החלטה א. עניינה של החלטה זו, בשאלה מקדמית שהעלה ב"כ המערער בנימוקי ערעורו ובמהלך הדיון שהתקיים בפני, היא, האם דין הערעור להתקבל על הסף, בשל איחור של חמישה ימים שאיחר המשיב, אליבא דידו, בהוצאת הצווים למערערים, מכח סעיף 152 לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה) (להלן - הצווים). את עיקר יהבו בטיעונו זה, השליך ב"כ המערער על סעיף 152(ג) לפקודה, שזו לשונו: "אם תוך שנה מיום שהוגשה הודעת השגה לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב) יראו את ההשגה כאילו התקבלה...". לטענתו, יש לקבוע על פי מצוותו של הסעיף, כי משאיחר המשיב בהוצאת הצווים, כנטען, יש לראות את ההשגה שהגישו לו המערערים, כאילו נתקבלה, כך ששוב אין מקום לדיון כלל בערעור לגופו. לביסוס עמדתו זו, הציג לי עו"ד אברהם, את המסמך שסומן מע/1, אשר אכן נחזה על פניו, להיות מסמך השגה שהוגש למשיב ביום 20.7.99, כעולה מן החותמת "נתקבל", אשר הוטבעה עליו על ידי פקיד שומה ת"א 4, ביום הגשתו. משאין חולק, כך טענתו, שהצווים נשוא הערעור הוצאו על ידי המשיב ביום 25.7.00, אין כל מנוס מן הקביעה, כי תקופת ההתישנות שקבע המחוקק בהתיחס אל הצווים נשוא סעיף 152 לפקודה, חלפה, ודין הצווים להתבטל על הסף. ב. ייאמר מיד, כי אילו היה המערך העובדתי שהוצג לי בטיעוניו הנ"ל של בא כוחה המלומד של המערערת, כזה בדיוק כפי תיאורו לעיל, היה אכן מקום לשקול בכובד ראש, ביטולם על הסף של הצווים נשוא המחלוקת, מבלי להכנס לערעור, גופו. שהרי, קריאתו של סעיף 152(ג) מבהירה מיד, כי ענין לנו לכאורה בסעיף קוגנטיבי, היוצר מעין חזקה, לפיה, די בעצם חלוף התקופה שנקצבה בו גבי תגובת המשיב על השגת הנישום, על מנת שההשגה תיראה כהשגה שנתקבלה, מבלי כל פתח לכאורה לשיקול דעת בענין זה. דא עקא, שלא כך עולה ממערך העובדות הכולל שהוצג בפני על ידי שני הצדדים. אל מול אותה קביעה נחרצת של עו"ד אברהם, לפיה, המסמך מע/1 הוא ההשגה "האחת והיחידה" שקיבל המשיב מידי המערערים, הוא ואין בילתו, הגישה לי ב"כ המשיב המלומדת, מסמך נגדי, מש/6, הסותר לכאורה את הראשון. מסמך זה, שהוגש אליבא דידה לפקיד השומה למפעלים גדולים (להלן - פשמ"ג) אכן נחזה על פניו, גם הוא, כהשגה אותנטית שהוגשה לו על ידי המערערים, ואשר הוחתמה גם היא בחותמת "נתקבל", אף כי לא על ידי פקיד שומה ת-א 4, ולא במועד הנקוב בראשון. החותמת על המסמך מש/6 היא חותמתו של פשמ"ג, ומועד הטבעתה הוא ה-27.7.99, כך שהצווים, לפי מסמך זה, יצאו יומיים בטרם תום תקופת מירוץ ההתישנות הקבועה כאמור בסעיף 152(ג). ג. יוצא, לא מצב עובדתי חד משמעי וברור, הוא שהוצב בפני על ידי מי מן הצדדים בענין זה, אלא חידה שהמפתח לפתרונה לא נמסר לי. השאלה, איזה מבין שני המסמכים הנ"ל, הנושאים שניהם חותמות של פקידי שומה מתאריכים שונים, הוא המסמך האותנטי, נותרה עלומה בעיני. בפועל, הפכה זו לשאלה של מהימנות, שגם