פסק דין 1. בפנינו ערר על החלטת המשיב הדוחה את השגת העוררים כפי שיובהר להלן. 2. שני העוררים הם חלק מהבעלים במושע של חלקה 4 בגוש 10030 חדרה, המסווגת כקרקע חקלאית. לכל אחד מהעוררים 750/10669 חלקים בחלקה הנ"ל; המהוים שטח של 16,500 מר'. שטח החלקה הנ"ל כולה הוא 234,718 מר' (להלן: החלקה הנ"ל). העוררים נרשמו בפנקס המקרקעין כבעלים במושע בחלקה הנ"ל ב 14.11.95- (ראה ת9/) לפי 2 הסכמי מכר שנכרתו האחד ב 4.7.96- בין העורר 1 לבין 11 קונים והשני ב 27.8.96- בין העורר 2 לבין 8 קונים, התחייב כל אחד מהעוררים להקנות לקונים את זכויותיו בחלקה הנ"ל. במבוא לכל אחד מהחוזים התייחסו הצדדים לתשריט שחילק את החלקה הנ"ל בין כל בעליה, לפיו קבל כל אחד מהבעלים את זכות השימוש בחלק מסוים בחלקה הנ"ל לפי חלקו בבעלות. צוין כי התשריט "הוסכם על כל הבעלים המשותפים, כאשר כל הבעלים המשותפים התנהגו ומתנהגים לפיו.." משמע הסכם שיתוף. חלקם של העוררים בחלקה הנ"ל מסומן כחלקות 3, 4, ו5- בתשריט שצורף לתצהיר ת7/ (להלן: הנכס). ב"כ העוררים אישר את דבר חלוקת השימוש בהתאם (עמ' 12 לרשומות). נציין כי לפי סעיף 29(א) לחוק המקרקעין תשכ"ט - 1969 אין חובה לרשום הסכם שיתוף בפנקס המקרקעין. הסכם שיתוף שלא נרשם הוא הסכם אישי אובליגטורי להבדיל והסכם שיתוף שנרשם שכוחו יפה גם כלפי כל אדם שנעשה לשותף לאחר מכן, וכל אדם אחר. הרישום מקנה להסכם אופי של זכות קנינית. (ראה עא' 269/74 בוקובזה נ. הממונה על המרשם פ"ד כט 1 ע' 243 בעמ' 252). אין בפנינו טענה כי הסכם השיתוף בוטל או כי מאן דהוא מהבעלים המשותפים התנגד להקנית זכויות הבעלות של העוררים לקונים על פי הסכם השיתוף הנ"ל; כפי שהדבר נעשה בפועל על פי חוזי המכר הנ"ל. 3. התמורה המוסכמת לכל אחד מהעוררים במחיר חלקה בחלקה הנ"ל נקבעה לסכום בשקלים השווה ל 173,250.- דולרים, דהינו 10.5 דולר למר'. התמורה השקלית המוצהרת היא 553,014 שקלים. המשיב לא קבל את המחיר החוזי כבסיס לשומת המס והעריך את שווי הנכס הנ"ל על בסיס של 35 דולרים למר' והסכום כולל לגבי שני העוררים בסך 1,085,000 דולרים ששוים השקלי 3,403,645.- שקלים, מחולק בהתאם לשטח שנמכר על ידי כל אחד מהעוררים. (ראה החלטת המנהל בהשגה - נספח לכתב הערר). המשיב דחה את בקשת העוררים לנכות משווי המכירה הוצאות בגין פתוח וישור קרקע מהטעם שלא הובאו הוכחות מספיקות לבסיס הוצאות אלה, ואין זה סביר שהוצאות הכשרת הקרקע והמילוי יעלו לכדי 35% משווי המכירה. הערר נסב במחלוקת לענין שווי המכירה וניכוי ההוצאה הנ"ל. 4. אחת השיטות המקובלות לשומת קרקע היא שיטת ההשוואה עם מכירות בין קונה מרצון