האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל


פסק דין

א. ההליך.
אלה הם שני ערעורי מס הכנסה מאוחדים: עמ"ה 5048/97 - המתיחס לשנת המס 1992; ועמ"ה 2004/98 - המתיחס לשנת המס 1991.
המערער הוא מהנדס במקצועו, בוגר הפקולטה להנדסת חשמל בטכניון.
בשני הערעורים מתעוררת שאלה מרכזית אחת והיא, האם חייב המערער לשלם מס הכנסה בארץ על תקבולים שקיבל בארה"ב וזאת מכוח הוראות סעיף 5(1)(ג) לפקודת מס הכנסה.
המשיב גורס, שהמערער עסק בחו"ל באותו משלח יד שבו עסק בישראל וכל זאת בהיותו בשנים הרלבנטיות תושב ישראל.


השאלה שהועמדה להכרעתי בשלב זה היתה, האם היה המערער "תושב ישראל" בשנים 1990-1.


הצדדים ערכו במשותף רשימה של עובדות מוסכמות. נביא רשימה זו בלשונה:
"1.המערער יליד 1946 ובוגר הטכניון בחיפה.
2. המערער, אשתו, בתם ובנם הינם והיו תמיד אזרחי ישראל.
3. המערער ובני משפחתו יצאו לארה"ב ב- 8/88. רצ"ב מכתבים בנדון מתאריכים 8.4.90, 16.1.94. מסומנים א' ו-ב'.
4. אשת המערער נטלה "חופשה ללא תשלום" ממשרתה כמורה, עובדת של משרד החינוך.
5. רצ"ב נתונים לגבי כניסה ויציאה של המערער ובני משפחתו לישראל וממנה משנת 1988 ואילך, מסומנים ג'1-4.
6. בתקופה בה שהו בארה"ב התגוררו המערער ובני משפחתו בבית שכור בעיר בוסטון, החזיקו כלי רכב וניהלו שם חשבונות בנק.
7. המערער ובני משפחתו היו רשומים, כנהוג, בקונסוליה הישראלית בבוסטון כתושבי העיר, וזאת על מנת שיווצר קשר עם הקהילה היהודית במקום.
8. המערער ואשתו עבדו בארה"ב ברשיון, וכיוון שכך, היו בעלי מספר ביטוח לאומי וביטוח רפואי בארה"ב.
9. המערער עבד בארה"ב במסגרת חברה שהקים ב- 12/88, חברה בשליטתו ובניהולו. המערער קיבל שכר בחברה עד 9/91. החברה חדלה לפעול ב- 2/92.
10.בשנת 1992 קיבל המערער משכורת מחב' אי.אס.ג'י תעשיות תוכנה בע"מ, חברה ישראלית בשליטתו ובניהולו. רצ"ב כנספח ד' הדו"ח שהגיש למשיב לשנת 1992.
11.בשנים 1989-1990 עבדה אשת המערער בארה"ב כמורה. ב- 8/91 חזרה לישראל. ב- 9/91 חזרה לעבודתה כמורה, שכירה של משרד החינוך.
12.בתו של המערער, ילידת 9/70, חזרה לישראל ב- 6/89 לצורך שירות צבאי (לאחר שרשויות הצבא סרבו לדחות את שירותה), ומאז היא מתגוררת בישראל.
13.בנו של המערער, יליד 4/73, למד בארה"ב בבי"ס תיכון וחזר לישראל ב- 3/91, לצורך שירות צבאי. מאז הוא מתגורר בישראל.
14.אמו של המערער חלתה בשנת 1991 ונפטרה ב- 3/92.
15.המערער ואשתו הוכרו כתושבים חוזרים על-ידי רשויות המכס וניצלו זכויות של תושב חוזר בשובם לישראל.
16.המערער מנהל ובעל מניות בחברות ישראליות שונות, כמפורט בנספח ה' הרצ"ב.
המערער חתם כמנהל על דו"חות חב' מילן תעשיות תכנה מערכות ומחשבים (1985) בע"מ לשנים 1989-1991 ועל דו"חות החברה למשיב לשנים אלה, שהוגשו בתאריכים 15.11.90, 23.8.92, ו- 17.2.93 בהתאמה. עפ"י הדו"חות החברה אינה פעילה.
המערער חתם כמנהל גם על דו"חות חב' אי.אס.ג'י מערכות (1998) בע"מ לשנים 1992-1991 ועל דו"חות החברה למשיב לשנים אלה, שהוגשו בתאריכים 17.2.93, 27.10.93, בהתאמה. החברה פעילה.
17.בבעלות המערער ואשתו דירה בחיפה אותה רכשו בשנת 1980, בה הם גרים עד היום, ובה גרו בעת ששהו בישראל בשנים 1988-1991. הדירה שימשה למגורי ילדיהם במהלך שירותם הצבאי. בבעלות המערער ואשתו היתה דירה נוספת, שרכשו ב- 4/82 ומכרו ב- 6/88.
18.נתונים לגבי בעלות בכלי רכב בישראל על-ידי המערער ובני משפחתו רצ"ב כנספח ו' 1-2.
19.למערער ואשתו חשבון עו"ש מס' 265888 בבנק דיסקונט ברח' הבנקים בחיפה. המערער ואשתו היו בעלי החשבון גם בשנים 1989-1992.
רצ"ב כנספח ז' דפי חשבון הבנק לתקופה 12/88-4/92.
אביו של המערער היה מיופה כוח בחשבון בתקופה 9/88-12/91 לערך.
20.המערער ובני משפחתו המשיכו לקיים חסכונות וקופות גמל בישראל גם בשהותם בארה"ב. רצ"ב, כדוגמא, נספחים ח' 1-2.
21.המערער שילם דמי ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל בעת ששהה בארה"ב".


