פסק דין א. ההליך והחלטת ועדת הערר. 1. זהו ערעור על החלטת ועדת ערר לענין ארנונה כללית שליד עירית חיפה (עו"ד ס. אבו ורדה - יו"ר, מר ז. ביכלר ומר מ. סלים - חברים) מיום 22.11.99 בערר 106/97, בו נדחה עררה של המערערת על חיובה בארנונה לשנים 1989-97. 2. המערערת מנהלת פארק מים, בו בריכת שחייה מקורה, בריכת גלים, מלתחות, מזנון, משטח גלגיליות, בריכה לסירות מתנגשות, מגרש ספורט ואולם ספורט. 3. נשוא החיוב בארנונה הוא חלקה 494 בגוש 11567 (להלן: "חלקה 494"). המשיבה סברה שהשטח שיש למסותו הוא 17,071 מ"ר. מתוך שטח זה חייבה העיריה 3,38 מ"ר בסיווג ע1-; 852 בסיווג ע3-; ו- 15,882 מ"ר בסיווג קרקע תפוסה. 4. יצוין, כי בצוו המיסים של עירית חיפה מחולקת קרקע לשני סוגים: א. קרקע תפוסה - כל קרקע אשר אינה אדמה חקלאית או אינה אדמת בנין ושמחזיקים ומשתמשים בה לא יחד עם בנין. ב. כל קרקע, בבניינים אשר אינם משמשים למגורים, שעיקר שימושה עם הבנין כחצר או כגינה או לכל צורך אחר של אותו בניין. לגבי קרקע על כל סוגיה, נקבע תעריף נמוך יותר משל בנין. 5. סיווג ע1/ בצווי המיסים הרלבנטיים - הוא קומת קרקע. ע3/ - הוא סככה, צריף או מרתף. 6. בפני ועדת הערר טענה המערערת, כי שטח חלקה 494 הוא 635 מ"ר בלבד, אך בהמשך הערר היא הוסיפה שיתכן והעיריה בדרישותיה לתשלום ארנונה התכוונה לחייב את המערערת בגין חלקה 481 באותו גוש (להלן: "חלקה 481"), אשר גם בה מחזיקה המערערת ובה מצויים מתקני הספורט נשוא חיובי הארנונה. ולכן, מתיחסת המערערת גם לחלקה זו למרות שלא נשלחו דרישות תשלום בקשר לחלקה זו. 7. המערערת טענה, כי הקרקע עליה ממוקם פארק המים אינה קרקע תפוסה כהגדרתה בסעיף 267 לפקודת העיריות, הגדרה שזו לשונה: "כל קרקע שבתחום הרשות המקומית שאינה אדמה חקלאית שמשתמשים בה ומחזיקים אותה, לא יחד עם בנין". אמנם הקרקע עליה ממוקם הפארק אינה בגדר אדמה חקלאית, אך לטענתה מחזיקים בה יחד עם בנין. השימוש בקרקע מסביב למתקנים נעשה כחלק בלתי נפרד מהשימוש באותם מתקנים. המתקנים עצמם סווגו על ידי העיריה כ"בנין שאינו משמש למגורים". 8. המערערת הדגישה, שעד שנת 1990 לא היתה קיימת גדר הפרדה שחצצה בין שטח פארק המים לחוף הים ולמעשה לא היתה גישה לחוף הים אלא דרך פארק המים עצמו. כל מי שרצה להנות מהחוף ומהים רכש כרטיס כניסה לפארק המים לשם כך. בשנת 90, בעקבות דרישת העיריה, הוקמה גדר כאמור לעיל וכיום אורחי הפארק אינם יכולים ככאלה, להנות ולעשות שימוש בחוף הים הצמוד לגדר פארק המים וכרטיס הכניסה לפארק אינו מהווה גם כרטיס כניסה לחוף, לעומת זאת הכניסה לחוף הים היא חופשית. עובדה זו מחזקת את הטענה שהקרקע המקיפה את המתקנים בפארק המים איננה "קרקע תפוסה", שכן ברור שרוכשי הכרטיסים לפארק עושים זאת על מנת להשתמש במתקנים ולא על מנת לעשות שימוש בחוף הים. ברור איפוא שהשימוש בקרקע המקיפה את המתקנים נעשה ביחד עם המתקנים ולא ביחד עם חוף הים למשל. 9. המערערת טענה כי במהלך השנים חויבה במס רכוש בגין חלק מהקרקע כקרקע פנויה ולכן לא ניתן לסווג אותה גם כקרקע תפוסה לצרכי הארנונה. 10. המערערת גם הלינה בפני ועדת הערר, על כך שלמרות שפארק המים נמצא באיזור ג' ומשרת אוכלוסיה "קשת יום" היא חויבה על פי תעריפים הנהוגים באיזור ב'. 11. ועדת הערר החליטה שלא לדון בסיווג האיזור כאיזור ב', שכן סברה שאין הדיון בנושא זה מצוי בסמכותה. כמו כן, החליטה שלא לדון בטענה, כי מוטל על המערערת "כפל מס" (מס רכוש וארנונה). 12. אשר לענין הקרקע, הלכה הועדה בעקבות פס"ד בע"ש 56/66 חח"י נ. עירית ירושלים פ"מ ס"ג 28, בו נקבע "שלא די בכך שעיקר שימושו של שטח קרקע יהיה יחד עם המבנה. יש צורך גם בכך שהשימוש בקרקע יהיה טפל לשימוש במבנה, שהמבנה יהיה העיקר וכי הקרקע תהיה הטפל כאשר השימוש בקרקע הוא העיקר, אזי הקרקע אינה חלק מהמבנה, אלא קרקע תפוסה". הועדה סברה, כי במקרה דנן הקרקע היא העיקר והמבנים הם הטפל ולכל הפחות שניהם באותו מעמד. הועדה מנמקת את גישתה האמורה בכך "שהמבקרים בנכס אינם משלמים כרטיס כניסה, בעיקר כדי לאכול במזנון או להתקלח במקלחות, אלא הם באים בעיקר כדי לנפוש. לנפוש משמעו לגלוש במגלשות, לשחות בבריכות ולא פחות מכך, להתרווח על מדשאות החול ובכל המקומות הפתוחים, בין כדי להשתזף ובין כדי לנוח, לאכול, להיות יחד עם החברים ו/או המשפחה, משחקי כדור וכו'". לפיכך, נדחה הערר. ב. נימוקי הערעור. 1. בערעורה, אין המערערת נזקקת לכל הטענות שטענה בפני ועדת הערר. היא טוענת, כי ועדת הערר שגתה בחייבה את החלק הארי של המקרקעין בסיווג של "קרקע תפוסה". הועדה עצמה לא קבעה באופן חד משמעי, כי השימוש בקרקע הוא העיקר, אלא יתכן שהקרקע והמבנים הם באותו מעמד. אם מתקיימת אפשרות אחרונה זו, אין בכך די כדי להביא לסיווג הקרקע כקרקע תפוסה. 2. בניגוד לקביעת הועדה, מבקרי פארק המים אינם בוחרים לבלות באתר מתוך כוונה לעשות שימוש בקרקע, אלא בראש ובראשונה כדי לעשות שימוש במתקניו ושימוש בקרקע אינו אלא טפל. בסמוך לפארק המים שוכן חוף ים מפותח ומסודר והכניסה אליו היא ללא תשלום. לכן, אזרח המתאווה להתרווח על החול ולנוח עם משפחתו וחבריו (שהוא שימוש בקרקע לדעת הועדה), יבחר דוקא לשלם בעבור כניסה לפארק המים ולא יבחר בחוף הים, אשר הכניסה אליו היא חופשית. פארק המים מושתת ומבוסס על המתקנים הקיימים בו. עם גריעתו של חוף הים מהפארק בשנת 1990, כפי שנאמר לעיל (ראה בהקשר לטענות המערערת בפני ועדת הערר), הרי הצטמצם באופן משמעותי השימוש בקרקע לכשעצמו וביחס לשימוש בבנין. מתקני פארק המים נכללים בהגדרת בנין. 3. יש לפרש את הביטוי קרקע תפוסה, בהתאמה עם הפריסה של מס רכוש הממסה קרקע פנויה באופן שלא יווצר מצב של כפל מס. 4. אין לראות את הקרקע כבנין, שכן המשיבה היתה חייבת לקבוע בצו המיסים מהו שטח הקרקע המירבי העשוי להתחייב בארנונה כבנין. 5. לבסוף נטען, כי המקרקעין מורכבים משבילים ומעברים רבים להולכי רגל, אשר אין לחייבם בארנונה כלל. ג. תשובת המשיב. 1. בצו המיסים בפרק "שיטת מדידה לבנין", נאמר: השטחים המשמשים כחניונים ללא תשלום, מדשאות, מגרשי טניס ובריכות שחייה לא מקורות יחוייבו ברבע משטחם האמיתי למעט בניינים ודוכנים הממוקמים בשטחים אלה אשר יחוייבו בשטחם האמיתי". עד סוף שנת 1997 כללה שיטת מדידה זו חיוב במחצית מהשטח האמיתי ומשנת 1998 ואילך - הופחת החיוב כאמור לעיל. בפועל, כלל החיוב עבור סך 15,882 מ"ר קרקע מופיע במחשב העירייה תחת קוד "חיוב מופחת", כך שסך חיוב הקרקע כולל 2970 מ"ר = 15,882 X 25%, בלבד. 2. המתקנים הפתוחים סווגו כקרקע, הן לענין תעריף החיוב והן לענין אחוז החיוב (25% כאמור). יתר שטחי הקרקע הקיימים במתקן הינם אותם שטחים המקיפים את המתקנים כמקובל בכל נכס דומה. 3. העיריה לא קבעה מהו השטח של הקרקע הנחשב כחלק מהמבנה לענין הגדרת בנין שבסעיף 269, שכן העיריה החליטה לחייב את כל שטח הקרקע, לרבות אותו חלק שהוא טפל לבנינים, כקרקע תפוסה, סיווג הגורר תעריף נמוך יותר מהתעריף של בנין. 4. יתר על כן, המתקנים הפתוחים סווגו על ידי העיריה כקרקע ולא כבנין. 5. באופן עקרוני, יתכן כי שטח קרקע המשמש מבנה יחולק לשניים: חלק כבנין וחלק כקרקע תפוסה. במקרה שלא ניתן לקבוע אם קרקע טפלה לבנין או שהבנין והקרקע הם במעמד שווה, הרי יש לראות את הקרקע כקרקע תפוסה. 6. אין לשעות לטענה שהחלק של הקרקע המשמש כשבילים ומעברים מהווה רחוב, שכן זו לא הועלתה בכתב הערר בפני הועדה ולא הובאו נתונים ראיתיים לענין גודל שטחים אלה. מלבד זאת, שיטת המדידה המחייבת רק 25% מהשטח החל משנת 1998 וקודם לכן 50% מהשטח, כבר מביאה בחשבון בין היתר את השבילים והמעברים. לעיצומו של ענין, רק שטחים שתכליתם העיקרית היא מעבר יכולים להחשב כרחוב. בהתאם למבחן זה, אין לקבוע לגבי חלק מן השטחים שבין המתקנים שהם מהווים רחוב. 7. אשר לטענת כפל המס, לא הוכיחה המערערת איזה חלק מהקרקע מחויב במס רכוש. המסמך שהוגש לועדת הערר מתיחס ל- 2,800 מ"ר ולשנת המס 1997 בלבד. מלבד זאת, אין לדבר על כפל מס כאשר בסיסן ומטרתן של שתי מערכות המיסוי, שונה. ד. דיון ומסקנות. דין הערעור להדחות. ואלה נימוקי: 1. הנטל להוכחת קיומו של פטור מארנונה חל על שכם המערערת (השוה ע"ש (חי') שלום איזנברג נ. המועצה המקומית נשר מיסים י1/, ה243- בע' ה245-). ולדעתי, לא עמדה המערערת בנטל זה. 2. הגדרת "קרקע תפוסה" כפי שהיא מופיעה בסעיף 269, באה לקבוע את הגבולות בין בנין לקרקע, שכן הגדרת בנין באותו סעיף כוללת בחובה גם קרקע שעיקר שימושה עם המבנה. העולה מהשוואת שתי ההגדרות מעלה שקרקע שעיקר שימושה עם המבנה נחשבת בנין, ואילו קרקע שאין עיקר שימושה עם הבנין נחשבת קרקע תפוסה בתנאי שאינה קרקע חקלאית. לשון אחרת, בניגוד להנחת המערערת, אין ההגדרה של קרקע תפוסה באה לפטור את אותו חלק מהקרקע שהוא טפל לבנין מארנונה מכל וכל, אלא להיפך, לקבוע לה שיעור ארנונה גבוה יותר כמקובל לגבי בנין. לענין זה אני מאמץ את גישתו של כב' השופט הומינר ז"ל בע"ש 143/92; 144/92 רשת הרבוע הכחול נכסים והשקעות בע"מ נ. מנהלת הארנונה בעירית ראשון לציון; כן ראה ע"ש (חי') 5268/99; 5326/99 גני כרמל נ. מנהל הארנונה זכרון יעקב מיסים י"ד5/ ה467-, ה474-). מכאן נובע, שכל קרקע שנעשה בה שימוש היא קרקע תפוסה למעט קרקע חקלאית ואילו קרקע הטפלה לבנין נחשבת לבנין בתנאי שהעיריה בצו המיסים קבעה את השטח הראוי להחשב כחלק מהבנין. אם העיריה לא קבעה כזאת, הרי כל הקרקע, גם זו שעושים בה שימוש עם הבנין, היא בגדר קרקע תפוסה. הפרשנות של המערערת לפיה קרקע ששימושה עם הבניה ושבצו המיסים לא נקבע שיעורה היא פטורה מכל וכל, היא פרשנות שאינה מתקבלת על הדעת, בשים לב למטרות הטלת הארנונה כפי שיפורטו בהמשך. 3. המשיבה באה לקראת הנישום בכך שלא ניצלה את האפשרות לקבוע את שטחי הקרקע היכולים להחשב כחלק מהבנין. התוצאה מכך שהיא אינה יכולה לחייב שטחים אלה כבנין (רוסטוביץ, ארנונה עירונית מהד' רביעית ע' 89) ומכאן, שגם חלק זה של הקרקע יסווג כקרקע בלבד. ואכן, העיריה פעלה כאמור וסיווגה גם קרקעות אלה כקרקע שלה תעריף נמוך יותר מזה של בנין. לפיכך, אין צורך במקרה זה לקבוע אם טפל השימוש בקרקע לבנינים, אם לאו. מה גם שחלק מהבנינים (המתקנים הפתוחים) סווגו על ידי העיריה כקרקע. 4. אשר לטענה בדבר חיוב בכפל מס, הרי גם טענה זו אין לקבלה. המטרות של מס רכוש וארנונה, הן שונות. המטרה של מס רכוש מעבר לרצון להעשיר את קופת המדינה, היא (לפחות בתכליה משנית), גם לעודד שימוש בפוטנציאל הבניה הטמון בקרקע (ראה ע"א 8970/96 מנהל מס רכוש נ. מפרם דינים נ"ג 661), בעוד שמטרת הארנונה היא להוות "תמורה" כללית להנאה המופקת למחזיק ולמשתמש משירותים שמספקת העיריה (ראה ע"ש (חי') 5753/98 מחצבי אבן בע"מ נ. מנהל מס רכוש מיסים י"ג5/ ה45-). כמו כן, שונות ההגדרות בחוק מס רכוש לעומת ההגדרות הרלבנטיות בשני החוקים: ראה הגדרת "בנין" בחוק מס רכוש, לעומת הגדרת "בנין" בפקודת העיריות. בכל מקרה, "מיסוי כפול" בשל שתי מערכות מס הוא ענין למחוקק ולא לבתי המשפט לענות בו. יצוין, שגם במישור העובדתי הובאו ראיות על תשלום מס רכוש לגבי שטח מזערי בלבד ולגבי שנת מס אחת בלבד. 5. לענין הטענה בדבר מעמד המעברים והשבילים כרחוב, אין לדון בה, שכן היא לא הועלתה בפני ועדת הערר ולא בוססה תשתית עובדתית ראויה המאפשרת לדון בה. יצוין, כי בהתאם להלכה שנפסקה בע"א 9368/96 מליסרון נ. עירית קרית אתא דינים עליון נ"ז, 294 השמה את הדגש על השאלה מי הוא הנהנה העיקרי מהשימוש בשטח המעברים, נראה שמי שנהנה בעיקרו של דבר מהמעברים הם לקוחות המערערת ולא ציבור רחב ובלתי מסוים (והשוה גם ע"ש (חי') 5268/99; ע"ש 5326/99 גני כרמל בע"מ נ. מנהל הארנונה זכרון יעקב מיסים י"ד5/ ה467- בע' ה472-, ה473-). 6. המערערת לא חזרה בערעורה על טענות אחרות שהועלו בפני ועדת הערר ולכן אין מקום לדון בהן. לפיכך, נדחה הערעור. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט בסכום כולל של 10,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. ערעורארנונהעררועדת ערר