למוכר מרצון בתקופה המתאימה, באותו אזור או האיזור סמוך בתיאומים המתחייבים (וראה ע"א 50/81 מדינת ישראל נ' ליכטר, פס"ד ל"ז ו' 4 214 בע' 217). המשיב נקט בשיטת ההשוואה להערכת שווי השוק של הנכס הנמכר כעולה מעיון בהחלטתו בהשגה ומתצהירה על רכזת חולית שומת מקרקעין. העדה מזל בן שושן - ת7/ (להלן: הרכזת). הרכזת שהיא עובדת ציבור בעלת ותק של 16 שנה ערכה את שומת הנכס הנ"ל במילוי תפקידה (סעיף 9 לחוק שמאי מקרקעין תשכ"ה1962-, ע"א 216/80 בויאר נ' שיכון עובדים בע"מ ואח' פס"ד ל"ח 2 עמ' 561 בעמ' 568 ה-ו). העסקאות להשואה שעליהן הסתמכה הרכזת הן הבאות: א. בעסקה מיום 27.7.96 נמכר מחלקה 19 גוש 10026 שטח של 1836 מ"ר לפי שווי מוצהר של 35 דולרים למ"ר. הרכזת העידה כי חלקה 19 היא במצב תכנוני דומה לחלקה הנ"ל. דמיון נוסף קיים בעובדה שכל אחד מקוני הנכס הנ"ל רכש רק 1-2 דונמים מהנכס הנ"ל. חלקה 19 סמוכה יותר לשטח הבנוי מהנכס הנ"ל אך לא באורח משמעותי. הנכס הנ"ל אינו כלול בהערת האזהרה לגבי שמורת הטבע הרשומה בנסח המקרקעין של החלקה הנ"ל. עוד ציינה הרכזת כי קו מתח החשמל הגבוה אינו עובר בתחום הנכס הנ"ל. גם חלקה 19 אינה מושפעת מקו מתח חשמל גבוה. הכרזת החלקה הנ"ל כאתר עתיקות מפחיתה מעט משוויה אך אין לה השפעה על הציפיות להפשרתה לבניה, מה גם שבאיזור המוכרז כאתר עתיקות מותר לבצע פעולת בניה באישור. מנהל רשות העתיקות, המוסמך להתנות את אישור הבניה בתנאים (ראה סעיף 29 לחוק העתיקות תשל"ח1978-). ב. עסקה נוספת להשוואה היא חלקה 18 בגוש 10026 לפיה נמכר ב6.4.95- שטח של 1,836 מ"ר לפי שווי מוצהר של 47 דולר למ"ר. ג. ב1.11.96- נכרתה עסקה לגבי חלקה 37 בגוש 10027 לפיה נמכרו 25,854 דונמים לפי שווי מוצהר של 55 דולר למ"ר. חלקה זו גובלת באיזור בנוי מפותח. ד. העסקה הנוספת להשוואה היא מתאריך 23.1.96 ומתייחסת לחלקות 12 ו46- בגוש 10025 לפיה נמכרו 21,800 דונמים לפי שווי מוצהר של 35 דולר למ"ר, עסקה זו בוטלה ב25.6.97-. כל העסקות להשוואה מסווגות כאדמה חקלאית ומצויות באותו איזור ונערכו במרווחי זמן קצרים מהעיסקה נשוא דיוננו. היתרון של הנכס הנ"ל הוא קיימו של צפי סביר לשנוי יעידו מקרקע חקלאית לקרקע לבניה כעולה מהתכנית לשנוי מתאר חוק 6 שהוחל במימושה. יצויין כי הנכס הנ"ל נמצא סמוך לכביש שלידו נבנה פרוייקט "בנה ביתך" וממוקמים בית ספר חטיבת הביניים וספורטן. טווח המחירים לפי העסקאות להשואה שמצבן התכנוני דומה נע בין 35 ל- 55 דולר למ"ר. הרכזת שקלה את נתוני כל אחת מהחלקות הנ"ל כולל מרחק הנכס הנ"ל משטח בנוי קיים והעריכה את שוויו לפי 35 דולר למ"ר. 5. מטעם