לרשימת העובדות המוסכמות צורפו מסמכים אלה:
מכתב רוה"ח רונאל שטטנר לפ"ש חיפה מיום 8.4.90 בזו הלשון:
"מר אריה גונן נדרש להמציא פרטים על חשבונות בנק, ניירות ערך ורכוש אחר (טופס סמ1238/), ועל הוצאות והכנסות מסויימות (טופס 1382), בתקופה מיום 31.3.85 ועד ליום 31.12.88.
ברצוננו לציין, כי מר גונן יצא לחו"ל לתקופה ממושכת של כ- 3 עד 4 שנים, ואין באפשרותינו להשלים את הפרטים הנדרשים.
נודה אם תואילו להקפיא את הדרישה ולהודיענו בהתאם".
מכתב המערער לפ"ש בנושא דחיית הגשת הצהרת הון ליום 31.12.92 מיום 16.1.94 שבו נאמר בין היתר:
"1.בשנים 1988 עד סוף 1991 שהיתי בארה"ב ביחד עם משפחתי, מועד בו חזרתי ארצה למגורי קבע.
2. עד 12/92 עסקתי בהנפקת חברת אי.אס.ג'י אינטרנשיונל סופטוור גרופ בבורסה בארה"ב, שאני משמש כיום כמנהלה.
הנפקה זו העסיקה אותי גם בחודשים הראשונים של שנת 1993 ונדרשתי לנסוע לחו"ל לעיתים קרובות מאד.
3. עקב העומס הן בה.. החברה, והן בניהול החברה בארץ ובחו"ל, לא שמרתי את כל המסמכים הדרושים לצורך הכנת הצהרת הון ליום 31.12.92".
אישור של משרד הפנים המפרט את יציאותיו וכניסותיו של המערער לישראל משנת 1988 ועד 1999 (נספח ג');

דו"ח על ההכנסות של המערער בשנת המס 1992 (נספח ד');

אישור על המכוניות הרשומות ע"ש אשת המערער, גונן מלכה (נספח ו') ובתו רונית;

חשבונות בנקים (נספח ז'), אישור על יתרת זכות בקופת תגמולים גפן (נספח ח'(1)), אישור על יתרת חשבון בבנק דיסקונט סניף הבנקים (ח2/) ואישור על תכניות חסכון של המערער ואשתו.


על סמך עובדות מוסכמות אלו, הובאו סיכומי הצדדים.