הדרך להכרעה בה, לא נסללה עד סופה. מטעם המערערת, העיד בענין זה, רו"ח דב כהנא, שטען כך: "טיפלתי באופן אישי גם בהשגות נשוא הערעור במקרה זה. זו ההשגה שהגשתי בשעתו, מע/1. ההשגה הוגשה במהלך הרגיל של מסירת השגות במשרד, שיש הקפדה שתהיה מסירה ביד ולא בדואר ויש הקפדה לקבל חותמת שתאשר את מועד המסירה. לכן השגה זו נכתבה ב-18.7.99 והחותמת היא מיום 20.7.99. זה נתקבל במשרד יום יומיים אחרי זה. מה שחשוב שיש חותמת נתקבל, זה מהלך רגיל. זאת ההשגה היחידה שהגשתי בנושא זה. לא הגשתי השגה נוספת ולא קיבלתי חותמת נוספת" (עמ' 21 לפרוט'). על עדות זו, נסמך עו"ד אברהם בכל כוחו. לשיטתו, עולה ממנה מסקנה אחת ברורה, לפיה, הגישה המערערת למשיב, רק השגה אחת ויחידה, ביום 20.7.99, ובכך קנתה זכותה לקבל תגובתו בתוך פרק הזמן שנקצב לו בחוק. אם הגיע עותק של ההשגה למשרדי פשמ"ג ששם מטופל תיק המערערים, רק כעבור שיבעה ימים, הרי יש לתלות מחדל זה בסדרים הלקויים השוררים במשרדיו של פקיד השומה, שאינם מעניינם של המערערים. לפי תיאור הדברים על ידו, התרחשו הדברים כך, שעם הגשת ההשגה מע/1 לפ"ש ת-א 4, ביום 20.7.99, נחתמה זו בחותמת "נתקבל" ונמסרה לידי רואה החשבון, כאשר עותק ממנה הועבר בוודאי לפשמ"ג, ונחתם שם בחותמת "נתקבל" רק ביום 27.7.99. זהו לדעתו המסמך מש/6, וזהו ההסבר הסביר היחיד שעל פיו ניתן להבין את עובדת הימצאותם של שני המסמכים הזהים בתוכנם, בידי שני פקידי השומה השונים, כשהם נושאים תאריכי קבלה שונים. מכל מקום, משעשה ב"כ המערערים את המוטל עליו, ומשאיחר המשיב בתגובתו, דין הצווים להתבטל. ד. האמנם כך, קרי, האמנם הסברו זה של ב"כ המערערים הוא ההסבר היחיד ואין אחר בלתו? חוששתני, כי התשובה היא בהכרח בשלילה. במיוחד כך, כאשר הסבר זה מוצב אל מול הסבריו, או השערותיו של המשיב, שבעיני, אינן פחות טובות או פחות משכנעות מהסבריהם או השערותיהם של המערערים. לטענת עד המשיב, פקיד השומה למפעלים גדולים, מר יהודה נסרדישי, לא הגיעה אל משרדי פשמ"ג, בשום שלב ובשום מועד, ההשגה מע/1 שהוגשה רק לפקיד השומה ת-א 4. מה שנמסר לפשמ"ג, כך גירסתו, היא אך ורק ההשגה מש/6, הנושאת כפי שהוסבר, רק את חותמתו של פשמ"ג, ולא של פ"ש ת-א 4, ומשמע, ההשגה הוגשה פעמיים, לשני פקידי שומה שונים. בלשונו: "ההשגה שמדובר בה שהוגשה בת"א 4 לא ידענו על קיומה כולל אנוכי, מעולם לא ידענו שקיימת השגה כלשהי בת"א 4. אני רוצה לומר, שהשגה יחידה שעמדה לנגד עינינו החל בכל ההליך של טיפול השומות בשלב ב' היא אותה השגה מיום 27.7.99..." ( עמ' 26 לפרוט'). יוצא, אליבא דידו, כי הצווים שיצאו מפשמ"ג, ביום 25.7.00, יצאו בטרם תום תקופת הזמן שנקבעה לצורך כך בחוק, ותוקפם אינו מוטל בספק. ה. עדויות אלה של עדי הצדדים שניצבו בפני משני צידי המיתרס, וטיעוני כל אחד מהם גבי אי האמת שבטיעוני האחר, לא הובילוני להעדפת הגירסה האחת על האחרת. השערתו, הנחתו, של עו"ד