פסק דין 1. זה ערעור על החלטתו של מנהל מס ערך מוסף (להלן - המשיב) מיום 13.5.99, שבה הוא החליט לדחות את השגתה של המערערת מיום 29.1.99 על שומה לפי מיטב השפיטה אשר נערכה לה בהתאם לסעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו1975- (להלן - חוק מע"מ), בה חויבה המערערת בתשלום מס ערך מוסף. 2. המערערת, היא חברה פרטית שמרבית הון מניותיה מוחזק על-ידי חברת בעלזא - חברת שיכון ורווחה בע"מ (להלן - חברת בעלזא). היא עוסקת במתן שירותים לתיירים ורשומה כעוסק מורשה לצורך חוק מע"מ. במהלך שנת 1992 קיבלה המערערת מחברת בעלזא כספים וזאת לפי הפירוט הבא : א. ביום 25.3.92 קיבלה המערערת סך של 3,200,000 ש"ח. ב. ביום 1.12.92 קיבלה המערערת סך של 1,000,000 ש"ח. בגין כספים אלה הנפיקה המערערת לחברת בעלזא שטרי הון. 3. בחודש ינואר 1999 הוציא המשיב שומה למערערת לשנות המס 1998-1993 . על-פי שומה זו דחה המשיב את בקשת המערערת לחייבה בשיעור מע"מ אפס בגין עסקאות אותן ביצעה, וקבע להן שיעור מס מלא, מהטעם כי לא עמדה בתנאים להחלת שיעור מע"מ אפס בהתאם לתקנות מס ערך מוסף, התשל"ו1976- (להלן - התקנות). בנוסף, המשיב ראה את הכספים שקיבלה המערערת מחברת בעלזא, כהלוואה וחייב את המערערת במע"מ בגין הריבית הרעיונית שנחסכה בהתאם לסעיף 12 לחוק מע"מ. המערערת הגישה על שומה זו השגה, ומשנדחתה השגתה, הגישה ערעור זה. להלן אתייחס לכל אחד מרכיבי השומה בנפרד. שיעור מע"מ אפס 4. חוק מע"מ קובע שיעור מס אפס לעסקה של מתן שירותים לתיירים. כך קובע ס' 30 (א)(8) לחוק: "אלה עסקאות שהמס עליהן יהיה בשיעור אפס: (1)... (8)(א) לינה של תייר בבית מלון ושירותים נוספים שקבע שר האוצר, באישור ועדת הכספים של הכנסת, הניתנים אגב לינה כאמור;". 5. שיעור אפס, לא רק שהוא פוטר את הנישום מתשלום מע"מ על העסקה, אלא אף מאפשר לו לנכות את מס התשומות על שירותים וסחורות שרכש לצורך מתן השירות (ס' 30 (ב)לחוק). 6. תקנה 12(א) לתקנות קבעה (בזמן הרלבנטי) תנאים להחלת שיעור האפס כדלקמן: "....12(א) שיעור אפס על-פי סעיף 30(א)(1),(2),(4),(5),(7)ו-(8) לחוק מותנה בכך שיוכח להנחת דעתו של המנהל כי נתקיימו כל אלה: מחיר העסקה שולם למוכר, או לנותן השירות, לפי העניין, במטבע חוץ שהופקד מיד לאחר התשלום בידי בנק שהוא סוחר מוסמך כמשמעותו בחוק הפיקוח על המטבע, התשל"ח1978-. בידי העוסק הסכם או מסמך בכתב המאשר את פרטי העסקה, ולענין החלת שיעור אפס על-פי סעיף 30 (א)(8) לחוק, בידיו רישום של שם התייר, מענו הקבוע ומספר דרכונו, והוצאה חשבונית המפרטת את השירות שניתן לו". תקנה 12 (ב)(6) לאותן תקנות אפשרה קביעת מס בשיעור אפס גם על תשלומים במטבע ישראלי ובלבד (בין היתר) שאלה ישולמו באמצעות: "שיק בנקאי בשקלים שהוצא במישרין תמורת פדיון מוקדם באותו בנק של אגרת מדינת ישראל בידי תייר;". 