פסק דין הנשיא א' ברק: העובדות 1. שלדות מפעלי מתכת בע"מ (להלן: שלדות) מייבאת מוצרי גלם לייצור מכלולי רכב במפעלה בישראל, ומייצאת חלק מתוצרתה לחו"ל. על ייבוא מוצרי הגלם משלמת שלדות מסי יבוא, ובעיקר, מכס, מס קנייה, היטל שלום הגליל (של"ג) ואגרת רציף. אולם, מאחר שחלק ממוצרי הגלם המיובאים משמשים בייצור מוצרים לייצוא מקבלת שלדות ממנהל המכס והמע"מ (להלן: המנהל) "הישבון". "הישבון" משמעותו הינה השבת מסי היבוא בגין חומרי הגלם שמשמשים בייצור מוצרים לייצוא. שיטת "ההישבון" שחלה על שלדות היתה שיטת האחוזים. על פי שיטה זו, נקבע אחוז מסי הייבוא בכל דולר ייצוא, בהתאם לסך הכל מסי היבוא ששולמו בשנה הקודמת על חומרי גלם מיובאים המיועדים לייצור מוצרים לייצוא, מחולק בסך הכל ייצוא באותה שנה. על פי אחוז זה, מקבל היצואן השבת מסי היבוא בכל חודש וחודש בגין הייצוא שבוצע באותו חודש. 2. שלדות פנתה (ביום 13.9.87) למנהל בבקשה לקבלת הישבון לפי שיטת האחוזים והצהירה על אחוז המכס, מס קנייה והיטל של"ג הגלומים בייצוא שלה. כן הצהירה כי תדווח על כל שינוי שיחול. בהתאם לאחוז זה בוצע ההישבון על הייצוא. בחודשים פברואר ומרץ 1988 ערך המנהל ביקורת אצל שלדות. בעקבות ביקורת זו עודכן אחוז ההישבון ביחס למסי היבוא האמורים. שלדות הגישה (בחודש אפריל 1988) תצהירים מעודכנים בדבר אחוז ההישבון, וכן הצהירה כי תדווח על כל שינוי. אחוז ההישבון המעודכן הוחל על הייצוא שכבר בוצע בשנת 87 ו-88 ונעשתה ההתחשבנות המתבקשת בין שלדות ובין המנהל. כמו כן הוחל האחוז המעודכן על הייצוא אחרי העידכון, כלומר על הייצוא במהלך שנת 88. באשר להישבון בגין אגרת הרציף, הרי ששלדות קיבלה את ההישבון בגין אגרת הרציף ששולמה החל מאוגוסט 87, בהתאם לאחוז הישבון שהצהירה עליו ביום 15.5.89. 3. במהלך שנת 1989 הצהירה שלדות שוב על אחוז כל מסי היבוא (מכס, מס קנייה, היטל של"ג ואגרת רציף) הגלומים בייצוא שלה, בהתאם לנתוני שנת 88. בתצהירה זה היא הצהירה כי לא חל שינוי באחוז לעומת מה שנהג בשנת 88 בהסתמך על נתוני שנת 87. בהתאם לאחוז זה קיבלה שלדות הישבון בגין הייצוא במהלך שנת 89. לאורך השנים 1987-1989 לא הודיעה שלדות על שינוי באחוז המוצהר הטמון בכל דולר ייצוא. זאת, למרות שחלה ירידה משמעותית במיסי היבוא, עד כדי פטור מוחלט על חלק מן המוצרים. 4. בתאריך 24.5.90 ערך המנהל ביקורת נוספת אצל שלדות. בעקבות ביקורת זו ביקש משלדות תחשיב ונתונים על פיהם חישבה זו את אחוז ההישבון לשנים 1988 ו-1989. בעקבות נתונים אלה, קבע המנהל כי אחוז ההישבון שדרשה שלדות בשנים 1988 ו-1989 היה גבוה מדי. לאור זאת קבע, כי על שלדות להשיב את סכומי ההישבון שקיבלה מעבר למגיע לה, נוכח הצהרתה המוטעית על אחוז ההישבון. לאחר חליפת מכתבים מסועפת בשנים 1990-1994 העמיד המנהל את סכום מסי היבוא שעל שלדות להשיב, כ-"מס חסר" על סך של 120,773$. בעקבות כך, פנתה שלדות לבית המשפט המחוזי בתל אביב יפו. היא ביקשה פסק דין הצהרתי כי אין היא חייבת בהשבת מסי היבוא, משלושה טעמים. האחד, כי אחוז ההישבון שנקבע בשיטת האחוזים הוא אחוז סופי ואין מקום לשנותו בתום השנה, שכן, הוא נועד לעודד יצואנים ולאפשר להם לערוך תחשיבי רווח והפסד ואין לראות בהישבון חישוב זמני בלבד ומקדמה. השני, כי חל עליה הסייג אשר בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם ביתר או בחסר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים), שבהתקיים תנאיו, אין נישום חייב בתשלום "מס חסר" לרשות המס. השלישי, משום שנפלה טעות חשבונאית בדרישת המנהל, ובתיקון הטעות יוצא כי אין כל מס שיש להשיבו. נוסף לכך, ביקשה שלדות כי בית המשפט יצהיר אף כי מגיע לה הישבון נוסף בגין השנים 1988 ו-1989 מעבר להישבון שניתן לה. פסק הדין של בית המשפט המחוזי 5. בית המשפט המחוזי (כבוד סגן הנשיא מ' טלגם) קבע כי ההישבון נועד להשיב לייצואן את מסי היבוא ששולמו על ידו בגין מוצרי הייצוא, ולא מעבר לכך. אך הוא הוסיף וקבע כי שלדות איננה חייבת בהשבת "מס החסר" שנוצר עקב הישבון היתר, משום שחל עליה, לשיטת בית משפט קמא, הסייג אשר בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים. ביחס לטענת הטעות החשבונאית, קבע בית משפט קמא כי היא תידון בפני המנהל. בית המשפט קמא לא התייחס מפורשות ולא נענה לדרישה הנוספת של שלדות, כי יצהיר שהיא זכאית אף להישבון נוסף מעבר למה שקיבלה. על פסק דין זה הוגש ערעור המנהל בפנינו, המופנה בעיקר על ההצהרה כי שלדות איננה חייבת בתשלום "מס החסר" שנוצר עקב ההישבון המוטעה שקיבלה. כן הוגש ערעור שכנגד על ידי שלדות שמלינה בעיקר על אי ההצהרה כי היא זכאית להישבון נוסף מעבר למה שקיבלה. הטענות בערעור ובערעור שכנגד 6. לטענת המנהל, ההישבון נועד להשיב במדוייק את מרכיב מסי היבוא על תשומות שמשמשות לייצור מוצרי ייצוא. לפיכך, כך נטען, לא היתה שלדות זכאית למלוא הסכומים שקיבלה כהישבון על סמך הצהרותיה הלא נכונות ומחדליה בתיקונן. שיטת ההישבון באחוזים נועדה, כך נטען, להגשים תכלית זו של ההישבון ואין לנצל שיטה זו לקבלת הישבון מעבר למה שמגיע. המנהל מוסיף וטוען, כי לא מתקיימים תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, משום ששלדות לא דיווחה על השפעת הפחתת שיעורי מסי היבוא על אחוז ההישבון, הגם שהפחתה זו היתה ידועה לה במועד הגשת תצהיריה והשפעתה על אחוז ההישבון היתה ידועה לה אף היא. נוכח כל זאת, מבקש המנהל לקבל את ערעורו ולהצהיר כי שלדות חייבת בתשלום "מס החסר" שנוצר עקב ההישבון שניתן לה מעבר למגיע. כן הוא מבקש לדחות את הערעור שכנגד משום שעל פי המהות הנכונה של ההישבון לא יכול יצואן לקבל "הישבון" מעבר למסי היבוא ששולמו בפועל על ידו, וזאת קיבלה שלדות ואף מעבר לכך. 7. מנגד, טוענת שלדות כי ברגע שנקבע אחוז ההישבון בשיטת ההישבון על פי אחוזים, וזאת בהתאם לנתוני השנה הקודמת, אין לשנותו או לעדכנו רטרואקטיבית. לשיטתה, אחוז זה הוא אחוז סופי. לדידה, בסוף כל שנה יש לעדכן את האחוז המוצהר בהתאם לנתוני השנה שהסתיימה ואחוז זה ישמש לשנה העוקבת בלבד ואין לערוך כל שינוי במהלך