אברהם, לפיה, ההשגה האחת והיחידה שהגישו המערערים לפ"ש ת-א 4 ביום 20.7.99, היתה מונחת שם או במשרדי פשמ"ג, כאבן שאין לה הופכין עד ליום 27.7.99, אינה טובה בעיני מן ההשערה-ההנחה של מר נסרדישי, שהמערערים הגישו שתי השגות בשני מועדים שונים, ולשני פקידי שומה שונים. בקובעי כן, אינני באה להטיל פגם של אי אמינות בעדותו של רו"ח דב כהנא, שהעיד על הגשת ההשגה מע/1 על ידו ביום 20.7.99. כל שאני באה להבהיר הוא, כי קיימת אפשרות נוספת, סבירה, שאי מי מטעם המערערים, הגיש במקביל ולאחר הגשת השגה זו לפ"ש ת-א 4, את ההשגה מש/6, למשרדו של פשמ"ג, אולי מבלי שרואה החשבון ידע על כך. שאם לא כן, כיצד תוסבר הגעתה לידי פקיד השומה למפעלים גדולים, שגם באמינותו לא ראיתי להטיל ספק? במיוחד כך, כאשר ההשגה מש/6 אכן אינה נושאת החתימה של פקיד שומה ת-א 4, שאמורה היתה להתנוסס עליה אילו היתה היא עותק של מע/1, כפי שטענו המערערים. ו. בענין זה, איני רואה להכנס לכל אותה מחלוקת עובדתית, פרטנית, בין הצדדים בנושא החותמות שנהגו, או לא נהגו, לשמש בהחתמת טופסי ההשגה שהוגשו באותה תקופה למשרדי פקידי השומה. די לי בעובדה שבפני שני מסמכים זהים, חתומים בחותמות רשמיות של רשות המס, המדברים לעצמם. הכלל שקבע בית המשפט בעמ"ה 273,274/73, אמיתי ישראל נ' פשמ"ג (פד"א ז 184) לפיו, "כל עוד לא הוכח ההיפך על ידי הוכחות ממש ולא על ידי השערות, יש לקבל את האמור במסמך רשמי המעיד על המצב הנכון", יפים הם בעניננו גם גבי המסמך הראשון, מע/1, וגם גבי המסמך השני, מש/6; ששניהם מסמכים רשמיים הם, ולגבי שניהם לא הוכח, בהוכחות של ממש שאינם דוברים אמת לעצמם. ז. כיצד אם כן תוכרע מחלוקת זו בין השניים? התשובה בעיני פשוטה, לאמור, דין הטענה בדבר האיחור בהוצאת הצווים על ידי המשיב, לקום או ליפול, על בסיס סדרי חלוקת הנטלים בין הצדדים, ועל בסיס השאלה, אם, מי שנושא בנטל ההוכחה, השכיל להרימו? אין ספק, שהנטל בעניננו זה, מוטל היה מלכתחילה על כתפי המערערים, כפי שטענה בצדק עו"ד אנגלרד. שהרי, הם הטוענים לאיחור בהוצאת הצווים על ידי המשיב, והם הנדרשים, כמי שמוציא מחברו, להוכיח שהאיחור אכן התרחש (ר', רע"א 1436/90 - גיורא ארד חברה לניהול נ' מנהל מס ערך מוסף . פ"ד מו(5), 101 ,עמ' 106-107, בפיסקה 8). בנטל זה, נראה לי, לא עמדו המערערים בעניננו. כך, לא רק לנוכח העולה מן ההשגה מש/6 המתארת סיטואציה שונה מזו שעליה סמכו המערערים טענתם בנושא האיחור, תוך הסתמכות על ההשגה מע/1, אלא גם לנוכח הנסיבות שסבבו את ארוע הגשת ההשגה למשיב, שאין בהן בשום מקרה כדי לחזק עמדתם דווקא, כפי שיוסבר להלן. ח. בנקודה זו, יש להזכיר בראש כל, כי שום הסבר לא נתקבל מפי המערערים ובא כוחם המלומד, מדוע בחרו הם להגיש את ההשגה מע/1 דווקא לפקיד השומה ת-א 4, שלא אצלו טופל תיקם, ואשר לא עימו ניהלו הם את כל מגעיהם בנושא השומה והערעור. והרי, בצדק העירה עו"ד אנגלרד, כי