ב. טיעוני המשיב.
1. לא על נקלה יתערב בית-המשפט בשיקול דעתו של פקיד השומה לגבי הקביעה אם נישום תושב ישראל, אם לאו.
2. כל שנת מס עומדת בפני עצמה ולכן יש לקבוע את מעמדו של המערער כתושב ישראל על פי הנתונים המתיחסים לאותן השנים וללא קשר לשנים אחרות.
3. אין מקום להתיחס לנתונים על כוונות המערער ובני משפחתו, אלה הם דברים שבלב, אלא להתבסס על נתונים אוביקטיביים ומסמכים.
4. ואלה הם הנתונים עליהם מצביע המשיב:
(א) המערער ומשפחתו מתגוררים עדיין באותה דירה בחיפה בה גרו מאז 1980.
(ב) לרשות המערער ואשתו עומד אותו חשבון בנק באותו סניף.
(ג) כל ארבעת בני המשפחה המשיכו לגור בישראל.
(ד) המערער מודה, כי כשנסעו לארה"ב לא גיבשו כוונה ברור ומוחלטת לעקור מהארץ.
(ה) אמנם המערער שוהה תקופות ארוכות בחו"ל, אך בענין זה לא חל כל שינוי מאז שנות ה- 80 ואילך. עצם שהייתו של המערער בחו"ל אין בה כדי ללמד על תושבותו, כי אם על אורח חיים, קשרי עבודה בחו"ל. בשנים האחרונות רואה עצמו המערער תושב ישראל ואין כל הבדל בין אורחות חייו בשנים אחרונות אלה, לבין אורחות חייו בשנים נשוא הערעור.
(ו) אין לייחס משקל למספר הימים ששהה המערער בחו"ל.
(ז) ילדיו והוריו של המערער נמצאים בישראל והמערער ביקר תכופות בארץ כדי לראותם. כאשר חלתה אמו חזר המערער ביום 1.10.91 ולא יצא את המדינה עד 11.4.92. לאחר פטירת אמו, הוא לא עקר לארה"ב.
(ח) המשיב מצביע על הנתונים הבאים הנוגעים לשהיית המערער בחו"ל כדלקמן:
אין נתונים לגבי שהותו בארץ או בחו"ל בתקופה 1.1.91-28.3.91. בתקופה 4-9/91 שהה בארץ 43 יום. בששה וחצי החודשים שלאחר מכן, 11.4.92-1.10.91 היה כאן. בתקופה 31.12.92-11.4.92 יצא לחו"ל לגיחות של מספר ימים עד שבועיים (למעט שהותו שם בתקופה 24.5.92-11.4.92).
אשר לבני המשפחה האחרים: בשנים 1991-2 שהתה אשתו של המערער בארה"ב רק בתקופה 1-8/91, ומאז היתה כאן (למעט גיחה של שבועיים ב- 4/92), ועבדה כמורה, שכירה של משרד החינוך. בתו של המערער התגוררה בארץ בשנתיים האמורות, וגם אח"כ, וגם לפני כן, למעט תקופה של עשרה חודשים (6/89-8/88). בנו של המערער שהה בחו"ל עד 13.3.91 ומאז, בשנתיים הרלבנטיות וגם לאחר מכן, הוא מתגורר בארץ. הוריו של המערער התגוררו בארץ. אמו נפטרה כאן ב- 3/92.
(ט) המערער לא ניתק את קשריו הכלכליים בארץ. הוא מנהל ובעל מניות בשש חברות שברובן פועלות בישראל. בשלוש מהחברות הללו הוא מונה כמנהל בחודש דצמבר 88, דבר שאינו עולה בקנה אחד עם טענתו שהוא עקר עצמו מישראל ב- 8/88.
בשתיים מהחברות חתם המערער כמנהל על דו"חות החברות לשנים 1989-91 ו- 1991-2. חתימה פירושה נטילת אחריות ואין להניח שהיה חותם על דו"חות כאלה אם לא היה מצוי בעניני החברות האמורות. בחברה רביעית מונה המערער כמנהל ב- 11/91.
(י) המערער קיבל שכר בארה"ב עד 9/91. בשנת 1992 קיבל שכר מאחת החברות שבשליטתו וניהולו בישראל.
(י"א) החברה שהקים המערער בארה"ב חדלה לפעול ב- 2/92.
(י"ב) המערער לא חיסל רכושו בארץ: לא מכר את דירתו ואף לא השכיר אותה, אלא התגורר בה בשהותו בארץ. למעשה, שימשה הדירה למגורי מי מבני המשפחה באופן רצוף למעט תקופה קצרה של 10 חודשים (6/89 - 8/88).
(י"ג) המערער לא חיסל חסכונות שהיו לו בארץ. הוא לא סגר את חשבון הבנק שלו ושמר על הוראות הקבע לתשלום לעיריה, לחברות הביטוח, חשמל, טלפון וגז. הוא גם החזיק בכרטיס אשראי ויזה הקשור בחשבון זה.
(י"ד) המערער שילם דמי ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל בעת ששהה בארה"ב.
(ט"ו) המערער הקפיד על קיום חובותיו כלפי פקיד השומה גם בעת ששהה בחו"ל.
(ט"ז) אשת המערער לא ניתקה את קשרי העבודה שלה בישראל. לא התפטרה ממשרתה כמורה, אלא נטלה חופשה ללא תשלום ובסיומה (9/91) שבה לעבודתה.
(י"ז) המערער ורעייתו הוכרו כתושבים חוזרים על ידי רשויות המכס וניצלו זכויות כתושב חוזר.
(י"ח) המערער לא ביקש אזרחות אמריקאית ולא פתח בפרוצדורה להשגת "גרין-קארד" (רשיון לישיבת קבע בארה"ב). הוא הסתפק במה שהיה דרוש לצורך עבודתו, דהיינו: רישיון עבודה בלתי מוגבל.
(י"ט) המערער לא רכש בית בארה"ב, אלא התגורר שם בשכירות.
(כ) ילדיו של המערער שירתו בצה"ל.
5. עפ"י הפסיקה וההוראות המקצועיות של מס הכנסה, לדברי ההסבר לה"ח לתיקון דיני המיסים התש"ס2000- (ה"ח 2913 מיום 26.7.00) ואמנות למניעת כפל מס, תושבות נקבעת לפי הקריטריון של מקום המצא מרכז חייו של אדם.


ג. טיעוני המערער.
1. נטל ההוכחה בדבר מקום מושבו של המערער, מוטל על פקיד השומה כחלק מחובת ההצדקה של השומה.
2. אמנם שאלת התושבות נבחנת לגבי כל שנה בנפרד, אך אין לאבד את הראיה הכוללת של הנסיבות בהן עזבו המערער ומשפחתו את ישראל בשנת 1988 ואת הנסיבות בהן נאלצו לחזור לישראל בשנת 92.
3. הגדרת "תושב ישראל" או "תושב" בסעיף 1 לפקודת מס הכנסה והגדרת תושב זמני בסעיף 68 לפקודה, מצביעה על כך שלענין הגדרה זו אין כל חשיבות לשאלת האזרחות.
4. מהפסיקה ניתן ללמוד שמספיק שאדם ישהה בישראל למעלה משנה ברציפות בכדי שיחשב כתושב ישראל וזאת על אף שמשפחתו ונכסיו נמצאים בחו"ל.
במקביל, יש לקבוע, כי אדם השוהה בחו"ל למעלה משנה ברציפות, על אף שמשפחתו שוהה בישראל ויש לו רכוש בישראל ייחשב כתושב חוץ.
כמו כן, אף אם שהה אדם מחוץ לישראל, רק כשלושה חודשים בשנה והוא מחזיק בדירה בישראל, עדיין יכול אותו אדם להחשב כתושב חוץ. הקריטריון המרכזי בפסיקה הוא משך השהייה של הנישום בישראל וקריטריונים נוספים הם: מקום הלידה וקיומם של נכסים בבעלות הנישום בישראל.


5. האמנה למניעת כפל מס בין ישראל לארה"ב (שאינה חלה על עניננו באשר נחתמה ואושרה אחרי שנות המס שבערעור), כוללת כללים שנועדו להכריע בשאלת התושבות כאשר קיימים נתונים לכאן ולכאן. הקריטריונים הם:
(א) היכן נמצא "בית הקבע" של הנישום. לצורך כך אין צורך שהבית יהיה בבעלות הנישום.
(ב) הקריטריון של "מרכז האינטרסים החיוניים" מתיחס למקום שלנישום יש בו קשרים אישיים וכלכליים חזקים יותר. קשרים אלה נמדדים לא רק על ידי מקום המגורים, אלא גם על-ידי משפחתו, יחסיו החברתיים, עיסוקיו, פעילויות תרבותיות כלכליות ופוליטיות, מקום עיסוקיו, ומקום ניהול רכושו.
(ג) מקום המגורים הרגיל.
(ד) מבחן האזרחות.
6. המערער יחד עם אשתו ושני ילדיו יצאו לארה"ב ב- 8/88 כאשר כוונתם היתה לשהות בארה"ב תקופה ממושכת. לצורך כך, לקחה אשת המערער חופשה ללא תשלום ממשרתה כמורה לתקופה לא מוגדרת.
7. מיד עם יציאתם מישראל, יסד המערער חברה בשליטתו ובניהולו והיא היוותה את מקור פרנסתו עד שנת 92, עת העביר את פעילותה.
8. לפני יציאתם לארה"ב מכר המערער ורעייתו דירת מגורים, אחת מבין שתי דירות מגורים. אין להסיק מסקנות מכך שלא מומשה הדירה השניה, מאחר שלא ניתן היה לממשה בפטור ממס שבח, אלא לאחר שעברו 4 שנים ממועד מכירת הדירה הראשונה ומלבד זאת, שימשה הדירה למגורי הילדים שחזרו ארצה לצורך השירות הצביא.
9. בארה"ב, ניתנה למערער ולמשפחתו אשרת שהייה מסוג E שמכוחה עבדו המערער ואשתו ברשיון והיו בעלי מספר ביטוח לאומי וביטוח רפואי וכן רשיון נהיגה בארה"ב. בתקופה בה שהו המערער ומשפחתו בארה"ב, הם לא שילמו ביטוח לאומי בארץ. רק כשחזרו ארצה, רכשו באופן ריטרואקטיבי זכויות בגין השנים הנדונות.
10. המערער ורעייתו החזיקו כלי רכב בארה"ב וניהלו חשבונות בנק פעילים באופן שוטף.
11. הפעילות בחשבון בישראל היתה מועטה, ובעיקר מדובר בהוראות קבע ומשיכות ששימשו את בתו של המערער בעת שירותה הצבאי. במשך כל התקופה היה אבי המערער מיופה כוח בחשבון.
12. החסכונות של המערער ורעייתו בארץ היו בסכומים קטנים וזניחים ולא נמשכו באשר הם היו בלתי נזילים וטרם הגיע מועד פרעונם ולא היה טעם ב"שבירתם".
13. אמנם הבית ששימש למגורי המערער בארה"ב היה שכור, אך בארה"ב זהו דבר מקובל ששוכרים בית ולאו דוקא רוכשים אותו. במיוחד כאשר חשוב הדבר בשל חינוך הילדים לגור "בסביבה טובה" ואין ידו של אדם לרכוש בית באותה סביב אלא רק לשכור אותו.
14. חזרת הילדים ארצה נעשתה לאחר שהפכו לבגירים והיא נעשתה על ידם לצורך השירות הצבאי ומטעמים אידיאולוגיים.
15. ביקוריו התכופים של המערער בארץ, באו כדי לשמור הקשר עם ילדיו לאחר שאלה חזרו ארצה וכן בעקבות מחלת אמו ז"ל שהמערער היה בנה היחיד.
16. המערער ובני משפחתו הוכרו כ"תושבים חוזרים", על-ידי רשויות המכס.
17. המערער ובני משפחתו רכשו קשרי חברות חדשים עם תושבים מקומיים.
18. המערער מציג טבלה על מספר הימים המועטים ששהו הוא ובני משפחתו בישראל, כראיה על העברת מרכז חייו לארה"ב:


שנת 1988 שנת 1989 שנת 1990 שנת 1991 שנת 1992

המערער 278 0 76 133 261

אשת המערער 233 21 47 לא ידוע, חסרים פרטים - בהנחה שנכנסה לישראל בסוף אוגוסט - 120 בהנחה ששהתה בישראל ברציפות מחודש אוגוסט שנת 1991 - 350

בתו של המערער 233 177 325 337 365

בנו של המערער 233 238 234 288 365



ד. דיון ומסקנות.
1. סעיף 5(1) לפקודה הקובע את מיקום ההכנסה לצרכי חיוב במס כולל מספר חלופות. מנימוקי השומה ניכר שהחלופה עליה משליך המשיב את יהבו היא זו שבסעיף 5(1)(ג) הקובע "בלי לגרוע מהוראות כל דין בדבר מקום ההכנסה יראו כהכנסה מופקת בישראל:
"(1)ריווח או השתכרות שהפיק אדם ממשלח יד שבדרך כלל הוא עוסק בו בישראל.
(א) "משלח יד" בין שההכנסה ממנו היא לפי סעיף 2(2);

(ב) משלח יד שעסק בו אדם בחו"ל לא יחשב כשונה ממשלח היד שעסק בו בישראל בשל כך בלבד שבישראל הכנסתו מאותו משלח יד היתה לפי סעיף 2(1) ואילו בחוץ לארץ היא היתה לפי סעיף 2(2) או להיפך.
(ג) מי שעסק בחוץ לארץ באותו משלח יד שבו עסק בישראל, יראוהו כל עוד הוא תושב ישראל, כמי שעוסק בדרך כלל באותו משלח יד בישראל".


כאמור, בשלב זה אין עלי לעסוק בשאלה אם עיסוקו של המערער בחו"ל מהווה עיסוק באותו משלח יד בו עסק בישראל, אלא אך ורק בשאלת תושבותו של המערער בשנים נשוא הערעור.


2. הקשיים שמעורר תיק זה, הם אופיניים למציאות המודרנית, באשר תהליך הגלובליזציה מביא לידי ניידות רבה יותר של אנשי עסקים ואנשי מקצוע, שכן ברוב התחומים המקצועיים והעסקיים, אין אפשרות ל"המריא" אלא באמצעות קשרים בינלאומיים החורגים מגבולות הטריטוריה של מדינת האזרחות.


4. השאלה הראשונה שיש להשיב עליה במקרה גבולי זה, היא על מי מוטל הנטל לשכנע את ביהמ"ש בנכונות עמדתו בשאלת התושבות. ודוק: בעניננו, אין מדובר במחלוקת עובדתית אשר כרוכה בשאלות של הערכת ראיות ואמון. העובדות הרי מוסכמות על הצדדים, כאשר כ"א מהצדדים נותן לאותן עובדות, פרשנויות והדגשים שונים. המחלוקת נוגעת למסקנות שיש להסיק מהעובדות, והיא מתחלקת למספר רכיבים:
(א) מה הם הקריטריונים?

(ב) מה המשקל שיש ליתן לקריטריונים השונים באיזון הכללי?



לדעתי, הנטל "הפרשני" מוטל על המשיב דוקא, וזאת בשים לב לכך שהבסיס להטלת המס בישראל הוא בסיס טריטוריאלי (לפידות, סמכות פרסונאלית וסמכות טריטוריאלית בהטלת מיסים, רואה חשבון 504; י. זילבר מיסוי בינלאומי ע' 89 ואילך; מ. עדראי מיסוי פעילות בינלאומית ע' 46 ואילך; נמדר דיני מיסים (מס הכנסה, סעיף 204א').
סעיף 2 לפקודה קובע, כי הכנסה שהופקה או שנצמחה או שנתקבלה בישראל, תחויב במס ישראלי. כלומר, במקרה שמקור ההכנסה נמצא בישראל היא תחויב במס מבלי להתחשב באזרחות או במקום מושבו של הנישום. לעומת זאת, אם מקור ההכנסה נמצא בחו"ל, היא לא תחויב במס ישראלי, אלא אם נתקבלה בישראל (נמדר, לעיל והאסמכתאות המצוטטות שם). ההוראות של סעיף 5 המאמצות בעיקרו של דבר את העיקרון הפרסונאלי הן בגדר חריג לעקרון האמור ולכאורה, מי שטוען לקיומו של חריג - עליו הנטל.


3. "תושב ישראל", או "תושב" מוגדר בסעיף 1 לפקודה כ"יחיד היושב בישראל ואינו נעדר ממנה אלא העדר ארעי שהם לדעת פקיד השומה סבירים ואין בהם לסתור טענת או יחיד כי הוא יושב בישראל".
מניסוחה של הגדרה זו עולה לכאורה שהנטל הוא על הנישום, אך יושם אל לב שההגדרה דנה בטענת הנישום שהוא תושב ישראל (למשל, כדי לזכות בזיכוי לתושב ישראל לפי סעיף 34 לפקודה). בעניננו, מי שטוען שהמערער הוא תושב ישראל וזאת על מנת לחייבו במס על בסיס פרסונאלי ולא טריטוריאלי, הוא כאמור המשיב.


4. ההגדרה של תושב כמי "שיושב בישראל" אינה מקדמת אותנו בהרבה, שהרי עדיין נשאלת השאלה מי נחשב "יושב בישראל?" לכאורה, ניתן לאמר כי בפסיקה ההתיחסות בהמשך ההגדרה להעדרויות מישראל מצביעה על כך שהקריטריון המרכזי הוא קיום יחס סביר בין ההמצאות הפיזית בארץ לבין ההעדרות ממנה.
יצוין, כי בדברי ההסבר לה"ח לתיקון דיני המיסים התש"ס2000- (ה"ח 2913 מיום 16.7.00 ע' 563) נאמר, כי הגדרה זו אינה מתיישבת עם שיטת המיסוי הפרסונאלית (שם, ע' 56).


5. עם זאת, נראה שהפסיקה הלכה למעשה ואימצה את המבחן של המקום בו נמצא מרכז חייו של אדם, שהוא מבחן מורכב הרבה יותר ממבחן המתיחס ליחס שבין ימי השהיה בישראל לימי ההעדרות ממנה, ראה למשל עמ"ה 943/59 סטודנט נ. פ"ש חיפה פ"מ נ"ג 260, 262, בו אומר אומר השופט לובנברג המנוח, כי: "ישיבתו של אדם בישראל איננה נבחנת אך ורק במספר הימים בהם הוא יושב בארץ לעומת הימים שבהם הוא יושב בחוץ לארץ. צריך לראות את התמונה כולה לרבות השאלה איפה נמצא ביתו של אדם".
בעמ"ה 300/91 משה ורבקה רז נ. פ"ש ת"א1 מיסים י1/ 104 בע' ה110- אומר כב' השופט א. פלפל, כי:
"העובדות שהוכחו בפני מצביעות על כך שביתה ומרכז חייה של הגב' רז בשנים הנדונות בצוותא חדא עם בעלה וילדיה היה בארה"ב, אף אם שהתה תקופות ממושכות בישראל לצורך הופעותיה כאן. לא יכול להיות גם ספק כי כוונת בני הזוג רז באותן שנים היתה לראות בארה"ב את מקום מושבם הקבוע. למרכיב הכוונה, יש ללא ספק - - חשיבות רבה לשאלת מקום המושב הקבוע - - יש להתחשב כמו כן בעובדה שבני הזוג קיבלו החל משנת 1971 מעמד של תושב קבע בארה"ב ובשנים 1977-8 קיבלו אזרחות של מדינה זו" (הערעור נסב על שנות המס 1987-90).


ראיית "התמונה כולה" הולמת, לדעתי, את המציאות של עולם העסקים והעבודה בעידן הגלובליזציה עליה הצבעתי בפתח הדברים.


6. מבחן "מרכז חייו של היחיד" אומץ גם בקובץ הפרשנות מס הכנסה סעיף 10.2. מבחן זה, אומץ בפסיקת מס הכנסה גם לגבי השאלה, כיצד לקבוע אם אדם הוא תושב ישוב ספר או תושב אילת לצורך זכייה בהטבות מס הניתנות לתושבי ישובים אלה (ראה עמ"ה (ב"ש) 530/96 ד"ר עמוס רן נ. פקיד שומה באר שבע מיסים י"ג1/ ה107-; עמ"ה 46/93, 47 כמיל סאדר נ. פ"ש חיפה מיסים ח5/ ה14-; עמ"ה (נצ') 120/93 ד"ר יעקב דגן נ. פ"ש צפת מיסים ט3/ ה17-; עמ"ה (נצ') 149/97 שעבי דינא נ. פ"ש נצרת מיסים י"ג2/ ה19-; עמ"ה (חי') 151/92 פהים דקואר נ. פ"ש חיפה מיסים ח2/ ה20-; ע"ש (י-ם) 44/91 ד"ר לונדנר נ. אגף המכס והמע"מ מיסים ו2/ ה35-; ראה גם ע"ש (חי') 61/86 סקוריטס ביטוח בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים ב4/ ה15- 102, ה110- (לענין תושב חוץ)).
אותו מבחן הרואה את התמונה כולה קיים בתחומי משפט אחרים כגון בתחום דיני ההסגרה (ראה ע"פ 3025/00 הרוש נ. מ"י תק-על 2000(3) 2436; ע"פ 6182/98 שינביין נ. היועמ"ש פד"י נ"ג(1) 625), או לענין המשך חברותו של מי שעזב את הארץ בלשכת עוה"ד (ראה על"ע 4/76 אדוארד קוסוי נ. לשכת עוה"ד בישראל). לענין זכאות בתגמולים לפי חוק נכי רדיפות הנאצים תשי"ז1957-, (ראה ע"א 657/76 הרשות המוסמכת לצורך חוקי נכי רדיפות הנאצים תשי"ז1957- נגד חיים חסדאי). לענין חברות במועצה מקומית (ראה בג"צ 192/85 ד"ר ג'ריס סעד חורי נ. ודיע עאסי פד"י מ'(2) 463). לענין חברות במועצה דתית (ראה ה"פ (י-ם) 256/99 בנדל נ. ראש המועצה הדתית ירושלים); וכן ראה בג"צ 282/88 מוברק עווד נ. יצחק שמיר פד"י מ"ב (2) 424, 433, לענין חוק הכניסה לישראל.


7. בבדיקה היכן מצוי מרכז חייו של אדם, יש להביא בחשבון שני קריטריונים, האחד פיזי: היכן מצויות מירב הזיקות של האדם, והשני, סוביקטיבי, מה היתה כוונתו של האדם והיכן רואה הוא את מרכז חייו (השוה דברי השופט חלימה בבג"צ 192/85 סעד חורי נ. עאסי פד"י מ(2) 363, 466).


8. לענין בחינת מעמד המערער כתושב ישראל, יש להתמקד בשנות המס שבדיון, אך לצורך ראיית "התמונה בכללותה" ובעיקר כדי לעמוד על אלמנט הסוביקטיבי שבמבחן מרכז החיים, ניתן להתבונן על מה שקרה בשנים שקדמו לשנות המס נשוא המחלוקת ואף לשנים מאוחרות יותר שמא נתקיים הכלל הראייתי של "סוף מעשה במחשבה תחילה".
צריך לזכור, ששינוי מעמד "התושבות" אינו בהכרח אקט חד, אלא תהליך הנבנה על רצף מסוים.


9. לאחר בדיקת הנתונים העובדתיים המוסכמים, ואלה בלבד (לא התיחסתי לטענות הצדדים שאינן מבוססות על העובדות המוסכמות) הגעתי למסקנה, כי בשנים 1991, 1992 היה המערער תושב ישראל. נראה, שאמנם היו תקופות בין יציאתו של המערער את הארץ ב- 8/88 ועד שנת 91 שבו החל תהליך מואץ של מעבר המערער ממעמד של תושב ישראל למעמד של תושב ארה"ב וזאת הן על פי המבחן האוביקטיבי והן על פי המבחן הסוביקטיבי, אך תהליך זה לא זכה להבשיל עד תומו. בטרם הושלם, החלה מגמה הפוכה של כוונה לראות בישראל את מרכז החיים. הסיבות לתהליך "רגרסיבי" זה של שינוי המגמה היו לו כנראה מספר גורמים (ואין זה מעלה או מוריד שמדובר בגורמים שבחלקם היו כפויים על המערער):
(א) חזרת הבת ארצה ביוני 89 לצורך שירות צבאי.
(ב) חזרתו הצפויה של הבן לקראת שירותו הצבאי. חזרה שנתממשה במרץ 93.
(ג) הקשר ההדוק שבין המערער ורעייתו וילדיהם.
(ד) מחלתה הקשה של האם בשנת 91.


10. כפי שאמרתי, המערער ובני משפחתו לא השלימו את התהליך של הפיכתם לתושבים אמריקאיים, הגם שיתכן מאד שתיכננו זאת מלכתחילה. ואלה הם האינדיקציות לכך:
(א) שמירת בית אחד בישראל. אמנם היו לכך גם שיקולים פיסקאליים, אך הם לא היו השיקולים היחידים, שכן המערער ובני משפחתו השתמשו בבית בביקוריהם בישראל.
(ב) רישומם בקונסוליה הישראלית בבוסטון.
(ג) אשת המערער לא התפטרה, אלא נשארה במעמד של עובד בחופשה ללא תשלום.
(ד) אי חיסולם של החברות הישראליות של המערער.
(ה) שמירת חשבונות בנקים בישראל.
(ו) תשלום ביטוח לאומי ומס מקביל בישראל בעת השהות בארה"ב.
(ז) אי עשיית פעולות לרכישת אזרחות אמריקאית ואפילו לא לקבלת "גרין-קארד".


11. ואלה הם הסימנים להיפוך המגמה של הפיכת המערער לתושב ארה"ב (מגמה שלא הושלמה כאמור), הם אלה:
(א) המערער בספטמבר 91 חדל לקבל משכורת מהחברה האמריקאית והפסקת פעילותה של חברה זו ב- 2/92.
(ב) חזרת אשת המערער ארצה ב- 8/91 וחזרתה לעבודה קבועה בישראל.
(ג) עיון בטבלת ימי השהות של המערער ורעייתו בישראל שהובאה לעיל מראה שבשנת 89 לא שהה המערער אף יום בארץ ואשתו שהתה בארץ 21 יום בלבד. בשנת 90 עלו מספר ימי השהייה של המערער בארץ ל- 76 ושל אשתו ל- 47 ימים. עליה חדה חלה בשנת 91 כאשר שהה המערער בארץ 133 ימים (ואשתו כנראה 120 ימים) ובשנת 92 כבר שהה המערער בארץ 261 ימים ורעייתו 350 ימים.


אשר על כן, השתכנעתי בצדקת עמדת המשיב שראתה במערער כמי שבשנים 92; 91 היה תושב ישראל.


המערער ישלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך של 15,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס הכנסה

  2. ערעור מס הכנסה

  3. מס הכנסה שלילי

  4. הסכם מס הכנסה

  5. מס הכנסות מבנין

  6. סיווג מחדש

  7. סיווג עסקה

  8. מאפיה - מס הכנסה

  9. מיסים עקיפים

  10. סעיף 2 פקודת מס הכנסה

  11. דוגמא לערעור מס הכנסה

  12. מס הכנסה - חופש המידע

  13. סודיות מס הכנסה

  14. קרקע תפוסה - צו מיסים

  15. קוד ISHR - מס הכנסה

  16. מס הכנסה - קיוסק

  17. תקנות מס הכנסה רכב

  18. תקנות מס הכנסה פחת

  19. ביקורת מס הכנסה – דוגמא

  20. אישור לגבות מיסים

  21. תקנות רכב מס הכנסה

  22. ערעור הפחתת הוצאות מחיה

  23. סיווג מוצרים - מס הכנסה

  24. ניכוי תשלום חוב מס הכנסה

  25. סעיף 152 לפקודת מס הכנסה

  26. מחילת חוב מס הכנסה

  27. דיני מס הכנסה - בג''צ

  28. סעיף 220 לפקודת מס הכנסה

  29. סעיף 147 א לפקודת מס הכנסה

  30. מס הכנסה - מאגר מידע

  31. סעיף 130(ג) פקודת מס הכנסה

  32. ערעורי מס הכנסה מאוחדים

  33. קילומטראז - מס הכנסה

  34. תיקון ערעור מס הכנסה

  35. ביקורת מס הכנסה עוסק מורשה

  36. אי הגשת דוחות מס הכנסה בזמן

  37. דרישת הכתב דיני מיסים

  38. עבירות על פקודת מס הכנסה

  39. הכנסה עסקת אקראי - מס הכנסה

  40. החזרת מס יתר ששולם למס הכנסה

  41. תשלום מעביד הפרשים למס הכנסה

  42. מס הכנסה - חברת השקעות

  43. תקנות מס הכנסה פחת מואץ

  44. נקודות זיכוי תושב - מס הכנסה

  45. סעיף 66(ד)(2) פקודת מס הכנסה

  46. סעיף 92(א)(1) פקודת מס הכנסה

  47. סוכן שחקנים - מס הכנסה

  48. תקנות מס הכנסה שכר דירה

  49. ביקורת מס הכנסה - מספרה

  50. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה

  51. בניין משובח - צו מיסים עירייה

  52. אי הגשת דוחות למס הכנסה

  53. צו שעת חירום גביית מסים

  54. סעיף 147 לפקודת מס הכנסה

  55. סעיף 135 לפקודת מס הכנסה

  56. סעיף 194 לפקודת מס הכנסה

  57. סעיף 160 לפקודת מס הכנסה

  58. סעיף 153 לפקודת מס הכנסה

  59. תקנות מס הכנסה שיעורי פחת

  60. סעיף 159 לפקודת מס הכנסה

  61. חוק מס הכנסה עידוד להשכרת דירות

  62. תקנות מס הכנסה ומס מעסיקים

  63. אי תשלום מס הכנסה - זיכוי

  64. תקנות מס הכנסה מחירי העברה

  65. ביקורת מס הכנסה - בית קפה

  66. תיקון 132 לפקודת מס הכנסה

  67. סיווג עסקה - הונית או פירותית ?

  68. אופציות לעובדים - מס הכנסה

  69. ביקורות פתע - מפקחים של מס הכנסה

  70. סעיף 119א לפקודת מס הכנסה

  71. איחור בהגשת ערעור מס הכנסה

  72. מירוץ ההתיישנות - מס הכנסה

  73. תקנות מס הכנסה נסיעות לחו''ל

  74. ערעור מס הכנסה - עוסק מורשה

  75. סעיף 216(4) לפקודת מס הכנסה

  76. בקשה למסור מידע על הכנסות מס הכנסה

  77. הנחה במס הכנסה בישובי גבול הצפון

  78. דיווח על בן משפחה כעובד – מס הכנסה

  79. תקנות מס הכנסה קביעת תנאי שוק

  80. חזקת תלות מקורות ההכנסה בין בני זוג

  81. דיון בדלתיים סגורות - מס הכנסה

  82. הודעת השגה - סעיף 150 פקודת מס הכנסה

  83. מס הכנסה על פיצויים בית דין לעבודה

  84. מס הכנסה - דיווח נפרד על ידי בני זוג

  85. הארכת תקופת ההתיישנות מס הכנסה

  86. הכנסות מלקוחות חו''ל - מס הכנסה

  87. אי הגשת דוח מס הכנסה במועד – כתב אישום

  88. תקנות מס הכנסה ניכוי הוצאות מסוימות

  89. האם צריך לשלם מס הכנסה על הכנסות בחו"ל ?

  90. תקנות מס הכנסה תכנון מס החייב בדיווח

  91. חוק מס הכנסה ניכויים מיוחדים בשל אינפלציה

  92. תקנות מס הכנסה פטור מהגשת דין וחשבון

  93. מכירת שווארמה, פלאפל, שתייה קלה – מס הכנסה

  94. חישוב מאוחד - הכנסות שני בני זוג מס הכנסה

  95. התחמקות שיטתית מהגשת דוחות למס הכנסה

  96. פחת בשל ציוד - סעיף 2(ג)(1) לתקנות מס הכנסה

  97. הסברים על הכנסות מעסק במסגרת ערעור מס הכנסה

  98. ניכוי הוצאות פרויקט כנגד הכנסות פרויקט אחר ?

  99. תקנות בית המשפט ערעורים בענייני מס הכנסה

  100. אי רישום תקבולים - סעיף 216(7) פקודת מס הכנסה

  101. זיכוי מס - מוסד לילדים בעלי צרכים מיוחדים

  102. סעיף 145ב (א)(1) פקודת מס הכנסה - אי רישום תקבול

  103. תקנות מס הכנסה שיעור פחת לדירה מושכרת למגורים

  104. תקנות מס הכנסה תיאומים בשל אינפלציה שיעורי פחת

  105. בני זוג עובדים באותו מקום - דיווח מס הכנסה מאוחד ?

  106. תקנות מס הכנסה ניכוי מתשלומים בעד שירותים או נכסים

  107. מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח - עבירה על סעיף 220(2) לפקודת מס הכנסה

  108. מטרת סעיף 145 לפקודת מס הכנסה - מסגרת אירגונית לביצוע רישומי התקבולים

  109. מתי יש לדווח למס הכנסה על הפסד מכירת מגרש ? - סעיף 8א'(ג) לפקודת מס הכנסה

  110. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון