשלומים שונים הנזכרים בפסקה (2) להגדרת "יתר" כחלק מ"יתר" במסגרת החוק, לא ניתן היה להפעיל על תשלומים אלה את הוראת סעיף 6א. נראה כי פסקה (2) להגדרה מכסה שתי קבוצות של תשלומים שאינן חופפות לקבוצה הנכנסת לגדר פסקה (1). קבוצה אחת היא "סכום הישבון וכל סכום אחר ששולם למנהל או הופקד אצלו, על-פי חוק מס עקיף, ויש להחזירו [ההדגשה שלי]" - כלומר, המדובר בסכומים שאינם מהווים מס עקיף ששולם ביתר אלא סכומים שהמנהל חייב ממילא להשיבם למשלם. קבוצה שניה היא "סכום מס עקיף שהוחזר על-פי החלטת המנהל", לאו דווקא משום ששולם ביתר אלא משום החלטת המנהל להחזירו. ואילו פסקה (1) מכסה "מס עקיף ששולם ביתר". פרשנות לפיה יש לראות את מס היתר ששולם בענייננו כבא בגדרה של פסקה (2) להגדרת "יתר", מרוקנת מתוכן את פסקה (1) להגדרת "יתר" ולמעשה מאיינת אותה. כלל הוא שאין לפרש סעיף בחוק באופן המרוקן מתוכן סעיף אחר שבאותו חוק, ועל אחת כמה וכמה שאין לעשות כן כאשר הסעיפים סמוכים זה לזה וכאשר האחד חוקק בריחוק זמן מהאחר והמחוקק לא ביטל את האחר ואף הסביר את שיקוליו להוספת הסעיף החדש, מבלי לפגוע בתוקפו של הקיים. על אחת כמה וכמה שכך, כאשר אין כל קושי לתת לכל אחת משתי הפסקאות של הגדרת "יתר", פירוש הנותן לכל אחת מהן קיום ומשמעות נפרדת ועצמאית. לפיכך, יש לראות את תשלומי המשיבה לאורך כל התקופה הרלבנטית כנכנסים לגדר פסקה (1) של הגדרת "יתר". אין בעובדה שפסקה (2) הוספה להגדרת "יתר" ב-1 לאוקטובר 1986, כדי לשנות את שיבוצם הנכון של תשלומי היתר שבוצעו במקרה דנן כנופלים לגדר פסקה (1). הגנת הגלגול 13. משקבעתי כי התשלומים ששולמו על ידי המשיבה באים בגדר פסקה (1) להגדרת "יתר", חל עליהם האמור בסעיף 6(2) לחוק, הנותן בידי מקבל התשלום - הרשות - הגנה כנגד השבתו. הגנה זו ידועה כ"הגנת הגלגול" (passing on). הגיונה של הוראת סעיף זה הוא בכך שנישום ששילם מס ביתר אך "גלגל" על לקוחותיו את עלות היתר ששילם, לא ספג - על פני הדברים - נזק בשל תשלום היתר. כדברי סגן שר האוצר דאז, י' פלומין, בהציגו בכנסת את התיקון לחוק, שניסח מחדש את הוראת סעיף 6(2) לחוק, הקובעת את הגנת הגלגול: "אם מי ששילם מס יתר מגלגל אותו על הקונה אין הוא ניזוק; אם הוא תובע ומקבל נוצרת רווחיות יתר בלתי מוצדקת מכל בחינה שהיא" (דברי הכנסת, חוברת ל"ו - ישיבה רמ"ז, בעמ' 3538). הגנת הגלגול היא אם כן ביטוי, אחד מרבים, של העקרון הכללי של מניעת עשיית עושר ולא במשפט: נישום ששילם מס ביתר, גלגל אותו על לקוחותיו וזכה להשבת היתר מן הרשות, התעשר על חשבון הציבור. התעשרות כזו מצא המחוקק למנוע ולשם כך קבע בחוק מסים עקיפים את הגנת הגלגול. בית-משפט זה נדרש בעבר לסעיף 6 לחוק מסים עקיפים בהקשר לתשלומי מס קנייה ששולמו ביתר והרשות נדרשה להשיבם. בית המשפט (מפי השופט ברק) קבע, כי עניינם של אלה נדון על פי חוק מסים עקיפים וכי על-פי סעיף 6(2) לחוק, "משגלגל משלם היתר את המס ששילם על אחרים שוב לא מצא המחוקק לאפשר לו השבתם של תשלומי היתר ששילם" (ע"א 379/80 כתרון, יבוא, יצוא ויצוג בע"מ נ' מנהל המכס והבלו, ירושלים, פ"ד לז(3) 462, 465). 