פסק דין הנשיא א' ברק: העובדות וההליכים 1. המערער בע"א 5330/98 (המשיב בע"א 5503/98; להלן: המערער) הינו סוחר גרוטאות בחיפה. הוא ביקש לנכות מס תשומות בסך 1,073,129 ש"ח. המשיב בע"א 5330/98 (המערער בע"א 5503/98; להלן: המשיב) לא היה מוכן להכיר בחשבוניות הכוללות את מס התשומות. בין היתר, טענתו היתה כי החשבוניות היו פיקטיביות. לאחר שנדחתה השגת המערער על השומה, הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בחיפה. 2. בערעור שב וטען המשיב כי החשבוניות שהציג המערער היו פיקטיביות. טענה זו התבססה בראש ובראשונה על שורה של הודעות שנמסרו על ידי אותם פרטים, שהוציאו כביכול את החשבוניות. מהודעות אלה עלתה לכאורה תמונה דומה: החשבוניות הוצאו למערער בשעה שמוציאי החשבוניות כלל לא סיפקו סחורה כנגדן, אלא לרוב, קיבלו עמלה בגין הוצאת החשבונית. בחלק מן ההודעות נאמר כי מוציא החשבונית כלל לא הכיר את המערער. בהסכמת הצדדים בבית המשפט המחוזי, הוסכם כי הודעות אלה תחשבנה כעדות בחקירה ראשית. גם המערער מסר הודעות שונות. גירסתו היתה, כפי שקבע בית המשפט המחוזי, כי רכש גרוטאות באמצעות סוכנים ושליחים כמקובל בענף ולכן בהרבה מקרים הכיר רק את הסוכנים ולא את הספקים. המערער טען, כי שלא כטענת המשיב, כל החשבוניות הוצאו ונתקבלו על ידו בקשר לאספקת סחורה. על כן, גם אם לא היה מגע ישיר בין המערער לבין אותם עוסקים שהחשבוניות נושאות את שמם, הרי שאכן אותם עוסקים היו בעלי דברו של המערער, אלא שהם בחרו לפעול באמצעות שליחים. כן הגיש המערער תצהיר קצר, בו טען כי "בכל העסקאות נשוא השומות, שביצעתי עם הסוכנים ו/או השליחים הנ"ל, הוצאו חשבוניות מס כחוק ואינני חייב כספים כלשהם לשלטונות מס ערך מוסף". 3. יצויין, כי מרבית מוסרי ההודעות עליהם הסתמך המשיב, לא התייצבו לעדות וחקירה נגדית בפני בית המשפט, למעט אחד, מוריס סיאהו, שהתייצב לישיבה אחת. בעדותו אישר את האמור בהודעתו ובעיקר אישר שלא מכר למערער סחורה ולא הכיר אותו. הוא אף העיד, כי הדפיס פנקסי חשבוניות ונתנם לאחר. פסק דינו של בית המשפט המחוזי 4. בפסק דינו מיום 1.6.98, החליט בית המשפט כי הוא מקבל את הערעור בכל הנוגע לכל החשבוניות, למעט אלו שהוצאו על ידי מוריס סיאהו. בית המשפט הניח, כי נטל ההוכחה בנדון מוטל על המשיב. בנוסף, קבע בית המשפט המחוזי כי "לא יהיה זה מן המידה ליתן משקל להודעות שנותניהן לא הובאו לחקירה נגדית". בית המשפט ציין, כי לפי סעיף 10א' לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור), התשל"ו1976- (להלן: התקנות), רשאי בית המשפט להסתמך על ראיה שאינה קבילה בהליך אזרחי רגיל, אולם הוסיף, כי אין לתת משקל של ממש לראיות מעין אלה במקום בו נדרש הדבר לשם קביעת חשד לביצוע עבירות פליליות. על רקע זה, הוסיף בית המשפט, אין ליתן משקל להודעות השונות שהגיש המשיב, הן בשל העובדה שחלק מנותני ההודעות הם תושבי השטחים ו"אין לדעת באיזו מידה לא נפל עליהם מורא החוקרים או שציפו לטובות הנאה אלה או אחרות אם יאמרו דברים המצופים מהם"; והן בשל העובדה כי חלק מנותני ההודעות היו צפויים להליך פלילי בעצמם, "ואין זה ברור כלל אם הודעותיהם לא היו מגמתיות ולא באו לרצות את חוקרי מע"מ". על יסוד זה, קבע בית המשפט המחוזי, כי יש לקבל את הערעור לגבי מרבית החשבוניות. 5. בה בעת, לגבי החשבוניות שהוצאו על ידי מוריס סיאהו, סבר בית המשפט המחוזי כי יש לדחות הערעור. כך, שכן הוא הופיע בבית המשפט ונחקר על דוכן העדים. אמנם הוא לא התייצב להמשך החקירה, אולם בית המשפט קבע כי די בחקירה שהיתה בפניו כדי להתרשם מנאמנות דבריו, לפיהם כלל לא עסק בגרוטאות וסיפק חשבוניות תמורת אחוז מסויים מן הרווח. על יסוד זה קבע, כי 39 החשבוניות שהוציא מוריס סיאהו הן חשבוניות שלא הוצאו כדין, ועל כן לא ניתן לנכות את מס התשומות הכלול בהם. הערעורים לבית משפט זה 6. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגשו ערעורים לבית משפט זה. בע"א 5503/98 מערער המשיב על קביעת בית המשפט המחוזי לגבי כל החשבוניות, למעט אלו שהוצאו על ידי מוריס סיאהו. בע"א 5330/98 מערער המערער על קביעת בית המשפט המחוזי לגבי החשבוניות שהוצאו על ידי מוריס סיאהו. טענת המערער היא, כי נטל ההוכחה בנדון אכן רובץ על המשיב וכי בנטל זה לא עמד הוא. מוריס סיאהו אמנם העיד, אולם העובדה שלא התייצב להמשך חקירתו, צריכה להוביל למסקנה כי עדותו כולה צריכה להיפסל וממילא אין להסתמך גם על הודעותיו. לחלופין נטען, כי עדותו של מוריס סיאהו היתה חסרת מהימנות ומלאת סתירות וגם מטעם זה, לא היה ראוי להסתמך עליה. אשר לשאר ההודעות שהוגשו, על ידי האחרים שהוציאו חשבוניות, טוען המערער כי בדין לא הסתמך עליהם בית המשפט קמא, בייחוד נוכח היעדר היכולת לחקור אותם בחקירה נגדית. העולה מן המקובץ הוא, לטענת המערער, כי הוא ניהל כראוי את ספריו וכי לא היה בסיס להטיל דופי בדרך בה ניהל עסקיו. המשיב, מכאן, לא עמד בנטל ההוכחה המוטל עליו. 7. המשיב, מאידך, בערעורו, סבר כי יש לקבוע כי בדין הוצאה השומה למערער וכי הובאו בפני בית המשפט קמא די ראיות לשם ביסוס מסקנה עובדתית ומשפטית זו. השומה היתה, למעשה, החלטה מינהלית, שהתבססה על תשתית ראייתית עניפה, פרי מאמצי החקירה וההודעות הרבות שניתנו. עוד טען המשיב, כי נטל ההוכחה הוא דווקא על העוסק, המבקש להפחית את המע"מ שהוא חייב בתשלומו באמצעות קיזוז מס התשומות. המשיב מוסיף, כי שגה בית המשפט המחוזי משלא הסתמך על הוראת תקנה 10א' לתקנות וכי על יסוד הוראה זו, ובעיקר על יסוד הראיות המשמעותיות שהובאו על ידו, חובה היתה על המערער לספק גירסה עובדתית מלאה השוללת את העובדות השונות שהובאו על ידי המשיב. גירסה מעין זו לא הובאה למעט הצהרה לאקונית, לפיה אין המערער חייב כספים לשלטונות מס ערך מוסף. ממילא, לא היה יסוד לקבוע כי יש להכיר בחשבוניות שהציג המערער. 8. לאחר שעיינתי בחומר שבפני ובטענות הצדדים, נחה דעתי כי דין ערעורו של המשיב להתקבל ודין ערעורו של המערער, להידחות. אכן, הצדדים העלו בפנינו את השאלה, מיהו הנושא בנטל ההוכחה - החייב במס או שלטונות המס. בשאלה זו אין אני נצרך להכריע בנסיבות העניין וניתן להשאירה בצריך עיון לעת מצוא. כך, שכן מוכן אני להניח - מבלי להכריע בדבר - כי אכן המשיב הוא שנשא בנטל ההוכחה בנסיבות המקרה. בה בעת, התשתית הראייתית שעליה הסתמך בהחלטתו לעניין שומת המערער, והתשתית שהוצגה בפני בית המשפט המחוזי, היתה מבוססת דיה ועל יסודה מן הדין היה לדחות את ערעורו של המערער על דחיית השגותיו על השומה שנקבעה לו. 9. בפני המשיב - כמו גם בפני בית המשפט המחוזי, הובאו הודעותיהם של אותם האנשים שהוציאו את החשבוניות למערער. מהודעות אלה עלתה תמונה ברורה של מציאות, בה אין לראות בחשבוניות שהוצאו למערער משום חשבוניות "שהוצאו לו כדין", כאמור בסעיף 38 לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1976-. למשל, המערער ביקש לנכות מס תשומות בסך של 111,254 ש"ח, על יסוד חשבוניות שהוציא לו שאול מימון. בהודעתו טען מימון, כי הוא אישית לא סיפק סחורה למערער וכי "בהסכם שהיה לי ... הייתי אמור לקבל 5% מסכום הסחורה לפני מע"מ, עבור כל חשבונית פיקטיבית שאני אוציא". תמונה דומה עלתה מההודעות של מוציאי החשבוניות האחרים, ולפיה המערער ניכה תשומות לפי חשבוניות שלא הוצאו לו כדין. למעשה, אף בית המשפט המחוזי לא שלל הודעות אלו לגופן, אלא החליט לא לתת