פסק דין א. ההליך. זהו ערעור מע"מ על החלטה בהשגה מיום 9.5.99. ההחלטה מתיחסת הן לשומת עסקאות והן לשומת תשומות. הערעור הוגש מלכתחילה נגד שתי השומות, אך בסופו של הדיון נזנחו הטענות נגד שומת התשומות. שומת העסקאות מתיחסת לתקופה שבין 3/97 ל- 8/97. המערערת עסקה בתקופה הרלבנטית בקבלנות בנין. היא ביצעה עבודות בנייה תוך הסתייעות בקבלני משנה. ב. נימוקי שומת העסקאות. החל מיום 12/9/97 דיווחה המערערת על מחזור "0". (דו"ח אפס) המשיב ערך ביקורת ביחס למערערת בחודשים יולי אבגוסט 98. הוא בדק את ספרי המערערת והצליב את נתוניהם מול כרטיסי המערערת אצל לקוחותיה ונמצא כי לא נעשה דיווח על מלוא היקף העסקאות. לטענת המשיב כפי שהיא מופיעה בתצהיר שפיק דבדוב, ממונה פרוייקטים בתחנת מע"מ עכו, הרי המערערת ביצעה עבודות למועצה המקומית סג'ור. התאמת כרטיסה אצל המועצה מראה בתחילת שנת 1997 על יתרת זכות בסך של 47,133 ש"ח. המועצה שילמה למערערת במהלך שנת 1997 סך של 123,643 ש"ח (כולל מע"מ). יתרת הזכות פירושה המעשי הוא, כי המערערת הוציאה חשבוניות למועצה המקומית אשר לא התקבלה תמורה בגינן. בגין ההפרש בסך 76,510 ש"ח לא הוציאה המערערת חשבונית מס ואף לא דיווחה למע"מ על עסקאותיה הנ"ל. סכום המע"מ המגיע ממנה חוץ מהסך של 76,510 ש"ח והוא מסתכם בסך של 11,117 ש"ח. המשיב צירף נייר עבודה המרכז את החשבוניות שהוציאה המערערת לשנת 97 לפי תקופת דיווח כרטיס המערערת במועצה ונייר עבודה המראה את אופן חישוב המע"מ המגיע מהמערערת. המשיב טוען, כי המערערת ביצעה עבודות גם עבור עיריית כרמיאל. סיכום כל התקבולים שקיבלה המערערת מעירית כרמיאל למול החשבוניות שהוציאה לה ואשר נרשמו בספריה בהשוואה לדיווחיה למע"מ מראה על הפרש עסקאות בסך 16,814 ש"ח שלא דווח ע"י המערערת. המע"מ בגין הפרש עסקאות בלתי מדווח זה מסתכם בסך של 2,858 ש"ח, סכום בו חויבה המערערת. המשיב צירף את כרטיס המערערת בעיריית כרמיאל. המערערת ביצעה עבודות בנייה גם עבור עיריית מעלות-תרשיחא. כרטיס המערערת בעיריה זו מראה יתרת פתיחה בסך 49,339.74 ש"ח לתחילת מרץ 1997. המערערת דרשה מעיריה זו לשלם לה את החוב הנ"ל ומשלא שולם הגישה נגדה תביעה משפטית במהלכה הגיעו הצדדים להסכם פשרה לו ניתן תוקף של פסק דין. על פי פסה"ד חוייבה העיריה לשלם למערערת סך של 45,000 ש"ח כשהוא צמוד ונושא ריבית כחוק למן 1/5/90 ואילך ועד מועד מתן פסק הדין (29/1/97). בעקבות זאת שילמה העיריה למערערת את חובה ב- 2 תשלומים: האחד, בשיק בתאריך 27/3/97 בסך של 126,330 ש"ח, והשני בתאריך 30/7/97 בסך 59,212 ש"ח באמצעות העברה בנקאית מאוצר השלטון המקומי. בסה"כ שולם למערערת 185,550 ש"ח (כולל מע"מ). ניכוי יתרת הזכות של המערערת בעיריה ובניכוי חשבונית מס' 535 על סך 63,600 ש"ח (כולל) מראה כי המערערת לא דיווחה למשיב על תקבולים בסך של 72,610 ש"ח שהמע"מ בגינם מגיע לסך של 10,500 ש"ח. על המערערת היה לדווח במועד על החשבונית שהוציאה לעירית מעלות בשנת 1990 וכמו כן היה עליה לדווח על סכומים שהתווספו לקרן החשבונית הנ"ל. המשיב מדגיש, כי אין מדובר בחשבוניות זיכוי כפי שטוענת המערערת אלא בחשבונית מס רגילה. המערערת ביצעה עבודות כקבלן משנה גם עבור חברת אינג' פבר בע"מ. מניתוח כרטיס המערערת בחברת פבר עולה, כי במהלך שנת 1997 שולמו למערערת 3,353,121 ש"ח (כולל מע"מ). השוואת התקבולים למול חשבוניות המס שהוציאה העלתה כי קיים הפרש בדיווח בעסקאות בסך של 318,094 (כולל מע"מ) שהמע"מ בגינם הוא 46,219 ש"ח. טענות המערערת בדבר חשבוניות זיכוי לחברת פבר לרבות חשבונית מס זיכוי מס' 509 נלקחו בחשבון בשלב ההשגה וסכומן הופחת בהתאם, דבר שמצא את ביטויו בהחלטה בהשגה. אין רלבנטיות לטענות המערערת ביחס לחשבונית 19 וביחס לתביעותיה כנגד חברת פבר הואיל והשומה נבנתה בהתבסס על חשבונית שהוציאה המערערת לחברת פבר ועל תשלומים שביצעה חברה זו למערערת. המערערת ו/או רואה"ח מטעמה במכתבו מ- 20/12/99 שצורף לתצהיר המערערת מודים, כי המערערת לא דיווחה במהלך שנת 1997 על עסקאות בסך של כ- 580,000 ש"ח שהמס בגינן מסתכמים לכדי כ- 100,000 ש"ח ובה בשעה לא דיווחה על תשומות בסך של כ- 140,000 ש"ח. יש בכך כדי לתמוך בעמדת מע"מ כי למערערת היתה שיטה של העלמת חלק מעסקאותיה. הסבריה בדבר חוסר אמצעים לממן עלות בדיקה של רואה"ח דינם להדחות באשר מדובר בפעולות פשוטות. ג. טענות המערערת לענין שומת העיסקאות. אומר מיד שטענותיה של המערערת אינן מצטיינות בבהירות יתרה ונדרש מאמץ לא קל להבינם. כרקע לערעורה היא מציינת (בלשונו של מנהלה מר גדבאן), כי היא נקלעה למצב כלכלי קשה ביותר בחודשים 8-10/1997 בעקבות אי תשלום חשבונות שהוגשו במיוחד לחברת פבר אשר המערערת ביצעה עבורם 58 יחידות דיור במודיעין משלב חפירות שלד גמר עד מפתח. המערערת התחילה לספוג תביעות משפטיות שחלק קטן בצדק והחלק הגדול לא בצדק ובערך ספגה מעל ל- 70 תביעות משפטיות ומעל ל- 100 דרישות תשלום. כמו כן המערערת הגישה כ- 10 תביעות משפטיות שהגדולה והעיקרית נגד פבר. בעקבות הנפילה, חשבונות המערערת הוגבלו ועוקלו ומאזן התשלומים נפגע בצורה קשה ביותר והפכו ממצב מחזור חודשי בין 50,000 עד 100,000 למצב שבו אין אפילו אגורה שחוקה אחת והכל היה לא צפוי וקרה בעקבות אי כיבוד חשבונות שהמערערת ביצעה במיוחד עבור חברת פבר. אי התשלומים למערערת התחילו עוד מחודש 8/1997 והמערערת מהקופה שלה הצליחה לשרוד במהלך חודשים 8, 7 וחלק מחודש 9/1997 ואחרי זה לא נשארו עובדים והחברה התפרקה מכוח אדם ומכל האמצעים והשירותים. כל ספקי השירות למערערת הפסיקו עבודתם וביניהם גם רואה החשבון של החברה. באשר לחשבונית הזיכוי שנשלחה לפבר, היא תויקה בטעות בחברת פבר כחשבונית מס. מי שצריך להגיש דו"ח מתקן היא חברת פבר. הכרטיס של המערערת אצל חברת פבר אינו אמין. מופיעים בו רישומים אריתמטיים כדלקמן: סה"כ החובה 3893072 ש"ח סה"כ הזכות 384348 ש"ח יתרה 8,378 ש"ח לדברי המערערת התשלום מחברת פבר היה מתבצע כדלקמן: גזבר מטעם פבר היה מזמין המערער 45-60 יום מתום חודש הביצוע שעליו ניתנה החשבונית ומחליט על גודל הסכום לתשלום וללא התראות קודמות וללא הסברים כי הגזברית שמוסרת השיק טוענת כי הדבר קשור עם המהנדס ולבירור על המערערת לפנות למהנדס ובינתיים המערערת נותנת חשבונית הזיכוי בהתאם על ההפרש שבין החשבונית שניתנה לאותו חשבון לבין סכום השיק וכך הדברים התנהלו ובמשך 20 חשבונות מול פבר. כאשר גילתה המערערת שאין כוונה אצל פבר לשלם יתרת החשבונות שחלקם אפילו אושר על ידי המפקחים, הוגשה על-ידי המערערת תביעה משפטית. לענין שומת העסקאות עם מעלות נטען, כי המערערת הגישה חשבונית 535 ע"ס 6,300 ש"ח בחודש יולי 97. העיריה חויבה בפסק דין לשלם למערערת סכום של 45,000 ש"ח כשהוא צמוד מחודש מאי 90 ועד מועד פסה"ד 1.9.97. הסכום שנתקבל לפי פסק הדין הוא 45,000 ש"ח לפי מדד 1/5/90. הסכום שהגיע למערערת בצירוף הצמדה וריבית הוא 157,311 ש"ח (ראה מכתב עורך הדין). המשיב מודה כי יתרת הזכות של המערערת במעלות ע"ס 49,340 ש"ח וזאת נכון לשנת המס 1990. על כן יתרת הזכות שמגיעה למערערת היא 4,340 ש"ח. (49,340 - 45,000 = 4,340 ש"ח) נכון לתאריך 1/5/90. המערערת מבקשת מכבוד בית המשפט להורות למשיב לקבל מהמערערת חשבונית זיכוי ע"ס 4,340 ש"ח ולקבל מע"מ ההחזר ע"ס 630 ש"ח בצמוד למדד 1/5/90 בתוספת ריבית כמקובל. בנוסף המערערת הוציאה חשבונית מס ע"ס 63,600 בחודש 7/97 ושילמה המע"מ על חשבונית זאת ועשתה זאת בטעות ועד עצם היום לא הגישה חשבונית זיכוי לביטול. המערערת מבקשת מכב' בית-המשפט להורות למשיב לקבל חשבונית זיכוי ע"ס 63,600 ולקבל מע"מ ההחזר ע"ס 9,241 ש"ח בצמוד למדד 7/97 ועד לתשלום בפועל בתוספת ריבית כמקובל. אשר לסג'ור - המערערת הוציאה כל החשבוניות למועצה זו. המערערת נמצאת ביתרת זכות של 56,375 ש"ח במועצה זו. המשיב הגיש רישום מפוברק של חשבוניות המערערת. אשר לעיריית כרמיאל - המשיב צודק ואכן קיים הפרש עסקאות בסך 16,814 ש"ח שלא דווח עליהן בשל טעות טכנית. אשר למעלות - לפי פס"ד נתקבל סכום של 45,000 ש"ח לפי מדד 1/5/90. המשיב מודה, כי יתרת הזכות של המערערת היא 49,340 ש"ח. יתרת הזכות המגיעה למערערת היא: 49,340 - 45,000 = 4,340 ש"ח נכון לתאריך 1/5/90. המערערת מבקשת, כי בית-המשפט יורה למשיב לקבל ממנה חשבונית זיכוי ע"ס 4,340 ש"ח ולקבל החזר מע"מ בסך 630 ש"ח צמוד למדד 1/5/90 בתוספת ריבית כחוק. המערערת טוענת, כי הוציאה בטעות חשבונית מס ע"ס 63,600 ש"ח בחודש 7/97 ושילמה מע"מ על חשבונית זו ועד היום המערערת לא הוציאה חשבונית זיכוי לביטול חשבונית זו. לפיכך, מבקשת המערערת כי יורשה למשיב לקבל ממנה חשבונית זיכוי ע"ס 63,600 ש"ח ולקבל החזר מע"מ ע"ס 9,241 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מחודש 7/97 ועד היום. המערערת עותרת, כי יותר לה להגיש דו"ח מתקן של גדבאן שריף. הדו"ח המתקן לשנת 97 הועבר ביום 30/12/99 על-ידי רואה החשבון למערערת. במכתב הלוואי נאמר: "מצ"ב דו"ח מתקן (לפי סעיף 71 לחוק מע"מ) לחודש דצמבר 197. בעקבות הביקורת שערכנו לספרי החברה לשנת 1997, גילינו שהחברה לא דווחה על עסקאות בסך 578,457 ש"ח, אשר המס על עסקאות אלה הנו בסך 98,338 ש"ח ומנגד החברה לא דיווחה על תשומות בסך 138,882 ש"ח. לכן, היתרה היא לזכות החברה בסך 40,544 ש"ח". לטענת המערערת, הדו"ח המתקן כלל חשבוניות מס ששולמו על ידי המערערת במועדים שונים והמערערת לא דרשה זיכוי המע"מ בגלל נפילה פתאומית ועצירת הפעילות כנ"ל בסירוב רואה החשבון ואחרים להזיז דברים במערכת ללא תשלום. בעקרון, מדובר על כספים שנכנסו לקופת המשיב והם לא שייכים לו ועליו להחזירו. לא מתקבל על הדעת שהמערכת תנוהל תחת ניצול מצבים וכי במקרה הנ"ל המערערת נקלעה למצב כוח עליון של שיתוק. בסיכום, מבקשת המערערת כלשונה: "לקבל הערעור בענין שומת העסקאות עם פבר וכי המערערת לא חייבת לשלם למשיב על עסקה זאת. כנ"ל בעסקת שומה עם מועצה מקומית סג'ור. להורות למשיב לקלוט ולקבל הדו"ח המתוקן ועל המשיב להחזיר למערערת סכום של 40,544 ש"ח בצמוד למדד 12/97, כספים אלו הועברו למשיב ועל המשיב להחזירם למערערת. שומת עסקה עם כרמיאל נכנסת לדו"ח המתקן שמראה על החזר למערערת. להורות למשיב לקבל שתי חשבוניות זיכוי על שומת עסקה עם מעלות לפי הפירוט הבא: חשבונית זיכוי ע"ס 4,340 ש"ח ולהחזיר למערערת הסכום 630 ש"ח בצמוד למדד 5/90 עד מועד התשלום בפועל בתוספת ריבית כמקובל במשק. חשבונית זיכוי ע"ס 63,600 ש"ח ולהחזיר למערערת החזר המע"מ ע"ס 9,241 ש"ח צמוד למדד 7/97 עד מועד התשלום בפועל בתוספת ריבית כמקובל במשק. לשלם למערערת הוצאות משפט זה ויציאותיו בסכום שבית המשפט יראה אותו לנכון". ד. הראיות. המערערת הגישה תצהיר של מנהלה מר גדבאן שריף. המשיב הגיש מצדו תצהיר של ממונה פרוייקטים, שפיק דבדוב ועיקרי הדברים בתצהיריהם הובאו לעיל. בחקירתו על התצהיר (בישיבה 12.3.00) לא יכול היה המערער לתת פירוט לסכומים המופיעים במכתב הלוואי של רוה"ח לדו"ח המתקן לא לגבי עיסקאות (ע' 2) ולא לגבי תשומות (ע' 4). עם זאת, הוא זכר שלא הוצאה חשבונית לכרמיאל (ע' 4). הסיבה לאי הדיווח נועצה בקריסה הפתאומית של המערערת סמוך לחודשים יולי אבגוסט 97 (ע' 6). לעד הוצגו חשבוניות זיכוי שהוצאו לפבר בחודשים יולי אבגוסט 97 (מש8/; מש9/). המערער הודה, כי לא שילם את המס השנוי במחלוקת לגבי עיסקת כרמיאל שבה קיבל 16,814 ש"ח ולגבי מס תשומות שנדרש שלא כדין על הוצאות לשכירת רכב פרטי אלא שלדבריו לא עשה כן כי לדעתו מגיע לו החזר מע"מ מהמשיב (ע' 5). גדבאן אמר, כי הגיש תביעה נגד פבר באפריל 98. קודם לכן נעשו נסיונות להגיע להסכם עם חברה זו (ע' 9). העד נשאל מדוע הוציא חשבוניות זיכוי לפבר שמשמעותן הקטנת עיסקאות ועל כך ענה, כי העבודה היתה מורכבת ומסובכת וקיימים מקרים שהמפקח מטעם פבר אינו מוכן לקבל חלק מהעבודה. זה קרה גם לאחר אישור חשבון על-ידי המפקח שבעקבותיו הוצאה חשבונית (ע' 13). גדבאן מודה שקיבל ממועצה מקומית סג'ור 76,000 ש"ח ויכול להיות שסכום זה לא הופיע בספרים עקב ההסתבכות הכספית של המערערת (ע' 13). המערערת אינה כופרת שלא דיווחה על מלוא הכספים שקיבלה ממעלות, אך טוענת שמדובר בסכום נמוך יותר מאשר בשומה כי הסכום עבר דרך עו"ד שניכה חלק מהסכום כשכ"ט עו"ד (ע' 14). גם המצהיר מטעם המשיב נחקר על תצהירו. ה. דיון ומסקנות. 1. המערערת, אולי בשל קשיים כלכליים, לא הגישה דיווחים מסודרים ומלאים למע"מ על היקף עיסקאותיה בתקופה הנדונה. עצם העובדה שבשנת 99 הודיע רואה החשבון של המערערת כי החברה לא דיווחה בשנת 97 על מלוא עסקאותיה ועל מלוא התשומות, מעמידה אותה בעמדה נחותה בערעור זה. הבקשה של המערערת להגשת דו"ח מתקן לפי סעיף 71 לחוק באה לאחר הביקורת שנערכה בחודשים יולי אבגוסט 98 של מע"מ ולא בשל ביקורת עצמית כלשהי ובנסיבות אלה לא היתה חובה לקבל דו"ח זה. סעיף 71 אמנם אינו קובע מועד להגשת דו"ח מתקן אך אין ספק שהגשת דו"ח מתקן צריכה להעשות תוך זמן סביר (ראה פוטשיבוצקי, חוק מע"מ מהד' 6 ע' 463). אין ספק, שנטל השכנוע ונטל הבאת הראיות בדבר ההיקף המלא של עסקאותיה של המערערת בנסיבות האמורות, מוטל עליה. במקרה הנדון, הזמן שעבר ונסיבות הגשתו של הדו"ח, לא חייבו את המנהל לקבלו 2. מן הצד השני, מסתמכת שומת העסקאות על הצלבת נתונים מספרי המערערת למול כרטיסיה אצל לקוחותיה וכאן ראוי להדגיש שלקוחות המערערת הם כולם גופים רציניים (פרט לפבר), ברובם רשויות מקומיות הניתנות לביקורת של מבקר המדינה ולכן יש משקל רב לרישומיהם. במידה והמערערת רצתה לחלוק על רישומים אלה, היא היתה יכולה לזמן את עורכיהם לחקירה כדי להראות שכרטיס המערערת בגופים אלה נוהל שלא כהלכה וכי "נפחו" את עסקאותיה ללא הצדקה, אך הדבר לא נעשה. 3. המשיב היה מוכן לקבל חלק מהסברי מנהל המערערת בשלב ההשגה. בין היתר הטענות בדבר חשבוניות זיכוי שהוצאו לחברת פבר, לרבות חשבונית 509. 4. השומה, ככל שהדבר נוגע לחברת פבר, לא התבססה רק על חשבוניות המערערת אלא על סמך תשלומים שבוצעו בפועל עפ"י חשבוניות אלה. המשיב לא קיבל את האמור בספרי פבר בבחינת "כזה ראה וקדש", אלא בדק את הדברים בהתיחס לטענות המערערת ובמקרה של חשבונית 509 הגם שאנשי פבר טענו מלכתחילה שמדובר בחשבונית מס, הוברר בסופו של דבר כי עסקינן בחשבונית זיכוי (עדות דבדוב ע' 16 ו- 19 ישיבה 12.3.00). בשים לב לכך שהמערערת הודתה שלא דיווחה על מלוא עסקאותיה בשנת 1997, אן די בהעלאת השערות כי בכרטיס של המערערת אצל פבר נפלו טעויות נוספות. אין השערות אלה יכולות לעמוד מול הודאתה המפורשת של המערערת. מה גם שאנשי פבר לא הוצאו לחקירה מטעם המערער. יצוין, כי לפבר הותר להגיש דו"ח מתקן מאחר ולא עמדה בביקורת. 5. אשר למועצה מקומית סג'ור, השומה מתבססת על כך שמחד, מופיעה בספרי המועצה יתרת זכות בסך של 47,133 ש"ח ולמעשה שולם סכום של 123,643 ש"ח. החיוב הוא על ההפרש. המערערת היתה צריכה להראות שהיא הוציאה חשבוניות על ההפרש, בין בשנת 97 ובין בשנים קודמות. בהעדר פירוט של חשבוניות כאלה על רקע הודאתה שלא דיווחה על מלוא עיסאותיה, אין מנוס אלא לדחות הערעור בנושא זה. 6. אשר לכרמיאל לא נותרה למעשה מחלוקת על השומה. 7. אין מקום להתערבותי בשומה הנוגעת למעלות, שומה המתבססת על מסמכים חד משמעיים והם: כרטיס המערערת בעיריה, הסכם הפשרה ופסק דין שנתן לו תוקף, שיק והעברה בנקאית. הערעור נדחה על כל חלקיו. המערערת תשלם הוצאות ושכ"ט בסכום של 8,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםערעור שומותערעורשומה