חובת הראיה על נישום

פסק דין 1. מ.א.ל.ר.ז. שיווק מתכות בע"מ (להלן - המערערת) עוסקת במסחר בפסולת מתכות. הערעור שבתיק זה מכוון כנגד החלטת המשיב שלא להכיר בזיכוי מס תשומות בסכום כולל של 363,916 ש"ח. המערערת טוענת כי בתקופה שבין ינואר 97' ועד מרץ 97, עבדה עם ספק שהציג עצמו כג'מיל חווטר, תושב הרשות הפלשתינית (להלן - חווטר). המערערת טוענת כי חווטר היה עוסק מורשה בשטחי עזה ויריחו וכי הוא סיפק לה פסולת מתכת. לטענתה היא שילמה בשיקים עבור הסחורה שסיפק לה חווטר וקיבלה חשבוניות מס. המערערת הגישה דוחו"ת (נספחים א'-1א'3 להודעת הערעור) וניכתה את התשומות על פי חשבוניות מס-התחשבנות מקוריים שהוציא לה חווטר. 2. ביום 3.10.99 הוציא המשיב למערערת "הודעה לעוסק בדבר שומת תשומות" (נספח ב' 3-1). בנימוקי השומה נאמר: "בחקירה ובבקורת חשבונות בספרי החב' לשנת 1997 נתגלה שניכיתם מס תשומות על סמך חשבוניות מס אוטונומיה שרשומות על שם חווטאר ג'מיל מעזה. מבדיקתנו ומחקירת מעורבים נמצא שמר חווטאר ג'מיל לא ביצע עבורך עבודה או נתן שירות כל שהוא. מחקירתך עולה שאינך מכיר את בעל החשבוניות ואין ביניכם כל התקשרות עיסקית" (נספח ב' 1 להודעת הערעור). 3. ביום 3.11.99 הגישה המערערת, באמצעות רואה החשבון שלה, השגה על השומה (נספח "ג" לערעור). ביום 24.1.00 דחה המשיב את ההשגה. נימוקי המשיב היו כי החשבוניות אינן משקפות עסקה כלשהי בין המערערת לחווטר: "מאחר ומר חווטר לא עשה בעבורך שום עבודה או שירות שלא היה קשר עסקי ביניהם ושאינם מכירים אחד את השני כלל. ולכן אנו דוחים חלק זה של השגתכם"(נספח ד 3 לערעור). 4. המערערת טוענת כי העדויות עליהן סמך המשיב את החלטתו אינן אמינות ויש לדחותן. לטענתה, ביצעה את עסקאות המכר של פסולת המתכות עם מי שהציג עצמו כחווטר וניכתה מס תשומות כדין. 5. המשיב טוען כי ביסס כראוי את מסקנותיו על הודעות שנגבו על ידי חוקריו. לטענתו, מההודעות עולה כי לא בוצעו עסקאות בין בעל החשבוניות לבין המערערת (זאת על בסיס עדותו של ג'מיל חווטר) וכי אנשים אחרים (אל-זעים מחמד סעיד וג'לאל ג'ף) קנו מג'מיל חווטר חשבוניות על שמו, ומסרו אותן ריקות למחמד אבו שמסייה, שמכר אותן למנהל המערערת. נטל ההוכחה 6. אין חולק כי ספרי המערערת מנוהלים כדין. סעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ה1975- (להלן - החוק) קובע כי בערעור על החלטת המנהל בהשגה "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבוניות שנוהלו כדין". הכלל בדבר חובת הראיה המוטל על הנישום נעוץ בעובדה כי העובדות הנוגעות לעסקיו, להכנסותיו ולהוצאותיו מצויות בידיעת הנישום ולפיכך בדרך כלל יש לו יתרון ראייתי על רשויות המס. חריג לכלל זה הקבוע בסעיף 83(ד) לחוק מעביר את נטל ההוכחה למשיב בנסיבות בהן הנישום מנהל את פנקסיו כדין. על תכליתו של החריג הנ"ל עמדה כב' השופטת ביניש בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון בע"מ נ' מנהל המכס והמע"מ: "תכליתו של החריג שבסעיף 83(ד), בדומה לתכלית של ההוראה הקבועה בסעיף 155 לפקודת מס הכנסה, היא הרצון לעודד ניהול פנקסים תקינים. יש בהוראה זו משום תמריץ להקפיד על חובת ניהול הפנקסים באופן הראוי, תמריץ הנובע מעצם הקניית ערך ראייתי לכאורי לתוכנם. עמדה על כך השופטת נתניהו בעניין שפירא [3], בהתייחסה לסעיף 155 לפקודת מס הכנסה: "הסיפא של הסעיף אכן מקל עם הנישום, אשר מקיים מצוות המחוקק בדבר ניהול פנקסים תקינים, ומטיל על פקיד השומה להצדיק את החלטתו שלא לראות בהכנסה העולה מהם סוף פסוק. בכך שונה מצבו של מנהל פנקסים תקינים לעומת הפורק עול החוק וההוראות בנידון" (שם, בעמ' 417). (ראו לעניין זה אף את דברי ההסבר להצעת תיקון סעיף 155 בהצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 22), תשל"ה1975-, בעמ' 354). בהליך המינהלי המתקיים בפני רשויות המס מוטל על הנישום הנטל להביא ראיותיו לפני הרשות. בדרך-כלל, כאשר לא ראתה הרשות לפסול את הפנקסים, יצא הנישום ידי חובת נטל ההוכחה הראשוני בהבאת פנקסיו בפני הרשות, ונטל ההוכחה יעבור לרשות אשר לא כפרה בנכונות הפנקסים ואף-על-פי-כן, הוציאה שומה לפי מיטב השפיטה. במצב זה ניתן לומר כי "הצטמצם" הפער בין היתרון הראייתי של הנישום לבין מנהל המע"מ, ונטל ההוכחה עובר למנהל המע"מ. במה דברים אמורים? פנקסי החשבונות כוללים נתונים הנוגעים לסוג העיסקה, להיקף ההכנסות וההוצאות, לזהות הצדדים לעיסקה ועוד כיוצא באלה נתונים רלוונטיים לפעילות העסקית. מידע זה, מעצם טיבו, יהיה מידע עובדתי הנוגע לנתונים הקשורים למהלך עסקיו של הנישום. ניתן לקבוע כי כאשר יש במידע הרשום בפנקסים על פניו כדי לתמוך בטענות הנישום, יעבור נטל הבאת הראיות למנהל המע"מ". (פ"ד נג(3) 493 בעמ' 506-505). 7. המשיב טוען כי העסקה כלל לא בוצעה ולחילופין לא בוצעה על ידי מי שהוציא את החשבוניות בפועל. בענייננו פנקסי החשבונות של המערערת לא נפסלו והם מעידים לכאורה כי העיסקאות בוצעו וכי הטובין (פסולת מתכת) הועברו לידי המערערת מידי אדם בשם חווטר. לפיכך נטל ההוכחה רובץ על כתפי המשיב. להלן אבחן אם עמד המשיב בנטל המוטל עליו. 8. המשיב טוען כי המערערת לא קיבלה לידיה את הסחורה המפורטת בחשבוניות מושא הערעור והוא מסתמך בעניין זה על גרסתו של משה כהן, מנהל המערערת (להלן המערער) ועל הסתירות שלטענתו התגלו בעדותו. לאחר ששמעתי את עדות המערער ועיינתי במסמכים שהגישו הצדדים, הגעתי למסקנה כי טענת המשיב בעניין זה לא הוכחה ויש לדחותה. 9. המערער נחקר פעמיים על ידי המשיב. בחקירה מיום 25.7.99 טען המערער כי ביצע את העסקה עם "אדם שהזדהה כג'מל חווטר". לדבריו פעם או פעמיים בשבוע הגיעה משאית עם נהג שפרק את הסחורה והוא היה שולח שיק על החשבון. לדבריו, פעם או פעמיים בחודש היה מגיע חווטר והוא היה מתחשבן עימו על הסחורה ומקבל ממנו חשבונית. בחקירה נוספת מיום 28.9.98 נחקר המערער על עניינים נוספים שאינם קשורים לערעור בפני. בסיומה של החקירה נשאל המערער בנוגע לשתי החשבוניות על שם חווטר. המערער טען כי הוא ביצע עיסקאות עם חווטר, קיבל ממנו סחורה ושילם לו בשיקים לפקודתו עבור הסחורה. לדבריו אינו זוכר אם נפגש עם חווטר ואינו זוכר איך נוצר עימו הקשר. בתצהיר שהגיש המערער לבית המשפט הוא טען: "3. בסוף שנת 96' נודע לי מאדם ששמו אבו שמסיה, העוסק גם כן בסחר בפסולת מתכות, שבעזה ישנו אדם בשם ג'מיל ח'ואטר המספק פסולת מתכות. הוא הדגיש שמדובר באדם אמין, עוסק מורשה, המוציא חשבוניות מס-התחשבנות של הרשות הפלסטינית. בנסיבות אלה ביקשתי מאבו שמסיה למסור לח'ואטר את מספר הטלפון שלי. 4. כעבור זמן מה טלפן אלי אדם שהציג עצמו בשם ח'ואטר. הוא אישר, שהוא סוחר בפסולת מתכות. הוא הדגיש, בתשובה לשאלתי, שהוא רשום כעוסק בעזה, ובידיו חשבוניות מס התחשבנות מהרשות הפלסטינית. סיכמנו שכאשר יהיה בירושלים יעבור דרך משרדי החברה. כעבור מספר ימים התייצב במשרדי אדם שהציג עצמו כח'ואטר, שהציג בפני את תעודת הזהות שלו שצילומה רצ"ב - נספח א', וכן חשבונית מס-התחשבנות על שמו. סיכמנו שכאשר תהיה לו סחורה יתקשר אלי. 5. ביקשתי מרואה החשבון שלי - דב ויינשטיין, לברר במשרדי מע"מ האם יש מניעה כלשהי לעשות עם ח'ואטר עסקים. רואה החשבון אמר לי, לאחר בדיקה במשרדי מע"מ, שאין כל מניעה לעבוד איתו. 6. זמן קצר לאחר בירור זה, התקשר אלי שוב אותו האיש שהציג עצמו כח'ואטר, וסיכמנו מועד בו ישלח אלי מעזה סחורה. במועד המוסכם הגיעה אל העסק שלי משאית נושאת לוחית רישוי פלסטינית. במשאית היתה סחורה של פסולת מתכת. 7. בדקתי את סוגי המתכות ושקלתי אותן, חישבתי את סכום העיסקה, ואליו הוספתי מע"מ כחוק. לנהג נתתי שיק על חשבון הסכום. רצ"ב חמש דוגמאות של שיקים שנתנו ע"ש ח'ואטר, וחתימת הסבה על שמו בגבם - נספח ב'. 8. באותה מתכונת קיבלתי את כל הסחורה שקיבלתי מח'ואטר. בכל פעם אותו אדם, שהציג עצמו בשם ח'ואטר, היה מתקשר אלי, ומודיע לי שיש לו סחורה; היינו מסכמים על תאריך נוח, ובמועד המוסכם היתה מגיעה משאית עם הסחורה, הייתי בודק את הסחורה, שוקל אותה, ונותן לנהג שיק על החשבון. 9. פעם או פעמיים בחודש היה מגיע אלי האדם, שהציג עצמו כג'מיל ח'ואטר. איתו הייתי מתחשבן על הסחורה שקיבלתי, מקזז את המקדמה שכבר שילמתי, משלם לו את היתרה, ומקבל ממנו חשבונית מס-התחשבנות על מלוא הסכום, בתוספת מע"מ. 10. חשבוניות המס שהיו בידו היו חשבוניות מס-התחשבנות מקוריות, לרבות הפס המגנטי שנועד למנוע זיופים. החשבוניות היו רשומות על שם ג'מיל חו'טאר ומספר העוסק מורשה שלו. למיטב זכרוני, את החשבוניות מילאה הפקידה שלי, בנוכחותי ובנוכחות ח'ואטר, שחתם עליהם".(סעיפים 10-3 לתצהיר). המערער צרף לתצהיר צילום תעודת הזהות של חווטר וכן שיקים לפקודתו. 10. דב ויינשטיין רואה החשבון של המערער (להלן - רואה החשבון) הגיש תצהיר וטען כי המערער פנה אליו בסוף שנת 96' ומסר לו שבדעתו לרכוש סחורה מעוסק בשם גמיל חווטר שמספר העוסק שלו הוא 912260189 וביקש ממנו לברר במשרדי מס ערך מוסף (להלן - מע"מ) אם עשויה להתעורר בעיה בהתקשרות עימו. לדבריו נערכה פניה למשרדי מע"מ, באמצעות עובדת של משרדו והתקבלה תשובה "שאין כל בעיה, וניתן להתקשר בעסקאות עם חווטר. הודעתי על כך למשה כהן" (סעיף 8 לתצהיר). עוד אישר רואה החשבון של המערערת כי מספרי החשבונות שברשותו עולה: "שהחברה התקשרה עם ח'ואטר בחמש עסקאות, כולן בראשית שנת 97'. בגין עסקאות אלה שילמה החברה מס תשומות, קיבלה חשבוניות, ודיווחה עליהן לרשויות המס. מס התשומות ששילמה החברה נוכה על ידה. עם מכירת התשומות דיווחה החברה על העסקאות, ושילמה מס עסקאות" (סעיף 10 לתצהיר). ובהמשך: "13. ביום 7.12.99 שלחה רו"ח יפה משה ממשרדי לרשויות מע"מ את כרטסת מס התשומות לשנת 97', את כרטיס הלקוח של ח'ואטר, והעתקים של 4 שיקים שהוצאו על ידי החברה לפקודת ח'ואטר. כל אלה העידו על ביצוע העיסקאות, ועל ניכוי מס התשומות לפי החשבוניות. העתק המכתב הנ"ל מיום 7.12.99 רצ"ב לתצהירי כנספח ב'. 15. היקף כל הרכישות בשנת 1997, כולל הרכישות מח'ואטר, היה בסך של 16,379,329 ש"ח. היקף כל המכירות בשנת 1997 היה בסך של 17,302,409 ש"ח. הרווח הגולמי של החברה בשנת 97' עמד על 5.7%. הרווח הגולמי בשנת 96' עמד על 5.88%". (סעיפים 15-13 לתצהיר). 11. ביום 28.3.01 העידה בבית המשפט גב' יפה משה, רואת חשבון שעבדה במשרד רואה חשבון ויינשטין. בחקירה הנגדית העידה כי היא אישית לא ערכה את הבדיקות בנוגע לחווטר, עם זאת לדבריה: "בדיונים של מע"מ שהשתתפתי בהם בקשר לחווטר, הבאתי למע"מ את העתקי השיקים ששולמו לספק והראיתי להם שבעצם הוא קנה סחורה גבה את המע"מ אבל שילם למע"מ אחרי שמכר את הסחורה, וגם שילם לספק עצמו. הוא כוונתי לחברת מ.א.ל.ר.ז. קנה סחורה מכר אותה ושילם את המע"מ לכן אמרתי למה לא תכירו לו במע"מ תשומות" (עמ' 38 לפרוטוקול). 12. הראיות שהגיש המשיב התבססו על חקירות שערך בעזה. משה מוראי, מבקר חשבונות של המשיב (להלן - מוראי), חקר את חווטר המרצה מאסר בכלא "סירייה" בעזה על מכירת חשבוניות פיקטיביות. חווטר מסר בחקירתו כי יש לו מפעל תפירה בעזה. לטענתו אינו מכיר את המערערת או את מנהלה (המערער) ואת החשבוניות מושא הערעור מכר ריקות לתושבי הרשות הפלטינאית, ג'לאל ג'ף (להלן - ג'לאל) או מוחמד אל-זעים (להלן - אל-זעים). אל-זעים שריצה עונש מאסר בגין מכירת חשבוניות פיקטיביות טען בחקירתו כי את החשבוניות שרכש מחווטר מכר למוחמד אבו שמסייה, מנהל חברת מתכות "הבירה" (להלן - שמסייה), שמכר אותן למערערת. שמואל כהן חוקר במחלקת החקירות של המשיב (להלן - החוקר כהן) חקר את ג'לאל שאישר כי רכש חשבוניות ריקות מחווטר ומסר אותן לעוסקים ישראליים ובהם לשמסייה, מנהל חברת מתכות הבירה. 13. מהראיות שנשמעו והוגשו בפני עולה כי המשיב לא הוכיח כי המערערת לא רכשה את הסחורה עבורה קיבלה את החשבוניות מושא הערעור. הסתירות שהתגלו בעדותו של המערער בעניין מספר המשאיות שהגיעו והאם הגיעו מדי יום או פעמיים בשבוע אינן מהותיות. המערער העיד כי רכש את הסחורה עבור אותן חשבוניות והציג שיקים שנרשמו לפקודתו של חווטר. רואה החשבון של המערערת העיד על הרישום האוטנטי של העסקאות בספרי החברה המערערת והציג בפני המשיב את הספרים, השיקים והכרטיס של חווטר. עדותו של רואה החשבון נתמכה בעניין זה בעדותה של יפה משה, רואת החשבון שעבדה במשרד, טיפלה בענייני המערערת והשתתפה בדיונים אצל המשיב בכל הנוגע לחווטר. רואת החשבון העידה כי המציאה למשיב את העתקי השיקים ששולמו לספק (חווטר): "והראתי להם שבעצם הוא קנה סחורה, גבה את המע"מ אבל שילם למע"מ אחרי שמכר את הסחורה, וגם שילם לספק עצמו. הוא כוונתי לחברת מ.א.ל.ר.ז. קנה סחורה מכר אותה ושילם את המע"מ לכן אמרתי למה לא תכירו לו במע"מ תשומות" (עמ' 38 לפרוטוקול). בנסיבות אלה ונוכח העובדה שספרי המערערת הוכרו ואושרו על ידי המשיב, יש לקבוע כי המשיב לא עמד בנטל המוטל עליו להוכיח כי המערערת לא רכשה סחורה כלשהי בגין העסקאות מושא הערעור. 14. המשיב טוען כי גם אם הסחורה סופקה למערערת הוא הוכיח כי המערערת ידעה או למצער היתה צריכה לדעת כי קיבלה חשבוניות על שם חווטר כאשר מוסר החשבוניות אינו חווטר, עובדה השוללת ממנה את הזכות לנכות את התשומות. לאחר ששקלתי את הראיות והנתונים בפני הגעתי למסקנה כי טענת המשיב בעניין זה דינה להידחות. 15. עניין לנו בחשבוניות מס מיוחדות המונפקות על ידי מדינת ישראל והרשות הפלשתינית ומאפשרת התחשבנות בנושא מס ערך מוסף, בין עוסקים העובדים בשטחי הרשות הפלשתינית ועוסקים ישראלים. עוסק ישראלי המקבל חשבונית "מס-התחשבנות" ומבקש לנכות את מס התשומות ששילם, צריך למלא דו"ח ניכוי מיוחד שכן מדובר בחשבוניות של הרשות הפלשתינית. כך נהגה המערערת בפני. המשיב ערך בעניין זה בדיקות וחקר שלושה תושבים המתגוררים בעזה והגיע למסקנה כי בעל החשבוניות אינו מי שסיפק את הסחורה למערערת. נוכח המצב השורר כיום שאינו מאפשר הגעת עדים המתגוררים ברשות הפלסתינאית הגיש המשיב לבית המשפט את ההודעות שגבה משלושת העדים (חווטר, ג'לאל ואל-זעים). במצב דברים זה נמנע מהמערערת לחקור את העדים בחקירה נגדית ולהעמיד את אמינותן במבחן ולאפשר לבית המשפט להתרשם ישירות מעדותם. 16. תקנה 10 א' לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) (תשל"ו1976-), מאפשרת לבית משפט להתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או החלטתו, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית המשפט בדיון בהליך אזרחי. עם זאת, קבילות לחוד ומשקל לחוד. קבלת הראיות על פי תקנה 10 א' הנ"ל אינה מהווה סוף פסוק. ההסדר שקובעת התקנה הנ"ל אינו משנה את העקרון החשוב לפיו בית המשפט קובע את משקלן של הראיות ומכריע, לאחר קביעת המימצאים, בהתאם. בע"א 5709/95 יעקב בן שלמה נ' מנהל מס ערך מוסף ירושלים חזר בית המשפט העליון (מפי כב' השופט אור) על החשיבות הרבה שיש לייחס לחקירה הנגדית, המאפשרת לבית המשפט להתרשם ישירות מהעד: "ההסדר שבתקנה 10 א' קובע מסמרות לעניין קבילותן של ראיות בלבד. אין בו כדי לשנות מן העקרון המושרש, שלפיו בית המשפט הוא הקובע את משקלן של הראיות ומכריע בהתאם. בעשותו שימוש בשיקול-הדעת המסור לו בקביעת הערך ההוכחתי של ראיה כזו, ייתן בית-המשפט את המשקל הראוי למכלול השיקולים, ובכלל זה לכך שמדובר בראיה אשר לא ניתן לתהות על קנקנה באופן ממצה" (פ"ד נב(4) עמ' 241 בעמ' 256). 17. בענייננו מדובר במצב דברים מיוחד ויוצא דופן. החקירות שניהל המשיב נערכו ברשות הפלשתינאית בתנאים לא תנאים ובחקירה שאינה שגרתית. מוראי, הממונה על צוות החקירה אישר כי לא מדובר בחקירה של ממש: "החקירה שנעשית מול הרשות הפלסטינית אינה דומה לחקירה המובנת לאנשים. היא חקירה של חוקר ישראלי מול עוסק פלסטיני. בצד השני יושבים האחראי מהצד הפלסטיני, כל מה שקשור למיסוי וביקורת וכמה שוטרים שמלווים ומצידינו, אני החוקר, מלווים אנשים שלנו ולעיתים חוקרים מתחנות אחרות. אני בכוונה מדגיש את זה, החקירה היא פנים מול פנים ואין פרטיות בחקירה. אין לחץ בעצם על הנחקר מבחינת שאני יכול להלחיץ אותו בשאלות ו"ניגוחים" הכוונה לבצע חקירה של ממש". (עמ' 12 לפרוטוקול). זאת ועוד, הנחקרים (כולם או חלקם) נידונו והורשעו והם מרצים עונש של מאסר על עבירות מע"מ ואמינותם מוטלת בספק. 18. מעדותם של ג'לאל ואל-זעים עולה כי לטענתם הם לא מכרו את החשבוניות למערער אלא לעוסק ישראלי בשם שמסייה, מנהל חברת מתכות הבירה, שהיו לו עיסקאות עם המערערת והוא העביר לה את החשבוניות. בבית המשפט התברר לראשונה כי ביום 12.1.00 המשיב חקר גם את שמסייה. ואולם, המשיב לא הסתמך בהחלטתו על עדות זו והיא הוגשה לבית המשפט רק על פי בקשת ב"כ המערערת (מוצג ת6/). מהודעה שמסר שמסייה עולה כי הוא מכחיש שהעביר חשבוניות של חווטר לאדם כלשהו ובכלל זה גם לא למערער. עם זאת שמסייה הודה כי קיבל סחורה וחשבוניות מחווטר: "הרשות הפלסטינית מנעה את הסוחרים מלהוציא סחורה ואמרו לי כי יש אדם בשם גמיל חווטר אשר הוא מקורב לאבו עמר (ערפאת) וכן התחלתי לקבל סחורה מאדם בשם חווטר גמיל הייתי מדבר איתו בטלפון ומקבל חשבוניות שלו. אני אף פעם לא פגשתי את ג'מל חווטר ולא ראיתי אותו, רק בחקירה מחסום קרני פגשתי את חוטר וזיהיתי אותו על פי קולו" (מוצג ת6/). לעומתו בהודעה שמסר ג'לאל, עליה הסתמך המשיב, הוא טען כי: "מחמד אלשמסייה עובד כסוחר באלומניום ובנחושת שם העסק שלו מתכות הבירה בענתה בירושלים מס' הטלפון 050-344443 והטלפון בחנות 02-5325238 וזאת לפי מיטב זכרוני מר אלשמסייה סוחר גרוטאות התאור שלו הוא בגובה בנוני גוף מלא בגיל בערך 35 מר אלשמסיה הרוויח את כל המע"מ אנחנו מסרנו לו את החשבוניות ריקות והוא כתב בתוך החשבוניות ואני לא יודע מה הוא כתב בתוך החשבוניות ואני חוזר ואומר אני מסרתי לו את החשבוניות ריקות ואני לא יודע מי חתם וכתב בחשבוניות ואלו סכומים נרשמו שם העסקאות הנ"ל היו לפני כשנה וחצי בערך" (עמ' 2 להודעתו המודפסת של ג'לאל). אל-זעים טען בהודעתו: "אני לא מזהה את החשבוניות האלה אני קניתי מחווטר תמורת 1000 ש"ח לפעמים 500 ש"ח וקיבלתי אותם ריקות ומסרתי אותם לשמסייה אני לא רשמתי את העסקאות ולא חתמתי ולא עשיתי דבר בחשבוניות אלו. שאלה: מי רשם את הרשום בחשבונית. תשובה: אבו שמסיה רשם. עושה הכל בפנים עם משה כהן. אני בכלל הייתי בחוץ באוטו". (עמ' 2 להודעה המודפסת של אל-זעים). 19. בנסיבות אלה, בהן כל העדויות מובילות אל שמסייה, אין כל ספק כי מדובר בעד מרכזי שהיה מקום לערוך לו חקירה יסודית והעיקר, לא היתה כל מניעה להזמינו לבית המשפט כדי לאפשר התרשמות ישירה מאמינותו ועמידתו בחקירה נגדית. דבר זה לא נעשה. זאת ועוד, מעדותו של מוראי עולה כי המשיב התייחס אל שמסייה כמי שאין לו קשר של ממש לתיק בעניינה של המערערת: "ש. ביום 12.1.00, גבית עדות מאבו שמסייה. בעדות הזאת, הוא כבר אמר לך שגמיל חווטר הוא מקורב לאבו עמאר, וכבר ידעת בשלב הזה שיש קשר בין גמיל חווטר לאבו עמר. ת. החקירה שלו היא קצרה מאוד. גיליתי שהבן אדם הזה הקשר שלו לא ממשי לתיק הזה. התייחסתי אליו בחקירה קצרה מאוד. קיבלתי עליו הרבה רכילות בעל פה. אני סגרתי את העדות שלו. זו בעצם חקירה קצרה. זה בעצם לדעת רק מי הבן אדם שיושב מולי" (עמ' 16 לפרוטוקול). גישה זו אין לקבל. לשמסייה היה קשר ישיר ומרכזי לפרשה שבפני. העדויות עליהן סמך המשיב את החלטתו, קשרו את שמסייה ישירות למערערת ולטענת העדים הוא היה החוליה הישירה המקשרת למערער. לעומת זאת המערער טען בעדותו כי שמסייה היה מי שסיפר לו על חווטר והדגיש בפניו כי מדובר: "באדם אמין, עוסק מורשה, המוציא חשבוניות מס התחשבנות של הרשות הפלסתינאית. בנסיבות אלה ביקשתי מאבו שמסייה למסור לחווטר את מספר הטלפון שלי" (סעיף 3 לתצהיר המערער). בנסיבות אלה ההימנעות מלזמן את שמסייה לעדות בבית המשפט - כמו גם חקירתו הלאקונית והקצרה על ידי המשיב - מותירה חלל משמעותי בראיות שנשמעו והוצגו בפני. 20. בענייננו יש לזכור כי מדובר בסיטואציה קשה ויוצאת דופן לפיה העדים המרכזיים בפרשה נחקרו בנסיבות לא שגרתיות ובמיוחד לא ניתן לזמנם לבית המשפט על מנת להתרשם מעדותם ומאמינותם במישרין ולא מכלי שני. המערערת מצידה ערכה חקירה פרטית בעזה וביקשה להגיש תצהיר של חוקר פרטי שנפגש עם העדים העיקריים והגיע למימצאים שתמכו לכאורה בטענותיה. בשל הסגר בשטחים נבצר מהחוקר הפרטי להתייצב לחקירה בבית המשפט ובנסיבות אלה הגיעו הצדדים להסכמה דיונית לפיה: "מוסכם עלינו בעניין חקירתו של החוקר הפרטי, כל צד יוכל לטעון בסיכומים לעניין הקבילות, עדות שמיעה, וחוסר ברירה וכיוצא באלה כל הטענות. מכל מקום מוסכם כי העובדה שהחוקר הפרטי לא נחקר נגדית לא תשמש כנגד מי מהצדדים". (עמ' 35 לפרוטוקול). המשיב טען בעניין זה כי עדותו של החוקר הפרטי אינה קבילה מאחר ותקנה 10 א' המתירה הגשת ראיות בלתי קבילות, חלה אך ורק על חומר שהמערערת ביססה עליו את הדו"ח או את טענותיה בשלב ההשגה. אכן, פורמלית, יש ממש בטענת המשיב בעניין זה. אולם מצב דברים זה יוצר חוסר איזון כלפי המערערת. המערערת לא קיבלה מאת המשיב את חומר הראיות עליו הוא ביסס את החלטתו לפני שהגישה את השגתה בפניו. ככלל ובאין נסיבות מיוחדות, ראוי היה כי לאחר שהרשות נותנת את החלטתה - כדי לאפשר לנישום לבסס את ההשגה שהגיש לרשות - יימסר לו חומר הראיות עליו ביסס המשיב את החלטתו. בענייננו, הראיות שביקש המשיב להגיש אינן מהסוג הנמצא בידיעתו של המערער ולכן אין צידוק כי מצבו יורע כתוצאה מכך שביקש להגיש את הראיה רק לאחר שהוצג לו חומר החקירה ששימש יסוד להחלטת המשיב. ראוי לזכור כי מדובר במצב דברים לא שגרתי כאשר העדים הרלבנטיים לערעור אינם נמצאים בתחום השיפוט של מדינת ישראל ולא ניתן לזמנם להעיד. בעוד שלמשיב היתה היכולת להגיע אל העדים ולחקור אותם, למערערת לא עמדה אפשרות זו והעיקר - נמנעה ממנה גם הזכות לחקור את העדים בחקירה נגדית בבית המשפט. בנסיבות אלה עמדת המשיב לפיה החריג של סעיף 10 א' יחול רק על הראיות שהוא הגיש, אך לא יחול על הראיות שהגישה המערערת, מביא למצב של חוסר שיוויון ובנסיבות העניין זוהי תוצאה שאינה צודקת. ראוי לציין כי מדובר בעניין שהוא למעלה מהצורך שכן גם ללא התצהיר של החוקר הפרטי לא עמד המשיב בנטל ההוכחה המוטל עליו. למעלה מן הצורך אציין כי התצהיר שהגיש החוקר הפרטי תומך במידה רבה בראיות שהגיש המשיב. כך הצהיר החוקר כי לחווטר היתה אפשרות להשיג פנקסים של חשבוניות מס התחשבנות בשל מעמדו המיוחד ואכן גם מהעדות שגבה המשיב משמסייה עולה כי לחווטר היה מעמד מיוחד בהיותו מקורב ל"אבו עמר", כלשון העד שמסייה (עמ' 1 למוצג ת6/). מעדותו של ישראל בקובזה המכהן בין היתר בתפקיד של מתאם החקירות בין הרשות הפלשתינאית לישראל עולה כי הרשות מנפיקה חשבוניות רק לאחר בדיקה ומעקב: "ש. אמרת שכל חשבונית מונפקת לעוסק ספציפי וכך אפשר לעקוב למי סיפק את הסחורה. ת. נכון. ש. האם נכון שברשות מספקים וגם בארץ בעצם, מספקים חשבוניות כאלה אחרי בדיקה של אותם אלה שלוקחים את החשבוניות. ת. בוודאי. חייב להיות עוסק. וגם למישהו שיש לו עסק עם הצד השני". מהנתונים שבפני עולה כי לחווטר סופקו 37 חשבוניות לאחר שהרשות בדקה אותו ומצאה אותו כשר לקבלת החשבוניות. המבחן המשפטי לזכות לנכות מס תשומות. 21. בפסק-דין סלע עומד בית המשפט העליון (מפי כב' השופטת ביניש) על עקרון ההקבלה בין החיוב במס לבין ניכוי מס תשומות. בית המשפט העליון בוחן את שאלת הזכות לניכוי במקרים בהם הופר עקרון ההקבלה, דהיינו כאשר המס ששילם הנישום המבקש את הניכוי לא הגיע למע"מ. בית המשפט העליון קבע כי המבחן הראוי הוא המבחן האובייקטיבי שלא מבוסס על אמונתו הסובייקטיבית של הנישום כי החשבונית הוצאה כדין. עם זאת נקבע כי המבחן האובייקטיבי אינו בבחינת הטלת אחריות מוחלטת ומקום שהנישום הוכיח כי נקט בכל האמצעים הסבירים ולמרות זאת לא גילה ולא יכול היה לגלות באמצעים סבירים שמוציא החשבונית לא היה זכאי להוציאה, ניתן יהיה להתיר לו לנכות את מס התשומות. 22. בענייננו כלל לא ברור שהופר עקרון ההקבלה. מעדותו של בקובזה עולה כי בין הרשות הפלשתינאית לישראל נערכה התחשבנות פעם בחודש. עוד עולה כי רשויות המס קיבלו את המס בגין 5 החשבוניות מושא הערעור. אולם בקשר לשלוש חשבוניות החליט המשיב להחזיר את המס בעקבות דרישת הרשות הפלשתינאית ואילו בקשר לשתי חשבוניות החליט המשיב שלא להחזיר את המס (ראה תעודת עובד ציבור מיום 12.11.00). המשיב אינו מפרט מדוע החליט להחזיר חלק מסכומי המס הנוגעים לשלוש חשבוניות ואילו בקשר לשתי חשבוניות החליט שלא להחזירם. מכל מקום אין זה המצב הרגיל שבו עקרון ההקבלה הופר. בידי הרשות הפלסתינאית היו כלים למכביר לבדיקת החשבוניות שמסרה לחווטר. נסיבות הוצאתן של החשבוניות והקשר של חווטר עם הרשות הפלסתינאית ועם העוסקים האחרים שעסקו באספקת פסולת מתכת לא הוברר די הצורך ובנסיבות אלה לא חל המבחן שנקבע בפסק דין סלע. גם בהנחה שחל המבחן האוביקטיבי אין מדובר באחריות מוחלטת ובנסיבות המיוחדות של מקרה זה נראה לי כי המערער נקט באמצעים סבירים לבחון את תקינות החשבוניות שניתנו לו מהרשות הפלסתינאית. 23. מדובר בחשבוניות ממוגנטות, מקוריות, אשר נבחנות היטב על ידי הרשות הפלסתינאית בטרם הן נמסרות לידיו של העוסק. המערער בחן את תעודת הזהות של חווטר וצילם אותה. בעניין זה ראוי לציין כי לא מדובר בעדות כבושה שכן עוד בחקירתו בפני המשיב, הזכיר המערער כי בדק את מספר תעודת הזהות של העוסק (עדות מיום 25.7.99). זאת ועוד, תמיכה לכך שבידי מי שהציג עצמו כחווטר היתה תעודת הזהות של חווטר ניתן למצוא בעדותו של חווטר עצמו שאישר כי נתן לאל-זעים, לבקשתו, את צילום תעודת הזהות שלו (עמ' 3 לעדות המודפסת מיום 13.5.98). בקשר לכך ראוי לציין כי גם החוקר ראה חשיבות לעניין הימצאות תעודת הזהות או צילום ממנה בידי מקבל החשבוניות (עמ' 28 לפרוטוקול). 24. זאת ועוד, דב ויינשטיין, רואה החשבון שמשרדו משמש מאז 1996 כרואה חשבון של המערערת, הגיש תצהיר בו הצהיר כי בסוף שנת 96' פנה אליו המערער ומסר לו כי יש בדעתו לרכוש סחורה מעוסק בעזה בשם ג'מיל חווטר וביקש כי יברר במשרדי מע"מ אם עלולה להיות בעיה כלשהי בהתקשרות עם חווטר. לדבריו פנה לעובדת משרדו וביקש ממנה לברר את העניין במשרדי מע"מ. רו"ח ויינשטיין הצהיר כי לאחר שפנו למשרדי מע"מ והתקבלה התשובה כי "אין כל בעיה וניתן להתקשר עם חווטר" הוא הודיע על כך למערער. ב"כ המשיב טען בעניין זה כי מדובר בעדות שמיעה שאינה קבילה. טיעון זה יש לדחות שכן מה שחשוב מבחינת המערער הוא שאכן הוא פנה וביקש מרואה החשבון שלו לערוך בדיקה של העוסק אצל שלטונות מע"מ וכי רואה החשבון שלו - לאחר בדיקה - מסר לו שהעוסק נמצא תקין וכשר. זו אינה עדות שמיעה שכן מימצא זה נמסר למערער מפיו של רואה החשבון דב ויינשטיין שמסר תצהיר ונחקר על תצהירו. המערער העיד כי התבסס על האישור שמסר לו רואה החשבון שלו וגם עדותו בענין זה אינה עדות שמיעה ויש לקבלה. גם אם הבדיקה שערך משרד רואה החשבון של המערערת במשרדי מע"מ אינה מושלמת ויתכן וניתן היה לשאול שאלות נוספות, לא ניתן לשלול את הראיות שמשרד רואה החשבון, על פי נוהלים מקובלים, ערך בדיקה אצל מע"מ וכי המערער סמך על מימצאי אותה בדיקה. העדויות שגבה המשיב בעזה אינן מספקות תשתית מהימנה מספקת בהעדר אפשרות לחקירה נגדית ולהתרשמות ישירה. ראוי לציין, כי אל-זעים טען בעדותו כי לשמסייה היו עיסקאות עם המערער וכי הוא מסר לו את החשבוניות. ניכר היה שאל-זעים מבקש להרחיק עצמו מקשר ישיר למערער וגירסתו כי "אבו שמסייה רשם (את החשבוניות - י.צ) עשה הכל בפנים עם משה כהן, אני בכלל הייתי בחוץ באוטו" (עמ'2 להודעתו מיום 24.8.99), מעוררת, על פניה, תמיהה וחוסר אמון. יש לזכור שבידי אל-זעים (על-פי עדות חווטר) היה צילום תעודת הזהות של חווטר ובהחלט יתכן שהוא היה זה שהתחזה בפני המערערת כחווטר והטעה אותו לחשוב שהוא בעל החשבוניות הזכאי לעשות בהן שימוש עסקי כדין. לסיכום 25. הראיות שהציג המשיב אינן מהוות תשתית מספקת להוכחה כי לא בוצעה עיסקה אמיתית על ידי המערערת של ולא הוכח כי הסחורה (פסולת מתכת) לא סופקה למערערת. המשיב גם לא הוכיח כי המערערת ידעה כי החשבוניות לא ניתנו לה על ידי מי שהן שייכות לו. מדובר בנסיבות קשות ויוצאות דופן כאשר כל העדים העיקריים, הרלבנטיים לפרשה, לא העידו בבית המשפט. מדובר בעדים שהורשעו על ביצוע עבירות פליליות ואמינותם מוטלת בספק. לעומת זאת עד עיקרי בפרשה (שמסייה) שכל העדים האחרים הצביעו לעברו כמי שיצר את הקשר העסקי הישיר עם המערערת, לא זומן להעיד והמשיב גם לא הסתמך על עדותו וזו לא הוגשה כחלק מראיותיו. בנסיבות האלה התמונה שהתגלתה בפני בית המשפט לא היתה שלמה ורב היה הנסתר בה על הנגלה. סימני שאלה רבים הוצבו סביב מעמדו של חווטר ברשות הפלסתינאית, יכולתו להוציא חשבוניות מס כמו גם הפיקוח והבקרה שהופעלו על מעשיו. מנגד בידי המערער היה צילום תעודת הזהות של חווטר, רואי החשבון שטיפלו בעניינו העידו כי ערכו בדיקות אודות חווטר והמערער סמך על בדיקתם שתוצאותיה הובאו בפניו. בנסיבות המקרה המיוחדות גם לא התקיים עקרון ההקבלה שעל חשיבותו עמד בית המשפט העליון בפרשת סלע ולא ניתן לייחס למערערת את הידיעה על מצבו של חווטר. אדרבא, מהראיות בפני עולה כי חווטר קשר קשר עם אנשים נוספים, חלקם עבדו במתכות ולכאורה יצר את הקשר עם המערערת. לאור כל האמור לעיל החלטתי לקבל את הערעור ולקבוע כי המערערת ניכתה מס תשומות כדין. המשיב ישא בהוצאות ושכר טרחה של המערערת בסכום של 7,500 ש"ח בצירוף מע"מ בערכם היום. מיסים