פסק דין 1. עניינו של הדיון בתיק זה בשאלה אחת משפטית, היא, האם תותרנה בניכוי, לפי סעיף 17(11) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה) הוצאות שיצאו לנישום על שכר טירחת עורך דין, אותו שילם למי שטיפל בהגשת השגה וערר על ידו, למנהל מס שבח, על שומות שהוצאו לו על ידו. העובדות הצריכות לדיון זה, הן כדילהלן: בשנת 1995 קשר המערער עסקת קומבינציה עם חברת "אלברט אפרים ובנו בע"מ" (להלן - החברה) אשר במסגרתה מכר לחברה מחצית מזכויותיו במגרש שהיה בבעלותו בחולון, כנגד שירותי בניה שהעניקה לו זו, על יתרת המגרש. לאחר שדיווח על העסקה למנהל מס שבח מקרקעין (להלן - המנהל) הוציא לו המנהל שומה בה העמיד את שווי המכירה על סך 7,337,264 ₪, בהתאם לשווי המקרקעין נשוא העסקה. על שומה זו, שלא נראתה בעיני המערער, הגיש למנהל השגה שבעקבותיה הוקטן שווי המקרקעין והועמד מעתה על סך 2,000,000 ₪ בלבד. דא עקא, שגם לשומה זו לא הסכים המערער, אשר החליט לערור עליה בפני ועדת הערר לעניני מס שבח מקרקעין שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (להלן - ועדת הערר). ערר זה לא הגיע למיצויו, שכן כבר בתחילת הדיון בו, הגיעו הצדדים להסכם פשרה לפיו הועמד שווי המכירה על סך 1,570,00 ₪. בדו"ח השנתי שהגיש המערער לפקיד השומה לשנת 1998, ניכה מן ההכנסות עליהן דיווח, סכום בסך 115,039 ₪, שהוציא לטענתו עבור טיפולו של עורך הדין מטעמו בהשגה ובערר הנ"ל, אשר בעקבותיהן הוקטנה שומתו; הכל, כמתואר לעיל. הוצאות אלה לא ראה המשיב להתיר למערער בניכוי, בראותו בהן הוצאות שאינן נופלות לגדריו של סעיף 17(11) לפקודה, המתיר ניכוין של הוצאות כאמור, רק בהיותן כרוכות לדעתו, בנושאי מס הכנסה בלבד, להבדיל מענייני שבח מקרקעין. כנגד גישתו זו של המשיב אל ההוצאות הנתבעות, יצאו המערער ובא כחו המלומד עורך דין בן-עטר, בערעור זה, כשבפיהם שורה של נימוקים, משפטיים בעיקרם, שעל בסיסם סברו הם כי ההוצאות האמורות ראויות הן לניכוי על פי הפקודה, במסגרת סעיף 17(11) הנ"ל. אתיחס אל טיעוניהם אלה של המערער ובא כחו, אחד לאחד. 2. הנימוק הראשון עליו ביסס ב"כ המערער טיעוניו בענין זה, נסמך על הדרך הפרשנית המרחיבה בה ראה לפרש את המסר העולה מסעיף 17(11) נשוא הדיון דנא. אליבא דידו, אין לתור אחר משמעות מילות הסעיף כפשוטן, אלא אחר הפירוש התכליתי המשתקף מן הסעיף. פירוש זה לדעתו, מוביל למסקנה שחלותו של הסעיף נפרשת לא רק על הוצאות משפטיות הנגזרות מהליכים הכרוכים בנושאי מס הכנסה לבדם, אלא גם על אלה הנגזרות מן ההליכים שמקיים נישום לצורך קביעת המס על עסקת מקרקעין שביצע, ואשר על השבח עליה מוסה במסגרת החוק. פרשנות זו שלו, ביקש עורך דין בן-עטר לבסס תחילה, על עצם השימוש שעשה המחוקק במונח "מס", בסעיף 17(11). בענין זה גרס, כי אף אם צדק ב"כ המשיב בטענו כי מובנו הלשוני הישיר של הסעיף, אינו מתישב עם הפרשנות המרחיבה, וכי אין המונח "מס" כולל אוטומטית מס שבח, עדיין יש לפרש הסעיף והמונח העומד במרכזו, תוך התיחסות לתכליתו של הסעיף, הפורצת את גבולות הלשון. כך קובע סעיף 17(11) לפקודה: "17. לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, לרבות - ... (11) (א) הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור, אולם אם קבעו בית משפט או ועדה לקבילות פנקסים שהיה בערעור או בערר משום הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם לא יותרו הוצאות משפטיות הכרוכות בהם; נפסקו הוצאות משפטיות לטובת הנישום, יופחת סכום ההוצאות שנפסק מסכום ההוצאות שתבע; (ב) הוצאות כאמור בפסקה זו לא יותרו בקשר להכנסות מעסק או משלח יד שלגביהם לא נוהלו פנקסי חשבונות או אם הדו"ח לא בוסס על פנקסי חשבונות". מן המלים "והטיפול בקשר למס בכל הליכי השומה והערעור", ביקש המערער להסיק כי כוונת המחוקק הינה, לטיפול שומתי במס הכנסה, כאשר במשמע גם מס שבח. 3. האם מתיישבת גישה פרשנית זו אל המונח "מס", עם ניסוחו הכולל של הסעיף? התשובה לדעתי, היא בשלילה, והסיבה פשוטה. צעד ראשון לו נדרש כל הפרשן בבואו לפרש מונח בחוק, הוא פניה אל הגדרתו של אותו מונח בחוק עצמו. הגדרה זו בעניננו, כעולה מסעיף ההגדרות בפקודה, היא הגדרה מצמצמת לכל הדעות. היא קובעת מפורשות ובלא סיוג, כי המונח "מס" משמעו, מס הכנסה או מס חברות בלבד, המוטלים על פי הפקודה; הא ותו לא. זו לשון ההגדרה: ""מס הכנסה" - או "מס" - בין מס הכנסה ובין מס חברות המוטלים על פי פקודה זו" הווה אומר, לא רק המונח "מס" עצמו צומצם בהגדרה זו, למס הכנסה ולמס חברות בלבד, אלא גם הקביעה המפורשת לפיה המדובר הוא במס המוטל "על פי פקודה זו", באה להודיע כי רק במס המתחייב על פיה, עסקינן; הא ותו לא. כלום ניתן להתעלם מהגדרה ברורה זו, ולנסות למצוא למונח נשוא המחלוקת, משמעויות אחרות בסעיפי הגדרה שלא יוחדו לטיפול בו עצמו? בא כוחו המלומד של המערער ביקש להפנותני בענין זה, אל ההגדרה הקבועה באותו סעיף הגדרות עצמו, המתיחסת למונח "הכנסה", שממנה ביקש לגזור גם את הגדרת המונח "מס". "הכנסה" לפי הגדרה זו, משמעה: "סך כל הכנסתו של אדם מן המקורות המפורשים בסעיפים 2 ו-3, בצירוף סכומים שנקבע לגביהם בכל דין שדינם כהכנסה לענין פקודה זו". לדעתו, יש ללמוד מלשון הכתוב, כי גם שבח הנובע מעסקה במקרקעין, מהווה "הכנסה" כמשמעות המונח בפקודה; ופועל יוצא מכך, שגם המס על השבח הזה, מהווה "מס" כמשמעותו בסעיף 17(11) לפקודה. במיוחד כך, לדעתו, כאשר אין חולק כי תשלום מס השבח מהווה מקדמה על חשבון מס הכנסה, כנגזר לדעתו, מסעיף 48ב' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין) וכעולה מעמדת בית המשפט בסוגיה זו בע"א 288/64, מנהל מס שבח נ' רוזנבאום, מב(3) 697) שם נקבע כי סכום השבח דינו כדין הכנסה. 4. בטרם אביא את טיעוניו האחרים של המערער בנושא זה, אבהיר תחילה דעתי, כאן ומיד, כי דרכו זו אל הפירוש המתבקש לסעיף העומד בלב ליבה של המחלוקת, אינה מקובלת עלי ככלל, ואינני רואה לה מקום בעניננו, בפרט. לראשונה, משום שלדעתי, כאשר טורח המחוקק להגדיר מונח בחוק, בדרך ישירה וחד משמעית, בהגדרה שייחד לאותו מונח, יש לפרש המונח על פי הגדרה זו, ואין לתור אחר משמעויות אחרות הנגזרות מהגדרות שעניינן במונחים אחרים. ממילא, גזירת משמעותו של המונח "מס" מהגדרת המונח "הכנסה", כפי שמנסה ב"כ המערער לעשות, אינה יכולה להתבצע בפועל, אלא על ידי הליכה בנתיב של פרשנות עקיפה, ההולכת סחור סחור סביב המונח, ובונה הנחה על גבי הנחה. לשון אחר, אם ראה המחוקק להבהיר בסעיף ההגדרות, כי משמעות המונח "מס" במעשה חקיקה זה, הינה, מס הכנסה ומס חברות בלבד, אין כל היגיון בנטישת הגדרה זו, ובפנייה להגדרה האחרת שאין עניינה במונח "מס", אלא במונח האחר שבו כלול מונח זה. דברים אלה, אכן מקבלים יתר תוקף בעיני, לנוכח הפסיקה אליה היפנני בענין זה, בא כחו המלומד של המשיב, ממנה עולה ברורות, כי בתי המשפט לא ראו להתיחס אל המונח "מס" בהקשרים דומים, כאל מונח הכולל "מס שבח". בלשונו המפורשת של בית המשפט בע"א 5246/91גיבור סברינה מפעל טכסטיל בע"מ נ' פשמ"ג, מיסים ח/4 ה-75: "... הדברים פשוטים: אין ספק שמס שבח מקרקעין איננו מס הכנסה, ובוודאי לא מס חברות ... " (ור' גם עמ"ש 1499/90, שנל נ' מנהל מס שבח רחובות, מיסים ו/3 ה-192). 5. טענתו הנוספת של עורך דין בן-עטר היא, כי על עובדת חלותו של סעיף 17(11) לפקודה על הוצאות בענייני מס שבח, יש ללמוד גם משילובו של המונח "ערר" בסעיף; שילוב, המוביל למסקנה, כך דעתו, כי ענין לנו בין היתר בהליך המתקיים בפני וועדת הערר לענייני מס שבח, שאילולא כן, לא היה מוזכר מונח זה בסעיף. גם לכך לא אוכל להסכים, לצערי. המונח "ערר", כך אני סבורה, שולב בסעיף זה בהקשר אחד בלבד, הוא, ההקשר המפנה אל ההליך המתנהל בפני הועדה לקבילות פנקסים לפי סעיף 130(3)(1) לפקודה. רוצה לומר, סעיף 17(11) מתייחס על פי ניסוחו, בין היתר, לערר המוגש על פסילת ספרי הנישום, ולא לערר המוגש לועדת הערר לעניני מס שבח, כפי שגורס ב"כ המערער, שהרי, אין לערר זה כל איזכור בסעיף. גם אותה פרשנות, לפיה, מנסה ב"כ המערער להגיע אל המסקנה שוועדת הערר לענייני מס שבח, כמוה כערכאה של בית המשפט, אין בה כדי להועיל לו בענין זה. שאילו רצה המחוקק להחיל הסעיף על ההליכים המתנהלים בפני וועדה זו, היה בוודאי טורח ואומר כן ברחל בתך הקטנה, כפי שעשה לגבי הועדה לקבילות פנקסים. מששתק המחוקק, ומשלא הזכיר כלל בסעיף זה, את הוועדה לענייני מס שבח ואת ההליכים בפניה, יש להסיק כי לא התכוון להחיל הסעיף על זו, אלא על אותן שתי ערכאות שהזכיר מפורשות, הן, "בית משפט וועדה לקבילות פנקסים". 6. אשר לטענת ב"כ המערער, לפיה, מהווה מס שבח המוטל על עסקה במקרקעין, מקדמה על חשבון מס הכנסה, כעולה מסעיף 48ב' לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה או רכישה) התשכ"ג-1963 (להלן - חוק מיסוי מקרקעין) נראה לי כי גם בענין זה, טעה ב"כ המשיב בנסותו לגזור גזירה שווה לגבי שני סוגי המס, האמורות. ההבחנה בין המונח כמשמעותו בחיקוק האחד ובין המונח כמשמעותו בחיקוק האחר, עולה אכן, כפי שטען עורך דין אילון בצדק, לא רק מהגדרתו הלשונית של המונח, אלא גם מן ההתייחסות העניינית השונה אליו בכל אחד מן החיקוקים האמורים. הבחנה זו בולטת היטב מעיון חוזר בסעיף 48ב' לחוק, המצמצם חד-משמעית את נקודות הזיהוי בין המס נשוא הפקודה ובין המס נשוא חוק מיסוי מקרקעין. כך קובע סעיף 48ב' לחוק: "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו, יראו את השבח, כפי שנקבע על פי חוק זה, כחלק מההכנסה החייבת במס הכנסה בשנת המס שבה נעשתה המכירה, והוראות סעיף 91(א), (ב), (ד) ו-(ה) לפקודת מס הכנסה יחולו עליו..." (ההדגשות מכאן ואילך, אינן במקור, ב.א.ת.). דגש על המילים, "לענין שיעורי המס והזיכויים ממנו". בעמ"ה 6/97, יוסף ניר נ' פ"ש נתניה, מסים יג/1 ה-109, ה-116, הבהרתי דעתי בענין ההתייחסות המתבקשת אל הסעיף ואל משמעויותיו השונות, כך: "יודגש, מעיון בדברים אלה של בית המשפט המחוזי, בשילובם עם דבריו של הנשיא בענין גיבור סברינה הנ"ל, עולה האבחנה שראו בתי המשפט לאבחן בין שלביו השונים של הליך קביעת המס. השלב האחד, הוא, עצם קביעת המס לאחר ניכויים ופטורים למיניהם; השלב השני, הוא קביעת שיעורו של המס; והשלישי, תשלומו. מבין אלה, כך נראה, מחיל עצמו סעיף 48ב, על השלב השני בלבד, הוא, שלב קביעת שיעור המס והזיכויים ממנו, כמפורש ברישת הסעיף. סיכומו של ענין, נראה, כי המסר העולה מכל המובאות הנ"ל, מוביל למספר מסקנות שאין מנוס מאימוצן. מסקנה ראשונה היא, שבעיקרון, אין במסגרת סעיף 48ב, מיזוג וטעימה של השבח, בהכנסה או ברווח ההון, אלא בתוך המגבלות שהציב לצורך כך, הרישא לסעיף. השניה, שהרישא לסעיף בא לצמצם את תחומי תחולתו, ולהודיע כי לא לכל דבר וענין ייחשב השבח כהכנסה חייבת, אלא לאותם עניינים בלבד שנימנו בו מפורשות. שאילו לא לצמצום כיוונו מילות הפתיח בסעיף, לצורך מה באו? והשלישית, שרק על אחד משלושת מרכיביו של הליך קביעת החיוב במס, קרי, על שלב קביעת שיעורו והזיכויים ממנו, יחול הסעיף; הא, ותו לא." דוק, אין לשכוח בדיון זה, כי שלב ניכוי ההוצאות הוא בכל מקרה, שלב ראשוני של הליך קביעת המס, שבו אין ממילא כל חפיפה בין הוראות הפקודה, ובין הוראות חוק מיסוי המקרקעין. הליך התרת ההוצאות מתבצע בשלב זה, לגבי כל אחד מאלה בנפרד, ועל כך אין חולק. בענין זה, אומר גם כב' השופט א. הומינר המנוח, בעמ"ש 1499/90, שנל הנ"ל בעמ' ה-199, בהתייחסו למשמעותו של סעיף 48ב': "כבר נפסק, כי אין לראות בשבח שהושג ממכירת מקרקעין כהכנסה לפי הפקודה. וכפי שאומר כב' השופט פלפל בעמ"ה 27/90 גיבור סברינה מפעלי טכסטיל נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (פד"א יט', 453, 456): "הדברים האמורים כאן (בהתיחס לציטטה מדברי כב' השופט בכור, בפסק דין קנדה דיבלופמנט - א.ה.), ביחס לפירושו הנכון של סעיף 48ב לחוק מס שבח משקפים אל נכון את המצב המשפטי בנדון, ומשמעותם הברורה היא שאין לראות בשבח שהושג ממכירת המקרקעין כ"הכנסה" לפי פקודת מס הכנסה ... עם כל הכבוד והענוה דברים אלה מקובלים גם עלי." 7. טענה נוספת בפי בא כוחו המלומד של המערער, היא, כי סעיף 17(11) שחל לדבריו על ההוצאות נשוא ערעור זה, דוחה בהכרח את המסר העולה מסעיף 39(7) לחוק מיסוי מקרקעין, לפיו מותרות בניכוי לצורך קביעת סכום השבח, רק אותן הוצאות של שכר טירחת עורך דין שיצאו "בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה"; לא יותר. זו לשונו של סעיף 39 לחוק מיסוי מקרקעין: "39. אלה ההוצאות המותרות בניכוי לשם קביעת סכום השבח, אם אינן מותרות בניכוי לפי הפקודה: ........... (7) שכר טרחת עורך-דין ששילם המוכר בקשר לרכישת הזכות במקרקעין ולמכירתה;" אליבא דב"כ המערער, אין הסעיף חל לעניננו, משום שהוא מגביל עצמו רק להוצאות שאינן מותרות בניכוי לפי הפקודה. בענייננו, כך טענתו כפי שהוסבר, מותרות הוצאות אלה במסגרת הפקודה. עוד לטענתו, אין ללמוד מן ההגבלות שקבע המחוקק בהתייחסו אל ההוצאות המותרות בניכוי בסעיף זה, לגבי ההוצאות לפי הפקודה, שבה ראה המשיב מעשה חקיקה נפרד העומד בפני עצמו. על טיעון זה ייאמר תחילה, כי כבר נקבע לעיל, שאין המדובר בעניננו בהוצאות המותרות בניכוי, במסגרת הפקודה, כך שהחריג שנקבע בסעיף 39(7) ממילא אינו רלוונטי עוד לעניננו. אשר לטענה כי אין להקיש מסעיף 39(7) וממסריו, על מעמדן של ההוצאות הנתבעות במסגרת הפקודה, אפשר שאכן כך; אלא, שלא על ההיקש נבנה דיון זה, אלא על העובדה הפשוטה, שהמחוקק לא מצא לנכון להתיר ההוצאות הנדרשות, לא בחוק ולא בפקודה. 8. סיכומו של דבר בנקודה זו, נראה, כי אין המערער בעניננו, יכול לנתב דרכו אל המס ואל ההוצאות הכרוכות ביישומו, תוך, עקיפת אותו סעיף בחוק המתיחס קונקרטית אל המונח נשוא המחלוקת. בהתיחסו לסוגיה זו, מסביר פרופ' הדרי בספרו, מס שבח מקרקעין, כרך ב', תשנ"ד 1994 הנ"ל: "הוצאה נוספת הכרוכה במכירה, אך זכרה לא בא בגדר סעיף 39 לחוק מס שבח, היא הוצאה הכרוכה בתשלום המס המוטל על המכירה... סעיף 19(11) לפקודת מס הכנסה, לדוגמה, מתיר מפורשות ניכויין של הוצאות אלה... אולם הסעיף האמור אינו חל מקום שהמחלוקת מתעוררת סביב חבות במס שבח במסגרת תשלום המקדמה על פי סעיפים 48א' - 48ב' לחוק מס שבח, לרבות השגה, ערר או ערעור..." (שם, בעמ' 309). ובהערת שוליים 131: ”הגדרת מס בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה אינה כוללת מס שבח, ומכל מקום, סעיף 17(11) מתייחס רק לניכוי לצרכי מס הכנסה, ולא לצורכי מס שבח". 9. תוצאה זו, לפיה, אין לסעיף 17(11) חלות על ההוצאות נשוא הערעור דנא, עולה איפוא ברורות מן הפרשנות הלשונית כפי שהובאה לעיל, ואולם, לא רק ממנה. היא מתחייבת לדעתי, גם מן הפירוש התכליתי שאליו חתר המערער בכל כוחו. תכלית זו של הסעיף, מה היא? שני הצדדים הסכימו כי הנתיב להבנת התכלית, צריך שיעבור על פי כללי הפרשנות, בין היתר, דרך ההסטוריה החקיקתית של הסעיף, ודרך הרקע שעמד בבסיס שילובו בפקודה. בנקודה זו, צדקו שני הצדדים בבקשם להיסמך על המלצות הועדה לשינוי המס הישיר, משנת 1975, בראשות פרופ. בן שחר (להלן - ועדת בן שחר) שבעקבותיהן שולב סעיף 17(11) בפקודה. הרציונל שהניחה וועדת בן שחר בענין זה מוצה במילים הבאות: "עדוד ניהול חשבונות מחייב הסדרים שבהם הנהלת חשבונות תשמש הגנה נאותה לנישום. לשם כך יש לאשר לנישום התדיינות בתום לב ואין להענישו על כך". הבנה פשוטה של קביעה זו, מובילה למסקנה כי עיקר התכלית שעמדה לנגד עיני אנשי הועדה בשילובו של סעיף 17(11) בפקודה, היה "עדוד ניהול חשבונות". לשם השגת תכלית זו, המליצה הוועדה להעמיד את נושא ניהול החשבונות כמכשיר הגנה לנישום, בבואו להתמודד עם הרשויות בנושא המס המוטל עליו. לדעת ב"כ המערער, יש לראות בהמלצות וועדת בן-שחר, בענין התרתן של ההוצאות נשוא סעיף 17(11) כמיועדות להעמיד בפני הנישום אפשרות להתמודד עם פקיד השומה בנושא המס המוטל עליו, על ידי הגשת השגה וערעור על שומות שהוצאו לו, וזאת, מבלי לחשוש לאובדן כספו עקב כך. בענין זה, היפנני בא כוחו המלומד של המערער, אל דברי ההסבר להצעת החוק, לפיהם, "הוצאות משפט, וכן הוצאות בקשר להכנת הדו"ח והטיפול בקשר למס, בכל השלבים לגבי הפקודה ולגבי כל חוק המעניק הטבות לעניין מס הכנסה, יותרו לנישום בניכוי." לשיטתו, יש לראות בחוק מיסוי מקרקעין, חוק המעניק הטבות לענין מס הכנסה. 10. על גישתו של המערער בכל הנוגע לענין תכליתו של סעיף 17(11) לפקודה, אינני רואה לחלוק עקרונית. עם זאת, נראה לי כי נעדרת בגישתו ההבחנה הנדרשת בין התכלית המרכזית העולה מהמלצות וועדת בן שחר בהתייחסה לסעיף זה, ובין הדרך להשיגה. התכלית המרכזית הינה, כעולה מפורשות מן הציטוט דלעיל, עידוד נישומים לנהל ספרים בעסקיהם. הדרך להשגת תכלית זו, הינה, הפיכת הספרים המנוהלים בעסק, למכשיר של הגנה שאמור לשמש לנישום במסגרת התמודדותו מול פקיד השומה, תוך הכרה בהוצאות להן אמור הוא להידרש במסגרת התמודדות זו. אכן, אימוצה של אותה רפורמה במס נשוא המלצות ועדת בן-שחר, נשאה בכנפיה גישה חדשה בנושא ניכויין של הוצאות נלוות אותן נדרש הנישום להוציא במסגרת חיובו במס על הכנסתו. עד לכניסת הרפורמה לתוקף, שלטה המחשבה, לפיה, הוצאות נילוות, כמו אלה הכרוכות בהכנת הדוחות השנתיים אותם נדרש הנישום להגיש למס הכנסה, וכמו אלה הכרוכות בייצוגו בפני פקיד-השומה בקשר להגשתם, כולל הוצאות משפטיות המתחייבות מכך, אינן הוצאות הנופלות לגדרו של סעיף 17 לפקודה, והדברים ברורים. שהרי, המדובר הוא בהוצאות שיצאו לאחר ייצור ההכנסה, ולא לצורך ייצורה. עם כניסת הרפורמה לתוקף, שונה קו חשיבה זה, והותרו אותן הוצאות נילוות, בניכוי, במסגרת סעיף 17(11) נשוא דיוננו זה, אף כי בתנאים מסויימים שנקבעו לצורך כך בגוף הסעיף. לכאורה, ניתן היה להסכים עם ב"כ המערער, כי אותו הגיון שחל על הוצאות לפי הפקודה, אמור לחול גם על הוצאות הכרוכות בניהול הליכים לפי חוק מיסוי מקרקעין, כמו אלה בעניננו. דא עקא, שעיון חוזר ברקע שעמד בבסיס שילובו של סעיף 17(11) בפקודה, מוביל למסקנה שלא כך. זאת, לא רק משום שאין בסעיף, כפי שהוסבר לעיל, כל התייחסות לאותן הוצאות שיצאו לצורך מס שבח, אלא, גם בשל אותה תכלית מרכזית של הסעיף, כביטויה בהמלצות וועדת בן-שחר, היא כאמור, עידוד ניהול ספרים על ידי כל ציבור הנישומים. תכלית זו, שהיא מהותית לנושא מס הכנסה, אינה רלוונטית כלל לנושאי מס שבח, שאינו מוטל על הנישום על בסיס ספריו, אלא בהתייחס אל העיסקה הספציפית העומדת לדיון. יפים לכאן דבריו של בית המשפט בע"א 5080/90 יורם קפלן נ' מנהל מס שבח, מיסים ז/1 ה-90 (להלן - ענין קפלן) שכך הם קובעים: "שונה המצב בכל הנוגע לניכוי הוצאות שהוצאו בקשר להכנת דו"ח למס הכנסה וכל הקשור בהליכי השומה והערעור על פי פקודת מס הכנסה. מאז הונהגה הרפורמה בשנת 1975 קבע המחוקק בסעיף 17(11) לפקודת מס הכנסה כי מותר לנכות לצרכי מס הכנסה "הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי שומה וערעור..." זוהי קביעה מפורשת של המחוקק, ועל כן, אין ללמוד מהסדר זה לענייננו, מה גם שבפקודת מס הכנסה עצמה קבועה הגבלה לפיה לא יותרו לניכוי הוצאות בערעור או בערר מקום שנקבע כי היה בהם משום הטרדה ולא היה צידוק סביר להגשתם. הגבלה ברוח דומה אין למצוא בחוק מס שבח." ובהמשך: "הכרה בשכר טירחת עורך דין בנוגע להליכי השגה, ערר וערעור כניכוי לפי סעיף 39 לחוק, ללא הוראה דומה לזו שבסעיף 17(11) לפקודת מס הכנסה, יכולה להוביל למצב בו נישום יהנה מהוצאה, אותה לא הוציא". דברים דומים מביא בענין זה גם פרופ' הדרי, בספרו הנ"ל, כרך ב', בע"מ 323-324, שם הוא מבהיר: "... יש לשים לב שסעיף קטן זה אינו מתיחס לכל שכר טרחת עורך דין ששולם בגין פעולות שקשורות לנכס, אלא רק לזה הקשור לרכישה ומכירה... ברם, הדין המצוי, כאמור לעיל, אינו מתיר ניכוי הוצאה של שכר טרחת עורך-דין המתייחסת לתקופה שלאחר יום המכירה, כגון בעד ייצוג בהשגה, בערר או בערעור...". 11. בשלב זה, יש להזכיר עוד, כי בכל מקרה אין המדובר בעניננו בנישום העוסק בעסקי מקרקעין כעיסוק לעצמו, אלא במי שביצע עסקה בודדת אחת של מקרקעין שלא במסגרת עסקיו. והרי, הניכוי מכח סעיף 17(11) ניתן בגין הוצאות שיצאו לנישום במהלך העסקים הרגיל של העסק, ולא כאלה שיצאו לצרכי יעוץ או ייצוג שנתקבלו בהקשר לארוע מס נקודתי. אומר בענין זה, המלומד, ד"ר א. רפאל בספרו, מס הכנסה, בהתיחסו לסעיף 17(11): ”הניכוי ניתן רק בגין הוצאות בקשר להכנת הדוחות וההליכים הבאים לאחר מכן לשם קביעת המס שחייב בו הנישום, אין הניכוי ניתן בשל ייעוץ בשאלות הנוגעות לחיוב במס, העשוי להיווצר כתוצאה מעריכת הסכם מסוים או בעת רכישתו של עסק או מקור הכנסה אחר... לשון אחרת: שכר ייעוץ בנושאי מס בשל עסקותיו השוטפות של העסק יותר בניכוי - בעוד שכר, ששולם בקשר לרכישתו של מקור הכנסה חדש או לקנייתו של נכס הוני, עשוי להראות כחלק ממחירו של המקור או הנכס, בהתאם למקרה. מכל מקום, ניכויין של הוצאות כאלה אינו חוסה בצל הוראות סעיף 17(11)(א) לפקודה". (א. רפאל ו-י. מהולל, מס הכנסה, כרך ראשון תשנ"ה-1995, בעמ' 396-396). 12. לנוכח כל שהובא עד כאן, אין מנוס מדחיית הערעור. המערער ישלם הוצאות המשפט בסך 7,500 ₪ שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. שכר טרחת עורך דיןעורך דין