פסק דין א. ההליך והשומה. 1. זהו ערעור מס הכנסה המתיחס לשנות המס 92-95. 2. המערער הוא תושב דיר אל-אסד כבן 38, נשוי ואב לחמישה ילדים. למערער הכנסות מעסק חנות למכירת חומרי בניין. המערער הצהיר שהכנסותיו מעסק לשנים נשוא הערעור הן כמפורט להלן: 1992 1993 1994 1995 9,004 49,366 53,209 75,436 העסק נמצא בדיר אל-אסד בשכונה הדרומית. 3. המערער הגיש לפי דרישת המשיב הצהרת הון ליום 31.12.94. כמו כן, הגיש הצהרת הון ליום 31.12.91. לטענת המשיב, הרי ישנם סעיפים בהתחיבויות אשר נרשמו על ידי המערער בהצהרת ההון ולא היו צריכים להיות כלולים בה ובדרך זו המערער הקטין את ההון שלו ל- 31.12.94. סעיפי ההתחיבויות נבדקו ונמצא לדעת המשיב, כי לא היו צריכים להכלל בהצהרת ההון: (א) הלוואות פרטיות ע"ס 235,000 ש"ח. (ב) שיקים לשלם ע"ס 89,664 מתוך הסכום הכללי שנרשם. לאחר ביטול שני סעיפי ההתחיבות הנ"ל, הרי ההון ליום 31.12.94 עומד לגירסת המשיב כדלקמן: הון נקי ליום 31.12.94 עפ"י ההצהרה המקורית 246327 הוסף ביטול התחיבויות פרטיות 235000 ביטול שיקים לשלם 89664 סה"כ הון מתואם ליום 31.12.94 570991 המשיב ערך השוואת הון בין 2 תקופות 12/94 - 12/91, כדלקמן: הון נקי ליום 31.12.94 (לאחר תיאום) 570991 בניכוי הון נקי ליום 31.12.91 (לאחר תיאום) (204000) גידול לכאורה 366,991 הוסף שימושים תשלומים למס הכנסה בתקופה הנ"ל 26,311 תשלומים לביטוח לאומי 1,082 תיאום הוצאות 9,869 סה"כ הפרשי הון לפני מקורות 404,253 מקורות 1992 1993 1994 הכנסת עבודה 22,066 הכנסה מעסק 9,004 49,366 53,732 חסכון מפחת 12,472 קיצבת ילדים 5,078 5,620 7,399 סה"כ 36,148 + 54,986 + 73,603 = 164,737 גרעון בהון לפני מחיה 219,516 הוצאות מחיה "לפי טבלה 5" 1992 1993 1994 מס' נפשות 6 6 6 הוצאות מחיה 26,978 + 43,066 + 43,603 = 113,647 סה"כ הפרש הון בלתי מוסבר 353,163 הפרש ההון חולק עפ"י עלית המדד משנה לשנה וחולק כדלקמן: 1992 - 105,429 1993 - 116,343 1994 - 131,139 סה"כ 353,163 לפיכך, קבע המשיב את הכנסות המערער לשנים 92-4 כדלקמן: הכנסות בצו לשנות המס 1992 1993 1994 הכנסה מעבודה 22,066 הכנסה מעסק מוצהר 9,004 49,366 53,209 הפרש הון בלתי מוסבר 105,429 116,343 131,139 סה"כ הכנסה שנקבעה בצו 136,499 165,907 184,348 אשר לשנת 95 נקבעה השומה כדלקמן: המערער הצהיר על מחזור הכנסות על סך 2,2025,869 ש"ח ועל רווח גולמי על סך 253,160 ש"ח המהווה כ- 12.5%. המשיב היה בדעה, שאחוז הרווח הגולמי המוצהר אינו סביר, באשר הוא נמוך מהמקובל בענף של קימעונאי חומרי בנין, שהוא על פי התדריך הענפי אחוז הרווח הגולמי מהפדיון נע בין 25%-3-%. לפיכך, נקבעה שומה לפי 25% רווח גולמי כדלקמן: פדיון מוצהר 2025869 %רווח גולמי חדש לפי 25% 506467 בניכוי רווח גולמי מוצהר (253160) תוספת למוצהר 253307 הוסף הכנסה מוצהרת 75436 סה"כ הכנסה בצו ספרים קבילים 328743 מעוגל 329000 בספרים קבילים ב. תמצית טענות המערער. לשנים 92-94. 