העוררים העיד שמאי המקרקעין מר שפירא (להלן: השמאי) שערך את חוות הדעת ת3/. השמאי קבע את שווי השוק של הנכס הנ"ל לפי 12 דולרים למ"ר. מחקירת השמאי - ע' 3 ואילך - עולה כי העריך את שווי הנכס ל- 19 דולר למ"ר, אך הפחית כ- 15% בגין הבעלות במושע אף שהסתבר כי בפועל חולקה החלקה הנ"ל בין בעליה בהסכם שיתוף כפי שפרטנו לעיל וכי לעוררים הוקצו החלקות המהוות את הנכס הנ"ל. השמאי הפחית 15% נוספים בגין היות החלקה שמורת טבע ואתר עתיקות ובשל קו מתח חשמל עליון. התברר כי הנכס הנ"ל אינו כלול בהכרזת שמורת הטבע וכי קו המתח הגבוה אינו עובר בנכס הנ"ל. השמאי לא בדק נתונים אלה שלא היה מקום להפתחה בגינם. הפחתה נוספת זו הביאה ליתרה של 12 דולר למ"ר. השמאי ציין כי כשיש פוטנציאל לשנוי יעוד - זה מעלה את ערך הקרקע. לאחר שהשמאי עין בתכנית לשינוי מתאר ת6/ - שיזמה עיריית חדרה וחלה גם על השטח הנ"ל והכוללת יוזמה לשנוי יעוד, אשר השמאי שלכך יש השפעה על שווי החלקה ל"טירה" (ת4/). בחוות דעתו התייחס השמאי להצעות מחירים בעסקאות שונות מבלי לציין את מקורם ואינו יודע אם הצעות אלה נענו אם לאו ובכמה נמכרו, אם נמכרו, הקרקעות שאליהן התייחס. השמאי לא הסתמך על עסקאות שהושלמו והניתנות להשוואה. 6. ציינו לעיל כי למעשה אין מדובר במכירת קרקע במושע גם השמאי העיד כי "הבעלים חלקו ביניהם את השימוש בקרקע בהתאם לתרשים של שיתוף בין בעלי הקרקע" כל אחד יכול לעשות כרצונו ובמסגרת החוק" בחלק החלקה הנ"ל שהוקצה לשימושו (ע' 4 שורות 24-25). כך שבפועל אין להתייחס "לבעלות המושע" כנתון משפיע על שווי הנכס הנ"ל או לפחות להניח שהשפעתו קטנה. ההכרזה על שמורת טבע חלה על החלק הצפוני של החלקה הנ"ל (ראה תשריט נספח ב' לחוות דעת השמאי ופסקה 5 לחוות דעתו ת3/), בעוד שהנכס הנ"ל הוא חלקה הדרומי ואינו כלול בהכרזה הנ"ל. השמאי אשר בעדותו כי "שמורת הטבע מתייחסת לחלק הצפוני של החלקה הנ"ל והיא לא נופלת בחלקם של המוכרים" משמע שלא היה מקום להפחתה בגין נתון זה. (עמ' 3 שורות 25-26). הכרזת החלקה הנ"ל כאתר עתיקות מפחיתה את שווי הקרקע אך אינה משפיעה על הצפיה להפשרתה לבניה ועל מתן היתר מאושר על ידי מנהל רשות העתיקות לבניה. נתון זה נלקח בחשבון על ידי הרכזת בשומת הנכס הנ"ל (ראה ע' 13 שורה 21). הנכס הנ"ל אינו נמצא תחת קו מתח חשמל גבוה כעולה מהתשריטים שצורפו לחוות דעת השמאי שאשר עובדה זו בעדותו. (עמ' 4 שורה 1) אף שהיה מודע לכך לקח עובדה זו כנתון המפחית מהמחיר בשומתו. מתכנית שינוי המתאר - ת6/ - בסעיף 30 צויין כי ניתן ליתן היתר בניה במרחק 11 מטרים מקו חשמל מתח גבוה. לא התרשמנו בחיוב מעדותו