השנה. על פי תפיסתה, שיטת ההישבון באחוזים איננה שיטה לחישוב זמני של מקדמות בלבד, אלא, היא שיטת חישוב ההישבון גופא ומשהצהירה היא על אחוז ההישבון, הנכון לפי נתוני שנה קודמת, נקבע ההישבון הסופי והנכון אותו עליה לקבל ואין לערוך כל שינוי בהמשך. לאור טענה זו היא מבקשת לדחות את ערעור המנהל ולקבל את ערעורה שכנגד ולהורות לא רק על אי החזרת ההישבון שניתן לה, אלא, אף לקבלת הישבון נוסף. מעבר לכך, חוזרת שלדות וטוענת כי מתקיימים תנאי הסייג אשר בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, ולפיכך, גם מן הטעם הזה אין היא חייבת בהשלמת "מס החסר" הנטען על ידי המנהל. לבסוף, היא חוזרת על טענתה בדבר הטעות החשבונאית, מבלי לפרט ולהסביר לבית משפט זה מה מהותה ופשרה של טעות זו, וסומכת ידה גם עליה כדי להגיע למסקנה כי אין היא חייבת בתשלום כל "מס חסר". המסגרת הנורמטיבית - דיני ההישבון 8. שתיים הן, איפוא, השאלות המרכזיות שעולות בפנינו. השאלה הראשונה, האם על פי דיני ההישבון, קיבלה שלדות הישבון מעבר למגיע לה. השאלה השנייה, במידה ואכן ניתן הישבון יתר, האם נוצר "מס חסר" ששלדות חייבת לשלמו, או שמא, חל עליה הסייג אשר בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, ולכן, אין היא חייבת בהשלמת "החסר"? אדון בשאלות אלה לפי סדרן. אפתח בהצגת המסגרת הנורמטיבית של דיני ההישבון. 9. "הישבון" מוגדר בסעיף 1 לפקודת המכס [נוסח חדש] (להלן: פקודת המכס) במלים אלה: "השבת דמי מכס לפי הוראות הפרק התשיעי...". הפרק התשיעי בפקודת המכס נושא את הכותרת "הישבון וכניסה זמנית" והוא מכיל הוראות שונות שקובעות מתי יש להשיב דמי מכס. ההוראה הרלבנטית לענייננו היא הוראת סעיף 160, שמורה כי: "טובין מכל סוג או הגדר שיוצרו בישראל והם מיוצאים לחוץ לארץ, ... רשאי שר האוצר, בצו, להתיר על כל טובין ששימשו לייצורם, או על מקצתם, הישבון מן המכס המוטל עליהם ולפרט את התנאים שלפיהם יש ליתן את ההישבון; שיעור ההישבון ייקבע בצו, באחוזים מהמכס ששולם על הטובין ששימשו לייצור כאמור או בדרך אחרת שיקבע שר האוצר". על פי סמכותו זו התקין שר האוצר את צו המכס (הישבון על טובין ששימשו לייצור מוצרים ליצוא), התשכ"ט-1968. בסעיף 2(א) לצו נקבע כי: "יותר הישבון בשיעור של 100 אחוזים מן המכס ששולם - (1) על כל המרכיבים המהווים חלק מהמוצר גם בשעת היצוא". "מרכיבים" הוגדרו בסעיף 1 לצו כ: "טובין ששימשו ליצור מוצר". ו"מוצר" הוגדר כ: "טובין שיוצרו בישראל ויוצאו". עד כאן באשר להישבון של המכס. הישבון מס הקנייה הוסדר בחוק מס קנייה (טובין ושירותים), התשי"ב-1952 (להלן: חוק מס קנייה). נקבע בסעיף 27 שכותרתו "החזרת מס" כי: "(ד) המנהל רשאי להחזיר את המס, כולו או מקצתו, ששולם על טובין או על שירות, אם נתברר אחד מאלה: (2) הטובין... הובאו או נקנו לשם ייצור טובין המיועדים ליצוא"; ואילו "הישבון" היטל של"ג מוענק על פי סעיף 4 לתוספת הראשונה לצו תעריף המכס והפטורים, שמורה כי ההיטל לא יוטל על מוצרי יבוא הפטורים ממלוא המכס החל עליהם. לבסוף, הישבון "אגרת הרציף" מוסדר בתקנות הנמלים (החזר אגרת רציף ביצוא) (הוראת שעה), התשמ"ז-1987, כפי שתוקנו בתשמ"ח (ק"ת 5099 התשמ"ח 698). על פי סעיף 2 לתקנות אלה: "מי שייצא מוצרים יהיה זכאי לתבוע מאת רשות הנמלים, באמצעות המנהל [מנהל אגף המכס ומע"מ], החזר סכום בגין אגרת רציף ששולמה בשל אותם מרכיבים ששימשו בייצור המוצרים שהוא ייצא ואשר היוו חלק בלתי נפרד מהם". האם, על פי דיני הישבון אלה, קיבלה שלדות הישבון מעבר למגיע לה? לכך אפנה מיד. הישבון 10. "הישבון" כשמו כן הוא, כלומר, השבה של מה ששולם. זהו הסדר של השבה בלבד. תכליתו של ההישבון בכל הוראות ההישבון הרלבנטיות לענייננו היא השבת מסי היבוא ששולמו בגין תשומות ששימשו בייצור מוצרים לייצוא. טעם הדבר הוא, שברגע שתשומה מסויימת יובאה ולאחר מכן יוצאה בגדרי מוצר אחר, אין הצדקה לחייבה במסי יבוא, משום שבסופו של דבר לא אירע יבוא אמיתי ומלא. לכן, עם היצוא מוענק "הישבון" בגין מסי היבוא ששולמו. זו תכליתו והגיונו של הסדר "ההישבון". אין תכליתו עידוד היצוא או מתן סובסידיה ליצואנים. תכליתו היא השבה והשבה בלבד. מכאן ברור כי ההישבון הוא השבה של מסי היבוא ששולמו בפועל בלבד. הדבר עולה מן ההיסטוריה החקיקתית של הסדרי ההישבון שם נאמר כי המטרה היא החזרת המס ששולם (ראו: דברי הכנסת, כרך 30, עמוד 269). הדבר מתבקש מן הסביבה החקיקתית בה מצויות הוראות ההישבון, שהיא סביבה שדנה בהחזר מס ששולם, והדוגמה הבולטת ביותר היא חוק מס קנייה. זאת אף מובן מאמנת קיוטו לפישוט ותיאום נוהלי מכס. אמנה זו, שישראל חתומה עליה, קובעת בנספח 4E שדן בהישבון כי "הישבון" הוא "סכומם של תשלומי הייבוא ומסי הייבוא המוחזר לפי נוהלי הישבון". ו"נוהלי הישבון" הוגדרו כ: "נוהלי מכס המאפשרים, בעת ייצואם של הטובין, להשיג את החזרם של תשלומי הייבוא ומסי היבוא, כולם או מקצתם, שהוטלו הן על טובין אלה, והן על החומרים הכלולים בטובין...". 11. המסקנה המתבקשת, היא, איפוא, שאין השבה של מסי יבוא שלא שולמו. השבת מסי יבוא שלא שולמו בפועל עומדת בניגוד לתכליתו של ההישבון. מכאן, מובן כי אחוז ההישבון שנקבע לפי שיטת האחוזים הוא אחוז זמני בלבד. אין הוא אחוז סופי כפי שטוענת שלדות. שיטה האחוזים, כמו יתר שיטות ההישבון, נועדה להגשים את תכליתו של ההישבון, שענינו, השבת מסי היבוא ששולמו, ואין לה כל תכלית אחרת. ברור כי שיטה זו נסמכת על הערכה זמנית, וההישבון הסופי ייקבע על פי נתוני האמת בסוף השנה. השיטה היא אך שיטת התחשבנות זמנית ואין להסיק ממנה מסקנות ביחס לחבות הסופית. החבות הסופית נקבעת על פי תכליתו של ההישבון שהיא השבת מס ששולם. כל קביעה אחרת, משמעותה גביית מס לא אמת. כל קביעה אחרת, משמעותה יצירת חבות מס שונה בהתאם לשיטת ההישבון, והדבר נוגד כל עקרון בסיסי בשיטת המס, הן עקרון השוויון והן עקרון הניטרליות. 