להן משקל בשל ההיבט הפלילי של האמור בהן, לגבי המערער; בשל אי חקירת מוסרי ההודעות בפני בית המשפט ובשל החשש כי תוכן ההודעות הושפע על ידי חשש הנחקרים מרשויות המס ורצונם לשתף פעולה לשם קבלת טובות הנאה. 10. לשיטתי, נימוקים אלה, לא הצדיקו את קבלת ערעורו של המערער. על פי תקנה 10א' לתקנות - "בית המשפט יתיר הבאת ראיה עליה ביסס המשיב את שומתו או את החלטתו או המערער את הדו"ח שהגיש או את טענותיו, גם אם ראיה כזו לא היתה קבילה בבית משפט בהליך אזרחי". אכן, מכוח תקנה זו רשאי היה בית המשפט לקבל את ההודעות השונות כראיות בפניו, למרות שנותניהן לא התייצבו לחקירה בפני בית המשפט. להיבטים הפליליים של מעשי המערער אין רלבנטיות בנדון, שכן ההליך עסק בשומתו של המערער ולא באחריותו הפלילית. זאת ועוד: הצדדים הסכימו כי תוכן ההודעות יחשב כעדות ראשית בבית המשפט. בנסיבות כוללות אלה, שוכנעתי כי מן הדין היה להסתמך על הודעות אלה ולהסיק מהן את המסקנות המשפטיות המתבקשות, בייחוד שעה שהחשש מפני הטיית האמור בהן לרעת המערער, משיקולי עניין ואינטרס של נותני ההודעות, לא בוסס במידה מספקת. מעבר לכך, עדותו בבית המשפט של מוריס סיאהו, שהיתה מהימנה על בית המשפט, מחזקת אף היא את התשתית הראייתית שהיתה בפני המנהל, וממילא, בפני בית המשפט. אשר על כן, התשתית הראייתית שעמדה בפני המשיב עת ערך למערער את שומת התשומות - מצדיקה את האמור בה, ולא היתה עילה להתערב בה ולקבל את ערעור של המערער. 11. על כך יש להוסיף, כי לצד שומת התשומות נערכה למערער גם שומת עיסקאות, בשל קביעת המשיב לפיה המערער ביצע עסקאות מבלי לדווח עליהן לרשויות המס. על שומה זו לא ערער המערער, ובכך, למעשה, "הודה" כי ביצע עסקאות ב"שחור". מנסיבות אלה והראיות שבבסיסן, אין להתעלם, שעה שתומכות הן בעמדת המשיב והחלטתו. על יסודן מתבקשת היתה גירסה מפורטת של המערער באשר לחשבוניות שהוצאו לו ובאשר להיותן מוצאות "כדין". גירסה מעין זו לא הובאה בפני הערכאה הראשונה ואף לא בפנינו. אשר על כן, נחה דעתי כי מן הדין לקבל את ערעורו של המשיב (ע"א 5503/98) ולבטל את פסק דינו של בית המשפט המחוזי, ככל שהדברים אמורים בחשבוניות השונות שביסוד המחלוקת (למעט אלו שהוצאו על ידי מוריס סיאהו). 12. כאמור, המערער ערער על קביעתו של בית המשפט המחוזי לפיה אין להכיר בחשבוניות שהוצאו למערער על ידי מוריס סיאהו. עיינתי בטענות אלה ולא מצאתי בהן עילה להתערבותנו. אכן, שלא כמוסרי ההודעות האחרים, מוריס סיאהו העיד בפני בית המשפט, באופן מפורט למדי. הגם שלא התייצב להמשך חקירתו, נתנה עדותו לבית המשפט כלים מספיקים לשם קביעת מהימנות הודעתו וגירסתו, ובסופו של יום, תשתית עובדתית מספקת לשם דחיית ערעורו של המערער על השומה שנקבעה לו בעניין זה. זאת ועוד: לא ניתן, בנסיבות העניין, לנתק את העסקאות שנערכו עם מוריס סיאהו, משאר העסקאות, שכאמור, לא ניתן לראות את החשבוניות שהוצאו במסגרתן, כאילו הוצאו "כדין". כעולה מן החומר שבפנינו, המערער נהג באופן קבוע לנהל עסקיו בדרך זו, תוך ניכוי תשומות על חשבוניות שלא הוצאו לו כדין, כאשר נותני החשבוניות לא הכירו לרוב את המערער והוצאו החשבוניות תמורת עמלה זו או אחרת. בנסיבות אלה, לא ראיתי עילה להתערבות בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, ככל שהדברים אמורים בחשבוניות שהוצאו על ידי מוריס סיאהו. 13. התוצאה היא, כי יש לדחות את ע"א 5330/98 ולקבל את ע"א 5503/98. המערער יישא בהוצאות המשיב בסך כולל של 25,000 ש"ח. ה נ ש י א השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת ד' דורנר: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של הנשיא א' ברק. מיסיםסחורהחשבונית