14. המשיבה פרשה בפנינו יריעה רחבה של טיעונים בדבר היותה של הגנת הגלגול בלתי-ראויה ובלתי-רצויה. לטענתה, אין הגנה זו תואמת עקרונות יסוד של דיני עשיית עושר, שחוק מסים עקיפים הוא חלק מהם בהיותו דין עשיית עושר ספציפי. העובדה שלמזכה לא נגרם הפסד, משום שגלגל על לקוחותיו את מס היתר ששילם, אינה בהכרח רלבנטית לתביעה על-פי דיני עשיית עושר, המתמקדים בהתעשרותו שלא כדין של הזוכה ולא בהפסדו של המזכה. עוד טוענת היא כי השאלה, למי ישיב הזוכה את התעשרותו - האם למזכה הישיר או לצד שלישי - איננה רלבנטית לשאלת חובתו של הזוכה להשיב את אשר גבה שלא כדין. לפי הטענה, ביחסים בין הספק לרשות שגבתה מס שאיננו מגיע, זכותו של הספק עדיפה. עוד טוענים הם על סמך תיאוריות כלכליות עליהן הם מבקשים להסתמך כי כלל אין בכוחו של ספק לגלגל את מלוא המס על לקוחותיו ויהיה עליו לספוג חלק כלשהו ממנו; זאת אף שהערכת הסכום הנספג וההפסדים כתוצאה מכך קשה ותלויה בתנאי השוק המשתנים ובגמישות הביקוש למוצרי המזכה. תיאוריות משפטיות-כלכליות אלה מוצאות ביטוי מעניין בדברי מלומדים שהמשיבה מסתמכת עליהם (ראו ד' פרידמן, עשיית עושר ולא במשפט (מהדורה שניה, תשנ"ח-1998; להלן: פרידמן, עשיית עושר ולא במשפט) 1202-1210). פרופ' פרידמן דוגל בביטולה של הגנת הגלגול, שלדבריו, חולפת מן העולם. הגנת ה-passing on מהווה, לדעתו, "מלחמת מאסף של הגישה הישנה" (שם, בעמ' 1206). בדיעה דומה מחזיק פרופ' חנוך דגן המצביע על כך שהקשיים בגלגול המס על הקונים הם מרובים ומשמעותיים ובכל מקרה סובל משלם המס נזק, גם אם הוא מגלגל את המס על הקונים. לדבריו יש לחייב את הרשות, גובת מס היתר, בהשבה ולא להותיר בידיה כספי מס שגבתה מנישום שלא כדין (H. Dagan “Mistakes” 79 Tex. L. Rev. (2001) 1834 (hereinafter: Dagan “Mistakes”), at note 158, והאסמכתאות שם). 15. הגישה הגורסת כי קשה - אם בכלל אפשרי - לנישום לגלגל את היתר על לקוחותיו ואינה רואה בהגנת הגלגול דין רצוי, מצאה ביטוי במספר פסקי דין של בתי משפט מחוזיים. בת"א (י-ם) 553/94 קמור רכב בע"מ נ' מדינת ישראל (אגף המכס והמע"מ), תק-מח 97(2) 2891, קיבל בית-המשפט המחוזי חלקים מתביעת השבה שהגישה יבואנית רכב נגד אגף המכס והמע"מ, תוך דיון בהגנת הגלגול ויישומה, וזאת על אף שבית-המשפט היה ער לקשיים שבגלגול מלוא היתר על הצרכן בשוק תחרותי ולקושי להבחין ולהוכיח איזה חלק מן היתר אכן גולגל. בת"א (י-ם) 501/92 פלב"ם מפעלי מתכת נ' מדינת ישראל - אגף המכס והמע"מ, דינים מחוזי, כרך לג(4) 99, פירש בית-המשפט את הגנת הגלגול בצמצום, על בסיס שיקולים משפטיים-כלכליים כאמור. בית-המשפט קבע, כי בשוק תחרותי המתאפיין בגמישות הביקוש, כל שיכול היצרן-הנישום לעשות הוא גלגול חלקי ולא גלגול מלא של המס. משכך, קבע בית-המשפט כי מס ששולם ביתר לפי פסקה (1) להגדרת "יתר" וגולגל רק בחלקו על הצרכן, ניתן להשבה. בית-המשפט היה ער לקושי להוכיח פוזיטיבית כי ה"יתר" לא גולגל במלואו, וקבע, כי בנסיבות מסוימות תקום חזקה לטובת הנישום כי לא גלגל את היתר במלואו. (ערעורים על שני פסקי-דין אלה תלויים ועומדים בבית-משפט זה.) בית משפט זה לא פירש עד כה את הגנת הגלגול בהקשר לתביעה להשבת מס ששולם ביתר וגולגל על לקוחותיו של הנישום. עם זאת, הביע בית המשפט עמדתו לעניין אפשריוּת הגלגול בצטטו בהסכמה מפסיקת ועדת ערר כי: "מבחינה רעיונית כל מס... עשוי להיות מגולגל על הקונה ומאידך לא ניתן תמיד לגלגל מס... על הקונה... הכל תלוי באיזו מידה השוק הינו שוק של קונים או של מוכרים... מידת הגלגול, אם כולה או חלקה או אם בכלל תלויה בהיצע וביקוש" (ע"א 736/82 כפר חסידים, מושב עובדים דתי בע"מ נ' דוד אברהם, פ"ד לט(2) 490, 495-6; ראו גם ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבניין בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין ת"א, פ"ד לד(2), 683, 687). העולה מן האמור הוא כי בפסיקה המחוזית ובספרות קיימת עמדה שאינה רואה בעין יפה את עצם קיומה של הגנת הגלגול כנגד השבת מס ששולם בטעות ויש מי שדוגל בביטולה של הגנה זו ובהשבת המס ששולם בטעות, למשלם, גם כאשר המשלם גלגל את המס על הצרכן. 16. אף אני סבורה, כי הגנת הגלגול מעוררת קשיים של ממש, הן במישור הכלכלי, הן במישור המשפטי והן במישור הערכי. כעקרון שבמדיניות משפטית כללית ועל פי דיני עשיית עושר, אכן ראוי שבמקרים של תשלום מס בטעות יחול כלל של חיוב בהשבה, שכן אי-השבה גורמת התעשרות ולא במשפט של רשויות המס. הנימוקים המשפטיים המובאים כנגד הגנת הגלגול ראויים הם ויש בהם כדי להגן על זכויות הפרט. אולם, יש לזכור כי השבת המס לידי מי שגלגל אותו על הקונים, גורמת להתעשרותו הוא ולא במשפט, באשר בפועל לא הוא זה שנשא בתשלומו של היתר, אלא הקונים הם שנשאו בכך. השבה תשאיר את הסכום בידיו ולא בידי הקונים. במצב שלפנינו, מצויים שני גורמים - הרשויות ומשלם מס היתר שגלגלוֹ על הקונים - שמי מהם, שיחזיק את מס היתר בידיו, יתעשר שלא כדין. השאלה היא, בידי מי להשאיר יתר זה. המחוקק הכריע וקבע כי היתר יישאר בידי הרשויות. עמדותיהם של אלה הגורסים כי יש להשיב את המס ששולם ביתר, למשלמו, עולות בקנה אחד עם השקפתי הבסיסית