של השמאי שהערכתי אינה משקפת באורח נאמן ומציאותי את ערך הנכס הנ"ל. 7. העסקאות להשוואה מתיחסות לקרקעות הקרובות לאזור מגורים וכך גם הנכס הנ"ל. הקרקעות הנ"ל מצויות באזור המזרחי של חדרה שהוא אזור מתפתח בסמוך לאזורים מבונים הנכס הנ"ל קרוב לפרוייקט "בנה ביתך" לבית ספר חטיבת הביניים ולספורטן. נראה לכאורה, כדברי השמאי בע' 4 שורה 23, כי התנאים הפיזיים של החלקות קובעים יותר מאשר המרחק מאזור בנוי ומפותח. בעניננו המרחק אינו משמעותי בעוד שהתנאים הפיזים הם דומים כשל נכס הנ"ל סכוי לתהליך הפשרה לבנייה. יצויין כי העסקה להשוואה מה - 23.1.96 בגוש 10025 חלקות 12 ו - 46 בשטח של 21.8 דונמים בשווי מוצהר של 35 דולר למ"ר רחוקה יותר מהאזור בנוי מאשר הנכס הנ"ל. מהתכנית לשינוי המתאר ת6/ - שהוגשה ביוזמת עירית חדרה והעוברה לדיון בועדה לבניה למגורים - מחוז חיפה ב- 16.1094 ולדיון בועדה המקומית עולה כי עיקרה הוא שינוי יעוד הקרקע מחקלאית למגורים ושטחי צבור כפי שעולה מסעיף 12 לתכנית. הנסיבות אלה ברור קיומו של פוטנציאל לשנוי יעוד המעלה את ערך הנכס הנ"ל כדברי השמאי בע' 4 שורה 4. תמוה היא שהשמאי לא היה מודע לקיומה של התכנית ת6/. 8. עדותם של העוררים ושל העד מטעמם מר שלמה ישראל - תצהירים ת1, ת2/, ת4/ ע' 1, 2, ו6- לרשומות, לא עשתה עלינו רושם חיובי. נעיר כי המנעות מטעם ב"כ המשיב מלחקור עד בנקודות מסוימות בעדותו אינה יוצרת חזקה לפיה דבריו באותן נקודות מהימנים ונכונים, ואין הכרח להעדיף את גירסת העד על עדות אחרת העושה רושם מהימן. משקל העדר החקירה נקבע על ידי הועדה השוקלת את מכלול הראיות לאור נסיבות הענין המתברר פניה (השווה ע.פ. 2603/90 אלפאר נ' מדינת ישראל פס"ד מה (3) ע' 799 בע' 806). מעדות העוררים עולה כי כשהחליטו למכור הנכס הנ"ל פנו למתווכים באזור חדרה וקיבלו מהם את המסמך ת2/ המפרט מחירי מקרקעין חקלאיים. העוררים לא טרחו להזמין למתן עדות מתווך כלשהו שאליו פנו על מנת שיטפל במכירת הנכס הנ"ל. אין ספק כי עדות כזו עשויה היתה להבהיר ולחזק את גרסת העוררים, והסבר למחדל זה לא ניתן. אי הזמנה מי מהמתווכים אליהם פנו העוררים, אליבא גרסתם, נותנת יסוד להסברה שראיה זו אילו הובאה לא היתה מועילה להם. העוררים לא פרסמו בעתון מודעה על רצונם למכר את הנכס הנ"ל, בהעדר פרסום אין בסיס לטענה שלא נמצאו קונים. 9. באשר לבצוע עבודת המלוי וישור השטח הנ"ל העיד העורר 2 כי התקשר עם קבלן בהסכם בכתב (ע' 2 שורה 17). בעוד שלדברי העורר 1 לא נכרת הסכם עם הקבלן שהוא תושב השטחים. מהחשבונית שצורפה לכתב הערר על שם העורר 1 והחשבונית ת3/ על שם העורר 2 עולה כי העבודה. שבגינה הוצאו החשבוניות נעשתה בהתאם להסכם. לדברי העורר 2 העבודות נמשכו בשנים 94 ו - 95 (עמ' 2 שורה 1) ואילו העורר 1 העיד כי נמשכו "אולי שבועיים" (עמ' 3 שורה 6). באשר למחיר הבצוע נקב העורר 2 בסך של 290,000 שקלים בעוד שעורר 1 נקב במחיר של בסביבות 90,000 שקלים (עמ' 2 שורה 6). העוררים נדרשו על ידי המשיב ב- 13.11.96 להמציא מסמכים כולל "הסכם" שנערך לבצוע עבודת פתוח ושיב השטח הנ"ל ולא נענו. בעת שמיעת הערר הוגשו שתי חשבוניות מ3/, מ4/ האחת על סך 210,600 שקלים מה - 30.12.95 והשניה ת3/ מה - 31.12.95 על סך 93,600 שקל שניהם על שם העורר 2. לכתב הערר צורפה חשבונית על שם העורר 1 מה - 30.12.94 ע"ס 73,500 שקלים ובצרוף מע"מ סה"כ 85,995 שקלים. לא הובהר מדוע לא הוגשו חשבוניות אלה על פי דרישת המשיב. תאריכי החשבוניות מעוררות תמיהה. ראשית אם מדובר באותה עבודה מה טעם הוצאו לעורר 2 שתי חשבוניות בשני תאריכים עוקבים. והוא הדין לעניין פער הזמנים אם העבודה נמשכה "אולי שבועיים" כדברי העורר 1. מעיון בחשבוניות הכתובות בשפה הערבית עולה כי הרישום בעברית על מ3/ מ4/ אינו מדוייק. תרגום נכון לא הומצא לנו. על כל פנים מהכתוב בחשבונית מ3/ ובחשבוניות שצורפה לכתב הערר עולה שהעבודה בוצעה על פי הסכם שלא הוצג בפני המשיב ולא בפנינו. לא שמענו על מאמץ מצד העוררים להזמין את הקבלן למתן עדות. 10. הכלל, כפי שעולה מהגדרת המונח "שווי" שבסעיף 1 לחוק מסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) תשכ"ג 1963- (להלן: החוק הנ"ל) הוסבר בע"א 664/80 מנהל מסק שבח מקרקעין נ' ברכת חביב בע"מ בפירוק פס"ד לז (3) ע' 449 בע' 452, הוא כי שווי המכירה לצורך חישוב המס נקבע לפי מחיר השוק, מ"מוכר מצרון לקונה מרצון" ואילו היוצא מהכלל הוא שהשווי נקבע לפי המחיר הנקוב בחוזה המכר וזאת אם שכנע המנהל בדבר קיומם של התנאים להחלת היוצא מן הכלל, דהינו כי החוזה נעשה בתום לב ובלי שהושפע מיחסים בין המוכר לקונה. הטוען לתחולת היוצא מן הכלל, קרי כי התמורה החוזית אף שהיא נופלת ממחיר השוק צריכה לשמש קנה מידה לשומת המס, עליו הראיה. בענייננו שוכנענו בעדות הרכזת והעסקאות להשוואה שהוצגו בפנינו. ולאחר ששקלנו את טענות הצדדים, כי מחיר השוק הראוי הוא 35 דולר למ"ר, בכך עמד המשיב בנטל להוכיח את שווי השוק. המחיר שנקבע בהסכמי המכר של 10,5 דולר למ"ר הוא פחות משליש ממחיר השוק. פער משמעותי שכזה מונע בדרך הטבע קיומו של תום לב אין בפנינו עובדות יוצאות דופן המחייבות מסקנה אחרת. אין תימה שבנסיבות שהוכחו, לאור הפעם הגדול שבין מחיר השוק למחיר החוזי, שהמשיב לא שוכנע שהתמורה הנקובה בחוזי המכר נקבעה בתום לב וכלי שהושפעה מקיום יחסים מיוחדים בין הצדדים לחוזים. כבר פסק בע.