1. לא היה מקום שלא להכיר בהלוואות לענין הצהרת ההון לשנת 94. המערער טוען שהוא בן למשפחה המורכבת משמונה אחים וארבע אחיות, בנוסף להורים. ההורים, האחים והאחיות גרים בסמיכות. המשפחה מתנהלת כיחידה אחת וזה כולל גם את עסקו של המערער, הגם שהוא רשום ע"ש המערער. כל הכנסות האחים, האחיות וההורים, מופקדות בקופה אחת המנוהלת על-ידי האב. כל הוצאות המשפחה זורמות מקופה זו החוצה. גם אם התנהל חשבון בנק ע"ש אחד מבני המשפחה, הרי החשבון הוא של כל בני המשפחה. העסק של המערער הוקם ומומן בכספי המשפחה. כל עוד לא נתגלע סכסוך בין המערער לבין אשתו, לא היה צורך בקיום מסמכים הנוגעים להלוואות במשפחה. צורך זה התעורר רק לאחר שהוא ואשתו הסתכסכו ועמדו להתגרש. או אז, נוכח הסכנה שמחצית נכסי המשפחה יעברו לאשה, נוצר הצורך לתעד את דבר קיום ההלוואות ואת יתר הזכויות. ואכן, נעשה חוזה הלוואה בין המערערת לבין בני משפחתו לפיהן נטל המערער הלוואות כדלקמן: בין המערער ואחותו זהרה ביום 17.7.94 ע"ס 61,000 ש"ח לפרעון תוך 90 יום לאחר הדרישה או עד שנת 97 (ג1/); בין המערער ואחיו חוסין ביום 3.9.94 ע"ס 46,000 ש"ח. הלוואה זו יש להחזיר 90 יום לאחר הדרישה או בזמן שחוסין יחל בבניית בית מגורים ולכל המאוחר עד שנת 1997 (ג2/). בין המערער לאביו מחמוד פייסל מיום 5.10.93 ע"ס 90,000 ש"ח. את ההלוואה יש להחזיר 90 יום לאחר הדרישה או עד שנת 97 (ג3/); חוזה מיום 5.11.92 עם האח מוחמד ע"ס 38,000 ש"ח, שיש להחזירם 90 ימים מהדרישה או בעת שמוחמד יחל בבניית דירת מגוריו ולא יאוחר משנת 97 (ג4/). לטענת המערער ההלוואות הנזכרות משקפות את השקעות בני משפחתו בעסקו של המערער. 2. אשר לשיקים, טוען המערער, כי בהצהרת ההון השניה, זו מיום 31.12.94, הוא הצהיר על יתרת הספקים ויתרת השיקים לתאריך ההצהרה. הכל כאמור ברשימות הספקים (נספח ד' לתצהיר המערער). יתרת הספקים לפי הרשימה האמורה מגיעה ל- 155,412 ש"ח. ברשימת יתרת השיקים (נספח ה' לתצהיר המערער), הסכום הוא 332,031 ש"ח. אין לקבל את עמדת המשיב לפיה קיימת כפילות ברישום, שכן ברשימת הספקים ליום 31.12.94 מופיעה יתרת ספק וברשימת השיקים לפרעון לאותו תאריך מופיעים שיקים ששולמו לאותו ספק. גישת המשיב מוטעית באשר בענף חומר הבניין נהוג, כי ספקים מעניקים אשראי ללקוחותיהם. תנאי האשראי השתנו מעת לעת, לרוב עמדו תנאי אשראי אלה על שוטף + 45 