מס שבח מקרקעין על חלקה


פסק דין

השופט א' ריבלין:

1. המערער, בעליה של חלקה 33 בגוש 11276, שבזכרון יעקב (להלן: החלקה) כרת חוזה, ביום 15.12.1996, למכירת שטח בלתי מסוים בן 15 דונם, בחלקה (להלן: המקרקעין). המשיב תובע ממנו תשלום של מס שבח מקרקעין (להלן: המס) בגין אותה מכירה. המערער והמשיב חלוקים ביניהם בשאלת קביעתו של היום בו רכש המערער את המקרקעין, הוא היום הקובע לצורך חישוב המס החל על המכר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג1963- (להלן: החוק, או חוק מיסוי מקרקעין). יום הרכישה - לצורך חישוב המס - הוא היום בו, עברה הקרקע לידי המוכר דהיום. עמדתו של המשיב התקבלה על דעת ועדת הערר לענייני מס שבח שליד בית המשפט המחוזי בחיפה. כנגד פסק דינה מופנה הערעור.

ברקע המחלוקת הזו עומד סיפורה המתמשך של הבעלות במקרקעין. המערער קיבל את מלוא הזכויות בחלקה במתנה מאביו המנוח (להלן: המנוח או האב) ביום 21.6.1984. העברה זו היתה פטורה ממס בהתאם להוראת סעיף 62(א) לחוק שזו לשונה:

.62 (א) מכירת זכות במקרקעין והקניית זכות באיגוד ללא תמורה מיחיד לקרובו - שאינו איגוד בשליטתו - יהיו פטורים ממס. מתנות לקרובים



כיוון שכך, ולאור הוראת סעיף 29, סיפא, לחוק, יש לקבוע, לצורך הטלת המס, את שווי הרכישה של הקרקע שבידי המערער, כאילו היה זה המנוח שמכר את הקרקע - היום. סעיף 37(1)(א) לחוק קובע, כי באותם מקרים בהם נקבע שווי הרכישה, בהתאם להוראת סעיף 29 סיפא הנ"ל, יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה, אילו מכר נותן המתנה את הקרקע. כלומר, אף יום הרכישה ייקבע, כאילו היה זה המנוח מי שעורך את העסקה היום.


התוצאה היא שעלינו לבחון מהו היום בו רכש האב המנוח את הקרקע. מסתבר, כי אף קביעה זו אינה פשוטה בענייננו. האב המנוח קיבל את הקרקע לשיעורין. 3/8 (שלוש שמיניות) מן הקרקע, קיבל המנוח בירושה מאביו שלו, הלא הוא סבו של המערער. 2/8 מן הקרקע קיבל המנוח בירושה מאחותו, אשר ירשה אותם עת הלך אבי המנוח לעולמו. 3/8 מן הקרקע קיבל המנוח מאחיו בשנת 1964; זה האחרון ירש את חלקו שלו עת הלך אבי המנוח לעולמו.


2. הכל מסכימים, כי יום הרכישה שעל פיו יחוייב המערער במס, הנו למעשה יום הרכישה של המנוח, כפי שמורה סעיף 37(א)(1). אך מהו היום בו רכש המנוח את המקרקעין? כאן נחלקים הצדדים בשאלת מועד הרכישה של החלק בן 3/8 הקרקע, שקיבל המנוח מאחיו.


בשנת 1964, עת הועברו הזכויות מן האח אל המנוח, טענו השניים לפטור ממס שבח מקרקעין מכוח הוראת סעיף 62 לחוק, שעניינה מתנות לקרובים, לאמור, העברת זכות לקרוב ללא תמורה. עמדתם נתקבלה על דעת המשיב והוא העניק להם את הפטור. לפיכך, ולאור לשון הסעיפים 29 ו37-(א)(1) הנ"ל, טוען המערער, כי יום הרכישה של המנוח, הוא למעשה יום הרכישה של אחי המנוח. מועד זה חל בשנת 1950, עת קיבל אחי המנוח את חלקו בירושה .


המשיב טוען כי טעה בהעניקו את הפטור למנוח ולאחיו, עת הועברו הזכויות ביניהם כאמור בשנת 1964. למעשה, כך הוא טוען, התבצעה בין המנוח ואחיו עסקת חליפין; לאמור, תמורת המקרקעין שקיבל המנוח מאחיו, הוא נתן בידו מקרקעין אחרים. עסקת חליפין היא עסקה בתמורה, ולכן אינה פטורה ממס מכוח הוראת סעיף 62. המשיב אכן אינו מבקש היום לגבות מס בגין העסקה שנתבצעה בשנת 1964, אך עתה הוא מבקש לשנות את החלטתו משנת 1964, לפיה הוענק למנוח פטור ממס שבח, ולנהוג בעסקה על-פי טיבה האמיתי, לאמור, כבעסקת חליפין. לפיכך, כך סבור המשיב, אין עוד תחולה להוראת הסעיפים 29 סיפא ו37-(א)(1) לחוק ויום הרכישה של המנוח, לצורך חיובו במס של המערער יחשב כאילו חל בשנת 1964, ולא בשנת 1950.


חרף המורכבות העובדתית של המקרה הרי שהמחלוקת בין הצדדים, ברורה וממוקדת: המערער טוען, כי אין ביכולתו של המשיב לשנות כיום ובדיעבד את ההחלטה שניתנה מטעמו בשנת 1964. המשיב עומד על כך, שהיכולת לסטות מההחלטה שניתנה בעבר, נתונה גם נתונה בידיו.


וועדת הערר, כך טוען המערער, לא התייחסה בהחלטתה לטענות אלו לגופן. ואכן, איננו מוצאים בהחלטת וועדת הערר תשובה לשאלה שהניח המערער לפתחנו וגם לפתחה. מתגובתו של המשיב אנו למדים, כי אף הוא אינו סבור שוועדת הערר נדרשה לשאלות המתעוררות בעניין זה.


