נטלי ההוכחה בערעורי מס, כמו בכל הליך, כוללים את נטל השכנוע ואת נטל הבאת הראיות. זה השני הינו נטל משני, בדמות חובת בעל הדין להביא ראיות לביסוס טענותיו. בכדי ללבן את סוגית נטלי ההוכחה יש לבחון תחילה שתי שאלות מקדמיות. האחת, האם השאלה שבמחלוקת הינה שאלה פנקסית או שמא זו שאלה לבר פנקסית. השאלה השניה הינה, האם פנקסיו של הנישום נפסלו. אם מדובר בשאלה לבר פנקסית, היינו שאלה שלגביה הפנקסים אינם מהווים אסמכתא, אזי נטל השכנוע ונטל הראיה באותו עניין יקבעו על פי הדין הכללי ואין כלל חשיבות לשאלה אם הפנקסים באותו עניין נפסלו. לעומת זאת, אם מדובר בשאלה פנקסית, הרי ישנה חשיבות מכרעת לשאלה האם פנקסיו של הנישום נפסלו על ידי המנהל. אם פנקסיו של הנישום לא נפסלו ומדובר בשאלה פנקסית, יוטל נטל הבאת הראיות על כתפיו של המנהל. אולם, אם נפסלו פנקסיו של הנישום מוטלים על כתפיו שלו הן נטל השכנוע והן נטל הבאת הראיות. כך על פי הוראת סעיף 83(ד) לחוק: "חובת הראיה היא על המערער, אם הדו"ח אינו נתמך בפנקסי חשבונות שנוהלו כדין. בית המשפט פירש הביטוי "חובת הראיה" בסעיף 83(ד) כמתייחס לנטל השכנוע. ההיגיון בבסיסו של כלל זה הינו, כי פנקסים שנוהלו כדין מוציאים את הנישום ידי חובת נטל הוכחה ראשוני - לכאורי. עוד נקבע כי אי ניהול פנקסים כדין יוצר חסר ראייתי אשר מצדיק את הטלת נטל השכנוע על כתפיו של הנישום. לכך יש להוסיף אף את הרצון לתמרץ עוסקים לנהל פנקסים כדין על ידי הקניית ערך ראייתי לכאורי לתוכנם. יצוין עוד, כי ההלכה, לפיה כאשר מדובר בשאלה פנקסית והפנקסים לא נפסלו מועבר הנטל לפתוח בהבאת הראיות אל המנהל, תוך שנטל השכנוע נותר על הנישום, מהווה סטייה מהכלל הרגיל הנהוג בדיני ראיות. כלל זה קובע כי הנטל לפתוח בהבאת הראיות יוטל על מי שנושא בנטל השכנוע. להלן פסק דין בשאלה על מי מוטל נטל ההוכחה בדיני מיסים ? פסק דין א. המחלוקת שנפלה בין הצדדים לערעור זה, איננה מתיחסת רק אל תוכנו של הערעור, אלא גם אל מהות העילה העומדת בבסיסו. בעוד בא כחו המלומד של המערער, עו"ד שריפי, יצא בסיכומיו חוצץ כנגד המשיב, בטענו כנגדו על שהשתית השומות שהוציא למערער לשנים 94'-96' (להלן - השנים שבערעור) על טענת אי סבירות התוצאה העסקית של עסקו, טען ב"כ המשיב לעומת זאת, כי כל עניינו של הערעור דווקא בשאלת התרתן או אי התרתן בניכוי הוצאות שדרש המערער בדוחותיו לשנים אלה. נפקותה של הבחנה זו בין שתי הגישות השונות אל הערעור, היא לכאורה, בקביעת סדר חלוקת הנטלים בין הצדדים לדיון. שאם ענין לנו, כגירסת המערער, בתוצאה עסקית בלתי סבירה, הרי שחובת הצדקת השומה בנסיבות אלה של ספרים קבילים, מוטלת לכל הדעות על המשיב. ואם לא כך, קרי, אם ענין לנו כגירסת המשיב בשאלת התרתן של הוצאות הנדרשות בניכוי על ידי המערער, הרי, שהנטל מונח, לדעת המשיב לפחות, על שיכמו של המערער, הנדרש להוכיח שהוצאות אלה אכן הוצאו על ידו וכי נופלות הן לגדריו של סעיף 17 לפקודת מס הכנסה (נ.