יום ו/או תקופות אחרות, תלוי בספק ו/או בסוג המוצר. יוצא איפוא, כי סחורה שנרכשה באוקטובר ו/או נובמבר 1994 מספק מסוים, ניתנו שיקים בגינה לתקופה שלאחר 31.12.94. ואם אותו ספק סיפק סחורה בדצמבר, הרי ביום 31.12.94 היה חייב לו המערער בגין אותו חודש בנוסף על השיקים שזמן פירעונם היה אחרי 31.12.94. לדוגמא: הספר מנדסון: יתרת חובו ליום 31.12.94 45,611 יתרת חוב זו בגין רכישות שלא שולם בעדן נכון ליום 31.12.94. לאותו ספק שילם המערער בגין סחורה אחרת התשלומים המפורטים להלן: 10,000 ש"ח ז"פ 15/1/95; 10,000 ש"ח ז"פ 31/1/95; 10,000 ש"ח ז"פ 31/3/95. ברור, כי ליום 31.12.94 בהצרת הון תירשם יתרת ספק בנוסף ליתרת שיקים לפירעון. דוגמא נוספת: ברשימת השיקים כלולים שיקים ששולמו לספקים, כלולים 4 שיקים לספק בשם סמיר טנוס וביתרת החו"ז של המערער בספרי ספק זה ליום 31.12.94, מופיע כאילו המערער חייב לסמיר טנוס סכום השיקים. השיקים נמסרו לסמיר טנוס לפי 31.12.94, כך שיתרת הספק בספרי המערער אפס, לעומת יתרת המערער בספרי הספק הינו בסכום אחר ושונה מהרשום בספרי המערער. הסיבה לכך אי התאמה במועד הרישום בין ספרי המערער לספק. התוצאה הסופית של השומה לשנים 92-4 אינה הגיונית. הנה כי כן, לשנת 1992 יחס המשיב למערער רווח בסך 105,429 ש"ח. המערער עבד בשנה זו לקראת סופה, ברור כי עפ"י כל מבחן סביר לא יכול המערער להרוויח סכום זה ברבעון אחד. מה עוד שמדובר בתקופה של תחילת העסק. ועוד, לפי הערכת המשיב, המערער צריך למכור ביותר ממליון שקל, ברבעון אחד בשנה, ע"מ להגיע להערכת המערער. היתכן שבכפר דיר אל-אסד יכול מערער למכור יותר ממליון ש"ח ברבע שנה? לגבי 1993 ו- 1994, באם ירצה המשיב להוסיף הפרש ההון להכנסות המערער, מכירות המערער המתאימות להכנסות אלה צריכות להיות גדולות במליוני שקלים, בשנים הראשונות של העסק. היתכן? כאן המקום להדגיש, שהמערער לא ניסה להתמודד ולהסביר את הפרשי ההון ולכן שאלה זו אינה עומדת על הפרק בערעור זה. אשר לשומה לשנת 95 - נטען, כי השומה הוצאה ללא זיקה לספרי המערער, שכן אלה נתפסו על ידי מחלקת החקירות. עוד נטען, כי טעות נקוטה בידי המשיב בסברו שהמערער עוסק במכירת חומרי בנין בלבד, שכן בשנת 95 הוא עסק בארבעה תחומי פעילות שונים: א. חומרי בנין ודברי חשמל. ב. מכירת קרמיקה ומרצפות. ג. כלים סניטאריים ואינסטלציה. ד. כלי עבודה שונים וציוד מכני כבד. המערער צירף רשימה של אחוזי רווח גולמי לכמה מוצרים שבהם הרווח הגולמי עמד על פחות מ- 125% רווח גולמי שהוצהר על-ידי המערער (ראה נספח א' לתצהיר רוה"ח חאתם דאוד). ג. הראיות. המשיב מסתמך על תצהירו של המפקח אבו חלא פלאח. מצהיר זה חזר על נימוקי