לפיה יש לשאוף להשיב מס שנגבה שלא כדין או מחמת טעות למשלם אותו. אלא שיישומו של עקרון זה ללא חריגים אינו פשוט. התיאוריות המשפטיות-כלכליות עליהן עמדתי, ככל שהן מושכות את הלב, מעוררות קשיים לא מעטים. החוק קובע כללים להשבה ומונע השבה כאשר המס גולגל על הקונים. אם אכן, כדעת מלומדים, לא ניתן כלל לגלגל את המס על הקונים הרי שההסדר הקבוע בחוק מתרוקן מתוכנו ומתאיין. מול הוראה מפורשת וברורה שבחוק, שנחקקה באופן מיוחד להסדרת נושא התשלום ביתר של מסים עקיפים והוציאה בבירור מגדר זכות ההשבה מצב בו הנישום גלגל את היתר ששילם על אחרים, קשה - אם בכלל אפשרי - להגיע לפתרון המרוקן הוראה זו מתוכן. העמדה לפיה לא ניתן כלל לגלגל מס על קונים באופן מלא או חלקי מוליכה לתוצאה כזו. מטעם זה גם פרופ' פרידמן אינו גורס כי יש להתעלם מן ההוראה הקובעת את הגנת הגלגול; לשיטתו, יש לפרשה בצורה מצמצמת. 17. הבעייתיות הכרוכה במצב האמור מעסיקה לא רק את שיטתנו המשפטית אלא גם שיטות משפט אחרות המתחבטות בה. הגישות אינן אחידות. המשפט האנגלי מורה כי למשלם מס שנגבה שלא בסמכות זכות להשבה, בין אם התשלום שולם בטעות, בכפיה או בנסיבות אחרות(Woolwich Equitable Building Society v. Inland Revenue Commissioners, [1992] 3 All E.R. 820). הפסיקה האוסטרלית אינה מכירה בהגנת הגלגול בתביעה להשבת מס שנגבה שלא כדין (ראו פרידמן, עשיית עושר ולא במשפט, בעמ' 1205). בית המשפט העליון של קנדה קבע כי במקרים בהם נגבה מס בטעות על פי חוק כשר ממי שלא היה עליו לשלמו, תחול על הרשות חובת השבה בכפוף להגנות שונות(Air Canada v. British Columbia, [1989] 1 S.C.R.1161, at 1207). בארצות-הברית נקבע בפסק דין של בית-המשפט הפדרלי העליון, כי אין פגם חוקתי בחוק שמנע השבת מס למי ששילם מס לרשות ולא נשא בעצמו בעלות התשלום (United States v. Jefferson Electric Manufacturing Company, 291 U.S. 386). במקרה אחר קבע השופט Learned Hand כי אין לפסוק השבה לנישום - הנחשב כמי שמחזיק בכספים ששילמו הלקוחות, עליהם גולגל המס, בנאמנות קונסטרוקטיבית לטובתם - אלא אם זה הוכיח כי החזרת הכספים, אם יושבו לו על-ידי הרשות, ללקוחות ששילמו אותם, היא אפשרית וכי בכוונתו לעשות כן ( 123 East Fifty-Fourth Street, Inc. v. United States, 157 F.2d 68, at 70-71). בפסקי דין מדינתיים מאוחרים יותר, אומץ הרציונל שביסוד עמדתו של השופט Hand. נקבע כי יש להחזיר מס באופן שגבייתו תהיה צודקת ואף גורם לא יתעשר שלא כדין. כן נקבע כי נישום שגלגל את היתר על לקוחותיו יתעשר שלא כדין אם יזכה להשבה מבלי שיחוייב להעביר את ההשבה ללקוחות ולפיכך יזכה בהשבה רק אם יעביר את הכספים המושבים ללקוחותיו שעליהם גלגל את המס כחלק מהמחיר. (Decorative Carpets, Inc. v. State Board of Equalization, 58 Cal. 2d 252 ; ראו גם Standard Oil Co. v. Bollinger, 169 N.E. 236 (Ill. 1929);Kesbec, Inc. v. McGoldrick, 16 N.E.2d 288 (N.Y. 1938); וכן W. J. Woodward, Jr. ““Passing-on” the Right to Restitution”, 39 U. Miami L. Rev. 873 (1985), at 881) ). 