ח.) (להלן - הפקודה). שאלת חלוקת הנטלים בין הצדדים לערעור, כמו השאלה אם בוססה השומה על מימצאי חקירת מע"מ בניגוד לעמדת הפסיקה, הן שאלות סף בהן ביקש בא כחו המלומד של המערער להכריע במהלך דיון זה. ב. תחילה, ובטרם דיון בשאלות הנ"ל, תובאנה העובדות הצריכות לדיון, לגופו. המערער, כפי שהובהר לי במהלך הדיון בתיק, הציג עצמו בדוחותיו כמי שעסק בשנים הרלוונטיות לערעור, בעבודות עפר אותן ביצע באמצעות טרקטור שהיה בבעלותו. בפועל, כך טען בהמשך, עסק בעיקר בהובלות עפר ומשאות אחרים, אף זאת באמצעות אותו טרקטור. בדוחות שהגיש למשיב לשנים האמורות, דרש המערער הוצאות שיצאו לו לטענתו בגין תשלומים ששילם לקבלני מישנה, אותם העסיק לצורך ביצוע אותן עבודות טרקטור שקיבל על עצמו. את אלה לא ראה המשיב להתיר לו, בראותו בהן, הוצאות שלא נפלו לגידרו של סעיף 17 לפקודה, או למיצער, שלא הוכח לגביהן שהיו הן כאלה. לטענת המשיב, אשר התבסס על עדויות המפקחים אשר טיפלו בתיקו של המערער, הגב' שטרום ומר סלבין, נפתחה חקירת התיק, "בבדיקה שומתית רגילה של דוחות המערער", שבעקבותיה הוברר כי ההוצאות שנדרשו על פיהם, היו חסרות כל פרופורציה לעומת הפדיון המוצהר. הגב' שטרום, שבטיפולה היה התיק בשלב א' של השומה, הסבירה בעדותה בפני, כי דרשה מן המערער בעקבות אותה הוצאה שנראתה חריגה בעיניה, שיעמיד בפניה ראיות אשר תצבענה על כך שזו אכן הוצאה על ידו, וכי שימשה לו בייצור הכנסתו; בלשונה: "בתיק המערער טיפלתי בשנים 94' - 96' בשלב א'. בשנת 97' הוצאתי שומה סופית. במהלך הביקורת, סה"כ נערכו שני דיונים, עשיתי דוחות רווח והפסד. נמצאה הוצאה כבדה של קבלני מישנה שהלכה וגדלה מ -94'-96. מכיוון שזה ממש מחלת המערכת של קבלני המישנה, ביקשתי את החשבוניות... במקביל, בדקתי את הדיווחים של הניכויים במקור, וראיתי שלא דווח לניכויים. גם במקביל כשזיהיתי את החשבוניות של חברת נורית, הלכתי למחשב וראיתי שחברה זו לא מסודרת במ"ה בכלל. לא מגישה דוחות למ"ה. למע"מ היא מגישה דוחות מגוחכים. היו כל האותות כי המדובר בחשבוניות פיקטיביות..." (עמ' 8 לפרוט'). בדרך זו צעד גם המפקח, מר סלבין, שטיפל בתיק בשלב ב': "...כשקיבלתי את התיק קיבלתי תמונת מצב שיש בעיה קודם כל עם נקודת קבלני המישנה, בחנתי את התיק מחדש, והתחלתי לבדוק את נושא קבלני המישנה טכנית וכלכלית. בדיקות שאני עשיתי, היו בכלל נושא קבלני המישנה. ביקשתי לבדוק את רשימת קבלני המישנה ששימשו בעסק מאחר ולא נוכה מס במקור ולא דווח למחלקת ניכויים. לאחר מספר דיונים בשלב ב' הוגשו דוחות. בדקתי חשבוניות של קבלני מישנה, קודם מבחינה פורמלית, ההוצאה היא הוצאה שבולטת" (עמ' 11 לפרוט'). מן הדברים עד כאן, עולות שתי תשובות שהעמיד המשיב באמצעות עדיו, לשתי טענות הסף הנ"ל של המערער. האחת, שלא חקירת רשויות מע"מ היא שגרמה לפתיחת החקירה אשר הביאה לדחיית הדוחות, ולא מימצאי מע"מ בלבד הם שהינחו את אנשיו בבניית השומה, אלא, בדיקותיהם הם