השומה ומוסיף, כי המערער בהודעות שמסר במחלקת החקירות (שצורפו לתצהירו) אמר, כי את הסכמי ההלוואה הכין בעקבות עצת אחיו שהינו עו"ד וזאת בשל סכסוך משפחתי בינו לבין אשתו ומתוך חשש כי האישה תתבע את חלקה בכל רכושו של המערער. כך, נוח היה למערער כי חלק מרכושו יזקף לבני משפחתו עקב הלוואות אותן הלוו לו בני המשפחה. סכומי ההלוואה המפורטים בהסכמים אינם מדוייקים וכן תאריכי מתן ההלוואות אינם מדוייקים. המערער ומשפחתו מנהלים קופה משותפת כאשר המערער אינו יודע אם בסיכום הכללי הוא זה החייב כספים למשפחתו או משפחתו היא החייבת כספים למערער. הסכמי ההלוואות נערכו לצורך ענייניו הפרטיים של המערער והגיעו ונכללו בהצהרת הונו עקב טעות. לדעתו, עולה מדבריו של המערער, כי חוזי הלוואות אלה הינם למראית עין בלבד וכי לא ברור כלל אם המערער חב כספים לבני משפחתו, או הם חבים לו. כאן המקום להביא מספר פרטים נוספים מתוך ההודעות שצורפו לתצהירו של המפקח. מדובר, בשתי הודעות של המערער שנגבו תחת אזהרה. הראשונה בהן היא מיום 20.3.96 שעה 11.30. בהודעה זו הגדיר עצמו המערער כבעל חנות לחומרי בנין. לדבריו, פתח החנות בחודש ספטמבר שנת 92. בחנות מועסקים 4 שכירים. את ארבעת הסכמי ההלוואה הוא עשה ביום אחד. הם נעשו בשל הסכסוך עם אשתו והם לא מדויקים. גם התאריכים אינם מדויקים. בהמשך הוא אומר, שלמעשה אין מדובר בהלוואות אלא מדובר בקופה משותפת. במועד עשיית ההלוואה הוא לא החזיר כסף לאף אחד מהמלווים. בכסף הוא עשה שימוש עסקי כגון: לרכישת סחורה או לרכישת רכב. בינתיים, אחיו מוחמד לא החל בבניית ביתו. ההודעה השניה היא מיום 21.3.96 שעה 10.00. בהודעה זו הגדיר את עסקו כעסק למכירת חומרי בנין, ריצוף וקרמיקה. לפני פתיחת העסק היה שכיר. העסק והמחסן פועלים בנכס השייך לאביו ולכן לא היה צריך לשלם דמי שכירות. לעסק היה חשבון בנק בבנק ערבי-ישראלי סניף ראמה, אך חשבון זה לא היה פעיל זמן רב, שכן מלכתחילה נפתח מתוך הנחה שהעסק ינוהל על-ידי שותפות בינו לבין אדם אחר אלא שתוכנית זו לא יצאה לפועל. בינתיים, עבד העסק דרך החשבון הפרטי של המערער בבנק ערבי-ישראלי בדיר-אל-אסד. משנת 94 פתח חשבון חח"ד עסקי באותו בנק. היה לו גם חשבון בבנק מזרחי סניף כרמיאל. את הכסף שהוא מקבל מלקוחות הוא מפקיד בבנק, בין אם מדובר במזומן בשיקים או תשלום בכרטיס אשראי, אך אם הוא או מי מבני משפחתו זקוקים לכסף, הוא מושך אותו מהעסק עוד לפני ההפקדה בבנק. כמו כן, לעיתים הוא משלם ישירות לספקים בכספים שקיבל מלקוחות או על-ידי הסבת שיקים שלהם. להלן הוא מספר שהמשפחה מתנהלת כמו קיבוץ. אחד נותן כסף לשני ללא חשבון ולכן הוא גם לא יכול לקבוע מי נתן יותר כסף לקופה המשפחתית - הוא, או בני המשפחה. הכל עובר דרך אביו או דרכו. במסגרת זו גם הוא מוציא כל חודש כסף מהעסק ונותן למשפחה. אביו עוזר לו במכירות בעסק וכן גם כל האחים. העסק אמנם רשום על שם המערער אך למעשה מדובר בעסק משפחתי. המפקח ממשיך ואומר, כי מבדיקת אחיו ואביו של המערער ומהשוואת מצבם המשפחתי עם משכורותיהם השנתיות, עולה כי לא יכלו לגייס את סכומי ההלוואות להן טוען המערער וזאת לפי הפירוט הבא: אחות המערער, הגב' זהרה אמון, השתכרה בשנים 1994, 1993, 1992 סך כולל של 56,000 ש"ח. לטענת המערער הלוותה לו אחותו סך של 61,000 ש"ח בשנים הנ"ל. אבי המערער, מר מחמוד נעמה, השתכר בשנים 1992 - 1994 סך של 146,000 ש"ח. לטענת המערער הלווה לו אביו סך של 90,000 ש"ח. מר מחמוד נעמה הינו נשוי ומפרנס משפחה. אחי המערער, מר מחמוד נעמה, השתכר בשנים 1991-1994 סך של 35,000 ש"ח. לטענת המערער הלווה לו אחיו סך של 84,000 ש"ח. כמו כן, יש להניח שלבני המשפחה האמורים היו גם הוצאות מחיה. לפיכך, אין להניח שהיתה להם היכולת להעניק למערער הלוואות. אשר לאי ההכרה בשיקים דחויים בסכום של 89,664 ש"ח, שלטענת המשיב נתבעו פעמיים: פעם במסגרת סעיף "ספקים וזכאים" להצהרת ההון ליום 31.12.94 (סעיף 25), ופעם במסגרת שטרות לפרעון (ס' 26), הרי רואה החשבון הודה בחקירתו בחקירות מס הכנסה, כי אכן הסך של 89,664 ש"ח לא היה צריך להכלל במסגרת התחיבויותיו של המערער ליום 31.12.94. יצוין, שההודעה של רוה"ח חאתם דאוד היא מיום 9.7.95 והיא נגבתה תחת אזהרה. בעת גביית הודעה זו (שבה לא נוכח המערער), הוצגו לו רשימת ספקים זכאים, פירוט ספקים, רשימת שטרות לפרעון ופירוט שיקים עתידיים. לדבריו, הסביר לו המערער שכל השיקים שברשימה ניתנו לפני 31.12.94. את יתרות הספקים הוא רשם בעצמו לפי כרטיסי חו"ז. לאחר עיון בכל המסמכים האלה אמר רוה"ח: "ישנם חלק מהשיקים שמופיעים אחרי 31.12.94. אולי יתכן ונעמה חוסיין כלל אותם היות והוא שולח את הדואר ואלה שמועד פרעונם או קבלתם אצל הספק קרוב ליום 31.12.94 נשלחו קודם לכן ועד שהגיעו לספק הם הוכנסו לחשבון מאוחר יותר". ובהמשך: "אחרי ביקורת שערכתי היום, הייתי מתאם את הסכומים שנתקבלו אצל הספקים לאחר 31.12.94 ומפחית אותם מהסכום הזה ומוסיף לו את השיקים שנתנו לספקים לפני 31.12.94 ולא נרשמו". בחקירתו הנגדית (ישיבה 18.11.98) אמר המפקח פלאח, כי כשבנה את השומה לא היו בפניו הודעות המערער, אבל היה ברשותו דו"ח סיכום חקירה מש1/ (ע' 27). לדבריו, בדק את הכנסות אחות המערער זוהרה רק בשנים 92-4 ולא את הכנסותיה בשנת 91 ובשנים קודמות. הוא לא יכול היה לאשר או להפריך את התיזה שהוצגה לו על-ידי ב"כ המערער, כי אחות המערער עבדה 17 שנה כאחות בבית חולים אנגלי (ע' 20). לגבי אחי המערער מוחמד (בטעות כתוב מחמוד שהוא שם האב ד.ב.), הוא בדק את הכנסותיו רק בשנים 93-4. לפני כן הוא לא מצא דיווחים לגביו (ע' 21). בקביעת אחוז הרווח הגולמי לשנת 95, הוא לא בדק את התדריכים הענפיים בנושאי קרמיקה, כלים סניטריים, מרצפות (ע' 26). המערער הגיש תצהיר משלו וכן תצהירים של נותני ההלוואות, אך אלה לא הופיעו לחקירה על תצהיריהם ולפיכך אינו מתחשב בתצהירים אלה. כמו כן, הגיש תצהיר של רוה"ח דאוד חאתם. המערער בחקירתו (ישיבה 18.11.98) אמר בהתיחסו להודעות שנגבו ממנו במחלקת החקירות, כי הוא יודע לקרוא עברית (ע' 9) והוא אישר את נכונות האמור בהודעות אלה (ע' 10). להלן אמר, כי החוקרים באו לביתו ב- 04.30 בבוקר (ע' 11). רואה החשבון דאוד חאתם אומר בחקירתו בביהמ"ש (ישיבה 26.11.98), כי דבריו בחקירתו נבעו מהצגת נתונים לא מלאים. בחקירה עשו השוואה של השיקים, שטרות לפירעון עם מצבי חשבון הספקים לפי סכום השיק וזמן פירעון השיק שזה לא די מספיק כדי לדעת אם השיק אכן הוא אותו שיק. צריך לבדוק לפחות מספר השיק, מאיזה בנק יצא, מספר חשבון. לא עשו שום בדיקה. להלן אמר, כי לא די בזיהוי של סכום ותאריך (ע' 21). כשנשאל מדוע צריך לבדוק את כל הדברים האלה, ענה כדלקמן: "כי בכל שנה ניתנים הרבה מאד שיקים, רבים מהם באותו סכום" (ע' 4 (שם)). להלן הוא נשאל מה הניע אותו לשנות את העמדה אותה הביע בהודעתו בפני חוקרי מע"מ. להלן אמר (בע' 10) ש- "9,000 ש"ח שנרשמו ברשימות שטרות לפרעון, לא היו צריכים להכלל באותה רשימה, אלא ברשימה של יתרות ספקים". יתרות הספקים שבהצהרת ההון נלקחו חלקם מרשימות של המערער וחלק מספרי הספקים (ע' 11). עם זאת, יש יתרות ספקים שלא נרשמו מאחר ונכללו ברשימת שיקים לפרעון (ע' 11). מה שנרשם ביתרות ספקים זהה ליתרת הספקים אצל הספק אבל יש ספקים חסרים (ע' 12). להלן הוא נשאל למה שיקים שתאריך פרעונם חל אחרי 31.12.94 צריכים להופיע בהצהרת ההון לאותו מועד ועל כך ענה, כי השיקים כבר יצאו מאצל המערער וזאת לדברי המערער (ע' 12). בהמשך הוא הסכים כי למעשה יש לרשום את החוב לספק במועד הספקת הסחורה ואין חשיבות למועד שבו נשלחו השיקים הבאים לכסות יתרת חוב זו (ע' 13). ד. דיון ומסקנות. (1) הלוואות פרטיות. השאלה הראשונה שיש להכריע בה היא, האם בדין לא הכיר המשיב בהלוואות הפרטיות שניתנו ע"י בני משפחת המערער למערער. לדעתי, אין מנוס מדחיית הערעור בשאלה זו. דעתי היא, כי חוזי ההלוואה נערכו למראית עין בלבד, וזאת כפי שהעיד המערער עצמו ע"מ למנוע סיכון הרכוש המשפחתי על-ידי תביעות אפשרויות מצד אשת המערער, עמה היה מסוכסך. דוקא גירסת המערער בדבר קופה משותפת ו"חיי קיבוץ", אינה עולה בקנה אחד עם מתן הלוואות. אם כל הכספים מכל מקור נכנסים לקופה משותפת ואיש מבני המשפחה אינו מחזיק כספים או חסכונות בנפרד, איזה טעם יש בהלוואות מבחינה זו? אין גם חשיבות לרישומים ביומן שניהל המערער או תנועות בחשבון הבנק. הדבר בולט במיוחד בחוזה ההלוואה עם מוחמד, שבו מדובר על כך שכספי ההלוואה יוחזרו באמצעות אספקת חומרי בנין מהחנות והרי לפי גירסת המערער, העסק הוא גם של מוחמד והוא ממילא יכול ל"משוך" משם חומרי בנין. עוד ראויה לציון העובדה, כי אף אחד מ"המלווים" לא דרש חזרה את כספו. המערער בהודעתו השניה אמר שאינו יודע מי מבני המשפחה נתן יותר כסף למי. הכנסותיהם של בני המשפחה בשנים 92-4, היו זעומות ואין כל אינדיקציה לכך שבשנים קודמות לשנים אלה היה המצב שונה. נראה לי, שלאחר שהמשיב הוכיח שבשנים הסמוכות לשנות ההלוואה לא היתה ל"מלווים" יכולת כלכלית להלוות למערער כספים כאמור בחוזה ההלוואה, עבר הנטל על המערער להראות שבשנים שקדמו לשנים אלה היתה לבני המשפחה האמורים הכנסה גדולה יותר שאיפשרה להם לצבור קרנות מתוכם יצאו כספי ההלוואות - דבר שלא נעשה. העולה מכל האמור, שהערעור נדחה בשאלה זו. (2) דיווח כפול. אין חולק, כי אסור לה לאותה התחיבות להופיע פעמיים. פעם ברשימת יתרת "ספקים זכאים" ופעם ביתרת שטרות לפרעון, שכן בכך מנפחים את ההתחיבויות וגורעים מההון. בשיטה המצטברת בה נוהלו ספרי המערער, יש לרשום כל חוב לספק ברשימת ספקים זכאים במועד היווצרות החוב ועם הוצאת שיק דחוי לפרעון החוב, יש לגרוע את סכום השיק מרשימת הספקים הזכאים ולרשמו ברשימת שטרות לפרעון. עם זאת, ברור שהאמור חל רק לגבי אותה סחורה. אם סופקה סחורה אחרת על ידי אותו ספק לפני ה- 31.12.94 ולא ניתנו שיקים דחויים עבורה, הרי ההתחיבות בגין אותה סחורה תופיע ברשימת ספקים זכאים, כך שתיאורטית יתכן מצב שבגין אספקת סחורה א' של ספק פלוני שעבורה ניתנו שיקים דחויים לפני 31.12.94, יופיעו אותם השיקים ברשימת שטרות לפרעון ובגין סחורה ב' של אותו ספק שסופקה לפני 31.12.94 וטרם ניתנו שיקים דחויים עבורה, יופיע חיוב ברשימת ספקים זכאים. רוה"ח בהודעתו בפני חוקרי מע"מ, הודה למעשה כי קיימת כפילות ואמר "שהיה מתאם את הסכומים שנתקבלו אצל הספקים לאחר 31.12.94 ומפחית אותם מהסכום הזהה ומוסיף לו את השיקים שניתנו לספקים לפני 31.12.94 ולא נרשמו". רוה"ח הודה, כי הוא עצמו הכין את רשימת יתרת הספקים עפ"י אישורי יתרות ו/או כרטיסי חו"ז של הספקים, ואילו את רשימת שטרות לפרעון הכין המערער עצמו. רוה"ח בהודעתו, בעת שהוצגו בפניו הדפים הנ"ל, לא טען כי מדובר בסחורות שסופקו במועדים שונים. הוא אמנם טוען בתצהירו שלא כל החומר הוצג בפניו בעת החקירה, אך הוא לא מציין מה היה חסר בנתונים שהוצגו בפניו, והרי היה מקום לצפות שהוא כרואה חשבון יסרב לתת תשובה חד משמעית כפי שנתן בהודעה, תוך הסבר שאינו יכול לחוות דעה על סמך נתונים חלקיים. לכך יש להוסיף, שהמשיב ערך בדיקה צולבת של כרטיסי החו"ז של המערער אצל הספקים השונים המנהלים הנהלת חשבונות בשיטה הכפולה נכון ליום 31.12.94. בחשבונות אלה נרשמת כל קניה לחובת הכרטיס וכל שיק שמתקבל אצל הספק במועד קבלתו נרשם לזכות הכרטיס גם אם מדובר בשיק דחוי. לפיכך, ההנחה היא ששיק שאינו מופיע אצל הספק בכרטיס החו"ז המתיחס למערער לא נתקבל לפני ה- 31.12.94 וכל עוד לא הוכיח המערער כי שיק מסוים שנשלח על ידו לפני 31.12.94 אבד בדואר או התעכב בדואר, עלינו לצאת מההנחה שרישומי הספק מבטאים את המציאות. המערער לא חלק על כך שחיוביו בחשבון החו"ז אצל הספקים הם חיובים נכונים. סיכומו של דבר, כאשר על פני הדברים ולאור בדיקה צולבת עם הספקים עולה לכאורה, כי אותם חיובים מופיעים פעמיים בשתי הרשימות ולאור עמדת רוה"ח בחקירתו בפני חוקרי מס הכנסה התומכת בראיה לכאורית זו, חלה החובה על המערער להראות באופן פרטני את חיובי הקניות ליום 31.12.94 את המועדים שנשלחו שיקים דחויים לספקים ומאחר ולטענת המערער בתצהירו תנאי האשראי היו שוטף + 75 יותר (או תנאי אשראי אחרים לסוגי ספקים שונים (ראה סעיף 9.5 לתצהירו)), היה עליו להתכבד תוך התיחסות לתנאי האשראי של כל ספק ולהצביע על מועדי הספקת הסחורה ("השוטף") וליחס את השיקים הדחויים השונים למועדים אלה. משכל זה לא נעשה, הראיה לכאורה הופכת לראיה חלוטה. לפיכך, נדחה הערעור גם בנקודה זו. (3) רווח גלום 1995. אני סבור, כי דין הערעור להתקבל בענין זה. ספריו של המערער לא נפסלו ואין די בהצבעה על תדפיס מתוך תדריך ענפי (סומן 48 בנספח לתצהיר המפקח) המראה שיעור רווח גולמי גבוה יותר. הפסיקה לא נלאתה לחזור ולהדגיש, כי בבוא פקיד השומה לקבוע כי התוצאה העסקית המדווחת אינה סבירה עליו להתכבד ולערוך בדיקה מעמיקה של כל תנאי העסק וכן לבדוק את התפלגות המוצרים השונים. המערער הוא בעל עסק לחומרי בנין. בתחום זה נכללים מוצרים רבים ושונים ששיעור הרווח על כ"א מהם אינו אחיד. אין לקחת בחשבון שיעור ממוצע המופיע בתדריך המחלקה הכלכלית כאשר לא ברור באילו מוצרים מתרכזות מכירותיו של העסק. לא הובהר גם מהי ההשפעה של מיקומו של העסק בכפר ערבי ולא בתחומי עיר. התדפיס מתוך התדריך שהוצג לא עושה אבחנות בין מגזרים ומקומות שונים. לפיכך, מתבטל חלק זה של השומה ויש לקבל את הדו"ח של המערער לשנת 95. בשים לב לתוצאות הערעור, ישא כל צד בהוצאותיו. מיסיםמס הכנסה