משרדיו של פקיד השומה למפעלים גדולים ממוקמים באותו בנין עצמו בו ממוקמים משרדי פקיד שומה ת-א 4; ומה מנעם ממסירת ההשגה בחדר הנכון, שמיקומו בוודאי היה ידוע להם? אין חולק, שעל פי נוהלים שקבעו רשויות המס, יכול נישום להגיש השגה על החלטת פקיד השומה המטפל בעניינו (להלן - פקיד השומה המטפל) לכל פקיד שומה אחר, ומועד הגשה זה ייחשב כמועד הגשה כדין מבחינת הנישום, גם אם לא הועברה אותה השגה אל פקיד השומה המטפל. נוהל זה, שאינו מעוגן בפקודה, נקבע, כפי שהוסבר לי, מתוך רצון למנוע טילטולים מיותרים של נישום שמקום מגוריו או עסקיו אינם באזור בו מצוי משרד פקיד השומה המטפל (ר' על נוהל זה בעדותו של עד המערערים, רו"ח יאיר רבינוביץ, נציב מס הכנסה לשעבר, בעמ' 36 לפרוט'). על אף זאת, לא יכולתי גם אני, כמו ב"כ המשיב, אלא לתמוה, על מה ולמה ראה מייצגם של המערערים, לפעול בעניננו במסגרת נוהל זה, כאשר שום סיבה נראית לעין לא מנעה ממנו כאמור הגשה ישירה של המסמך לפקיד השומה המטפל. מדוע לא ניגש ישירות אל מחלקת פשמ"ג, ומדוע לא החתים שם את הפקיד על ההשגה שיועדה לו, במקום לטלטלה אל משרדיו של פקיד שומה ת-א 4, שכלל לא טיפל בתיק או בהשגה? וצודקת ב"כ המשיב בהקשותה גם זאת, מדוע לא ראו המערערים לרשום על גבי אותה השגה שהגישו לפקיד שומה ת"א 4, כי זו נועדה לפשמ"ג, בהסתפקם במקום זאת, ברישום כתובת סתמית של "פקיד שומה", בלא פרוט, ובניגוד למקובל? כלום לא על כתפיהם האחריות בנסיבות אלה, למחדל שהתרחש, כאליבא דידם, בנושא הוצאת הצווים, גם אילו אכן התרחש? חמור בעיני הוא גם מחדלם הנוסף של המערערים, שלא ראו לבדוק ולוודא שאותה השגה מע/1, אשר לא נמסרה כאמור לידיו של פקיד השומה המטפל, אכן הגיעה אליו בסמוך למסירתה לפקיד השומה האחר. שהרי, גם אילו נכונה גירסתם שלהם, ולא של המשיב, כי ההשגה מע/1 היא אחת ואין בילתה, היה עליהם, אולי דווקא משום כך, לברר עם פקיד השומה המטפל כי הגיעה לידיו בפועל. אכן אפשר, ובנסיבות של סדרי מינהל תקינים ומוקפדים היטב, יכול היה הנישום לסמוך על כך שמסמך שאותו העביר לזרוע אחת של הרשות, ידוור מיד אל הזרוע האחרת שאליה נועד. עם זאת, ניתן לדרוש ממי שמקפיד מצידו על סדרים נכונים בביתו, שיוודא כי מסמך שמסר לכתובת ביניים, אכן הגיע אל הכתובת הנכונה, במיוחד כאשר הוא עצמו לא טרח לציין את כתובת היעד, על גבי החומר הנמען שמסר לאחר. בענין זה, איני רואה עין בעין עם ב"כ המערערים בטענו, כי בהיות מס הכנסה יישות משפטית אחת, שאיננה מחולקת לרשויות משפטיות עצמיות ונפרדות, יש לראות בהגשת מסמך משפטי לפקיד שומה כלשהו, כאילו הוגש לפקיד השומה המטפל, ישירות. נדמה לי, שההיגיון הפשוט והסדר האלמנטרי מחייבים שענין המטופל בידי משרד ואדם מסויימים, ימשיך ויטופל על ידיהם באופן שוטף, מבלי קפיצה ממקום למקום ומפקיד לפקיד, אלא אם כן קמו הנסיבות המצדיקות זאת על פי דין או על פי נוהל. יחד עם זאת, גם