אשר בוססו על התרשמויותיהם האישיות מן המוצהר בדוחות שהוגשו להם. השניה, שלא על אי סבירות התוצאה העסקית של העסק בנו המפקחים שומתם, אלא על הצורך בתיאום ההוצאות שבוססו לגירסתם על חשבוניות פיקטיביות או בלתי תקינות. ג. אשר לטענה הראשונה, שהתיחסה לשאלת היסמכות המשיב על חקירת מע"מ, בענין זה נחה דעתי כי טענה זו לא נגזרה מן העדויות בתיק. שני המפקחים העידו כי היוזמה הראשונית לדחיית ההוצאות הנדרשות, עלתה מצידם בלא קשר לחקירת מע"מ, וכך גם דרך ביסוסה על ההיבט הכלכלי של העסק. אם ניצבו בפניהם המימצאים מחקירת מע"מ, אין בעובדה זו, כדי לערער את בסיס השומה. נותרה איפוא לדיון טענת הסף האחרת, זו שעניינה בנטל שהונח לטענת ב"כ המערער, על כתפי המשיב, להצדיק שומתו במסגרת סעיף 155 לפקודה, בהיות הנושא השנוי במחלוקת, נושא פנקסי הנופל לגדרו של סעיף זה. אודה, כי מלכתחילה סבורה הייתי כי צדק בא כחו המלומד של המשיב, עו"ד אילון, בטענו בפני כי כאשר ענין לנו בהוצאות הנדרשות בניכוי, יש להחיל עליו את הכלל הפסיקתי, לפיו, המוציא מחברו עליו הראיה (ר', רע"א 1436/90 גיורא ארד חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מע"מ מיסים ו/6 עמ' ה-136). כך אכן הערתי במהלכו של הדיון המיקדמי בתיק, כאשר הועלתה שאלה זו לראשונה על ידי עו"ד שריפי. עם זאת, מששבתי ועיינתי בחומר הראיות שהונח בפני בשלב ההוכחות, הגעתי למסקנה, כי לא כזה הוא מצב הדברים בעניננו. בפועל, כך הבנתי בהמשך, ענין לנו כאן בשאלת תקינותן או אי תקינותן של החשבוניות שעמדו ברקע דרישת ההוצאות נשוא הערעור; עובדה, המשנה את התמונה מהותית. והרי, הלכה פסוקה היא, כי כאשר עומדת לדיון שאלת תקינותן של החשבוניות שעליהן ביסס הנישום הוצאותיו, או שעליהן ביסס העוסק תשומותיו, יש לראות בזו, שאלה פנקסית שדינה להחתך על פי הכללים אשר נקבעו לצורך כך בסעיף 155 לפקודה, או, בסעיף 83(ד) לחוק מס ערך מוסף תשל"ו-1961 (להלן - חוק מע"מ); לפי הענין. מכל מקום, משנקבע בעניננו כי עסקינן בנושא שהדיון בו מחייב הליכה אל הספרים, הופכת שאלת פסלותם או אי פסלותם של אלה, לשאלה מרכזית, הקובעת את סדר חלוקת הנטלים בין הצדדים לערעור. עמדתי זו הבהרתי בפרשת גיב (ר', ע"ש 2584/99, גיב קבלנות כללית בע"מ נ' מנהל מע"מ ת"א 2, מיסים יד/4, ה-185) כך: "בנסיבות אלה, ככל שענין לנו בספרים תקינים,קרי, בספרים שלא נפסלו על ידי פקיד השומה, יהיה הנישום מוחזק כדובר אמת לגבי החשבוניות בהיותו נתמך מלכתחילה במערכת הספרים התקינים שניהל בעיסקו, כולל אותן חשבוניות שלא נפסלו. במצב דברים זה, אין המערער מוחזק כמי "שלא הוכיח מאומה" לצורך ביסוס טענותיו בערעור, והנטל להפריך את הרשום בפנקסיו, על המשיב הוא (ר' בענין זה, ע"ש 93/93 נעימה אחמד נ. מנהל מס ערך מוסף, מיסים יב/4 ה-234 בו ביטל השופט ביין פסילת ספריו של המערער דשם על ידי המנהל, בגין חשבוניות פיקטיביות בקובעו שבמצב דברים זה, הן חובת הראיה והן חובת השכנוע מוטלים על שכם המשיב)...". קביעות אלה אינן חדשות, שכן, ההלכה בסוגיה זו, כבר נקבעה קודם על ידי השופטת בייניש, בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי בטון נ. מנהל המכס ומע"מ, תקדין-עליון (כרך 99(2) עמ' 235, שכך הסבירה שם: "...פנקסי החשבונות כוללים נתונים הנוגעים לסוג העיסקה, להיקף ההכנסות וההוצאות, לזהות הצדדים לעיסקה ועוד כיוצא באלה נתונים רלוונטים לפעילות העיסקית. מידע זה מעצם טבעו יהיה מידע עובדתי הנוגע לנתונים הקשורים למהלך עסקיו של הנישום. ניתן לקבוע כי כאשר יש במידע הרשום בפנקסים על פניו כדי לתמוך בטענות הנישום, יעבור נטל הבאת הראיות למנהל המע"מ". ובהמשך: "... בחינת הפנקסים מלמדת לכאורה גם על זהותו של מבצע העבודה, בנוסף לטיבה, היקפה ועלותה. הפנקסים מהווים איפוא תימוכין לכאורה לגרסתה של המערערת. השאלה במחלוקת קשורה וכרוכה בפנקסים ומהווה חלק מהצד העיסקי המוצא את ביטויו בספרי החשבונות" (פיסקה 8 שם). דברים אלה, יפים הם ללא ספק לעניננו, שגם בו עומדת כאמור במרכז הדיון, שאלת תקינותן של החשבוניות שעליהן ביסס המערער דרישתו להתרת ההוצאות שהוציא, לטענתו, בגין קבלני המישנה. ד. האם הרים המשיב בעניננו, אותו נטל שמוטל היה עליו, להצדיק שומתו בנושא ההוצאות בהן סירב להכיר, ובנושא תיאומן? את טיעוניו כנגד התרת ההוצאות, אכן, השתית המשיב בראש כל, כפי שהוסבר, על טענת אי תקינותן של החשבוניות שהוצגו בפניו. ואולם, לצד טענה זו, או אולי כטענה מקדימה לה, הצביע על ההיקף החריג של ההוצאות שנדרשו בניכוי, ועל חוסר הפרופורציה הבולט ביניהן ובין היקף הפדיון עליו הצהיר בדוחותיו. כך המפקחת אריאלה שטרום, בעמ' 8 לפרוט': "במהלך הביקורת סך הכל נערכו שני דיונים, עשיתי דוחות רווח והפסד, נמצאה תוצאה כבדה של קבלני מישנה שהלכה וגדלה מ - 94' עד 96'". וכך המפקח סלבין בעמ' 12, 13 לפרוט': "...השוויתי זאת לסה"כ הפדיון שדיווח באותה שנה שזה 555,929 ש"ח. לפי החישוב שלי שהפדיון שבוצע ע"י קבלני מישנה הינו כ - 260,000 ש"ח. השוויתי את זה להוצ' של קבלני המישנה באותה שנה וקיבלתי מצב שהפדיון שלכאורה בוצע ע"י קבלני מישנה הינו נמוך יותר מההוצאה שנדרשה בגין קבלני מישנה. מבחינתי הבדיקה הזו מדברת בפני עצמה שלא יתכן שהנישום מעסיק קבלן מישנה כדי להפסיד עליו. לפיכך ראיתי לנכון לא להתיר את ההוצאה" (הדגשות מכאן ואילך, אינן במקור, ב.א.ת.). בנקודה זו יש להעיר, כי לטענת בא כוחו המלומד של המערער, אין הטענה הזו בדבר היקף ההוצאות הנדרשות, ראויה להתייחסות כלל, שהרי, המדובר הוא בטענה חדשה שלא הועלתה בשלב הדיון בהשגה, והעלאתה לראשונה בנימוקי השומה, יש בה כדי ללהיות אליבא דידו, הרחבת חזית אסורה מטעם המשיב. על רקע זה ביקשני עו"ד שריפי להורות על מחיקת כל נימוקי השומה החדשים שלא נדונו קודם, בשלב ההשגה. איני רואה לקבל טיעון זה בעניננו, שכן, אין המדובר בטענה עובדתית חדשה שהועלתה על ידי המשיב בכתב הטענות שהגיש לי, אלא, בהסקת מסקנה ממצב עובדתי נתון שהיה ידוע עוד קודם. רוצה לומר, הנתון של היקף ההוצאות, כמו גם הנתון של גובה הפדיון המוצהר, עמדו בפני שני הצדדים בשלב ההשגה, ורק המסקנה שהסיק המשיב מן ההשוואה ביניהם, היא שהובאה על ידו בנימוקי השומה. ככלל, יש לומר, צדק מר אילון בטענו, כי מה שקובע את מסגרת הדיון בהליך האזרחי, הם כתבי הטענות שהגישו הצדדים. במיוחד כך, בערעורי מס המהווים למעשה המשך של הדיונים שנוהלו ביניהם קודם פנייתם לבית המשפט, ולא ,"דיון "דה נובו" הפותח את פרשת הנישום מחדש" (ר', עמ"ה 94/96 בנאסולי ליאון נ' פקיד שומה נתניה, מיסים יא/1 עמ' ה-218). בין אם כך ובין אם אחרת, נראה לי, כי אין לבטל טיעוני המשיב בעניננו, בכל הנוגע לאי סבירות ההוצאות הנדרשות בניכוי. במיוחד כך, כאשר אי סבירות זו, היא בכל מקרה, נגזרת של הסכומים המופיעים בחשבוניות, שעל אמינותן חלק המשיב כבר מתחילת הדרך. ה. מכאן, בחזרה אל החשבוניות עצמן. דומה, שעל אי תקינותן הטכנית של החשבוניות נשוא הערעור, לא חלקו, לא המערער ולא בא כוחו, הם עצמם. כל שנטען מפי המערער ומפי יועצת המס שלו, הגב' יהודית בן אהרון שהעידה מטעמו (עמ' 8 לפרוט') היה, כי בשל מצב השכלתו הירוד, לא עלה בידו להתמודד עם דרישות החוק בענין ניהול ספרי העסק, כולל בנושא החשבוניות ובשאלות הניכוי במקור לו נדרש. בלשונה של יועצת המס: "יש לו בעיה בכתיבה וניהול ניירת. ביקשתי ממנו וניסיתי ללמד אותו לנכות במקור, הוא לא הצליח לעשות זאת לאורך כל התקופה מפעם לפעם ניסיתי להתריע וללמדו..." (עמ' 7 לפרוט'). ואי תקינות זו של החשבוניות מהי? דומה, כי די בהתבוננות שטחית בחשבוניות מש/1 (ג/1 עד ג/11) על מנת להיווכח בפגמים המהותיים המאפיינים אותן. אין בהן, בחשבוניות אלה, ציון האתרים בהם בוצעו העבודות שבגינן דרש המערער, הוצאותיו; אין בהן ציון משכי הזמן של אותן עבודות; מהותן ועוד כיוצא באלה פרטים הצריכים לאישוש הנטען בנושא ההוצאות. כיצד אם כן ניתן לצפות מן המשיב, שיבדוק מהותן של הוצאות אלה, והיקפן האמיתי, בהעדר מידע חיוני זה בידיו? מה עוד, כאשר על פי עדויותיהם של עדי המשיב, העלו הבירורים שנעשו גבי מנפיקי החשבוניות, כי חלקם לפחות היו גופים או חברות חסרי ציוד וכח אדם, וחלקם, חברות שכלל לא דיווחו לרשויות המס על הכנסותיהן, או על ניכוי מס במקור מעובדיהן. החשבוניות, כך עולה מהן, לא נערכו בהתאם לדרישות תקנה 9א לתקנות מס ערך מוסף (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ו-1976, והיו, מה שכינו עדי המשיב, "חשבוניות סתמיות", שאינן מלמדות דבר. כך, חשבונית ג/2, בה נרשם "עבור ע. הובלות פלוס ע. טרקטור" הא ותו לא. כך, חשבונית ג/4 שם צויין: "אספקת חצץ + מצעים, ע. טרקטור והובלות"; כך חשבונית ג/8 בה נרשם "אספקת מצעים והובלות", וכך כל החשבוניות האחרות בהן התבוננתי, ואשר חסרו פרטים אלמנטריים, לצורך ביסוסן. ו. לכאורה, די בפגמים האמורים שנתגלו בחשבוניות, ובהסבריהם של