פסק דין 1. התובעת, רמדיה שיווק בע"מ (להלן: "התובעת"), עוסקת בשיווק מוצרי מזון לתינוקות. בין מוצריה העיקריים של התובעת נמצאת סדרת מוצרי "רמדיה פורמולה", המיוצרים במפעלים במדינות הנמנות עם "הקהילה" האירופית, על פי נוסחה שפיתחה התובעת ומיובאים ומשווקים על ידי התובעת בישראל. "הפורמולה" הינה תרכובת מזון לתינוקות שבמהותה הינה חלב פרה כחוש, שעבר תהליכים על מנת שידמה תזונתית לחלב אם וישמש כהשלמה או תחליף להנקה. בגדר המוצרים המיובאים על ידי התובעת כאמור, היא מייבאת ארצה מגרמניה מוצר שעל אריזתו נרשם שמו: "רמדיה פורמולה עם קורנפלור" ותיאורו: "תרכובת מזון לתינוקות על בסיס חלב ועמילן תירס" (ראו: ת/1). מוצר זה הינו נשוא התביעה ויכונה להלן: "המוצר". 2. על המוצרים המיוצרים עבור התובעת בארצות הקהילה האירופית, כהגדרתן בצו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, כפי שהוא מעודכן מעת לעת (להלן: "הצו"), מטילה הנתבעת מכס בהתאם לאופן בו היא מסווגת אותם בפרט זה או אחר. עניינה של תביעה זו הינה מחלוקת שבין הצדדים לגבי סיווגו הנכון של המוצר לצורך קביעת שיעור המכס החל עליו על פי הצו. מוסכם בין הצדדים, כי מבחינת הוראותיו המהותיות הצו לא נשתנה, לענייננו, החל מתחילת יבואו של המוצר בשנת 1995, אם כי שיעור המכס, בהתאם לסיווג הנתבעת את המוצר, הופחת בהדרגה מ-10% והועמד על 7.6%, בהתאם לגרסה של הצו בשנת תשנ"ט-1998 (קובץ תקנות התשנ"ט-1173) עליה הסתמכו הצדדים בסיכום טיעוניהם - ומשכך זו הגרסה עליה נשען פסק הדין. 3. לטענת התובעת, המוצר הנדון הינו תכשיר מזון לתינוקות המבוסס על חלב עם תוסף עמילן, ומשכך יש לסווגו כתחליף חלב אם על בסיס חלב ורכיביו, על פי פרט 1090/8-1000-19.01 (להלן: "פרט 1090/8) שבתוספת הראשונה לצו, שאז המוצר פטור ממכס בהיות המוצר מיובא מארצות הקהילה האירופית. הנתבעת מצידה טוענת, כי יש לסווג את המוצר כמזון לתינוקות מעמילן על פי פרט 1020/5-1000-19.01 (להלן: "פרט 1020/5) שבתוספת הראשונה לצו, שאז הוא חייב במכס. ויוער: אין מחלוקת כי מוצרי "רמדיה פורמולה" אחרים המיובאים על ידי התובעת ומשמשים כתחליפי חלב אם - "רמדיה פורמולה", "רמדיה פורמולה ג'וניור", "רמדיה סופר פורמולה" - פטורים ממכס, משסווגו על ידי הנתבעת בפרט 1090/8. טענתה של התובעת הינה, כי אין בתוסף העמילן כדי לשנות ממהותו הבסיסית של המוצר, קרי: מהיותו מוצר חלב שנועד להזנת תינוקות במקום חלב אם או כהשלמה להנקה. 4. התובעת שילמה לנתבעת תחת מחאה את שיעור המכס על המוצר בהתאם לסיווגו כנטען על ידי הנתבעת, ומכח הוראת סעיף 154 לפקודת המכס [נוסח חדש], עותרת התובעת להחזר הסכום ששילמה, על פי רשימוני המכס ששילמה בשלושת החודשים הקודמים להגשת התביעה (ראו: ת/12), בסכום כולל של 142,093 ש"ח (קרן). כן היא עותרת למתן צו הצהרתי בדבר אופן סיווג המוצר, כפי שהיא טוענת לו. דיון 5. מטעם התובעת העיד מר סרג'יו שרייבר, עמיל מכס, אשר