א. 218/78 ליננברג נ' מנהל מס' שבל תל אביב פ"ד לג 2, ע' 423 בע' 424 ו' כי "העובדה שהמנהל לא קיבל את מחיר ההסכם כבסיס לשומתו אלא העריך את השווי בסכום העולה עליו באופן ניכר, היא הנותנת שלא שוכנע בכך שהמחיר נקבע בתום לב ובלי שהושפע מקיום יחסים מיוחדים לא היתה כאן הפתעה". על העוררים שמכרו את זכויותיהם בחלקה הנ"ל במחיר שהוא פחות משליש משווי השוק חלה החובה להביא ראיות משכנעות וכבדות משקל לשכנע בתום לבם ובנכונותם למכר את השטח הנ"ל במחיר מוזל שכזה. ככל שבגדל הפער גדל נטל ההוכחה המוטל עליהם. העוררים לא עמדו בנטל זה. (ראה עמ"ש 5876/99 ליכטנפלד ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין - מסים יד5/ ע' 410). מסקנתנו מכל המקובץ הוא שיש לדחות את הערר לענין שווי המכירה. 11. סעיף 39 לחוק הנ"ל מפרט את הניכויים המותרים כהוצאות לשם קביעת מס השבח. ס"ק 1 קובע כי מותרים בנכוי "כל ההוצאות שהוציא המוכר מיום הרכישה ועד ליום המכירה לשם השבחתן של המקרקעין שהזכות בהן נמכרת...." על המוכר הנטל להוכיח שהוצאה הוצאה לשם השבחת המקרקעין ואת גובה ההוצאה. ונפסק בעמ"ש באר שבע 104/99 מאור עמיחי נ' מנהל מס שבח מקרקעין מסים יד3/ ע' 196 בע' 198 כי "הוצאה שאיננה סבירה מבחינת גובהה לגבי אותם המקרקעין רשאי המשיב לא להכיר בה". גם אם נניח כי כיסוי וישור השטח הנ"ל השביחו. הרי שלא עלה בידם על העוררים להוכיח את עלות עבודה זו. לא שוכנענו בחומר הראיות שהובא בפנינו בסכומים שנכויים מתבקש. הסכומים שאותם דורשים העוררים כנכוי אינם סבירים מבחינת גובהם. החשבוניות שהוצגו באיחור מתייחסות להסכם שלא הוצג ותוכנו אינו ידוע כפי שפורט לעיל. כך שלא ברור עבור איזו עבודה הוצאו חשבוניות אלה. תאריכי הוצאת החשבוניות מ3/ מ4/ והחשבונית שצירפה לכתב הערר חייבו הסבר שלא ניתן והוא הדין לעניין אי ההתאמה שבין עדויות העוררים לענין משך זמן בצוע העבודה כמפורט לעיל. אי הזמנת הקבלן למתן עדות אף היא גורע מגרסת העוררים. טעמים של המשיב לענין דחיית נכוי ההוצאות בהחלטתו בהשגה סבירים בעיננו, לאור ההוכחות שבפנינו, ולא מצאנו עילה בנמוקי העוררים להתערב בשקול דעתו. אנו דוחים את הערר על דחית הבקשה לנכוי ההוצאות. 12. אנו מחליטים לדחות את הערר ומחייבים את העוררים יחד ולחוד לשלם למשיב את הוצאות הערר ושכ"ט עו"ד בסך 4,000 ש"ח בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כחוק החל מיום מתן פסק הדין ועד לתשלום הפועל. בעלותקרקעותחקלאותמושעקרקע חקלאית