18. הנה כי כן, שיטות משפט אחרות ושיטתנו אנו ערות לקשיים שנושא זה מעורר ותרות אחר פתרון שבו הסכום המוּשב יגיע למי שנשא בסופו של דבר בנטל התשלום. בהעדר אפשרות כזו עולה, לפחות מן הפסיקה האמריקנית, כי בתחרות בין הרשויות והנישום שגלגל את היתר על לקוחותיו ואינו יכול להשיבו להם, יד הרשויות על העליונה. בהקשר זה מעניין לציין פסק דין אמריקני שדן בהשבת סכומים שנגבו שלא כדין, שלא בהקשר של השבת מס. מדובר היה בחברת מוניות שהפקיעה תעריף נסיעות שנקבע בחוק. בתביעה ייצוגית שהוגשה נגדה חויבה החברה להחזיר את הכספים שגבתה, על מנת שלא יישאר בידה עושר שעשתה ולא במשפט. השאלה שהתעוררה היתה למי ניתן להחזיר את אשר גבתה החברה מעבר למותר, כאשר לא ניתן לאתר את נוסעי המוניות שבעבר. הפתרון היה כי תעריפי הנסיעות יופחתו בעתיד עד אשר הכספים שנגבו שלא כדין יוחזרו לציבור בדרך זו (Daar v. Yellow Cab Company, 67 Cal. 2d 695). זהו פתרון יצירתי, ברוח הפתרונות שהוצעו על ידי בתי המשפט האמריקניים בעניין החזר מס שנגבה שלא כדין והנישום גלגלוֹ על לקוחותיו. מכאן אעבור לשאלת תחולת הגנת הגלגול בענייננו. ה"גלגול" וחובת ההשבה בענייננו 19. הגנת הגלגול הקבועה בסעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים, באה לשלול השבה, מקום שזו תיצור התעשרות שלא כדין מצד הנישום. היא אינה מטפלת בהתעשרות שלא כדין של הרשות. המחוקק הניח, שגלגול עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו של הנישום הוא אפשרי וכי כאשר כך נעשה, השבת היתר לנישום על-ידי הרשות תיצור התעשרות שלא כדין של הנישום. חובת ההשבה של תשלומי מס ששולמו בטעות היא חובה כללית. שלילת ההשבה על ידי הגנת הגלגול היא חריג לכלל. יש להחיל את הגנת הגלגול בצמצום אם כי לא לפרשה כך שיינטל ממנה כוחה לחלוטין. אִיוּנה של הגנה זו יפגע בתכלית שלשמה חוּקקה ההוראה שבסעיף 6(2) לחוק ויהפוך הוראה זו לכלי ריק. כן יפגע הוא בסימטריה שבין הגנה זו לבין הוראה אחרת באותו חוק (סעיף 3(3) בו) הקובעת סייג לכלל המחייב נישום בתשלום חסר. לפי הסייג לא יהיה הנישום חייב בתשלום חסר אם מכר את הטובין במחיר שלא נכלל בו אותו חסר. הרציונל בשני המקרים זהה ותכליתו להשיב יתר רק אם לא גולגל על הלקוחות ולא לגבות חסר אלא אם הנישום לא גבה אותו מן הלקוחות. זהו הסדר סימטרי שהרציונל הגלום בו זהה בשני המצבים. 20. פרשנות ראויה להגנת הגלגול תחיל אותה רק במקרים בהם אכן ניתן לנישום לגלגל את עלות המס ששולם ביתר על לקוחותיו. אין מחלוקת בין הצדדים כי המשיבה הוסיפה בתקופה הרלבנטית את סכום מס הקניה שאותו העבירה בטעות לרשויות המס, למחיר הבירה לצרכן. בית-המשפט קמא קבע כי "אכן הוכח לבית המשפט… כי מס הקניה ששולם היווה חלק ממחיר המוצר בתקופה הרלבנטית" (עמ' 22 לפסק-הדין). על-פני הדברים, איפוא, חלה על המקרה הגנת הגלגול. אלא שהמשיבה מבקשת למנוע את החלתה בהתבסס על השיקולים העקרוניים כנגד החלת הגנה זו, עליהם עמדתי למעלה. בית-המשפט קמא קיבל, כאמור, את עמדתה. הוא מצא מקום להתחשב בשיקולים אלה במסגרת דיני עשיית עושר הכלליים, אותם החיל על חלק מהתקופה בה שולם המס בטעות. בית המשפט קבע, כי מכיוון שלא הובאו בפניו ראיות באשר לרגישות (או אי-רגישות) הביקוש לבירה "מכבי" בתקופה הנדונה לשינויים במחירה, נבצר ממנו להעריך את גודל הנזק שנגרם למשיבה בשל מס הקניה ששילמה מתוך טעות. אף על פי כן, קבע בית המשפט כי המשיבה ספגה נזק בשל תשלום המס בטעות: "לפיכך אני קובע כי אכן נגרם למבקשת חסרון כיס, אשר שעורו אינו ידוע, בשל מס הקניה ששלמה מתוך טעות. הפסד רווחים זה הנו תוצאה של העובדה שסך מכירותיה היה גבוה יותר אילו מס הקניה לא היה נכלל במחיר המוצר" (עמ' 22-23 לפסק הדין). קביעות אלה אינן מבוססות. השאלה אם נגרם למשיבה נזק כלשהו, על אף שגלגלה את מס היתר על הצרכנים, היא שאלה מורכבת. מחומר הראיות שהיה בפני בית-המשפט קמא עולה, כי שוק הבירה לא היה בתקופה הנדונה שוק חפשי. מחירה של הבירה היה בפיקוח. נוסף לכך, על יבואני הבירה - מתחריה של המשיבה - הוטל, ביוזמת המשיבה ולשם קידום האינטרס שלה להכביד על היבוא המתחרה, מס קנייה גבוה בהרבה (60%) מזה שהוטל עליה (10%). בנובמבר 1984 הפכה הבירה מתוצרתה של המשיבה למוצר בר פיקוח הפטור ממס קנייה. המשיבה המשיכה לשלם מס קניה בטעות ולגלגלו על שכמם של לקוחותיה. בתקופה הרלוונטית חלה עליה במכירות המשיבה במקביל לעליה כללית בצריכת הבירה בארץ ונתח השוק היחסי של המשיבה אף הוא עלה. נראה כי במצב הדברים כפי שהוכח, לא ניתן לקבוע כי הגלגול שנעשה בפועל לא היה גלגול מלא וכי אלמלא הגלגול היו הכנסותיה ורווחיה של המשיבה גבוהים יותר. לא ניתן על סמך תיאוריות כלכליות נכבדות שלא הוכחו כישימות במקרה זה, להגיע למסקנה כי אין מקום להחיל במקרה דנן את הגנת הגלגול. המשיבה לא הוכיחה כי גלגול המס ששילמה ביתר וגלגלה באופן מלא על לקוחותיה לא היה אפשרי על פי תורה כלכלית כזו או אחרת. המשיבה הסכימה כי מחיר הבירה לצרכן בתקופה הרלוונטית כלל את מלוא שיעור מס הקניה. לא נראה לי כי יש מקום להחיל לטובתה הנחה או חזקה לפיה הגלגול היה בלתי אפשרי ובפועל בלתי ישים. גם מן הנתונים בדבר מכירותיה ונתח השוק של המשיבה בתקופה הרלבנטית, שהיו בפני בית-המשפט קמא, לא עולה כי ניתן לעשות חלוקה כלשהי בין אותו חלק של תשלום המס בטעות, שגלגלה, לבין חלק אחר שספגה בעצמה, אם בכלל. מאחר ובמשפט עסקינן, עלינו לתת פתרון נכון למצב הנתון המובא בפנינו, על פי חומר הראיות שהיה בפני בית משפט קמא. נראה לי, כי על פי עובדות המקרה ולא על פי תיאוריות כלכליות שכבודן במקומו מונח, שיכול ותמצאנה להן ביטוי בנסיבות הולמות, יש לקבוע כי הגנת הגלגול עומדת למערער. 21. למרות התוצאה האמורה, ראוי שאומר, כי הטרידה אותי לא מעט עובדת הישארות הסכום שנגבה שלא כדין בידי הרשות, העושה בכך עושר ולא במשפט. עם זאת, בנסיבות האמורות, השבת הסכום למשיבה תגרום לכך שהיא תעשה עושר ולא במשפט, באשר היא גלגלה את מס היתר על לקוחותיה. יש מי שסבור כי ככלל ראוי להימנע מלחייב את הרשות להחזיר כספים שגבתה בטעות, משום אינטרס ההסתמכות שלה, משום עשיית שימוש בכסף שנגבה לצורכי ציבור, כחלק מתקציבה, משום החשש שמא החסר שיגרם לה יכוסה על ידי הטלת תשלומים על הציבור, כעת או בעתיד, בכדי לאזן את תקציבה, ועוד. איני צריכה להידרש לכל אלה, הן משום שהמחוקק אמר את דברו בצורה ברורה ומפורשת והעדיף את אינטרס הרשות והן משום שבהתחשב בנסיבות העניין שפורטו במלואן לעיל, הפתרון המשפטי אליו הגעתי הוא הפתרון הנכון. עם זאת, אעיר, כי ראוי היה שהרשות תמצא דרך להשיב את הכספים שנגבו שלא כדין באופן שיגיעו לציבור ששילם את המחיר שכלל את מס היתר. 22. בטרם אסיים אתייחס במילים ספורות לשתי טענות נוספות שהועלו על ידי המשיבה. האחת, טענתה לפיה הסכמת אופק במכתבו להשבת הסכומים ששולמו ביתר מהווה הבטחה מנהלית מחייבת. דין טענה זו להידחות. עיון בחומר הרלוונטי לסוגיה זו מעלה כי לא התקיימו הרכיבים העובדתיים והמשפטים הדרושים כדי לשקלל ולשכלל הבטחה מנהלית מחייבת. טענה שנייה של המשיבה היתה כי יש לפצל את התקופה בה שולם המס ביתר לשתי תקופות מבחינת הדין החל, האחת לפני תיקון חוק מסים עקיפים משנת 1986 והאחת, אחריו. גם דינה של טענה זו להידחות. משקבעתי כי היתר ששולם לאורך כל התקופה בא בגדר פסקה (1) להגדרת "יתר" לחוק, שהיתה בתוקף גם לפני התיקון לחוק וגם לאחריו, אין נפקות להוספת פסקה (2) להגדרת "יתר" במסגרת התיקון לחוק. לאור התוצאה אליה הגעתי, אין אני רואה מקום להתייחס לשאר טענות הצדדים, כגון טענותיהם בדבר התיישנות חלק מתביעת המשיבה לפי הוראת ההתיישנות שבחוק מסים עקיפים; וכן לשאלה האם מילא בית-המשפט קמא אחר החלטת בית-משפט זה ונתן פסק-דין חדש, או שחזר ונתן, למעשה, את פסק-דינו הקודם. כך גם באשר לכל שאר טענות הצדדים. אשר על כן, אני מציעה לקבל את הערעור, לבטל את פסק דינו של בית משפט קמא ולפטור את המערער מחובת ההשבה כאמור בפסק