בעת הרלוונטית שימש כמנהל מחלקת סיווג בחברת אלבני סוכנים ומשלחים בע"מ שנתנה שירותי עמילות מכס לתובעת, ונתבקש על ידי התובעת לחוות דעתו לגבי סיווג המוצר. כן נשמעה עדותו של מר פרד בלק, מהנדס מזון ראשי בחברת האם של התובעת, אשר בתוקף תפקידו אחראי לפיתוח תרכובות מזון (פורמולות) לתינוקות, שהן מוצר מזון המשמש להשלמה או תחליף לחלב אם. מטעם הנתבעת העידה גב' ורדה קומסקי, שהינה בעלת תואר שני בכימיה ומכהנת כראש צוות מעריכים בבית המכס באשדוד. פרטי התוספת לצו, הרלוונטיים לעניינו 6. מוסכם על הצדדים, כי יש לסווג את המוצר בסעיף 19.01 לפרק 19 לצו, שכותרתו "מוצרים מדגנים, מקמח, מעמילן או מחלב, מוצרי מאפה" (ההדגשה שלי - ע.ב.). לענייננו יש רלוונטיות לשני סוגי מוצרי מזון שבגדר פרק 19 לצו והם: מזון מעמילן ומזון מחלב. 7. הן התובעת והן הנתבעת מסכימים כי סיווג המוצר הינו בפרט 1000-19.01 שכותרתו הינה "תכשירים לתינוקות, הנתונים באריזה למכירה קמעונית". ואולם, הצדדים חלוקים באשר לפרט המשנה על פיו יש לסווג את המוצר. התובעת הינה בדעה כי הסיווג הנכון הינו בפרט משנה 1090/8 שעניינו "תכשירי מזון מטובין שבפרטים 04.01 עד 04.04", כאשר יצויין שסעיפים 04.01 עד 04.04 עניינם "חלב ותוצרת חלב". הנתבעת מצידה סבורה, כי הסיווג הנכון הינו בפרט משנה 1020/5 שעניינו: "תכשירי מזון מקמח, מקיבר, מעמילן או מתמצית לתת". המחלוקת מתעוררת נוכח העובדה שהמוצר מכיל הן רכיבי חלב והן עמילן. מלאכת הסיווג 8. בבואנו לסווג טובין כלשהם בגדר פרט מכס כזה או אחר, יש תחילה לברר מה טיבם של הטובין, ממה הם מורכבים, למה הם משמשים וכיוצ"ב פרטים המאפיינים אותם. לאחר מכן נפנה להחלת כללי הסיווג שבתוספת לצו, תוך "התאמה" בין הטובין, לאחר שהוברר טיבם, לבין פרט המכס המתאים להם. דרך זו שעל בית משפט לילך בה, בהידרשו למלאכת הפרשנות בסיווג פריטי מכס, הותוותה על ידי כב' השופט אור בע"א 2102/93 מדינת ישראל נ' מירון מפעלי תעשיות הגליל (ממ"ת) בע"מ, פ"ד נא(5) 160 (להלן: "פרשת מירון") וכך בלשונו: "ההכרעה במחלוקת דוגמת זו שבפנינו כוללת כמה שלבי פרשנות. בשלב הראשון, יש להבהיר את טיבם ואת מהותם הפיזיים של הטובין המצויים בלב המחלוקת. המדובר בתיאור של מאפייני הטובין ובתוך כך עמידה על טיבם, על השימוש שנעשה בהם בפועל, על החומרים שמהם הם עשויים, על תכונותיהם וכיוצא באלה. תיאור זה נועד להוות נקודת מוצא להחלתן, בשלב השני, של הנורמות המשפטיות הקבועות בתוספת הראשונה לצו". (שם בעמ' 165). כלי פרשני נוסף לכללי הסיווג אשר בצו, מהווה האמנה בדבר השיטה המתואמת לתיאורם ולקידודם של טובין אשר ידועה כ"אמנת בריסל", שהינה בתוקף גם בישראל, אשר דפים רלוונטיים שלה הוגשו וסומנו ת/6. על משקלה של אמנת בריסל כמקור פרשני וכך גם דברי ההסבר לאמנה, ניתן ללמוד מדברים שאמר כב' הנשיא שמגר (כתוארו אז) בהתייחס לאמנה בינלאומית מקבילה לאמנת בריסל, האמנה בדבר הערכת טובין לענייני מכס, וכך בלשונו בע"א 544/88 מדינת ישראל נ' סלון טוקיו בע"מ ואח', פ"ד מו(4) 226 בעמ' 244: "... מקובל על הצדדים כי האמנה, כמו גם דברי ההסבר שלה וההנחיות מטעם המועצה מהווה כלי רב חשיבות בפרשנות הפקודה. הלימוד מן המקורות הנ"ל משרת את אחת המטרות המרכזיות שהציבה לעצמה המועצה הנ"ל, והיא, כאמור, אחידות ותיאום בשיטות המכס, שיושג על ידי פירוש נכון ואחיד של האמנה". דברים אלה צוטטו על ידי כב' השופט אור בפרשת מירון, תוך שהחילם גם על אמנת בריסל, הרלוונטית לענייננו, והערות ההסבר לאמנה זו, והוסיף וציין כי הצו נשוא הדיון הותאם למינוחים שבאמנה (ע"א 2102/93, שם, בעמ' 172-174). נוכח האמור לעיל, אפנה תחילה לברר מה טיבו של המוצר, תוך התייחסות לאופן הצגתו על ידי כל אחד מהצדדים. המוצר 9. כפי שכבר צויין, המוצר מיובא על ידי התובעת כחלק מסדרת מוצרי "רמדיה פורמולה", שנועדו להוות תחליף או השלמה לחלב אם. מר פרד בלק, מהנדס מזון במקצועו, מסביר, כי "הפורמולה" הינה תרכובת מזון לתינוקות, שבבסיסה חלב פרה, אלא שמאחר שחלב הפרה מתאים לעגל אך אינו מתאים לתינוק, הוא מעובד כך שהיחס בין רכיביו - חלבונים, פחמימות, שומנים - ישונה כך שידמה תזונתית לחלב אם, ולאחר מכן בתוספת שומן צמחי הוא מיובש לאבקה, כאשר בשלב הסופי מוסיפים לאבקת החלב היבשה ויטמינים ומינרלים. בהבדל מהפורמולות האחרות, למוצר נשוא הדיון, לאחר שהחלב יובש לאבקה, מוסף גם עמילן תירס (קורנפלור) (עמ' 14 לפרוטוקול, שורות 24-25). מרכיב העמילן, בשל תכונותיו, מאט את פעולת העיכול ומשכך הוא מאריך את תחושת השובע של התינוק. בשל תכונות אלה מיועד המוצר לתינוקות הסובלים מתחושת רעב זמן קצר לאחר ההאכלה ולאלה הסובלים מפליטות. עם זאת, לטענת התובעת, המוצר במהותו הוא מוצר חלב המיועד להוות תחליף או השלמה לחלב אם, ואינו חדל להיות כזה רק בשל תוסף העמילן (עמ' 11, שורות 23-25). עדותו של בלק ועמדת התובעת נתמכים במכתב היצרן, ת/5. 10. מבחינת ההרכב התזונתי של המוצר, עולה כי הוא שונה מהפורמולה הבסיסית רק בהרכב הפחמימות שבפורמולה, בכך שהעמילן ובמידה קטנה גם סוכרוז מחליפים חלק מסוכר החלב (לקטוז) המוסף לתרכובת החלב הבסיסית. כך עולה מפירוט ההרכב התזונתי של המוצר על ידי היצרן, ת/3, וכפי שצויין גם בתצהירו של מר בלק. כתימוכין לכך שהמוצר הינו במהותו מוצר חלב, מפנה התובעת לאנליזה של המוצר, במסמך היצרן, ת/4, לפיו רכיבי החלב הינם המרכיב הגדול ביותר בתכולת המוצר מבחינת המשקל ומהווים 37.8% ממשקלו הכולל של המוצר, בעוד העמילן מהווה 29.3%. 11. הנתבעת אינה חולקת על האנליזה של המוצר ומרכיביו, אלא שהיא טוענת שהעמילן הוא שנותן למוצר את תכונותיו המיוחדות והופך אותו למוצר אחר משאר המוצרים בסדרת "פורמולה רמדיה" שמייבאת התובעת, המסווגים בפריט 1090/8 לצו ולפיכך פטורים ממכס. אין מחלוקת כי עמילן אינו חלק מרכיביו הטבעיים של חלב, וגם אין מחלוקת שהוא מעניק למוצר תכונות שאינן קיימות בפורמולה לתינוקות שאינה מכילה עמילן, והכוונה לתחושת השובע לאורך זמן שהוא נותן לתינוק. אשר על כן, ומאחר שלטענת הנתבעת העמילן הוא שנותן למוצר את אופיו, אין לסווג את המוצר כמוצר חלב לתינוקות, לטענתה, אלא כמוצר עמילן לתינוקות, על פי פרט 1020/5. 12. מכלל החומר הראייתי שבפני, התרשמתי שהמוצר בבסיסו הינו מוצר המורכב מחלב ורכיביו ונועד לשמש כתחליף חלב לתינוק, כטענת התובעת. עם זאת העמילן נותן למוצר תכונות המייחדות אותו משאר הפורמולות לתינוקות, בכך שהוא מאריך את תחושת השובע של התינוק ושמכך מתאים לאוכלוסיה מסויימת של תינוקות, הסובלת מתחושת רעב זמן קצר אחרי האכלה של פורמולה רגילה או מפליטות. אמנם החלב ורכיביו מהווים את החלק הארי במשקל המוצר (37.8%), אך משקל העמילן גם הוא אינו מבוטל (29.3%). נוכח כל האמור לעיל, נשאלת השאלה שהיא ביסוד פסק הדין: האם נכון לסווג את המוצר כמוצר חלב או כמוצר עמילן. לצורך מתן מענה לשאלה זו, יש לפנות לכללי הסיווג שבצו ולהסתייע באמנת בריסל ודברי ההסבר שבה, על מנת לקבוע מהו פריט המכס שמתאים להחילו על המוצר. כללי הסיווג 13. סעיף 3 לצו קובע, ברישא שלו, כי: "סיווג טובין על פי התוספת הראשונה יהיה לפי ההוראות שלהלן, הבאות גם לענין ביצוע האמנה בדבר השיטה המתואמת לתיאורם ולקידודם של טובין". סעיף 3(2)(ב) סיפא קובע, לענייננו: "... סיווג טובין המורכבים מיותר מחומר אחד ייעשה לפי עקרונות פסקה (3)". בסעיף 3(3) רישא, יש משום חזרה על האמור בסעיף 3(2)(ב) כפי שצוטט לעיל, וכך נאמר שם: "כאשר לפי פסקה 2(ב), או מסיבה אחרת, ניתן, לכאורה, לסווג טובין לפי שני פרטים או יותר, יסווגו כדלקמן:" סעיף 3(3) מונה שלושה סעיפי משנה, א', ב' ו-ג', ובהם כללי סיווג, כאשר הכלל שבס"ק (ב) יחול במידה שלא ניתן לסווג טובין לפי ס"ק (א) והכלל שבס"ק (ג) יחול כאשר לא ניתן לסווג טובין לפי ס"ק (א) או (ב). שני הצדדים גם יחד מסכימים כי הכלל שבסעיף 3(3)(א) אינו ישים בענייננו ומשכך יש לפנות לכלל שבסעיף 3(3)(ב). 14. ואולם בטרם אפנה לבחינת הכלל האמור, יוער כי מר סרג'יו שרייבר, עמיל המכס, אשר נתבקש על ידי התובעת לחוות דעתו לגבי סיווג המוצר, לא נתן כלל דעתו, משום מה וללא כל הסבר, לכלל 3(3)(ב) לצו ופנה ישר לכלל 3(3)(ג), כדי לעגן בו את סיווג המוצר בפרט 1090/8 כפי שהתובעת טוענת לו. האופן בו נהג מר שרייבר, אינו עולה בקנה אחד עם הוראות הסיווג שבצו, לפיהן הכלל שבסעיף 3(3)(ג) יחול רק כברירת מחדל, במידה שלא ניתן לסווג את המוצר לפי שתי החלופות הקודמות שבסעיף 3(3). משכך וגם נוכח התרשמותי מעדותו, סבורתני כי אין בה כדי לתרום לבירור המחלוקת. ואכן, התובעת, הגם שמר שרייבר הובא כעד מטעמה, הן בכתב התביעה והן בסיכומים, הסתמכה על כלל 3(3)(ב) לצו לצורך סיווג המוצר כפי שהיא טוענת לו. אמנם בסיכום טיעוניה התייחסה התובעת גם לכלל שבסעיף 3(3)(ג) כמקור אפשרי לסיווג המוצר כמוצר חלב, אך בכל מקרה לא ניתן לעשות כן מבלי לייחד תחילה את הדיון לסעיף 3(3)(ב) לצו, אשר למעשה שני הצדדים גם יחס נאחזים בו, כל אחד בתמיכה לסיווג שלו, כאשר המחלוקת ביניהם הינה פרשנית בעיקרה. סעיף 3(3)(ב) לצו 15. וזו לשונו של הסעיף, ככל שהוא רלוונטי לענייננו: תערובת וטובין מורכבים, הכוללים חומרים שונים או העשויים מרכיבים שונים ... ולא ניתן לסווגם לפי פסקת משנה (א), יסווגו כאילו היו עשויים מהחומר או מהמרכיב המאפיין אותם ביותר, ככל שעקרון זה ניתן ליישום;" (ההדגשה שלי - ע.ב.). פירוש המונח "מאפיין" ויישומו בהקשר של סיווג המוצר, הוא שביסוד המחלוקת שבין התובעת לנתבעת. תיבת המילים "המאפיין אותם ביותר", כפי שמופיעה בסעיף המקביל שבאמנת בריסל, כלל 3b הינה: "...Which gives them their essential character ..." בדברי הפרשנות וההסבר שבאמנה, בהתייחס למינוח זה, נאמר בפסקה VIII: “The factor which determines essential character will vary as between different kinds of goods. It may, for example, be determind by the nature of the material or component, its bulk, quantity, weight or value, or by the role of a constituent matrial in relation to the use of the goods.” הנה כי כן, נמצאנו למדים, כי הגורם המאפיין את הטובין ואשר קובע את האופי המהותי העיקרי שלהם, עשוי להשתנות לגבי סוגים שונים של טובין. עם זאת, השוואה בין הנוסח האנגלי, שהוא המקור לתרגום העברי של כלל 3(3)(ב), מלמדת כי מבחן "המרכיב המאפיין ביותר" מורה על בחינת האופי (character) העיקרי-מהותי (essential) של הטובין, ולא אפיון במובן של בחינת השונות (differentiation) של טובין מסויימים לעומת טובין אחרים מסוגם. 16. במהותו המוצר נשוא הדיון, כפי שנתברר, הן מבחינת הרכבו והן מבחינת תכליתו ואופיו, נועד להיות בראש ובראשונה תחליף חלב אם. ואמנם המבחן הפונקציונלי, לפי מטרתו ואופיו העיקריים של מוצר מסויים - במובחן ולהבדיל ממטרותיו המשניות - כאמת מידה לסיווגו בפרט מכס זה או אחר, קנה לו שביתה בהלכה הפסוקה (ראו: ר"ע 483/85 מדינת ישראל נ' החברה המרכזית ליצור משקאות בע"מ, פ"ד לט(3) 765 בעמ' 768 וכן פרשת מירון, שם, בעמ' 170-171). התכלית התפקודית המאפיינת תחליפי חלב אם למיניהם, ובכללם המוצר, הינה היותם מזון המחליף או משמש תוספת להנקה. תוסף העמילן משרת אך מטרה משנית, של הקניית תחושת שובע לתינוק הנזקק למוצר חלב. בכך נבדל המוצר מיתר הפורמולות לתינוקות המיובאות על ידי התובעת, אך אין בשוני זה כדי לשנות את מהותו של המוצר שהינו ביסודו מוצר חלב, אשר המרכיב הנותן לו את אופיו העיקרי, וכך גם מבחינת הרכבו וערכו התזונתי, הוא החלב ורכיביו. אם נוציא את מרכיב העמילן מהמוצר, עדיין ידובר בתחליף חלב אם, אך אם נוציא את מרכיב החלב, לא יוכל המוצר לשמש למטרתו - קרי: תחליף חלב אם. 17. מעדותה של גב' קומסקי מטעם הנתבעת עולה, כי בסיווג הנתבעת את המוצר כמוצר עמילן, לא נתנה משקל למהותו הבסיסית