7. שר האוצר עשה שימוש בסמכותו על-פי סעיף 30(א)(8)(א) והחיל את שיעור האפס גם על שירותים נוספים הניתנים אגב לינה של תייר בבית מלון. תקנה 12ב לתקנות שהותקנה לשם כך מורה: "אלה יהיו השירותים הנוספים לעניין סעיף 30(א)(8)(א) לחוק, ובלבד שניתנו לתייר בבית המלון שבו הוא לן מאת בית המלון, ובחשבונית המוצאת לתייר צוין בנפרד כל שירות כאמור שניתן, ולצידו מחירו: (1 ) אספקת מזון ומשקאות; (2) שימוש בבריכת שחיה ושימושים נלווים לשירות זה; (3) שירותי כביסה; (4) השכרת מכשיר טלוויזיה לשימוש בחדרו של התייר; (5) שימוש במתקן סאונה ושירותים נלווים לשירות זה; (6) שימוש בטלפון, בטלקס ובפקסימיליה; (7)שימוש במתקני ספורט ובריאות; (8) תרגום מסמכים, ניסוח מכתבים, עבודות הדפסה ושירותי משרד אחרים". 8. המערערת טוענת, כי סעיף 12 לתקנות תוקן בתיקון מס' 109 ביום 20.10.98, כאשר במסגרת התיקון הוחלף סעיף 12(א)(1) שהתנה את החלתו של שיעור האפס בכך שמחיר העסקה שולם למוכר במטבע חוץ וכן בוטלה תקנת משנה 12(ב). בנוסף, נטען, כי גם על-פי תקנה 12(ב)(6) כנוסחה לפני התיקון, תשלום בשקלים יכול להיחשב במקרים מסוימים כתשלום במטבע חוץ. לפיכך, טוענת המערערת, היה על המשיב לקבוע לעסקאות אותן ביצעה מס ערך מוסף בשיעור אפס. בנוסף טוענת המערערת, כאשר מבקש המשיב לבטל את החיוב במע"מ בשיעור אפס עליו להוכיח ולו ברמת ההוכחה המינהלית, כי המערערת לא עמדה בכללים לקביעת שיעור זה. המשיב לא הציג את התשתית הראייתית שעמדה בבסיס החלטתו, ועל כן לא הרים את נטל ההוכחה החל עליו. 9. המשיב טוען, כי המערערת לא עמדה בתנאים להחלת שיעור אפס הקבועים בתקנות. לטענתו, בבדיקות שערך עלה, כי המערערת לא הפקידה את הכספים אשר קיבלה במטבע חוץ בידי בנק שהוא סוחר, כאמור בתקנה 12(א)(1). כמו כן המערערת לא תיעדה באופן מפורט את העסקאות אשר ביצעה עם תיירים שהתארחו באכסניה, ואין בידיה חשבוניות המפרטות את השירותים הנוספים שניתנו לתיירים אשר שהו באכסניה. אשר לטענת המערערת, לפיה תשלום בשקלים יכול להיחשב במקרים מסוימים כתשלום במטבע חוץ, טוען המשיב, שלצורך כך היה עליה להראות כי התקיימו דרישותיה של תקנה 12(ב)(6) הנזכרת, לפיה התשלום נעשה בשיק בנקאי שהוצא במישרין תמורת פדיון מוקדם באותו בנק של אגרת מדינת ישראל בידי תייר. המערערת לא עמדה, לפי הטענה, גם בתנאי זה. המשיב דוחה גם את טענת המערערת לתחולת תיקון 109 מהטעם כי השומה הוצאה לתקופה שקדמה לתיקון. לחילופין, טוען המשיב, כי המערערת לא עמדה גם בדרישת התקנות כנוסחן לאחר התיקון, שכן לא פירטה בספריה את מחירי העסקאות אשר ביצעה, דרך התשלום וסוגי המטבע, כאמור בתקנה 12(א)(1). 10. בהתייחס לנטל ההוכחה, שאלת עמידתה של המערערת בתנאים להחלת שיעור אפס, היא, לכאורה, שאלה עובדתית-פנקסית, שנטל ההוכחה לגביה, במקום שבו לא נפסלו ספרי החשבונות של המערערת, חל על מנהל מס ערך מוסף. מאידך, ההוראה בדבר קביעה, בתנאים מסוימים, של שיעור אפס, היא הוראת פטור ממס, ובדומה לכל הוראת פטור, על מי שמבקש לחסות בצילה נטל הראיה להוכיח כי נתקיימו התנאים להחלתה על העסקה הנידונה (א' נמדר, מס ערך מוסף, בעמ' 448). מכל מקום, וללא קשר לשאלת נטל ההוכחה, המשיב הוכיח לגופו של עניין, כי המערערת לא עמדה בתנאים להחלת שיעור אפס הקבועים בתקנות. 