אינני רואה עין בעין עם ב"כ המשיב, בסוברה כי יש לראות בסעיפים 150, ו-151 לפקודה, סעיפים מנדטוריים בנושא הגשת ההשגה, המחייבים הגשתה לפקיד השומה המטפל, הוא לבדו, ולא לשום פקיד שומה אחר. שהרי, רשויות המס עצמן ראו לנכון, כפי שהוסבר, לבא לקראת ציבור הנישומים בענין זה, ולהעניק להם הקלה המאפשרת הגשת ההשגה לפקיד השומה שייבחר על ידי הנישום מטעמים של נוחות. הקלה זו, יש להדגיש, היא אכן הקלה המתבטאת בעיקרה במתן "שירותי דיוור" לנישום, כלשונה של ב"כ המשיב, אלא שלצידם גם באה הסכמת הרשות שמועד הגשת ההשגה לכל פקיד שומה, יהיה מי שיהיה, ייחשב כמועד הגשה חוקי, שימנע כל טענה נגד הנישום בדבר אי הגשתה במועד. ודוק, אין לקבל בענין זה, טענת ב"כ המערערים, כי יש בה בהקלה האמורה, כדי לחייב את המשיב עצמו, חיוב שמשמעותו עשויה להיות מבחינתו, קיצור פרק הזמן שקצב לו המחוקק להוצאת הצווים. והרי, אין הדעת נותנת שהקלה שהוענקה לנישום על ידי רשות המס מתוך רצון לבוא לקראתו, תשמש חרב פיפיות בידיו של זה, כנגד אותה רשות עצמה, אם וכאשר משתבש דבר בשירותי הדיוור הפנימיים, שתוצאתם איחור בהוצאת הצו. מה עוד, כאשר במצב הקונקרטי שבפנינו, מחזיק פקיד השומה בידיו, אותה השגה המוחתמת בחותמתו והמצביעה על תאריך הגשתה, לו עצמו, במועד שהותיר בידיו פרק זמן של שנה לצורך הוצאת הצו. בין כך ובין כך, הטענה לפיה שימש המסמך מש/6 עותק מקורי של המסמך מע/1, אשר מסיבות כאלה או אחרות היה מונח במשרדי רשות המס, בלא טיפול במשך כשבוע ימים, לא בוססה כיאות. ט. סיכומו של ענין, לא הוכח לי במידת השיכנוע הנדרשת, שההשגה מע/1 היא ההשגה היחידה שהוגשה למשיב, וכי ההסבר להימצאות ההשגה המאוחרת מש/6 בידיו, נעוץ במחדלו של פקיד השומה דווקא. יתרה מזו, גם אילו כך, עדיין לא היה במועד הגשת ההשגה לפקיד השומה שלא טיפל בתיק, כדי לקבוע את מועד תחילת מירוץ הזמן שנקצב לפקיד השומה המטפל לצורך הוצאת הצו, הכל כפי שהוסבר. על מנת להוכיח כי תם מירוץ ההתישנות, היה על המערערים לשכנעני במידת השכנוע הנדרשת על פי מאזן ההסתברויות, כי מאז מועד הגשת ההשגה לידי פקיד השומה המטפל ועד הוצאת הצווים אכן חלפה למעלה משנה. בעניננו, נשארו כפות המאזניים מאוזנות לפחות, ומכל מקום, המערערים לא הצליחו להטותן אל מעבר ל-50% הנדרשים לצורך ביסוס עמדתם. י. משקבעתי כך, איני רואה עוד מקום להכנס לכל אותם דיונים עקרוניים, בשאלת האיזון הנדרש בין החשיבות המהותית המיוחסת לניהול ראוי של ההליך המשפטי ובין הנזק הדיוני שעלול להיגזר מן הסטיה הימנו. כן הדבר, בהתיחס לכל הטעונים שבאו בפני, בענין בקשות הדחיה שהוגשו, או לא, על ידי בא כוחם של המערערים אותה עת, עו"ד אלתר, שלא העיד בנושא זה, ואשר נפקותם בעניננו בטלה ממילא. הטענה המיקדמית תידחה. המערערים ישלמו הוצאות הדיון בסך 7,500 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. מיסיםמס הכנסהחוקי מס הכנסה