הדין. בנסיבות העניין לא הייתי עושה צו להוצאות. ש ו פ ט ת השופט א' ריבלין: אני מסכים לפסק דינה של חברתי השופטת שטרסברג-כהן. כפי שמציינת חברתי בפסק דינה, ניצב בית המשפט בפני קושי כאשר הוא נדרש לשאלת התקיימות תנאי סעיף 6(2) לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968 (להלן: "החוק") הוראה זו מתנה את הזכאות להחזר מס ששולם ביתר בכך שהַיֶתֶר לא גולם במחיר לצרכן. דומני, כי הדרך להתגבר על קושי זה היא לקבוע כי משהוכח, כבענייננו, שהנישום הוסיף בתקופה הרלוונטית את מלוא סכום המס אותו העביר בטעות לרשויות המס למחיר לצרכן, די בכך כדי לקבוע כי לא נתקיים התנאי האמור. סבור אני שזוהי הפרשנות המתבקשת לאור לשונו של סעיף 6(2) לחוק: "..הַיֶתֶר לא נכלל במחיר שהקונה שילם". משהוכח כי המס הוסף למחיר, אין מקום להתיר לנישום להביא ראיות המתבססות על השערות כלכליות שאינן ניתנות להערכה אמינה, כאילו נגרם לו נזק, מפאת הירידה בכמות המבוקשת מהמוצר שייצר. אין לטענה שכזו כל עיגון בלשונו של סעיף 6(2) לחוק, שמסתפק בהכללת עלות המס במחיר על מנת לכונן את ההגנה שהוא מעניק למדינה. בנוסחו זה בא הסעיף להגן על עקרון הוודאות ולשרת את האינטרס המוסדי, גם במחיר של התעלמות ממשמעותו הכלכלית של מושג ה"גלגול". לפי הפרשנות המוצעת, אין לראות בתוצאת פסק הדין ככזו שמביאה להתעשרות שלא במשפט של המדינה, תוצאה שהטרידה את חברתי. ברי כי לפי פרשנות זו של סעיף 6(2) לחוק, הכספים שנותרו בידי המדינה לא ניגבו שלא כדין, כי אם בהתאם לתנאי החוק. עשוי כמובן להיווצר קושי במקרה בו הוספה עלות המס למחיר אך בחלקה ולא במלואה. במקרה שכזה, ניצבות בפני בית המשפט שלוש אפשרויות: לקבוע החזר מס בשיעור יחסי לאחוז עלות המס שהוסף למחיר, להעניק לנישום החזר מלא של המס ששולם ביתר, או למנוע ממנו כל החזר. הואיל ושאלה מורכבת זו אינה עולה במקרה דנן, ניתן להותירה, פתוחה. ש ו פ ט הנשיא א' ברק: מסכים אני לפסק הדין של חברתי, השופטת ט' שטרסברג-כהן, ולהערתו של חברי, השופט א' ריבלין. מבקש אני לצמצם את ההלכה העולה מפסק דיננו זה לפירושו של חוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), תשכ"ח-1968. מבקש אני, איפוא, להשאיר בצריך עיון את הסוגיה הקשה של השבת מס ששולם ביתר על פי דיני עשיית עושר ולא במשפט. כפי שהראתה חברתי, המשפט המשווה בעניין זה אינו אחיד, ופירושו הראוי של חוק עשיית עושר ולא במשפט, התשל"ט-1979, אינו נקי מספיקות. די לנו, לצרכי ערעור זה, בקביעה כי על המקרה שלנו חלה הוראת חוק מיוחדת, אשר פירושה הראוי עומד ביסוד פסק-דיננו. הבעיה הכללית תמתין לעת מצוא. נ ש י א הוחלט כאמור בפסק-דינה של כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן. מיסיםהחזרי מסמס קניה