פסק דין השופט ש. ברלינר: 1. בפנינו שני ערעורים שהדיון בהם אוחד: חברת האחים בולוס חב' לשיש בע"מ ומנהלה מר איברהים בולוס (להלן - המערערים), מערערים על הרשעתם בעבירות מס, לפי פסק דינו של בית משפט השלום בחיפה (כב' השופטת שטמר, ת.פ. 3055/94), ולחילופין על חומרת העונש שהוטל עליהם בגין ההרשעה: קנס בסך 1,000,000 ש"ח על המערערת; ועל המערער: קנס בסך 700,000 ש"ח; מאסר על תנאי של 12 חודשים למשך 3 שנים אם יעבור עבירה שאחד מיסודותיה הוא התחמקות ממס, ועבודות שרות למען הציבור למשך שנה. המדינה מערערת על קולת העונש שהוטל בפסק הדין על המערער, ועתירתה היא להטיל על המערער (הוא המשיב מס' 2 בע.פ.2026/01), במקום העבודות לשרות הציבור, מאסר בפועל אותו הוא ירצה בעבודות שרות. 2. העובדות הן בתמצית כדלקמן: למערערת מפעל לעבודות אבן ושיש. היא גם עוסקת ביבוא שיש וגרניט לישראל. בתקופה שממרס 91 עד יולי 92 יבאה המערערת לישראל מאיטליה לוחות שיש וגרניט באופן הבא: היא קנתה בדרום אפריקה גושי אבן; את גושי האבן היא הובילה באמצעות מובילים שונים לאיטליה אל מפעל לחיתוך האבן ללוחות, וליטושן. האבן נחתכה ולוטשה באיטליה על ידי המפעל. המפעל הוציא כלפי המערערת חשבונות עבור עבודות הליטוש. החשבונות כללו את עלות העבודות הללו ולא את מחירי רכישת גושי האבן והובלתם, שעל כך שילמה המערערת בדרום אפריקה, בנפרד. לצורך היבוא, הגישה המערערת למכס רשימוני יבוא. לרשימונים צורף חשבון המפעל מאיטליה שכלל כאמור, רק את עלות חיתוך האבן וליטושה. ברשימונים הוצהר כי מחיר המוצר המיובא זהה למחיר עלות החיתוך והליטוש באיטליה, כאמור לעיל. בתקופה האמורה הגישה המערערת למכס כמה מאות רשימוני יבוא. בעניננו, מדובר ב - 60 רשימונים שהוגשו לשלטונות המכס במסלול של בדיקה מדגמית. נערכה בדיקה כזאת, ובעקבות זה התברר כי ב - 60 הרשימונים נרשמו פרטים לא נכונים: בכך בוצעה השתמטות ממכס בסך 73,390 ש"ח; היתה התחמקות מתשלום מס קניה בסך 562,291 ש"ח וכן התחמקה המערערת מתשלום מס ערך מוסף בסך 775,155 ש"ח. בכתב האישום יוחסו למערערים 60 עבירות על סעיף 212(א)(4) לפקודת המכס (נוסח חדש) - הגשת רשימון כוזב או לא נכון; 60 עבירות על סעיף 22(א)(1) לחוק מס קניה, (טובין ושירותים), תשי"ב - 1952 - מסירת ידיעה כוזבת או מסמך כוזב בפרט חשוב; וכן 60 עבירות על סעיף 117(ב)(1) לחוק מס ערך מוסף התשל"ו - 1976 - התחמקות מתשלום מס ערך מוסף על ידי מסירת "ידיעה כוזבת" או "דו"ח או מסמך אחר הכוללים ידיעה כאמור". למערער יוחסו העבירות מחמת שהיה בתקופה האמורה מנהלה הפעיל של המערערת, ומכח סעיף 218 לפקודת המכס; סעיף 23 לחוק מס קניה וכן סעיף 119 לחוק מס ערך מוסף. 3. טענתם העיקרית של המערערים היא כי הם הסתמכו, בכל הקשור למחיר שננקב ברשימוני המכס (שכלל כאמור רק את עלות ליטוש האבן וניסורה, ולא את העלות הכוללת של רכישת האבן, הובלתה ועבודות הליטוש והניסור, יחד), על חוות דעתו ועצתו של עורך דינם. הם עשו זאת, לשיטתם, בתום לב, בלא להסתיר את הדברים מאחרים, ואף אם היתה להם טעות בעובדה, לא היתה בהם הכוונה הפלילית לבצע עבירה. בקשר לכך בדקה כב' השופטת שטמר את התנהגותו של המערער ובנו לאחר גילוי החסר על ידי פקידי המכס; את הסתמכותם על חוות דעתו של עו"ד טויסטר; את תום לבם של המערערים; את מידת הפומביות שניתנה להחלטת המערערת לייבא את האבן מדרום אפריקה; את השאלה אם מדובר ב"תחום אפור", וכן האם היתה כאן טעות לבר פלילית. ראוי לציין כי דיונה של כב' השופטת שטמר בשאלות אלה, כמו בכל שאר הנושאים שעמדו לדיון והכרעה בערכאה הראשונה היה דיון מפורט, יסודי וממצה. השאלות הנ"ל נבחנו על ידה בעמ' 4 עד 18 להכרעת הדין. טענות ההגנה של המערערים בנדון זה נדחו על ידי כב' השופטת שטמר, שהגיעה, בין היתר, למסקנות אלה: "לאחר שסיימתי לבחון את הראיות שלפני, אני קובעת, כי שוכנעתי מעבר לכל ספק סביר, שהנאשם, בפעלו כמנהלה של הנאשמת ועבורה, פעל במודעות, מתוך ידיעה כי יש ברשימונים, שמסרה הנאשמת לרשות המכס, הצהרה כוזבת לגבי המחיר של הלוחות. לא האמנתי לנאשם ולבנו, העד ניזר בולוס, כי הנאשם פעל בתום לב ועל פי עצת עורך דינם, של הנאשמת ושלו, העד טויסטר. (סעיף 9 להכרעת הדין). ... המחירים היו נמוכים בצורה כה משמעותית, מכיוון שלא נכלל בהם חלק גדול מהתמורה ששולמה עבורם. ... כוונתה של הנאשמת היתה להסתיר את האמת. אינני מקבלת את הטענה, שהנאשם, יבואן בעל נסיון רב בעיקר בתחום יבוא השיש והגרניט, לא הבין, שהגרעון נובע מכך, שדווח למכס על מחיר מופחת ולא על המחיר האמיתי. (סעיף 10). עו"ד טויסטר לא אמר שם מפורשות, שהאבן מדרום אפריקה פטורה ממס. הוא אמר שהוא "חושב" שהיא פטורה ממס. (סעיף 16). אפילו לא היה עו"ד טויסטר ער למצב המשפטי הנכון, לפיו חל מכס על הערך המלא של הטובין ביבוא, הוא לא הסתיר את חסר בטחונו בקשר לחבות במס. (סעיף 19). שוכנעתי, כי הנאשמים העלימו את המחיר האמיתי של הטובין, לא מפני שהסתמכו על הייעוץ המוטעה של עו"ד טויסטר, אלא משום שרצו להעלים את המחיר, במטרה שלא לשלם עליו את המכס ואת מס הקניה. עו"ד טויסטר לא נתן להם תשובה ברורה. הוא עצמו לא היה בטוח. אם הסתמכו על חוות דעתו, היתה זו "עצימת עיניים", שכמוהה כמודעות (סעיף 20(ב)(1) לחוק העונשין). המנעות הנאשמים מלבדוק מהו המצב החוקי לאמיתו, כדי לא למצוא שהוא אינו תואם את האינטרסים שלהם, היא "עצימת עיניים". לא מתקבל על דעתי, שאם היו תמי לב הם לא היו מבררים דברים לאשורם. ... הם היו פונים למומחה, לסוכן המכס... שהוא מיומן... (סעיף 20). ... לא רק שהנאשמים לא טעו בקשר לכך שיש חובה חוקית לשלם מס, אלא שאם טעו, הטעות לא הייתה בלתי נמנעת באורח סביר. (סעיף 22). לא האמנתי לעדותו של הנאשם לעניין הסיבה לאי גילוי המחיר האמיתי של הטובין. הנאשם מסר דברים לא נכונים בעדותו... (סעיף 23). ... אי צרוף החשבונות של הספק הדרום אפריקאי מראה על חוסר תום לב. (סעיף 28). הטענה ... כי הנאשמת נתנה פומבי להחלטתה לייבא לדרום אפריקה, הן בישיבת הדירקטריון והן בפרסום מאזניה בעיתונות, אינה מראה על תום לב... לא הוכח כי הודע להם (לדירקטורים) מאוחר יותר, על כך שהנאשמת הגישה רשימונים כוזבים בקשר לגובה העסקאות". (עמ' 30). 4. כאמור, דיונה של כב' השופטת שטמר בכל הנושאים הנ"ל, הוא מפורט ומדוקדק. מסקנותיה מעוגנות היטב בראיות; אל חלק מהן היא מתייחסת במפורש בהכרעת הדין, ואף מתבססת על ציטוטים מתאימים. המסקנה בדבר חוסר תום הלב של המערערים, נסמכת במידה רבה על התרשמותה מהם, ועל הראיות שעמדו בפניה. זו מסקנה שהיא במידה רבה גם מסקנה שבעובדה. לא שוכנעתי שיש סיבה שלא לקבל כנכונה את מסקנתה בקשר לכך. באשר להסתמכות על חוות דעתו המשפטית של עו"ד טויסטר, הסתמכה כב' השופטת שטמר על פסיקתה של כב' השופטת פרוקצ'יה מבית המשפט המחוזי בירושלים בת.פ. 55/96 מדינת ישראל נ' פרומדיקו ואח', תקדין מחוזי 99(1) 1432. ערעור שהוגש על פסק דין זה לבית המשפט העליון, התקבל (ע.פ. 1182/99 אליהו הורביץ ואח' נ' מדינת ישראל, תקדין עליון 2000 (3) עמ' 1010), אך אין בכך, כך אני סבור, כדי לשנות מן התוצאה. הסביר שם כב' השופט אנגלרד כי אף ש"עדיין נשארת התפיסה, המקובלת על הכל, כי עצם תכנון המס אינו בבחינת מעשה מרמה, לכן, בהעדר היצגים כוזבים או מעשים אסורים אחרים, אין מתמלא היסוד העובדתי של שימוש במרמה, ערמה, או תחבולה". (סעיף 215, לפסה"ד). בענייננו, נעשו היצגים כוזבים ומעשים אסורים בכך שמולאו פרטים לא נכונים ברשימונים. גם כב' השופט אור מסביר כי "... מצגים כוזבים, יכולים היו, בתנאים מסויימים, ללמד על קיום כוונה להונות את שלטונות המס." (סעיף 17 לפסק דינו). עוד מסביר כב' השופט אור (שם, בסעיף 38 של פסק דינו): "... יש להזהר בקבלת טענת ההסתמכות. החשש הוא ממקרים בהם הפנייה לייעוץ היא מן השפה לחוץ, מבלי שהיא משקפת הסתמכות אמיתית בתום לב מצידו של הנאשם. באין פניה ישירה לקבלת ייעוץ, לא בנקל תוכח טענת ההסתמכות על הייעוץ. לעיתים, יתעורר החשש שהיועץ לא היה בר סמכא באותו תחום. לפעמים, יתברר שהוא לא היה מודע לכך שחוות דעתו תשמש את המתייעץ לנושא בו מעוניין המתייעץ, ולפיכך לא הקפיד כשמסר את חוות דעתו. לעיתים, לא יהיה ברור אם כלל העובדות החשובות לעניין היו ידועות ליועץ. פניה ישירה בכתב עשויה, בדרך כלל, לפזר את הערפל ולתת תשובה ברורה לשאלה אם ניתן היה להסתמך על אותו יעוץ... על בית המשפט יהיה לנהוג בזהירות ולהשתכנע מה היה מצב הדברים בזמן אמת, קודם שיאמץ טענת הסתמכות... יש מקרים בהם מהות היחסים בין הנאשם ליועצו ומידת המעורבות של היועץ בעיסוקיו של הנאשם הם כאלה שתהיה זו הנחה סבירה מצד הנאשם שהעובדות הרלבנטיות ידועות ליועץ וכן שעל פי התנהגותו ומעשיו של היועץ ברור שאי ן כל חבות במס". נראה לי, שהמערערים אינם יכולים לסמוך בעניננו על היעוץ שקיבלו מעו"ד ש. טויסטר, כנימוק לאי הרשעה, מחמת שתי סיבות אלה: ראשית, הוא איננו מומחה לדיני מיסים, אף כי בקי ומנוסה במשפט מסחרי ובדיני חברות. שנית, על מנת שאפשר יהיה לסמוך על הסתמכות על יעוץ מקצועי לצורך תום לב בעניני מיסים, צריך שהיעוץ יהיה כזה אשר אכן יאמר למתייעץ שאין במעשיו עבירת מס. בעניננו, אמר עו"ד טויסטר למערערים כי הוא היה "פחות החלטי", ועוד אמר כי "צריך לברר מקרה כזה". כמו כן אמר כי "אם היו אומרים לנו "תן לנו חוות דעה מפורטת" אז הייתי יושב ומכין את החומר... לגבי ההנמקה לא היה לי תחת היד את ההסבר המשפטי." כב' השופטת שטמר קבעה, בקשר לכך, כי "הוא ידע שיש לשלם מיסים ביבוא". נתונים אלה שוללים את טענת ההסתמכות. אומר עוד, כי לא מצאתי בראיות שהמערערים שאלו את עו"ד טויסטר שאלה ישירה, והיא "האם תקין, נכון וחוקי לכתוב ברשימוני היבוא את המחיר הזול של עלות ליטוש האבן, ולא לכלול בהם את עלות רכישת האבן ולא את עלות קנייתה?". הם נמנעו מלשאול שאלה זאת. גם לא קיבלו ממנו תשובה. לפיכך אין כאן הסתמכות. בע.פ. (חיפה) 223/95 איילון ואח' נ' מדינת ישראל, תקדין מחוזי 95(4) עמ' 284 דנתי בענינו של עוסק אשר לא יכול היה לדווח דיווח תקופתי כנדרש לשלטונות מע"מ, מחמת חסרון כיס, שכן הדיווח למע"מ נעשה בד בבד עם התשלום. קבעתי שם כי עוסק כזה יכול להראות שלא היתה מצידו כוונה להתחמק מתשלום מס אם ימציא לשלטונות המס את הנתונים האמיתיים לגבי מצב עיסקו. הודעה כזאת, עשויה "להשפיע על עמדתנו, אם היתה לו כוונה להתחמק מתשלום מס, כוונה המשולבת בדרך כלל, בהסתרת נתונים משלטונות המס ולא בהבאת נתונים אמינים ומדוייקים בפניהם, במועד המתאים". בעניננו, לא דווחו ולא גולו הנתונים האמיתיים לשלטונות המס, לאורך תקופה ארוכה. לאור כל האמור, נראה לי כי החלטותיה של כב' השופטת שטמר נכונות ומבוססות בראיות, ועל כן יש לדחות את טענות המערערים באשר לתום הלב, באשר להסתמכות, ובאשר להעדר כוונה להתחמק מתשלום מס. 5. בעמ' 21 להכרעת הדין, קבעה כב' השופטת שטמר: "אני מקבלת את הטענה, כי הלוחות היו פטורים ממכס, כיוון שיש לראותם כמיוצרים בארץ המקור, איטליה, אולם ע"פ הוראות הפקודה הנאשמים לא היו רשאים, להעלים את מחירם האמיתי, שהיתה לו חשיבות לעניין קביעת מס הקניה והמע"מ." עולה איפוא השאלה, אם יש להרשיע את המערערים בעבירות על פקודת המכס, שעה שלוחות השיש שהובאו, פטורים בסופו של דבר ממכס. פקודת המכס קובעת בסעיפים 207 עד 211 את עבירות המס העיקריות, ובהן עבירה של הברחה. הברחה כוללת (כאמור בסעיף 1 לפקודה) "ייבואם של טובים ... בכוונה להונות את האוצר או לעקוף כל איסור, הגבלה או תקנה בענין ייבואם, ייצואם והובלתם של טובים כאמור, ולרבות כל נסיון לעשות אחד המעשים האלה בכוונה כאמור." עבירת ההברחה טעונה איפוא כוונה מיוחדת, להונות את האוצר או לעקוף איסור. לא כך לגבי "עבירות מכס אחרות", כמוגדר בסעיף 212 לפקודה. בסעיף 212(א)(4) נקבע כי "המגיש רשמון כוזב או לא נכון בפרט מסויים", עובר עבירת מכס. בסעיף קטן (6), נקבע כך גם לגבי "המוסר בהצהרה או בתעודה שהוגשו לפקיד מכס אמרה שאינה נכונה או שאינה מדוייקת בפרט מסויים, או המגיש או המוסר לפקיד מכס הצהרה או תעודה שיש בהם אמרה כזו". משמע, כי אף אם פטור יבוא האבן מאיטליה ממכס, עדיין נעברה עבירת מכס אחרת בהגשת הרשימונים הכוזבים בהם נכתבו מחירים לא נכונים לגבי המוצר שיובא. יחד עם זה, משנקבע בערכאה הראשונה כי האבן המיובאת מאיטליה אינה חייבת במכס, אין לקבוע, כפי שנכתב בסעיף 6 של כתב האישום, כי בכך היתה השתמטות בתשלום מכס בסך 73,390 ש"ח. 6. חובת תשלום המכס על יבוא לישראל מוסדרת בפקודת תעריף המכס והפטורים מס 24 לשנת 1937. ס' 3(א) לפקודה קובע כי "מכס יוטל על טובין שיובאו, בשיעורים שנקבעו בתוספת", וס' 4 קובע כי "הסחורות המתוארות בתוספת לפקודה כסחורות פטורות מתשלום מסי המכס, תהיינה פטורות ממסי היבוא." התוספת לפקודה, כך נאמר בס' 2 לצו המכס והפטורים (החלפת התוספת), התשמ"ה1985-, כוללת את הסכם הסחר החופשי, בו התקשרה מדינת ישראל עם הקהיליה האירופית, והוא "מהווה חלק בלתי נפרד מהתוספת הראשונה". בהסכם עצמו נקבע (ס' 9) כי: "הצדדים המתקשרים יימנעו מכל אמצעי לחץ או נוהג בעל אופי פיסקלי פנימי היוצר במישרין או בעקיפין, הפליה בין מוצריו של צד מתקשר אחד ובין מוצרים דומים שמקורם בצד המתקשר האחר." באמצעות חקיקת משנה, הטילה המדינה מס קניה על לוחות השיש שיובאו על ידי המערערת מאיטליה לישראל. המערערים מבקשים להסתמך על ההסכם, והם טוענים כי הטלת המס היא חסרת תוקף, בהיותה מנוגדת להסכם הסחר החופשי, במיוחד שעה שלא מוטל מס קניה על אבנים חתוכות ומלוטשות, שמקורן במחצבות שבתחום מדינת ישראל. כב' השופטת שטמר דנה בטענות אלה ארוכות בהכרעת הדין. היא התבססה על אסמכתאות ופסיקה מאת בית המשפט העליון, וקבעה כי גם אם נראה שאבן הגיר מתוצרת הארץ היא בגדר "מוצר דומה" ללוחות השיש והגרניט המיובאים, עדיין אין בכך כדי לבטל את פעולת המינהל בהטילו את המס, אף אם הדבר מנוגד להסכם. הוראה זו שבהסכם, כך היא פסקה, אינה חלק מן המשפט המקומי, שכן לא הוכנסה לדין המדינה כחלק מחוקיה, על ידי חקיקה ראשית, ולא על ידי אינקורפורציה של חקיקת משנה. נראה לי, שאין בהוראת ס' 9 של ההסכם כדי להושיע את המערערים. אף אם נראה אותו כחלק ממשפטנו, אין הוא אומר כי "אמצעי לחץ או נוהג בעל אופי פיסקלי פנימי היוצר... הפליה", אין לו תוקף. הוראת סעיף זה מציבה מטרה, וקוראת למדינה שהיא צד לאמנה להימנע מצעד כזה. ההסכם אינו קובע שצעד כזה חסר כל תוקף. בנסיבות מסוימות עשוי הצעד להוות אפליה, ובנסיבות אחרות, הוא לא יפגע ביחסי ההדדיות בין המדינות. זהו ענין הנוגע ליחסים שבין המדינות החתומות על האמנה, ואין הוא מקנה עילה לביטול הדרישה למס קניה, לידי החייב במס. על כן, אין לקבל את טענת המערערים כאילו הצו המחייב אותם בתשלום מס קניה בשיעור של 2 אחוזים ממחיר המוצר המיובא, הוא בלתי תקף. 7. איני מוצא ממש בשאר טענות המערערים, הנוגעות להחלטה בדבר הגשת האישום, ולפרק הזמן שחלף בין מועד הסיכומים, למועד מתן פסק הדין. 8. כב' השופטת שטמר שקלה בקפידה את כל הנתונים לקולא ולחומרא, בהטילה את העונש. נראה לי כי הענישה שהוטלה על המערערים נראית לי הולמת את העבירות ואת היקפן. אני מציע כי נדחה, על כן, את שני הערעורים. ש. ברלינר - שופט הנשיא מ. לינדנשטראוס [אב"ד]: אני מסכים. מ. לינדנשטראוס - נשיא [אב"ד] השופט י. דר: אני מסכים. י. דר - שופט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ש. ברלינר. משפט פלילימיסיםעבירות מסעבודות שירותמאסר