12. אשר על כן, עם שינוי שיעורי מסי היבוא, הפך אחוז ההישבון עליו הצהירה שלדות לאחוז בלתי נכון. היא קיבלה הישבון של מסי יבוא מעבר למסי היבוא ששולמו בפועל על ידה. הדבר נוגד את תכליתו של ההישבון. לשלדות מגיע הישבון רק בגין מסי היבוא ששולמו בפועל על ידה ולא מעבר לכך. נמצא, כי שלדות קיבלה הישבון יתר. לאור זאת, דין טענותיה בעניין זה להידחות. מכאן גם שדין הערעור שכנגד של שלדות להידחות ואין בסיס לטענתה בערעור שכנגד כי מגיע לה אף הישבון נוסף. נוכח מסקנתנו זו, נפנה לשאלה השנייה שעולה בדבר "מס החסר". "מס חסר" 13. חוק מסים עקיפים הוא חוק כללי שדן במס חסר (ובמס יתר). חוק זה מגדיר בסעיף 1 "מס חסר" כ: "מס עקיף שלא שולם, או שהוחזר בטעות, כולו או מקצתו". "מס עקיף" מוגדר כ: "מכס, בלו, מס קניה, מס בולים או היטל לפי תקנות שעת חירום (תשלומי חובה), התשי"ח-1958. חוק מסים עקיפים מורה כי "נישום יהא חייב בתשלום חסר" (סעיף 2). לעקרון זה נקבע סייג בסעיף 3 במלים אלה: "על אף האמור בסעיף 2, לא יהא הנישום חייב בתשלום חסר אם הוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: (1) החסר לא נבע מחמת ידיעה בלתי נכונה שמסר הנישום או מחמת שלא מסר ידיעה שהיה חייב למסרה; (2) הנישום לא ידע, ובנסיבות הענין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר; (3) הנישום מכר את הטובין בתום לב, לפני דרישת תשלום החסר במחיר שלא נכלל בו אותו חסר". 14. משהוחזרו לשלדות מסי יבוא מעבר למה שהיה צריך להחזיר לה על פי דיני ההישבון הרי שנוצר מס "חסר", שכן, מס חסר כולל גם מס עקיף שהוחזר בטעות (סעיף 1 לחוק מסים עקיפים). אמנם, "מס עקיף" כולל מכס, מס קנייה, היטל של"ג אך לא כולל אגרת רציף. אך בעניין זה לא נטען בפנינו כל טענה, ולכן, אנו רואים בכל מסי היבוא שהוחזרו מעבר לנדרש על פי דיני ההישבון כ "מס חסר". על פי סעיף 2 לחוק מסים עקיפים חייבת שלדות בתשלום מס חסר זה. אך, השאלה היא, האם חל עליה הסייג אשר בסעיף 3 לחוק מסים עקיפים, כפי שהיא טוענת? לדעתי, התשובה היא בשלילה. שכן, משלא דיווחה שלדות על השינויים שחלו באחוז ההישבון, הגם שידעה על כך, או לפחות היתה צריכה לדעת על כך, הרי שלא מתקיימים תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים. אי דיווחה שולל את התנאי כי "הנישום לא ידע, ובנסיבות העניין לא היה צריך לדעת, על קיומו של החסר". די בכך כדי לשלול את תחולתו של הסעיף. אך מעבר לכך, ייתכן שיש גם מקום לומר כי לא מתקיימים אף התנאים בדבר חסר שלא מחמת אי מסירת ידיעה על ידי הנישום, ובדבר תום הלב של הנישום. 15. המסקנה העולה, אם כן, היא שעל שלדות לשלם את מס החסר שנוצר עקב הישבון היתר שקיבלה ודין טענתה בדבר תחולת הסייג של סעיף 3 לחוק מסים עקיפים להידחות. כן לא מצאנו לקבל את טענתה הסתומה בדבר הטעות החשבונאית, והיא תתברר בפני המנהל. לאור כל האמור דין ערעור המנהל להתקבל ודין הערעור שכנגד של שלדות להידחות. הערעור נתקבל. הערעור שכנגד נדחה. שלדות תישא בהוצאות המנהל בסכום כולל של 30,000 ₪. ה נ ש י א השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. שופטת (בדימ') השופט א' ריבלין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מיסיםהישבון