עדי המשיב גבי החלל שהותירו אלה בדיווח, על מנת לקבוע כי נטל ההצדקה שהוטל על המשיב כמתואר, הורם על ידו באלה, וכי מכאן ואילך הנטל על המערער להוכיח, כי לא כצעקתה. רוצה לומר, השאלה מכאן ואילך, הינה, האם עלה בידי המערער להוכיח, כי על אף העדר הפרופורציה בין ההוצאות שתבע בגין קבלני המישנה, ובין הפדיון המוצהר, ועל אף אי תקינותן הבולטת של החשבוניות עליהן סמך דוחותיו, קם עם זאת הבסיס לטענתו כי ההוצאות שדרש בניכוי, אכן הוצאו על ידו בפועל, וכי בדין נדרשו הן על ידו? ושאלה נוספת, האם השכיל המערער במצב דברים זה שבו דובר בחשבוניות בלתי תקינות על פניהן, להציג ראיות כלשהן - מסמכים או עדויות - שיהיה בהם להסביר את שנחסר בחשבוניות עצמן? חוששתני, כי באלה לא עמד המערער בעניננו. צדק עו"ד אילון בטענו, כי לבד מתקיפת המשיב על מחדלים שאיפיינו לדעתו את בניית השומה ולבד מן הטענה כי לא יכול היה כאמור לעמוד בדרישות החוק גבי ניהול ספריו, לא עשה המערער דבר להפרכת השומה. המערער לא הציג כל הוכחה בענין היקפן המוגזם של ההוצאות שדרש בניכוי, אף לא ספר הזמנות שעל פיו ניתן היה להתרשם מתי והיכן הוצאו. בלשונה של הגב' שטרום, "...שום מסמך לגבי תשלום בפועל לא נמסר לי, ולא כל מסמך אחר" (עמ' 12 לפרוט'). אין צריך לומר, כי אילו טרח המערער להמציא למשיב או לבית המשפט, חוזה עבודה אחד שקשר עם מי מקבלני המישנה שהעסיק לטענתו, או, אילו ניסה לזמן קבלן מישנה כלשהו שיעיד על הכספים אותם קיבל ממנו בגין עבודה שביצע אצלו, היה מצבו שונה לחלוטין. קל וחומר כך, גבי אותן חברות שבחשבונותיהן החזיק ואשר לגביהן טען המשיב, כי לא היו קיימות כלל, או, כי לא עמדו בחובת הדיווח של העסקאות שגביהן הוצאו החשבוניות. בפועל, נראה, צדק עו"ד אילון בטענו, כי במקום לנסות ולעמוד בנטל להפרכת טיעוני המשיב בראיותיו הוא, מיקד המערער כל מאמציו בתקיפת המשיב על הדרך בה בדק את בסיס הוצאותיו, ועל המחדלים שליוו לטענתו את בניית השומה; הכל, מבלי הצגת דרך חישוב מצידו, שנדרשה גם נדרשה עם העברת הנטל אליו, ועם חיובו בהצגת הסברים גבי מקור ההוצאות שדרש. ודוק, אפשר שהצדק עם עו"ד שריפי בטענו, כי ראוי היה לו למשיב שיבצע בדיקות בשטח בטרם בניית השומה; אפשר וראוי היה למי מן המפקחים שטיפלו בתיק השומה, לבדוק, ולו מידגמית, אתרי עבודה, שעות עבודה ונתונים אחרים שנדרשו לבנייתה. דא עקא, שבדיקות אלה אכן לא יכולות היו להתבצע, כפי שטענו שני המפקחים בפני, באין בידיהם כל מידע מידי המשיב על אתרי הבניה בהם פעל עם קבלני המישנה שלו; על סוג העבודות שבוצעו בהם, או על עיתוין. ושוב, בלשונה של המפקחת: "אתה שואל האם בדקתי ולו מידגמית אתרים שעבד בהם או שעות עבודה שעבד בהם - לא היה לי שום מידע, לא קיבלתי ספר הזמנות או פירוט של עבודות...". ובהמשך: "מעולם לא ערכנו ביקורת אצל המערער. העבודה שלו ניידת אין לו מקום עבודה מסודר" (עמ' 10 לפרוט'). ומסביר בענין זה מר סלבין: "ביקשתי לבדוק את החשבוניות עצמן, כאשר מבחינה טכנית לא נראו תקינות ולא היה בהן פירוט על היקף העבודה. לא מיקומי האתרים בהם בוצעו העבודות. כמו כן שעות העבודה לצורך התחשבנות בין הצדדים. בנוסף גם לא קיבלתי לא חוזים ולא קבלות להוכחת התשלום בפועל של אותן חשבוניות. בעיקר כשאני בדקתי לקחתי מספר חשבוניות, ובדקתי במאגר המידע של מ"ה לגבי דיווחים של אלה לרשויות המס, מצאתי שחלק מהחשבוניות האלה הוצאו בשמם של חברות שלא היה ברשותם ציוד או כלי עבודה ולא עובדים שלכאורה מעיד על כך שלא יכלו לבצע את העבודות עליהן דובר. בנוסף לכך בדקתי דיווחים של אותם חברות למע"מ ומ"ה ומצאתי כי לא דווח בחלק מהמקרים למע"מ בכלל או באופן חלקי ולמ"ה לא הוגשו דוחות. אנו מדברים על כמה חברות שבתחילת דרכם התחילו בדיווחם לרשויות ואח"כ הפסיקו את הדיווח..." (עמ' 11 לפרוט'). על סיטואציה דומה, אומר השופט הומינר ז"ל, בפרשת ע"ש 233/97 יבולי בר בע"מ נ' מדינת ישראל (לא פורסם): "... אין לי כל ספק כי מקום שבו אדם מתקשר עם קבלני משנה לביצוע עבודות בהיקפים כספיים גדולים.... הוא יתקשר עם אלה בהסכמי עבודה שיבטיחו לו - כי קבלני המשנה ידאגו לאספקת הפועלים, ולביצוע עבודות הקטיף שהמערערת התחייבה לבצע. בנוסף כי בהסכמים הללו יקבעו כל התנאים הרגילים אשר צריכים להקבע בהסכמים מסוג זה, דהיינו: מועדי ביצוע העבודה, התשלומים שלהם יהיה זכאי קבלן המשנה וכיו"ב" (עמ' 6 לפסק הדין). ובהמשך: "גם אם חשבוניות המס הינן סתמיות לחלוטין, הרי שורת ההגיון חייבה כי בידי המערערת יהיו מסמכים (גם לצורך הנהלת החשבונות שלה), אשר יוכיחו כיצד ובאיזה אופן נקבעו או חושבו הסכומים הנקובים בחשבוניות המס, ואשר לטענת אלסענה המערערת שילמה אותם לקבלני המשנה השונים. המסקנה העולה מכל האמור לעיל הנה, כי המערערת לא הוכיחה כי הסכומים הנקובים בחשבוניות המס, אכן שולמו על ידה בפועל לקבלני המשנה" (עמ' 16 לפסק הדין). הדברים יפים לעניננו, ואין להוסיף. לנוכח כל שהוסבר עד כאן, ולנוכח העיון בחשבוניות האמורות, לא נותר לי, אלא לקבוע כי קם הבסיס לתיאום הוצאותיו של המערער, ככל שאלה נבעו מהתשלומים שביצע אליבא דידו לקבלני המישנה; שהרי, לא עלה בידיו להפריך הבסיס שהציב נגדו המשיב בענין זה. ז. השאלה מכאן היא, האם הדרך בה נקט המפקח בבואו לתאם ההוצאות, סבירה היא? דוק, איש לא חלק שעצם ההסתיעות בקבלני המישנה נדרשה לו, למערער (ר' עדות יועצת המס הגב' בן אהרון, בעמ' 7 לפרוט'). מהסבריו של מר סלבין, בעומדו על הדוכן, עלה, כי את שומת ההוצאות בנה על בסיס כלכלי, קרי, על חישובים שבוססו על הערכות עיסקיות, אשר את תוצאותיהן הישווה למימצאי מע"מ, תוך סיוגים מתחייבים. לצורך בניית השומה בדרך זו, כך הסביר, בדק את ההכנסות "שהנישום יכול לייצר לפי הציוד שהיה ברשותו", תוך שנסמך על קווי ההנחיה של המחלקה הכלכלית של נציבות מס הכנסה. כך הסביר בעדותו: "ניסיתי לבדוק מה היתה יכולת הביצוע מהנישום עצמו לעבודות, לצורך זה התבססתי על צריכת הסולר שלו לכל שנה בנפרד, ממנה חילקתי את צריכת הסולר לשקלים על מנת לחשב את הפדיון שהנישום היה יכול לבצע באופן עצמאי, הפרדתי בין עבודות עצמיות לבין עבודות של קבלני מישנה. לפי החישוב שלי מה שרציתי להבין, ההגיון מהפדיון שהיה באפשרות הנישום לבצע, כדי לדעת מה הפדיון שהביאו קבלני המישנה האלה, ולפיכך להגיע למסקנה אם הוצאות אלה היו אכן נכונות או סבירות מבחינתי כמפקח" (עמ' 12 לפרוט'). לצורך המחשה, התייחס המפקח בעדותו בפני, לנתון של הוצאות הסולר שחילץ מתוך דו"ח רווח והפסד לשנת 96', ואשר ממנו הפיק את הפדיון הצפוי של המערער עצמו, לעומת קבלני המישנה שלו. לפי חישובו זה, המשיך המפקח והסביר, יצא כי 38% מתוך הוצאות קבלני המישנה לאותה שנה היו כאלה שלא ניתן היה להתירן בניכוי. לדבריו, בבואו להשוות את ממצאיו על פי החישוב הנ"ל, עם מימצאי מע"מ, בחר ככלל בנתון הנמוך והנוח יותר למערער. כאשר מצא שהתשומות שהותרו למערער במע"מ, היו גבוהות מן ההוצאות שחושבו על ידו לצורך שומת מס הכנסה, בחר לוותר על המימצא שלו, ולאמץ את המימצא של מע"מ, לטובת המערער. כאשר היו ההוצאות על פי ממצאיו שלו גבוהות יותר ממצאי מע"מ, התיר למערער את ההוצאה הגבוהה יותר, תוך התעלמות ממצאי מע"מ. ח. שקלתי ובדקתי הסבריו אלה של המשיב, והגעתי למסקנה כי בניית השומה על ידו היתה סבירה, בנסיבות שתוארו לכל אורך הדיון הזה. זאת, בעיקרון, גם גבי הליכתו אל התדריך הכלכלי של נציבות מס הכנסה, שבאמצעותו ביקש למצוא מדד סביר לחישוב ההוצאות אותן החליט להתיר למערער על אף חשבוניותיו הלקויות. אמרתי, כי בעיקרון יש הגיון בהליכת המפקח אל התדריך הכלכלי, ואולם, לאור התרשמותי מן המערער עצמו, ומן הדברים ששמעתי מפיו ומפי יועצת המס שהעידה מטעמו, הגעתי למסקנה, כי עדיין יש מקום ללכת לקראתו כברת דרך נוספת, ולהתיר לו בניכוי אחוז הוצאות גבוה מזה שהותר לו בשומתו של המשיב. המדובר הוא, כך התרשמתי, במצב ייחודי, של אדם חסר השכלה, שהתקשה מאוד לא רק בניהול ספריו, אלא גם בהפקת המירב מעיסוקו בעבודות הטרקטור, עד שנאלץ בסופו של דבר, בשנת 1999, לוותר על עיסוקו זה, ולחסל עיסקו (ר', עדות יועצת המס, בעמ' 8 לפרוט'). בנסיבות אלה, כך אני סבורה, אין להחיל על המערער, אוטומטית, כפי שעשה המשיב, את הנתונים המתקבלים מן התדריך הכלכלי, המתייחס ככלל אל ציבור נישומים בהם מהווה המערער, חריג. מסקנתי היא איפוא, כי גם אם דין הערעור להידחות, מן הראוי הוא שהשומה שיצאה למערער מידי המשיב, תשוב ותיקבע לפי נתוניה בשלב א' של בניית השומה, שבה ביטלה המפקחת 30% מן ההוצאות הנדרשות בניכוי, כעולה מפירוט הנימוקים שהוגש לי במהלך הדיון (מע/3). פועל יוצא מן האמור, שהערעור יידחה חלקית, כך, שתיאום ההוצאות יתבסס על אי התרה בניכוי של 30% מן ההוצאות הנדרשות. בנסיבות הענין, ישלם המערער הוצאות המשפט בסך 2,500 ₪, שישאו הפרשי הצמדה וריבית כחוק מתום שבוע מהיום ועד לתשלום בפועל. נטל ההוכחהמיסים