3. סעיפים 29 ו- 37(א)(1) לחוק מורים כך:
29. שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה הוא שוויה ביום קבלתה, ואולם אם מכירתה למוכר היתה פטורה ממס לפי הסעיפים 62, 63, 66, 67 ו- 69, יהיה שוויה השווי שהיה נקבע לפי פרק זה אילו נמכרה על ידי מי שממנו נתקבלה. שווי רכישה ללא תמורה



37. "יום הרכישה" לענין חישוב השבח והמס:(1) לגבי זכות במקרקעין או זכות באיגוד שנרכשו לאחר תחילתו של חוק זה- (א) היום שנקבע לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר או עושה הפעולה את הזכות; ואולם לגבי זכות במקרקעין ששווי רכישתה נקבע לפי סעיפים 30, 28, או לפי התנאי שבסעיף 29 כשווי שהיה נקבע אילו מכר אותה האדם שממנו רכש אותה המוכר, יהיה יום הרכישה, היום שהיה נקבע כיום הרכישה לצורך קביעת השבח והמס אילו מכר אותה אותו אדם.[ההדגשות שלנו] יום הרכישה



ההסדר הקבוע בסעיפים 29 סיפא ו37-(1)(א) לחוק, מבטא, ברגיל, מנגנון של דחיית פרעון תשלום המס. מקום בו מעבירים בני משפחה, זה לזה, קרקע ללא תמורה, לא ישתלם ברגיל מס בעת ההעברה. אולם, בעת שתימכר הקרקע, יחשב כיום הרכישה, היום בו קיבל לידיו את הקרקע הראשון מבני המשפחה המעורבים בעסקה (ס' 37(א)(1) הנ"ל). אף שווי הרכישה יהיה שווי הקרקע ביום בו הגיעה לראשונה לידי אותם בני המשפחה (ס' 29 סיפא הנ"ל). וזאת לדעת: תשלום המס הוא פועל יוצא של עליית ערך המקרקעין בתקופה שראשיתה ביום רכישתם וסופה ביום מכירתם. ולפיכך, ישלם המוכר מס בגין עליית ערך הקרקע, מיום שהקרקע הגיעה לידי אותם בני המשפחה ועד ליום מכירתה. מנגנון תשלום זה, בא להבטיח כי הסכום שישתלם בסופו של יום, לידי המדינה, יהא דומה בשעורו, אף כי תכופות לא זהה, לסכום שהיה מתקבל, לו היה נגבה מס בכל אחת מן ההעברות של הנכס בתוך המשפחה.


בשנת 1975, נפגם שכלולו של המנגנון. באותה עת נקבעה, בסעיף 48א(ד) לחוק, הקלה במס, בעת מכירת קרקע, שנרכשה בין השנים 1948 עד 1960. סעיף זה קובע כך:


48א....(ד) לגבי מכירת זכות במקרקעין או בפעולה באיגוד מקרקעין כאשר יום הרכישה היה עד שנת המס 1948 לא יעלה המס על 12% מהשבח, וכאשר יום הרכישה היה בשנות המס 1949 עד 1960 לא יעלה המס על 12% מהשבח ועוד 1% לכל שנה משנת המס 1949 ועד לשנת הרכישה. המס על השבח



4. המערער מבקש, כאמור, לקבוע את מועד הרכישה, לעניין חישוב המס הנדרש ממנו, כאילו חל בשנת 1950. באופן זה, ישלם אמנם המערער מס על עליית הערך משנת 1950 ועד היום, ולא משנת 1964, אך שיעור המס יהיה מוגבל, ולא יעלה על 13% (12% ועוד 1% בגין התוספת בשנת 1950). המשיב, לעומתו, מעוניין לקבוע את מועד הרכישה לשנת 1964. אם אכן כך יקבע, ישלם אמנם המערער מס רק על עליית הערך מאותה שנה ואילך, אך שיעור המס יהיה מלא, כיוון שהמגבלה הקבועה בסעיף 48א(ד) הנ"ל לא תחול. ודוק: לו היו המנוח ואחיו משלמים מס עת העבירו את הקרקע, ביניהם, בשנת 1964, לא היו נהנים אז משיעור מס מוגבל, שכן סעיף 48א טרם תוקן באותה עת.


שלוש הן הדרכים המובילות אל המענה לשאלה הצריכה הכרעה. האחת בוחנת את הוראת סעיף 29 לחוק, זו הקובעת את שווי הרכישה של זכות במקרקעין שנתקבלה על ידי המוכר ללא תמורה. הוראה זו היא המקימה את הוראת סעיף 37(1)(א) סיפא לחוק, אשר על פיה יקבע, אם קמה לה תחולה בענייננו, כי יום הרכישה הוא היום בו רכש האב המנוח את הקרקע. הדרך האחרת בוחנת את הוראת סעיף 85 לחוק, המאפשרת למשיב לתקן את שומת המס; הוראה זו עשויה לשמש מקור אפשרי לבחינת כוחו של המשיב לשנות מטעמו בכל הנוגע לעסקה משנת 1964 ולראות בה, בדיעבד, עסקת חליפין. ואחרונה - בחינתן של המגבלות החלות על כוחו זה של המשיב לאורו של הדין הנוגע לשינוי החלטות מנהליות.


נראה כי כל הדרכים מובילות, במקרה זה, לקבלת הערעור.