של המוצר, שהינו מוצר חלב, אלא לשונותו מהפורמולות האחרות לתינוקות. סיווג המוצר על ידה כעמילן, נעשה לפי המרכיב המאבחן הנותן למוצר את אופיו הספציפי, במובחן ממוצרים אחרים מסוגו, ולא על פי מבחן האופי המהותי העיקרי של המוצר. וכך בעדותה של גב' קומסקי: "ש: האם נכון שאת אומרת שבגלל שהמוצר הזה כולל עמילן צריך לסווג אותו תחת 1020/5? ת: נכון. ש: האם לא משנה מה כמות העמילן במוצר? ת: אנחנו מדברים על מוצר ספציפי שהכמות שלו היא 29.3% עמילן. ש: אם העמילן היה רק 10% מהמוצר, האם הסיווג היה שונה? ת: לא. המוצר היה מקבל אותו סיווג". (עמ' 21, שורות 10-15). ובהמשך: "אני לא מסווגת רק לפי הכמות הנמצאת בפורמולה. אני מסווגת אותו בפרט 1020/5 בגלל שהעמילן זה הרכיב שנותן את האופי הספציפי למוצר כולו". (עמ' 21, שורות 18-19, וראו גם: עמ' 22, שורות 1-2). ועוד בעניין זה, נשאלה והשיבה העדה: "ש: כתוב באנגלית שהמרכיב שלפיו מסווגים הוא המרכיב שנותן למוצר הנדון את האופי העיקרי שלו. האם את מסכימה איתי שכך כתוב? ת: אני לא מסכימה איתך בשום פנים ואופן. התרגום שלך בעברית לא נכון. לא מדובר באופי העיקרי, אלא באופי המאפיין אותו ביותר". (עמ' 22, שורות 14-17). גם קו החקירה של ב"כ הנתבעת את עדי התובעת מלמד על כך שנקודת המוצא של הנתבעת בסיווג המוצר הינה, ש"המרכיב המאפיין" אינו אלא "המרכיב המאבחן" את המוצר מפורמולות אחרות לתינוקות שהתובעת מייבאת, ואין הנתבעת נותנת דעתה לאופיו של המוצר כשהוא לעצמו (ראו: בחקירתו של שרייבר - עמ' 7, שורה 16; עמ' 8, שורות 19-20; ובחקירתו של בלק - עמ' 11, שורה 23). 18. סבורתני, כי הנתבעת נתפסה לכלל טעות, בנוקטה במבחן השונות של המוצר לעומת הפורמולות האחרות לתינוקות המיובאות על ידי התובעת, ובכך שעל יסוד השוואה זו סיווגה את המוצר כמוצר עמילן. לשון אחר: הנתבעת ביקשה לאפיין ולאבחן את המוצר לעומת מוצרים אחרים של התובעת על בסיס חלב, ולא זו הבחינה שיש לעשותה מבחינת כללי הסיווג. לא ההבדלים בין מוצרי התובעת, בינם לבין עצמם, ולא ההשוואה בין מוצרים אלה והייחוד של המוצר נשוא הדיון ביחס למוצרים האחרים, הם שקובעים את אופיו של המוצר. אופיו נבחן, בהתייחס למהותו ושימושו העיקרי, כמוצר העומד לבחינה בפני עצמו, שאז ברי כי יעודו העיקרי הינו תחליף חלב, כאשר לעמילן תפקיד משני - של הסמכת החלב למניעת פליטות והארכת תחושת השובע - הנותן למוצר ערך מוסף, אך אינו משנה את היותו של המוצר, בבסיסו, מוצר חלב. 19. בתמיכה לעמדתה מפנה הנתבעת לסעיף II לדברי ההסבר לאמנת בריסל, לפרט 19.01: "תכשירי מזון מקמח, מקיבר מעמילן או מתמצית לתת". בדברי ההסבר מצויין איזה מוצר ייחשב כמוצר מהמרכיבים האלה, ובין היתר - איזה מוצר ייחשב כ"מוצר מעמילן". אלא שאין בדברי הסבר אלה כדי לסייע לנתבעת. אמנם עולה מהם כי תכשיר נחשב כ"תכשיר מזון מעמילן", גם אם עמילן אינו המרכיב שמשקלו הוא הגדול מבין שאר מרכיבי התכשיר. אלא, שהנתבעת מתעלמת מכך שאותם דברי הסבר מדברים, לענייננו, על תכשירי מזון על בסיס עמילן, ואשר אופיים המהותי - עיקרי נובע מחומר זה, שרק אז אין זה משנה אם רכיב העמילן שליט במשקל או בנפח של הטובין, לצורך סיווגם. 20. מדברי ההסבר הללו עולה, כי טובין יסווגו כמוצר עמילן רק אם הוא מהווה את המרכיב המהותי-עיקרי עליו מבוססים הטובין, ולא זה המצב במקרה דנן. המוצר הנדון אינו תכשיר מזון על בסיס עמילן אלא תכשיר מזון עם תוסף עמילן. כפי שכבר הוברר, המוצר נשוא הדיון הוא במהותו מוצר חלב, שכן זה המרכיב המהווה את בסיס המוצר ממנו נובע אופיו העיקרי, כאשר העמילן אינו אלא חומר שנוסף למרכיב העיקרי, הגם שחומר זה מקנה למוצר תכונות המייחדות אותו מפורמולות אחרות לתינוקות שמייבאת התובעת. לא מדובר במוצר עמילן המכיל חלב, אלא במוצר חלב המכיל עמילן. המכנה המשותף למוצר ולפורמולות אחרות לתינוקות הינו היותם תחליפי חלב אם, אשר כולם מבוססים על חלב כמרכיב הקובע את אופיים המהותי-עיקרי. העמילן אינו אלא תוסף הנותן למוצר תכונה נוספת, מבלי שהוא משנה את אופיו של המוצר כתחליף חלב אם, הן מבחינת תכליתו התפקודית והן מבחינת היותו מבוסס על חלב. 21. נוכח כל האמור לעיל, הסיווג המתאים למוצר הינו בפרט המכס 1090/8, כמוצר חלב. למצער ייאמר, שגם אלמלא ניתן היה לסווג את המוצר לפי הכלל שבסעיף 3(3)(ב), נוכח "התחרות" שבין רכיב העמילן לבין רכיבי החלב שבמוצר על "בכורת" המרכיב המהותי-עיקרי, הרי שבמקרה כזה יחול כלל הסיווג שבסעיף 3(3)(ג) לצו, שזו לשונו: "אם לא ניתן לסווג טובין כאמור בפסקאות (א) או (ב), יסווגו הטובין לפי הפרט האחרון, לפי סדר המספור של הפרטים שניתן להביאם בחשבון, באותה מידה". "הפרט האחרון", בנסיבות הענין, הוא פרט 1090/8 עליו נסמכת התובעת, הבא מבחינת מספורו לאחר פרט 1020/5 עליו נסמכת הנתבעת. אך, כאמור, הפנייה לכלל 3(3)(ג) מתייתרת, באשר ניתן לסווג את המוצר על פי הכלל שבסעיף 3(3)(ב) לצו, כפי שנתברר. 22. יוער כי הדיון בכללי המשפט המנהלי, אשר הצדדים ובמיוחד התובעת הרחיבו עליהם את הדיבור, נמצא מיותר, שכן טענותיה של התובעת בהקשר זה מופנות במהותן למחוקק המשנה, בעוד שהתביעה דנן עניינה בפרשנות כללי הסיווג ויישומם לצורך סיווג המוצר. סוף דבר 23. א. על הנתבעת לסווג את המוצר תחת פריט 1090/8 לצו ומשכך הוא פטור ממכס בהיותו מיובא "מארצות הקהילה" כהגדרתן בצו. ב. על הנתבעת להשיב לתובעת את סכומי המכס ששילמה התובעת כתוצאה מהסיווג המוטעה, בשלושת החודשים שקדמו להגשת התביעה, על פי רשימוני המכס, ת/12, בסך כולל של 142,093 ₪ (קרן) בתוספת הפרשי הצמדה וריבית כדין ממועד תשלום כל סכום על ידי התובעת ועד למועד השבת הסכומים בפועל. ג. הנתבעת תשלם לתובעת הוצאות משפט וכן שכ"ט עו"ד בסכום של 15,000 ₪, בתוספת מע"מ ובצירוף הפרשי הצמדה וריבית כדין עד מועד התשלום בפועל, בגין הוצאות משפט ממועד הוצאתן ובגין שכ"ט עו"ד ממועד מתן פסק הדין. אמנה בינלאומיתמכס