11. בתצהירו של מר אשר פאר, אשר הוגש על-ידי המשיב נטען כי "המערערת לא הפקידה את הכספים אשר קיבלה במטבע חוץ בבנק שהנו סוחר, או לכל הפחות לא הוכיחה בפני המשיב כי עשתה כן. המערערת לא תעדה בצורה מספקת את עסקאותיה עם תיירים שהתארחו באכסניה, ואין בידיה חשבוניות המפרטות את השירותים הנוספים אשר קיבלו התיירים". עוד טען מר פאר, כי המערערת לא עמדה גם בתנאי התקנות המאפשרות הכרה בתשלום במטבע ישראלי בתנאי שהתשלום נעשה "בשיק בנקאי שהוצא במישרין תמורת פדיון מוקדם באותו בנק של אגרת מדינת ישראל בידי תייר". המערערת לא הוכיחה כי עמדה בתנאי התקנות וגם לא סתרה את האמור בנושא זה בתצהירו של מר פאר. כך העיד בעניין זה מר משה ברוך זיכרמן מטעם המערערת: "ש. תאשר לי, שנכון שאין לכם אפשרות להציג חשבוניות שמפרטות שירותים שנתתם לתיירים תושבי חו"ל באכסניה שלכם? ת. אני יודע שכל אדם שמגיע, משלם, נותנים לו חשבונית, מצלמים את הדרכון, רושמים את מס' הדרכון. ש. ידוע לך ממתי החלטתם לבצע את הפעולות האלה? ת. לא ידוע לי. ש. ידוע לך האם יש ברשותכם להראות הפקדות מט"ח בבנקים ישראלים בתקופה הרלבנטית? ת. אני לא יודע. לא מטפל בזה אישית שאני יכול להגיד על כל דבר. תשאל את רואה החשבון". (עמ' 6 לפרוטוקול). 12. אינני מקבל גם את הטענה לגבי תחולת התיקון. בעניין זה מקובלת עלי עמדת המשיב, לפיה תיקון 109 אינו חל על השומות נשוא הדיון אשר נערכו המתייחסות לתקבולים שהתקבלו קודם למועד התיקון. 13. התוצאה היא שהמערערת איננה זכאית לשיעור מס אפס ויש לחייבה בשיעור מס מלא. שטרות ההון 14. כפי שנזכר, חברת בעלזא העבירה למערערת כספים בסך כולל של כ- 4,200,000 ש"ח. כנגד כספים אלו הנפיקה המערערת לחברת בעלזא שטרי הון. המשיב ראה את הכספים שקיבלה המערערת מחברת בעלזא, כהלוואה. לפיכך, חייב את המערערת במע"מ על הריבית הרעיונית שצמחה לה ששיעורה מלוא הפרשי ההצמדה והריבית שנחסכו, בהתאם לסעיף 12(א) לחוק הקובע: "....תרומה, תמיכה או סיוע אחר (להלן- תקבולים) שקיבל עוסק ייחשבו כחלק ממחיר עסקאותיו. הוראה זו לא תחול על סוגי תקבולים או סוגי עוסקים שקבע שר האוצר". 15. השאלה הראשונה העולה בהקשר זה הוא האם יש לראות בכספים שניתנו על-ידי בעלזא למערערת כהלוואה או כהשקעה. 16. לטענת המערערת, המשיב לא נתן דעתו על כוונתן של חברת בעלזא ושל המערערת בהעברת הכספים. כספים אלה, כך נטען, יש לראותם ככספים שניתנו על-ידי חברת אם לחברת בת כהשתתפות בהשקעה בהון המניות, וככאלה הם אינם מהווים תרומה, תמיכה או סיוע כמובנו בסעיף 12(א). המסקנה כי מדובר בהשקעה בהון מניות, ולא בהלוואה נלמדת לפי הטענה מהעובדות הבאות: לא נקבע בשטרי ההון זמן מוגדר לפירעון; חלף זמן רב בלא שהמערערת החזירה את הכספים לחברת בעלזא, ובלא ששילמה בגין אותם כספים ריבית; לא נדרשו ולא ניתנו בטוחות כלשהם לחברת בעלזא; הכספים נרשמו במאזני החברה במסגרת ההון העצמי ולא כהלוואה; לפי העיקרון המקובל בחקיקת המס: "סופו מעיד על תחילתו", יש ללמוד מכך שבסופו של דבר הפכו שטרי ההון לתקבולים על חשבון מניות, שהכספים שקיבלה המערערת הן חלק מההון העצמי שלה. טענתה החילופית של המערערת, היא שגם אילו ניתן היה לראות כספים אלה כהלוואה, לא היה מקום לחייבה במס בגין הריבית הרעיונית שנחסכה. בהקשר זה, מצביעה המערערת על התיקון לתקנות המע"מ - התשל"ו1976- מיום 16.3.00 ממנו עולה, לטענתה, כי אין להטיל מע"מ על הריבית הרעיונית הנחסכת בשל מתן הלוואות. כן מפנה המערערת להוראות הפנימיות של אגף מס ערך מוסף(הוראות מקצועיות, תשמ"ו 65.702.3) מהן עולה, שכאשר שני צדדים לעסקת אשראי בה נחסכה ריבית רעיונית הם עוסקים לצורך מס ערך מוסף, אין להטיל מע"מ על הריבית הרעיונית. טענתה האחרונה של המערערת, היא, כי אפילו היה מקום לחייבה במע"מ, היה על המשיב לאפשר לה להגיש חשבונית מס מאוחרת. 17. המשיב טוען, שהכספים שניתנו למערערת הן הלוואה ולא השקעה בהון המניות. לפיכך, יש לחייב את המערערת במע"מ בגין הריבית הרעיונית שנחסכה, בהתאם לסעיף 12 לחוק. המשיב למד על כך שמדובר בהלוואה ולא בהשקעה בהון מניות מהעובדות הבאות: בשטרי ההון נכתב כי סכום שטר ההון יעמוד לפירעון לפי דרישת המוטב שתוכל להינתן לאחר חלוף שנה מיום הנפקתם (סעיף 3); שטר ההון כפי שנקבע בו יוכל לשאת ריבית (סעיף5 ); בשטר ההון אין תנאי המחייב את חברת בעלזא לקבל מניות תמורת העברת הכספים למערערת, או לחילופין, מקנה לה זכות שלא להחזיר את הכספים על-פי דרישת המלווה. המשיב חולק גם על הטענה, לפיה שטרות ההון הופיעו במאזני החברה בפרק "הון עצמי". אשר לטענת המערערת, לפיה בסופו של דבר, הפכו שטרות ההון לתקבולים על חשבון מניות, טוען המשיב, כי לא הוצגה בפני בית המשפט, החלטה להפוך את שטרות ההון לתקבולים על חשבון מניות, ובפועל גם לא הונפקו מניות בעקבות החלטה זו. בכל מקרה, הפיכתם של שטרות ההון לתקבולים על חשבון מניות נעשתה לאחר הוצאת השומה. אשר לתיקון התקנות (בשנת תש"ס), טוען המשיב, כי תיקון זה אינו חל על תקופת השומה. גם ההוראות המקצועיות של אגף מס ערך מוסף אליהן מפנה המערערת אינן חלות, לטענת המשיב, במקום שבו מדובר בהלוואה. בהתייחסו לאפשרות להגיש חשבונית מס באיחור, טוען המשיב, כי הסמכות לפי סעיף 116 הינה סמכות שבשיקול דעת המשיב, ובמקרה דנא, הפעיל המשיב שיקול דעת באופן ראוי. 18. המחלוקת העיקרית בין הצדדים נסבה על מהותן של הכספים שקיבלה המערערת. 19. הראיות שהוצגו מצביעות, לדעתי, על כך שמדובר בהלוואה ולא בהשקעה בהון המניות. זאת מהטעמים הבאים: כפי שנקבע בסעיף 3 לשטר ההון, סכום שטר ההון יעמוד לפירעון. אמנם לא נקבע זמן מוגדר לפירעון ההלוואה, אך גם כך עולה מנוסח שטר ההון באופן מפורש שסכום השטר ההון יעמוד לפירעון. מכאן שמדובר בהלוואה שאותה על המערערת להחזיר. בסעיף 5 לשטר ההון, אף נקבעו תנאי ההחזר: כי שטר ההון יוכל לשאת ריבית ששיעורה לא יעלה על 30% משיעור עליית המדד. מעבר לכך, אין בשטרי ההון כל אזכור לאפשרות שסכום השטרות יהפוך להון מניות. אין גם כל התייחסות לתנאים שבהם ייעשה הדבר ואלו מניות יוקצו, אם בכלל, לבלעזא תמורת סכום השטרות. גם אופן רישום הכספים במאזניה של המערערת מעיד על כך שמדובר בהלוואות ולא בהשקעה בהון. זאת משום שכל הסכומים נרשמו במאזנים של המערערת כשטרי הון בסעיף נפרד ולא בסעיף "ההון העצמי". כך גם העיד מר אשר פאר, במענה לשאלה כיצד מופיעים שטרי ההון במאזן: "כשטרי הון. נקודה. בלי פרשנות. במאזנים של שנים קודמות זה מופיע כשטרי הון ולא בפרק הון עצמי ששם יש תקבולים על חשבון מניות במידה ויש". (עמ' 8 לפרוטוקול). 20. לטענת המערערת, העובדה שלא נדרשו ולא נתנו עבור סכומי השטרות בטוחות כלשהם מלמדת על כך שאין המדובר בהלוואה, שכן אילו הייתה זו הלוואה היו ניתנות בגינה בטוחות. 21. אינני מקבל טענה זו. מתן בטחונות אמנם נוהג רגיל במתן הלוואות. אולם נוהג זה חל לגבי הלוואות בין זרים. העדר בטחונות במקרה שלפנינו, מוסבר על רקע היחסים המיוחדים שבין שתי החברות, כאשר לחברת האם שליטה מלאה במערערת. מכאן לא עולה שאין מדובר בהלוואה אלא בהשקעה בהון מניות. 22. גם העובדה שחלף זמן רב מאז נתינת הכספים, והמערערת לא החזירה עד כה את הכספים או חלקם וגם לא שילמה בגינם ריבית, מוסברת על רקע היחסים המיוחדים בין שתי החברות, ואין בה כדי להעיד על כך שמדובר בהשקעה ולא בהלוואה. 23. אין לקבל גם את הטענה שהפיכתם של שטרי ההון לתקבולים על חשבון מניות, יש בה כדי להעיד כי מלכתחילה היו הכספים חלק מההון העצמי של המערערת. ראשית, אין בפעולה זו של הפיכת שטרות ההון לתקבולים על חשבון מניות, גם אם אניח שבוצעה, כדי לשנות באופן רטרואקטיבי את מהותם של הכספים. שנית, לא הוכח כי סכומי שטרי ההון ניתנו מלכתחילה כהלוואה ולא כהשקעה בהון מניות; כך גם לא הוכח כיצד הפכו שטרות ההון לתקבולים על חשבון מניות ומדוע נעשה הדבר רק בשנת 1998. כל השאלות הנוגעות למהותם ומטרתם של הכספים שניתנו למערערת מחברת בעלזא הן שאלות עובדתיות הנמצאות בידיעתה של המערערת. אמנם, קיים קושי בהוכחת עובדות הסותרות לכאורה את האמור בשטרי ההון. אולם גם אם אניח שניתן היה להסביר את מהותם של השטרות והכספים אשר ניתנו מכוחם, מעבר ואולי גם בניגוד לאמור בשטרות עצמן, נטל ההוכחה בעניין זה מוטל על המערערת. זאת הן בשל כך שמדובר בעובדות המצויות בידיעתה של המערערת, שהרי העסקה נעשתה בסופו של יום בין אנשים אשר פעלו בשם החברות ולהם ידיעה על טיבה ומטרתה של העסקה, והן בשל כך שמלכתחילה נטל ההוכחה מוטל על מי שמערער על ההחלטה בהשגה. ראיות כאלה לא הוצגו על-ידי המערערת. 24. העד היחיד מטעם המערערת היה מר משה ברוך, עובד בחברת בעלזא. אולם מעדותו הסתבר שאין לו ידיעה אישית על הדברים עליהם הוא העיד. בתצהיר אשר הוגש על ידו, נכתב כי הסכומים הועברו למערערת כהשקעה מצידה של חברת בעלזא (סעיף 6 לתצהיר), ובשנת 1998 הפכו שטרות ההון לתקבולים על חשבון הון מניות. אולם מחקירתו הנגדית, עלה כי הוא לא נטל חלק בעסקאות נושא השטרות, הוא לא היה נוכח בעת העברת שטרות ההון; הוא לא ידע לומר כיצד הפכו שטרות ההון לתקבולים על חשבון המניות, כמו גם האם ניתנה החלטה בעניין זה; כך גם לא הייתה לו תשובה לשאלה מדוע לא נרשמו הכספים מלכתחילה כתקבולים על חשבון המניות ורק בשנת 1998 הפכו לתקבולים על חשבון המניות: "....ש. אני מפנה אותך לסעיף 6 ו8- לתצהירך . איך אתה יודע, ובייחוד על רקע העובדה שאתה אומר שאתה לא עובד מ.ל.ת, שמעמד שטרי ההון הוא השקעה ולא הלוואה? ת. קודם כל, אני לא מטפל בחשבונות אלא רואי חשבון או מנהל החשבונות, הוא שמטפל. סופו מעיד על תכליתו, רואים שבסופו של דבר זה הועבר כשטר הון ולא כהלוואה... ש. אתה היית נוכח כששטרות ההון הועברו בין הצדדים? ת. אני לא מטפל בעבודות הנהלת חשבונות ויש לצורך כך רואי חשבון. לא אני מטפל בזה אישית". (עמ' 5-4 לפרוטוקול). ובהמשך עדותו אמר העד: "ש. לפי מה שאמור בתצהירך , ב- 1998 הפכו שטרי ההון לתקבולים על חשבון מניות- נכון? ת. כן. ש. אתה יכול להגיד לי איך הם הפכו להיות בשנת 98' תקבולים על חשבון מניות? ת. על זה יש רו"ח שהוא מטפל בעניינים אלה ואני לא צריך לדעת אותם מעבר למה שכתוב בתצהיר. ש. זאת אומרת, אתה לא יכול להצביע על איזו שהיא החלטה של מ.ל.ת או של בעלזא ב- 1998 ? ת. את הדברים האלו, חוץ ממה שכתוב בתצהיר, אפשר לשאול את האנשים שמייצגים אותי, רו"ח. ש. אתה לא יכול להצביע על איזו שהיא החלטה של מ.ל.ת או של בעלזא בעניין שטרי ההון ב- 1998 ? ת. אני לא צריך להצביע. אני לא יודע. ש. אתה יכול להסביר למה הכסף כבר מ- 92' לא נרשם כתקבולים על חשבון מניות? ... ת. צריכים לשאול את היועצים המקצועיים". (עמ' 6-5 לפרוטוקול). 25. מכל אלה, עולה כי אין בידי העד ידיעה של ממש אודות מהותה של העסקה נשוא הדיון. כפי שנאמר, חזקה שעסקאות אלה נעשו בין ממלאי תפקידים אצל החברות שלהם ידיעה אישית על מהותן של העסקאות, אך אלה לא זומנו, משם מה, למתן עדות. כך לא זומנו להעיד רואי החשבון של החברה, או מנהלי חברת בעלזא, שעדותם הייתה חיונית לתמיכה בגרסת המערערת. 26. אי הצגתן של ראיות כאלה הנמצאות לכאורה בשליטתה של המערערת, מקימה יסוד למסקנה שאלו הוצגו אותן ראיות הן היו פועלות לרעתה של המערערת. (קדמי, על הראיות, חלק שלישי, בעמ' 1391). 27. המסקנה מהאמור לעיל היא, כי יש לראות את הכספים שקיבלה המערערת על-פי שטרי ההון כהלוואה. 28. גם בהנחה זו, כי מדובר בהלוואה, עולה השאלה האם צדק המשיב כאשר חייב את המערערת במס בגין הריבית הרעיונית על הלוואות אלה בהתאם לסעיף 12 לחוק? 29. בע"א 563/86 החברה הכלכלית נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד מב(3) 215, קבע בית המשפט העליון את הכללים הבאים לגבי פרשנות סעיף 12(א): ".... פועלו של סעיף 12 הוא בהרחבת בסיס המס בכך שרואים את התקבולים כחלק ממחיר עסקאותיו של העוסק.. החוק אינו מבחין בין סוגי התקבולים האמורים ברישא לסעיף 12, והוא חל גם על תשלומי תמיכה שקיבל עוסק שלא לצורך ייצור הכנסה, אלא במישור ההוני או למטרה שאיננה מסחרית... לא נדרש כי יוכח קשר ישיר בין התרומה לבין עסקאותיו של העוסק על דרך של הפחתת מחיר העסקאות בגובה התרומה. גם הוכחת קשר עקיף לא נדרשת... הלשון היא כללית ובלתי מסויגת ולפיה רואים כל תרומה, תמיכה או סיוע שקיבל עוסק כחלק ממחיר עסקאותיו- זאת ותו לא". 30. שאלת קיומו של סיוע רעיוני ותחולתו של סעיף 12(א) על סיוע שכזה התעוררה לראשונה בע"ש 2/88 פטלקס אינרנשיונל בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, מסים ג/ 3 (מאי 1989) ה- 18. בפרשה זו קיבלה חברת בת מחברת האם הלוואה בתנאים מופלגים לקולא. כב' השופט פינקלמן אשר נתן את פסק הדין אמנם השאיר בצריך עיון את התשובה לשאלה שלפנינו - האם חיסכון בכספים, כמו למשל ריבית רעיונית מהווה "תמיכה או סיוע אחר" לפי סעיף 12(א). אולם בהערת אגב הוא קבע כי: "....נראה לכאורה כי הכספים הנחסכים, כגון: הוצאות נלוות מקובלות או ריבית רעיונית מקובלת, הם עצמם "תמיכה או סיוע אחר", החייבים במס ערך מוסף מכוח סעיף 12 לחוק". 31. בפרשת מרכז הירידים (ע"ש 1608/91 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב 3, מיסים ט1/ ה - 21) זכתה שאלת קיומו של סיוע רעיוני ותחולתו של סעיף 12(א) על סיוע כזה לדיון נרחב. באותו מקרה שם דובר בחברה עירונית הרשומה כעוסק, שמרבית הון מניותיה הוחזק על-ידי עיריית ת"א. עיריית ת"א, נתנה לחברה הלוואה לתקופה ארוכה ללא ריבית והצמדה. לאחר מספר שנים הוגדל הון המניות, וההלוואה הומרה בהון המניות. בית המשפט המחוזי מפי השופט הומינר ז"ל פסק, שיש לחייב את החברה במע"מ עבור ההכנסה הרעיונית שצמחה לחברה בגין מלוא הפרשי ההצמדה והריבית שנחסכו על ידה. בערעור על פסק דין זה (ע"א 974/95 מרכז הירידים בישראל בע"מ נ' מנהל מע"מ תל אביב 3, דינים עליון נד 685) חזר בית המשפט העליון, מפי כבוד השופט טירקל, ואימץ את הפרשנות המרחיבה לסעיף 12(א) לפיה תקבול יסווג כתרומה, תמיכה או סיוע ללא קשר למטרת נתינתו וללא קשר בינו לבין עסקאותיו האחרות של המקבל. בנוסף, קבע בית המשפט, שכאשר מדובר בחברה מסחרית (בהבדל מאדם פרטי) המקבלת תמיכה מבעלי מניותיה, אין נפקות לכוונה שעמדה מאחורי התמיכה. כאשר הכספים התקבלו מבעלת המניות העיקרית ולא כמתנה אישית מידיד, תתחייב החברה כגוף עסקי בעל כוונות רווח, במס בגין סעיף 12(א), גם אם ההלוואות ניתנו ללא כוונת סיוע או תמיכה. בית המשפט הדגיש כי: "....במשק בו שוררת אינפלציה גבוהה, כאשר נוהגים הבנקים לחייב לווים בהפרשי הצמדה וריבית על הלוואות, ברור שקבלת הלוואה ללא ריבית וללא הצמדה היא בגדר טובת הנאה. לפיכך יש לראות המערערת, בנסיבות האמורות, כמי שקיבלה סיוע כמשמעותו סעיף 12(א) ואין נפקא מינה אם התכוונה העירייה לסייע למערערת או שנתנה לה את הכספים בלי להגדיר את הנתינה כך". (שם, סעיף 12 לפסק הדין). עוד נקבע שבגדרו של סעיף 12 תיפול גם תמיכה הניתנת במסגרת יחסים מיוחדים בין נותן התמיכה למקבלה, וגם תמיכה הניתנת בצורה של הלוואה זולה, שאז יראו בהפרשי ההצמדה והריבית הרעיוניים כתמיכה החייבת מס. 32. לאור הלכה זו, מקובלת עלי עמדת המשיב, לפיה יש לחייב את המערערת במע"מ על ריבית הרעיונית בגין ההלוואה שנחסכה על ידה. בענייננו, המערערת קיבלה סכומי כסף גדולים, בלי ששילמה, או חויבה לשלם עליהם הפרשי הצמדה וריבית. קבלת הלוואה ללא הצמדה וריבית היא בגדר טובת הנאה, שדינה, כפי שקבע המשיב, כדין קבלת "סיוע" כמשמעותו בסעיף 12(א). 33. לטענת המערערת יש לאבחן את המקרה שלפנינו מהמקרה שנדון בפרשת מרכז הירידים. זאת משום שבאותה פרשה (מרכז הירידים) נרשמו הכספים בספרי החברה כהלוואה, וגם לא היה מסמך בכתב המבטא את העברת הכספים. בנוסף, נטען, שם דובר בהעברת כספים ממלכ"ר לעוסק. בענייננו, הכספים מעולם לא נרשמו כהלוואות, קיים מסמך כתוב המבטא את העברת הכספים והעברת הכספים נעשתה בין שני עוסקים. 34. אין לקבל טענה זו. ראשית, כפי שכבר נאמר, עובדות המקרה שלפנינו מצביעות על כך שהכספים שקיבלה המערערת הם בגדר הלוואה, גם אם לא נרשמו ככאלה בספריה של המערערת. מכאן שהעובדה שבספרי מרכז הירידים נרשמו הכספים כהלוואה, אין בה כדי לאבחן את אותו פסק דין מהעניין שלפנינו. שנית, אין ממש בטענה כי הלכת מרכז הירידים חלה רק על הלוואות בין מלכ"ר לעוסק. להפך, באותו פסק הדין נקבע במפורש שסעיף 12 חל גם על תמיכה הניתנת במסגרת יחסים מיוחדים בין נותן התמיכה למקבלה. 35. המערערת טוענת, כאמור, שתיקון תש"ס לתקנות מע"מ (מיום 16.3.00), שינה את ההלכה הקיימת וקבע שאין לחייב במע"מ על הריבית הרעיונית הנחסכת בשל מתן הלוואות. 36. גם טענה זו איננה מקובלת עלי. תקנה 3(א) (2) כנוסחה על-פי התיקון קובעת כי : "....התקבולים המפורטים להלן לא ייחשבו חלק ממחיר עסקאותיו של עוסק: .... (ה) תקבולים שניתנו לעוסק בדרך של אי תשלום הפרשי הצמדה או ריבית או תשלום מופחת שלהם, בשל הלוואה שניתנה לעוסק מאת בעל שליטה כהגדרתו בסעיף 3(ט) לפקודת מס הכנסה באותו עוסק למעט אם תקבולים ניתנו בידי מלכ"ר". תקנה 3 (על-פי אותו תיקון) קובעת לעניין התחולה כי: ".... תחולתן של תקנות אלה 30 יום לאחר פרסומן (להלן- יום התחולה) והן יחולו על תקבולים כאמור בתקנה 1 שניתנו ביום התחולה או לאחריו, לרבות על יתרת ריבית והפרשי הצמדה שניתנו לעוסק על-ידי ויתור עליהם כאמור בתקנה 3(א)(2)(ה) לתקנות העיקריות כנוסחה בתקנה 1 לתקנות אלה, שהייתה קיימת ביום התחולה". 37. העיון בתקנות אלה מלמד כי אין להם תחולה על הערעור שלפנינו. מתקנה 3 עולה שהיא חלה רק על התקבולים שניתנו ביום התחולה או לאחריו. מכאן שהתקנה איננה חלה על התקבולים נשוא הדיון אשר ניתנו לפני התקנתה של תקנה זו. יוצא מכלל זה הן יתרות ריבית והפרשי הצמדה רעיוניים אשר הצטברו על תקבולים אלה לאחר המועד הקובע, גם אשר מקורן בהלוואה שניתנה קודם למועד הקובע (הוא מועד תחולתו של התיקון). משמע, אם בשנה פלונית לפני המועד הקובע התקבלו בידי העוסק בדרך של אי תשלום הפרשי הצמדה וריבית תקבולים (רעיוניים) אלה יחובו במס לפי הדין שהיה קיים אותה עת. אולם כל עוד לא הוחזרה ההלוואה, ממשיך העוסק ליהנות מתקבולים רעיוניים אלה ולהפיק מהם הכנסה רעיונית הצומחת בשל אי תשלום הפרשי הצמדה וריבית על ההלוואה גם בשנים הבאות. על תקבולים אלה, שיתקבלו לאחר התיקון לא יחול עוד, לפי התיקון לתקנות, מס. לפטור זה אין נפקות לענייננו, שבו מדובר על חיוב במס בגין סיוע רעיוני קודם למועד הקובע. 38. אשר לטענת המערערת לפיה הוצאת השומה נוגדת את ההוראות המקצועיות, מקובלת עלי עמדתו של המשיב, לפיה הפטור הנזכר באותן הוראות חל רק כאשר שטר ההון, נחשב אצל מקבל האשראי להון עצמי, דבר שאיננו מתקיים, כפי שהוסבר לעיל, במקרה שלפנינו. 39. בהתייחס לטענת המערערת, לפיה היה מקום לאפשר לה להגיש חשבונית מס מאוחרת, שיקול הדעת בעניין זה מסור, על-פי סעיף 116 לחוק למנהל מס ערך מוסף. המערערת הסתפקה לעניין זה בטיעון כי "סירובו של המשיב לאשר למערערת הוצאת חשבונית אינו מובן ואינו מוצדק". אין בטיעון זה הסבר מדוע, לטענת המערערת, שיקול דעתו של המשיב הופעל במקרה זה בצורה לא נכונה, ומה הם הטעמים שבגינם צריך היה המשיב, לטענתה, להיעתר לבקשה זו. לאור כך ולאור ההלכה הקובעת כי על בית המשפט לנהוג זהירות רבה בהתערבות בהחלטת המנהל שלא להאריך מועד וכי כל עוד החלטת המנהל מצויה במתחם הסבירות אין מקום להתערבות כזאת, (ראה: ע"ש 5399/96 עטאללה דקס נ' מנהל מע"מ, מיסים יב4/ עמ' ה- 273), יש לדחות גם טענה זו. 40. התוצאה היא שהערעור נדחה. המערערת תשלם למשיב הוצאותיו בהליך זה, ובנוסף, שכ"ט עו"ד בסכום של 10,000 ש"ח. מיסיםשומה לפי מיטב השפיטהשומה