הוראת סעיף 29 לחוק מיסוי מקרקעין



5. המקרים בהם דובר סעיף זה, הם אותם מקרים בהם קיבל המוכר דהיום את הקרקע לידיו ללא תמורה. במקרים בהם חל סעיף זה קיימת עסקה ראשונה, בה קיבל המוכר הנוכחי את הקרקע ללא תמורה. הוראת הסעיף באה לקבוע את שווי הרכישה, לצורך חישוב המס בו יחויב המוכר דהיום, בעסקה שנייה - בה הוא מוכר את הקרקע לאדם שלישי. הסעיף דן בשני מקרים שונים. במקרה האחד, המתואר ברישא שבסעיף, לא ניתן פטור ממס בעסקה הראשונה, וממילא ידוע שווי הרכישה של הזכות בעת שנתקבלה. המקרה האחר, המתואר בסיפא, הוא המקרה בו ניתן פטור ממס בעסקה הראשונה. השווי במקרה זה לצורך חישוב המס, הוא השווי שהיה נקבע אילו נמכרה הזכות במקרקעין היום, במועד העסקה השנייה, על-ידי מי שהעניקה ללא תמורה בעסקה הראשונה. במילים אחרות, השבח יהיה ההפרש שבין מחיר הרכישה של מעניק המתנה, לבין מחיר העסקה השנייה. הסיפא של הסעיף, נוגעת אם כן, במקרי הפטור הקובעים בהוראות סעיפים 62, 63, 66, 67 ו- 69 לחוק.


בדברים אלה שאמרנו אין די, שכן יישום ההוראה הכפולה עשוי להתפרש בשתי דרכים. דרך אחת, היא לקבוע, כי יש לבדוק האם בפועל זכתה העסקה הראשונה, בה הועברה הקרקע ללא תמורה, לפטור ממס.


לכאורה קיימת גם דרך שנייה, לפיה יש לבדוק האם זכאית הייתה העסקה הראשונה לפטור ממס. לפי הדרך הזו, הענקת פטור בפועל איננה תנאי מספיק לתחולת הסיפא של הסעיף, ויש לבדוק האם הפטור שניתן בפועל מוצדק, שאם לא כן, תחול הוראת הרישא.


דרך הפרשנות הראשונה מעוגנת בלשון הסעיף. אם נבחר בה, תחול הוראת סעיף 29 סיפא בענייננו, שהרי העסקה בין המנוח לבין אחיו זכתה בפועל לפטור ממס בשומה שהוצאה בשנת 1964. לפיכך, אם נלך בדרך זו, יהיה עלינו לקבל את הערעור, ולקבוע שיום הרכישה לצורך חישוב המס הוא יום הרכישה של מעניק הזכות בלא תמורה (הוא אחי המנוח), לאמור - בשנת 1950.


אם נבחר, לעומת זאת, בדרך הפרשנות השנייה, יהא צורך לבחון מחדש האם אכן זכאית הייתה עסקה זו לפטור, שקיבלה בפועל בשנת 1964. אם נמצא, כפי שטוען המשיב, שאותה עסקה לא הייתה זכאית לפטור, יהיה עלינו לדחות את הערעור, שכן תחול אז הוראת הרישא לסעיף 29 לחוק, הקובעת שיום הרכישה הוא יום הרכישה של המוכר דהיום, ובמקרה זה, היום בו אביו של המערער קיבל את הקרקע מאחיו.


6. ההכרעה בין שתי דרכי הפרשנות הללו היא פועל יוצא של הבנת טיב מנגנון המיסוי, שסעיף 29 הנ"ל הוא חלק ממנו.


כאמור, ההסדר הקבוע בסעיף 29 הוא בעיקרו הסדר של דחיית מס. כל עלייה בערכו של הנכס, בכל זמן שהוא, מהווה השבחה החייבת במס. מבחינה עיונית, ניתן לגבות מס בגין עליית ערכו של הנכס מידי יום ביומו או מידי חודש בחודשו. אולם, דיני המס מחייבים תשלום מס שבח רק כאשר מתרחש "אירוע מס". אירועי המס מהווים "נקודות עיגון", בהם בוחרת שיטת המשפט לגבות בפועל את המס בגין ההשבחה עד אותה עת (ראו: ש. בורנשטין, העיקרון בדבר רצף-מיסוי-תקופות-שבח בחוק מס שבח מקרקעין, מיסים ב/ 6 בעמ' א - 69). הכלל הבסיסי לעניין זה קבוע בסעיף 6 לחוק, ולפיו מהווה מכירה אירוע מס. כלל זה מתאים ל"עקרון המימוש", המהווה עקרון יסוד בדיני המסים, ולפיו אין מטילים, ככלל, מס על עליית ערך הנכס, כל עוד לא מומש הרווח (ראו: ע"א 217/65 כהן נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד כ(2) 421. להלן: עניין כהן).


7. סעיף 62 לחוק מעניק, לכאורה, פטור ממס בעת העברת נכס ללא תמורה לקרוב משפחה. הענקת נכס במתנה, אינה נחשבת אירוע מס, קרי מועד בו ראוי לגבות מס בגין השבח, שכן תוכנה הכלכלי של העברת נכס זו אינו עומד ב"עקרון המימוש". עמד על כך השופט ויתקון בעניין כהן בעמ' 437:


"גדולה מזו, יש והמכירה היא ממשית מבחינה משפטית, אך לא מבחינה כלכלית, כמו למשל במקרה של מכירה ללא תמורה מיחיד לקרובו (סעיף 62 של חוק מס שבח מקרקעין)... אכן, יש כאן מכירה מאדם לזולתו, ואפשר לומר כי מבחינה משפטית מומש ריווח-הון הניתן למיסוי. אך הואיל ומבחינה כלכלית אין אלו מכירות של ממש, רואה אותן המחוקק כאילו לא נעשו."

[ההדגשות שלנו]

במקרה כזה יגבה המס בגין עליית ערך הנכס רק בהתרחש אירוע המס הקרוב, קרי במכירה העוקבת. אכן, כל עלייה בערכו של הנכס, בכל עת ותקופה, מהווה שבח, החייב במס, אלא שתשלום המס נדחה ל"אירוע המס " הקרוב. סעיף 29 סיפא וסעיף 37(א) מסדירים את נפקות אירוע המס , שיתרחש במכירה העוקבת, באופן שייגבה מס גם על השבח (קרי, עליית ערך הקרקע) "שנצטבר" בתקופה שקדמה להעברת הנכס ללא תמורה.


ודוק: אין לומר שבעת שהועבר הנכס, ללא תמורה, לקרוב המשפחה, התגבש חוב מס, שגבייתו נדחתה עד המכירה הבאה. המנגנון הקבוע בסעיף 29 ובסעיף 37(א) שונה. על פי מנגנון זה, מתייחס המס, שישולם במכירה העוקבת, אף לשבח שנוצר בתקופה שקדמה להעברת הנכס ללא תמורה. עם זאת, ישולם המס בגין עליית ערך הנכס, בתקופה שקדמה להעברת הנכס ללא תמורה, לפי הכללים והשיעורים שיחולו ביום בו יימכר הנכס במכירה העוקבת, ולא ביום בו הועבר הנכס ללא תמורה.


זאת ואף זאת: ייתכנו מצבים בהם תהפוך "הדחייה" - לפטור. כך לדוגמה, כאשר מקבל המתנה ימכור אותה לאחר מכן כ"דירת מגורים", כמשמעותה בחוק, ויזכה לפטור מכוח הוראת הסעיפים 49ב ו49-ו לחוק. במקרה זה, לא ייגבה עוד לעולם המס בגין השבח שצבר הנכס בתקופה שקדמה להענקתו במתנה (ראו: י' הדרי, מס שבח מקרקעין (כרך ג', 1995) בעמ' 351).


8. אשר על כן, במועד בו מועבר נכס לקרוב ללא תמורה, לא מתגבש חוב מס. החוק אף אינו קובע מנגנון של "דחיית מס" ומתייחס אל ההעברה כאילו לא ארעה מעולם. ציין זאת השופט ויתקון בעניין כהן: "אך הואיל ומבחינה כלכלית אין אלו מכירות של ממש, רואה אותן המחוקק כאילו לא נעשו". דא עקא, ש"התעלמות" שכזו מצריכה הוראה מיוחדת בחוק, שכן העברת נכס ללא תמורה נכנסת לגדר המושג "מכירה" בסעיף 1 לחוק, ואירוע "מכירה" הוא המועד בו נגבה ברגיל מס לפי סעיף 6 לחוק. סעיף 62(א) לחוק הוא הקובע את ה"פטור", ומונע תשלום מס בעת ההעברה. בכך לא סגי. החוק נדרש אף למדדים הקובעים את שיעור המס שישולם בעת שיימכר הנכס על-ידי מי שקיבל אותו לידיו בפטור. מדדים אלו מתייחסים ליום הרכישה ולשווי הרכישה - מצד אחד, ולשווי המכירה - מהצד האחר.


במכירה רגילה, יום הרכישה הוא היום בו קיבל לידיו המוכר את הנכס. לפי סעיף 37(1)(א) רישא לחוק, יום זה הוא "היום שנקבע...לפי סעיף 19 או 20 כיום המכירה...או הפעולה לגבי מי שממנו רכש המוכר...או עושה הפעולה את הזכות". החוק מניח, ככלל, כי מי שהעביר את הנכס לידי המוכר הנוכחי, שילם בעת העברת הנכס מס בגין התקופה שקדמה להעברה. המוכר הנוכחי, ישלם מס בגין עליית הערך למן היום בו קיבל לידיו את הנכס. באופן זה, נשמר רצף המס, ומובטח כי ישולם מס בגין כל התקופות בהן עלה ערכו של הנכס.


אירוע העברת הנכס לקרוב ללא תמורה מאבד מנפקותו באמצעות ההוראות המתייחסות לקביעת יום הרכישה ושווי הרכישה. מקום בו קיבל המוכר הנוכחי לידיו את הנכס, מקרובו, ללא תמורה, שוב אין נפקות לאותה ההעברה. לפיכך, יוטל המס, מעתה, אף על התקופה שקדמה למועד בו קיבל המוכר הנוכחי את הנכס. סעיף 37(א)(1) מורה, בהתאם, כי, יום הרכישה יקבע כיום בו נתקבל הנכס בידי בן המשפחה שהעבירו ללא תמורה. ההעברות "הפנימיות" בין בני המשפחה לבין עצמם, כאילו לא אירעו מעולם, במובן זה שאין הן משפיעות על חישוב המס בעת המכירה.


יום הרכישה במכירה האחרונה, יהיה איפוא היום בו הגיע הנכס לידי בני המשפחה. המס ישולם בגין מלוא התקופה בה מחזיקה המשפחה כולה בנכס, ולא רק עבור התקופה בה החזיק בו האחרון מבני המשפחה באותה עת.


9. טיבו זה של המנגנון הקבוע בסעיף 29, תומך במסקנה, לפיה יש להעדיף את דרך הפרשנות הראשונה, קרי, יש לבחון האם בפועל הוענק פטור, בעת שהועבר הנכס ללא תמורה, בעסקה הראשונה, היא העסקה המוקדמת.


פרשנות זו תמנע כפל מיסוי בגין אחת התקופות. אם לא הוענק הפטור בפועל, ושולם מס ביום העסקה הראשונה, ממילא שולם כבר המס בגין השבח על התקופה שקדמה להעברתו של הנכס ללא תמורה. אין לכן מקום לגבות, בשנית, מס בגין התקופה הזו. כל שנותר הוא לגבות את המס בגין התקופה שבין העסקה הראשונה, לבין המכירה העוקבת.


פרשנות כזו אף תמנע, מצד אחר, את קטיעת רצף המס, באופן שלא תופטר מחבות כל תקופה בה עולה ערך הקרקע. כאשר מוענק פטור בפועל בגין העסקה הראשונה, בשל שנערכה בין קרובים וללא תמורה, נמנע תשלום מס בגין עליית ערך הקרקע בתקופה שקדמה לאותה עסקה, אולם בהתרחש אירוע המס בעת המכירה העוקבת, יגבה מס בגין שתי התקופות; זו שקדמה לעסקה הראשונה, וזו שבאה אחריה.


10. לכאורה, במקרה המיוחד, נשוא הערעור, אנו עשויים לבוא לכלל מסקנה שונה. אם נבחן את השאלה האם הייתה זכאית העסקה הראשונה לפטור, להבדיל מן השאלה האם זכתה לפטור בפועל, תהיה התוצאה לכאורה "מדויקת" יותר במקרה זה. בשנת 1964 לא שולם כל מס בשל הפטור שניתן בפועל למכירה בין שני האחים. אם נפעיל את הוראת סעיף 29 סיפא, תגבה המדינה כעת מס על עליית ערך המקרקעין מאז שנת 1950 ואילך (שכן אנו מתעלמים מהאירוע שהתרחש ב1964-), אולם שיעור המס יוגבל ל13%- בלבד. לעומת זאת אם לא תופעל הוראת סעיף 29 סיפא, בשל שלא היה מקום לפטור את העסקה הראשונה, תגבה המדינה שיעור מס מלא, על עליית הערך משנת 1964 ואילך. אם אכן לא היה מקום להענקת הפטור בשנת 1964, הרי שלכאורה הייתה המדינה זכאית לגביית מס הן בשנת 1964, והן כיום, ובשתי הפעמים - בשיעורי מס מלאים (שכן סעיף 48א טרם תוקן באותה עת). מכאן, שהסכום שישתלם לקופת המדינה, אם לא יופעל סעיף 29 סיפא, בשל התעלמות מהפטור שניתן בשנת 1964, כאמור, יהיה קרוב יותר לסכום לו זכאית היתה המדינה בגין עליית ערך הקרקע הנידונה בגין כל התקופות (אם כי בפועל אין המדינה מבקשת היום לגבות מס גם בגין העסקה הקובעת או בגין התקופה המסתיימת באותה עסקה). אלא, שכך רק במקרה מיוחד זה. התוצאה יכולה להיות שונה בנסיבות הרגילות, ולפיכך יש לדבוק בעקביות השיטה.


יש על כן, לפרש את הוראת סעיף 29, על פי מבחן קבלת הפטור בפועל ולא על פי מבחן הזכאות לקבלת פטור. התוצאה המתקבלת עקבית ועדיפה. היא עדיפה, שכן בגדרה נגבה מס עבור מלוא תקופת השבח של הנכס, ולא נגבה מס כפל בגין אותה תקופה. היא עקבית, שכן שיעור המס הנגבה, בעת ביצוע העסקה השנייה, נקבע תמיד בהתאם לכללים הנוהגים באותה עת. כאמור, זוהי מהותו של "הפטור" בסעיף 62; אנו "מתעלמים" מן העסקה המתקיימת בעת העברת הנכס ללא תמורה, וגובים מס, בגין תקופת השבח כולה, בעת ביצוע העסקה השנייה - וזאת על פי הכללים והשיעורים הנהוגים באותה עת. המס הנגבה בעת ביצוע העסקה השנייה, יהיה לעיתים גבוה מן הסכום שהיה מתקבל מגבייה נפרדת בגין כל אחת מן התקופות (זו שקדמה להעברה ללא תמורה, וזו שאחריה), ועיתים יהא נמוך יותר. כך או אחרת, יהיה זה מס אחיד, עקבי וראוי בגדרי שיטת המס הנוהגת.


לאחר שהערנו את שהערנו, נשוב ונאמר, כי אפילו לא היינו קובעים מסמרות בשאלת פרשנותו של סעיף 29 בעניין זה, היינו מגיעים - במקרה שלפנינו - לאותה תוצאה גם בדרכים אחרות, והראשונה שבהן היא זו הבוחנת את הוראת סעיף 85 לחוק.


הוראת סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין

11. סעיף 85 לחוק קובע כך:
85. המנהל רשאי, בין ביזמתו ובין לפי דרישת מי ששילם מס, לתקן שומה שנעשתה לפי הסעיפים 78, 79 ו- 82, תוך ארבע שנים מיום שנעשתה, בכל אחד מהמקרים האלה: (1) נתגלו עובדות חדשות העשויות, לבדן או ביחד עם החומר שהיה בידי המנהל, בעת עשיית השומה, לחייב במס או לשנות את סכום המס; (2) המוכר מסר הצהרה בלתי-נכונה שהיה בה כדי לשנות את סכום המס או למנוע תשלום מס; (3) נתגלתה טעות בשומה.[ההדגשות שלנו] תיקון שומה



המערער סבור, כי החלטתו של המשיב, בדבר סיווגה מחדש של העסקה, אינה אלא תיקון של השומה משנת 1964; הוא סבור כי החלטת המשיב באה בגדר הוראת סעיף 85, הקובע מגבלה של ארבע שנים לתיקון שומה. כיוון שכך דין ההחלטה, לשיטתו, להתבטל.


המשיב טוען, לעומתו, כי אין הוראת הסעיף חלה בענייננו, בשל שהחלטתו אינה בבחינת תיקון של השומה שערך בשנת 1964. הוא מציין כי אינו מבקש לגבות עתה, מאביו המנוח של המערער, מס בגין העסקה שבוצעה בשנת 1964, ושהייתה, לשיטתו, עסקת חליפין. המשיב מבקש, בפועל, לראות בהחלטתו משנת 1964 החלטה כפולה; ראשית לכל, קיבל הוא, לשיטתו, החלטה לפיה עסקת המנוח עם אחיו היא עסקת מתנה הזכאית לפטור, ובנוסף עליה קיבל החלטה הכוללת את השומה שהוצאה בגין אותה עסקה. כעת מבקש המשיב על פי טענתו לשנות אך את החלטתו הראשונה, ושינוי זה, כך הוא טוען, איננו בגדר תיקון שומה ולפיכך אינו כפוף להוראות סעיף 85.


12. טענתו זו האחרונה מבקש המשיב לעגן בפסיקתו של בית משפט זה בע"א 43/87 שרלוטה שניאור נ' מנהל מס שבח פ"ד מה (1) 300 (להלן: עניין שניאור או הלכת שניאור). באותו עניין, העבירה אמה של המערערת, לידי המערערת, דירה, אותה מכרה הבת לצד שלישי לאחר כשלוש שנים. בעת שהועברה הדירה מן האם לידי המערערת, דווח על העסקה, לרשויות המס, כעל עסקת מכר, והוצאה שומה מתאימה. כאשר מכרה הבת את הדירה לצד השלישי, ביקשה לקבל פטור ממס, לפי הוראות פרק ה1 לחוק מיסוי מקרקעין, שעניינן פטור לדירת מגורים מזכה. משהתבקש הפטור, חזרו בהן רשויות המס מסיווג העסקה הראשונה - בין האם למערערת - כעסקת מכר, וביקשו לראות בה עסקת מתנה. בית המשפט קיבל את טענת רשויות המס, והתיר את סיווגה מחדש של העסקה הראשונה.


הצד השווה בין עניין שניאור לענייננו, הוא שבשני המקרים ביקשו רשויות המס לסווג מחדש עסקה שלגביה כבר הוצאה שומה. והשוני הוא, שבעניין שניאור לא עמדה כלל לדיון הוראת סעיף 85 (ובדומה לכך: ע"א 3/85 נאוה פולני נ' מנהל מס שבח, פ"ד מב(3) 419). הסיבה לכך היא, שאף אם נחשבת פעולת הסיווג מחדש כ"תיקון שומה", הכפופה לתנאי סעיף 85, הרי שפעולת רשויות המס בעניין שניאור עמדה בתנאי סעיף זה. ממילא אין אתם למדים, כי הלכת שניאור סומכת על ההנחה לפיה פעולת סיווג מחדש אינה כפופה לתנאי סעיף 85.


13. חוזרת שאלת הסווג למקומה. המשיב טוען, כי אין הוא מבקש לגבות היום את המס המגיע מאביו המנוח של המערער בגין העסקה משנת 1964, ומכאן שאיננו מבקש לשנות את השומה שהוציא. פרשנות זו לפיה הוראת סעיף 85 אינה מתייחסת למצבים בהם נותרת לכאורה השומה על כנה וכל שמשתנה הוא סיווג העסקה, שהיווה בסיס לשומה, אין לקבל (השוו: י' הדרי, לעיל, בעמ' 178). בתוצאה דומה תומכים המחברים ד' לוי ומ' גורפיין (ד' לוי ומ' גורפיין, "שינוי השומה ללא תיקונה", מיסים ה2/ בעמ' א93-). הם מציינים, כי לעולם יהיו לשומה שני היבטים; האחד מתייחס להווה, והאחר צופה פני עתיד. הוראת סעיף 85 עוסקת אף בפן הצופה פני עתיד של השומה, ומכאן שאף שינוי השלכותיה העתידיות של השומה הראשונה צריך להתבצע בכפוף לתנאי הסעיף. לוי וגורפיין תומכים בהלכת שניאור, אך סוברים שיש "להפעילה בזהירות מקום שהשומה הראשונה סופית, ולא ניתן לפתחה עוד בהתאם להוראות סעיף 85 לחוק" (שם, בעמ' א96-).


15. בענייננו, מבקש המשיב "לתקן" את השומה שהוצאה, על מנת לשנות את תוצאותיו הצפויות של סעיף 29. נשים ליבנו לכך, שבמקרה כדוגמת זה, בו ניתנה שומה שעניינה "פטור" לפי סעיף 62 לחוק, עיקר נפקותה של השומה טמון בהשלכותיה העתידיות. המשיב מבקש, כאמור, להתייחס לשני חלקים נפרדים בפעולתו בשנת 1964; האחד מסווג את העסקה כעסקת מתנה, והאחר מעניק פטור מתשלום מס בגין אותה עסקה. אם נשוב לדברים שכבר אמרנו בעניין מנגנון המיסוי הקבוע בסעיף 29, נראה כי אין לקבל את טענת המשיב. המשיב הצהיר בשנת 1964 כי לא התרחש באותה עת אירוע מס, ולכן אין מקום לגבות מס. להצהרה זו, בדבר אי-התרחשות אירוע מס, נודעות, גם ובעיקר, תוצאות עתידיות. משמעותה היא, שרק בעתיד ייגבה מס בגין עליית ערך הקרקע בתקופה שקדמה לעסקה שזכתה "לפטור". תוצאות עתידיות אלה, העומדות בלב השומה משנת 1964, מבקש המשיב לשנות כעת ובדיעבד - כאילו עמדה לו "מכונת זמן". בנסיבות אלה, לא יכולה לעמוד טענתו, לפיה אין הוא "מתקן" את השומה שהוצאה בשנת 1964, ועל כן גם פטור הוא מלעמוד בתנאי סעיף 85 הנ"ל. יתרה מכך, אף אם יפורש סעיף 85 באופן שאינו חל על החלטה בדבר סיווג מחדש, נראה כי יש לפרש את סעיף 29 באופן שימנע מסיווג מחודש זה להשפיע על השומה בעסקה העוקבת.


לאותה תוצאה עצמה אפשר להגיע איפוא לא רק לאור הפרשנות שהצענו לסעיף 29, כי אם לאור הפרשנות שבחרנו בה לסעיף 85, וגם בדרך השלישית - אליה אנו פונים עתה.


הסמכות לשנות החלטה מנהלית

16. בשנת 1964 החליט המשיב, כי העסקה בין המנוח לבין אחיו היא עסקת מתנה. עתה, מבקש המשיב לשנות מהחלטתו זו. שינוי זה אינו עומד בכללים שנקבעו בפסיקה לעניין שינוי ההחלטה המנהלית.


בע"א 736/87 יעקובוביץ' נ' מנהל מס שבח, פ"ד מה(3) 365, קבע הנשיא (אז השופט) א' ברק, כי סמכות המנהל לשנות שומה לפי סעיף 85 לחוק, דומה לסמכותה של כל רשות מנהלית לחזור בה מהחלטתה בכל הקשור לטעמים המנחים את ההחלטה ולשיקולים ולאינטרסים שעליה לקחת בחשבון. המשנה לנשיא (אז השופט) ש' לוין ביכר שלא להתייחס לשאלה זו באותו עניין. בענייננו, אף אנו איננו נדרשים לחוות דעה בשאלה זו עצמה, שכן, ממה נפשך? אם נכנס שינוי זה לתחומי סעיף 85, יצא המשיב וידיו על ראשו, שכן סעיף זה תוחם את יכולתו לשנות שומה סופית לארבע שנים בלבד. אם לא נכנס שינוי זה לגדריו של סעיף 85, הרי שבהעדר סעיף מיוחד המסמיך לבצע את השינוי, לבטח כפוף שיקול הדעת שמפעיל המשיב לעקרונות הכלליים שנקבעו בדבר שינוי החלטה מנהלית.


17. בהתאם לעקרונות אלה אין מנוס מלקבוע כי החלטתו של המשיב בדבר סיווגה מחדש של העסקה, שנערכה בשנת 1964, אינה מסתברת, ואינה יכולה לעמוד. על השיקולים הצריכים לעניין ביטול ושינוי החלטה מנהלית עמד כבר בית משפט זה (ראו: ע"א 433/80 נכסי י.ב.מ. נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לז(1) 337. ראו גם: י' זמיר, הסמכות המנהלית (1996) , בעמ' 1001). בענייננו, הפגם המרכזי בהחלטת המשיב, הנו התעלמותו מהסתמכותו של המערער. משחלפו שנות דור מאז ההחלטה הראשונית, יש להניח שהמערער ניהל את ענייניו במשך תקופה זו בשים לב לחוקי המס. יש להגן על זכותם של נישומים להסתמך על החלטות כה ותיקות, שכן העדר הגנה שכזו תפגע ביכולתם לתכנן את אופן השימוש בנכסיהם.


אמנם, המערער לא היה הנמען הישיר של החלטת רשויות המס, שמצאה את ביטוייה בשומה שניתנה בשנת 1964; זו הופנתה אל אביו המנוח ואל אחיו. אולם, בכך אין כדי לגרוע מזכותו של המערער להסתמך על ההחלטה. לשומה שניתנה באותה עת ישנן השלכות עתידיות על חבותם במס של בעלים עתידיים. לפיכך, באים גם הבעלים העתידיים בכלל נמעני ההחלטה. הסתמכותו של המערער על השומה היא לכן צפויה, סבירה וראוייה להגנה.


זאת אף זאת: הזמן הרב שחלף, פגע קשות ביכולתו של המערער להגן על עמדתו בפני המשיב. כעת, שנים כה רבות לאחר ביצוע העסקה, קשה לכנס את הראיות הנוגעות לאותו אירוע. העומדים משני צדי אותה עסקה, שוב אינם בין החיים ואינם יכולים להעיד על מעשיהם. קבלת החלטה חדשה על פי הראיות החלקיות שהשתמרו מאותה עת, פוגעת בחוש הצדק. בקבלת החלטה חדשה בתנאים אלו, קיים חשש לטעות, אשר על כן אין זה יעיל ואין זה צודק לפתוח מחדש את ההחלטה בדבר סיווג העסקה.


18. בפי המשיב, טענה אחרונה, נוספת, לפיה, יש לאפשר לו לסווג מחדש את העסקה, בשל שהחלטתו הקודמת הייתה, לטענתו, תוצאת מעשה מרמה של המנוח. אכן, יש במעשה הטעייה מצד האזרח כדי להצדיק חזרת הרשות מהחלטתה (ראו: בג"צ 799/80 שללם נ' פקיד הרישוי לפי חוק כלי היריה, פ"ד לו(1) 317, 331. בג"צ 727/88 עווד נ' השר לענייני דתות, פ"ד מב(4) 487, 492. י' זמיר, לעיל, בעמ' 1005). אולם, אין בכך כדי להאפיל בהכרח על השיקולים האחרים. כך למשל בבג"צ 135/71 פרסמן נ' המפקח על התעבורה, פ"ד כה(2) 533, הותיר בית המשפט בידיו של עותר, שהטעה את משרד הרישוי בבקשתו לקבלת רשיון את הרשיון לנהיגת מונית שהיה בידו. הטעמים להחלטה היו הסתמכותו של העותר על הרשיון שניתן לו, והשתהותה של הרשות בביטול הרשיון. משקלם של טעמים אלו, הכריע באותו עניין את הכף לטובתו של העותר, על אף שהחלטתה הראשונה של הרשות התבססה על מידע מוטעה שסיפק לה העותר.


בנסיבות המקרה שלפנינו, פוחתת עוצמת השיקול הנעוץ בקיומה של מרמה או הטעייה כנטען על ידי המשיב. ככל ששיקול זה מבוסס על הצורך להעניש את החוטא, ספק אם העביר האב המנוח את עוונו הנטען, לבנו, כסרח עודף לקרקע שהעניק לו. השיקול הכרוך בקיומה של מרמה, מוצדק, בין השאר, בכך שאזרח המטעה את הרשות צריך להיות מודע לכך שייתכן שזו תתקן את טעותה - ועל כן זכותו להסתמכות נחלשת. בענייננו, אף הצדקה זו נחלשת, שכן אין כל בסיס להניח שהמערער היה מודע למעשים שביצע, להשקפת המשיב, אביו. גם עוצמתה של הצדקה חשובה נוספת, לסנקציה האמורה, לאמור, הצורך לעודד את האזרח לדווח אמת לרשויות המס, פחותה בנסיבות העניין שלפנינו. עוצמתם של שיקולים אלה, כולם, פוחתת עוד יותר משמביאים בחשבון גם את הזמן הרב שחלף מאז עמדה לשומה העסקה בין המנוח לאחיו, בשנת 1964, ועד להחלטתו של המשיב בדבר סיווגה מחדש של העסקה.


אשר על כן, אפילו היינו מניחים שהשומה משנת 1964 ניתנה בעקבות הטעייה מצד המנוח - ואין אנו מניחים זאת - אין בכך כדי להטות את כף המאזניים כנגד המערער.


התוצאה היא שיש לקבל את הערעור. פסק דינו של בית המשפט המחוזי מתבטל. יום הרכישה של 3/8 מן הקרקע שקיבל המערער מאביו המנוח, שקיבלם בשעתו מאחיו, ייקבע בשנת 1950 והמס יחושב בהתאם. המשיב ישא בשכר טרחת עורך הדין של המערער בסך 20,000 ש"ח.


ש ו פ ט

המשנה לנשיא ש' לוין:
אני מסכים.
המשנה לנשיא

השופט י' אנגלרד:

מצטרף אני למסקנתו של חברי השופט א' ריבלין כי יש לקבל את הערעור.


הנימוק המרכזי נעוץ, לטעמי, בהוראות סעיף 85 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), תשכ"ג1963-. הסעיף קובע, כידוע, מגבלת זמן של ארבע שנים לתיקון שומה. מסכים אני עם השופט ריבלין, כי אין לקבל את טענת המשיב, לפיה החלטתה לסווג מחדש את העסקה בין האחים בשנת 1964 אינה בבחינת תיקון שומה. הגישה, לפיה ניתן להפריד לצורך סעיף 85 בין שני ההיבטים של השומה - ההיבט המתייחס למיסוי העסקה בהווה וההיבט הצופה פני עתיד - מוקשית בעיני. שינוי רטרואקטיבי של סיווג העסקה נשוא השומה פוגע בעקרון הסופיות של ההחלטה המינהלית של רשויות המס וכן באינטרס ההסתמכות של האזרח. גם כאשר שינוי הסיווג נעשה אך ורק לצורך הטלת מס על עסקאות מאוחרות בקרקע, יש בו מידה של רטרואקטיביות. תיקון שומות מס באופן רטרואקטיבי הוא דבר חריג ומן הראוי להגביל את היקף תחולתו. השווה ע"א 975/97 המועצה המקומית עילבון נ' מקורות חברת מים בע"מ, פ"ד נד(2) 433.


יתרה מזו, האפשרות לסווג מחדש את העסקה שבבסיס השומה, כשהשומה כבר אינה ניתנת לתיקון, עלולה להביא לעיוותים בגביית המס. כך למשל, אם על פי הסיווג החדש של העסקה נטל המס קטן יותר מהמס שנגבה בפועל על-פי הסיווג המקורי, עודף המס לא יוחזר לאזרח שכן מבחינה זו השומה "סגורה"; עם זאת, הסיווג החדש ישליך על חבות המס בעסקאות עתידיות בקרקע. ראה ד' לוי ומ' גורפיין "שינוי השומה ללא תיקונה" מיסים ה2/, א93- בעמ' א95-.


לאור כל האמור, מן ראוי לקבוע, כי מגבלת הזמן על תיקון שומה הקבועה בסעיף 85 לחוק תחול על כל היבטיה של השומה.


התוצאה בענייננו היא כי השומה משנת 1964, בה נקבע כי העברת 3/8 מן הקרקע בין האחים פטורה ממס לפי סעיף 62 לחוק, נותרת בעינה. מכאן שיום הרכישה, בהתאם לסעיפים 29 ו30-(א)(1) לחוק, הוא היום בו נרכשה הקרקע על ידי דודו של המערער, דהיינו שנת 1950.


ש ו פ ט

הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

  1. חוק מס שבח

  2. חישוב מס שבח

  3. מס שבח - פחת

  4. הנחה במס שבח

  5. סעיף 16 לחוק מס שבח

  6. השגה על מס שבח

  7. אי תשלום מס שבח בזמן

  8. ועדת ערר מס שבח

  9. מס שבח לפי שווי השוק

  10. מס שבח מקרקעין על חלקה

  11. מס שבח על זכויות בניה

  12. ערעור של מנהל מס שבח

  13. ניכוי פחת במס שבח

  14. דירה במתנה מס שבח

  15. שומה עצמית מס שבח

  16. תיקון שומת מס שבח

  17. מס שבח דירה יחידה

  18. מס שבח דירה במתנה

  19. טעות חישוב מס שבח

  20. מס שבח דירה בירושה

  21. השגה על מס שבח עוד

  22. ערר על שומות מס שבח

  23. יום הרכישה - מס שבח

  24. קיזוז הפסדים מס שבח

  25. עסקת חליפין - מס שבח

  26. ביטול חכירה - מס שבח

  27. קיזוז הפסד הון כנגד מס שבח

  28. איחוד וחלוקה מס שבח

  29. הפקעת נכס - פטור ממס שבח

  30. איך מערערים על מס שבח

  31. איגוד מקרקעין - מס שבח

  32. איחור בהגשת ערר מס שבח

  33. זכות אובליגטורית - מס שבח

  34. יום המכירה לעניין מס שבח

  35. צו מניעה גביית חוב מס שבח

  36. כונס נכסים - פטור ממס שבח

  37. ניכוי הוצאות בחישוב מס שבח

  38. חישוב מס שבח על מכירת מגרש

  39. ערר על החלטת מנהל מס שבח ברחובות

  40. תביעה נגד עורך דין - מס שבח

  41. זיכוי מס שבח - הפקעת מקרקעין

  42. 4 שנים - פטור ממס שבח כל ארבע שנים

  43. על מי חל מס שבח בעסקת מקרקעין

  44. חתימה על טופס מס שבח תחת כפיה

  45. תביעה על טעות חישוב גובה מס שבח מקרקעין

  46. הגדרת ''דירת יחיד'' לצורך מס שבח

  47. ההבדל בין מס שבח מקרקעין לבין מס רווחי הון

  48. תצהיר על ביטול מכירה לעניין חוק מס שבח מקרקעין

  49. מהו סכום מס השבח שיש לקזז מהוצאות מכירה של משק ?

  50. תקנה 4 תקנות מס שבח מקרקעין (סדרי הדין בפני ועדות ערר)

  51. תביעה לתשלום פיצוי מוסכם, על פי חוזה מכר בגין אי תשלום מס שבח

  52. שאלות ותשובות

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון