פסק דין מבוא: סיכומו של משפט זה הוא שגביית מס (קנייה) על ידי המדינה, בגין סחורה שנשדדה מידי היבואן בטרם הספיק למכרה לצרכנים, אינה צודקת, וצריכה להיחשב הטלת מס מעבר לתכלית החוק, ותוך פגיעה בזכות הקניין כזכות יסוד. המדינה התעקשה על גביית סכום מס רב של מיליוני שקלים עבור רכוש שנשדד מבעליו, שלא נהנה מרכוש זה כלל, ואף סירבה להחזיר את סכום המס לחברת הביטוח שפיצתה את היבואן, בטענה שחברת הביטוח אינה החייבת עצמה, ואם שילמה חברת הביטוח ליבואן את תגמולי הביטוח, עבור המס, מנעה בכך כל אפשרות להחזרת המס. זאת, למרות שהמס נגבה מהיבואן לאחר השוד, תוך הפעלת אמצעי כפייה מטעם המדינה, ולמרות שחברת הביטוח הייתה חייבת לשלם למבוטח מכוח הפוליסה. בדרך עקיפין זו ניסתה המדינה לגבות את מס הקנייה מכספי חברת הביטוח. כאמור, הכל לגבי דרישת מס קניה בגין ייבוא סחורה שנשדדה, דרישה שאינה מוצדקת. לפיכך מחייב פסק הדין את השבת המס לתובעות. העובדות והרקע למקרה ביום 15/7/98 נשדד מטען סיגריות ממשאית. המטען לא נמצא עד היום והשודדים לא נתפשו. בעלת המטען היא התובעת מס' 1 והמבטחת של המטען היא התובעת מס' 2. המטען היה בדרכו מנמל חיפה שם נפרק המטען מן האנייה אל מחסני הערובה "אלבני בונדד וסחר בינלאומי בע"מ" שבפתח תקווה. השוד אירע בכביש שבין צומת גלילות לצומת הכפר הירוק. עדויות הנהג, מר חיים מרקוביץ, עובד חברת התובלה "הנמל החדש" סומנו כמוצגים ת/ 6 ו - ת/ 7. כשבוע לאחר השוד נדרשה התובעת לשלם לאגף המכס מס קנייה בגין המטען בסך 2,744,487 ש"ח בתוספת מע"מ. התובעת השתדלה לשכנע כי אין זה מוצדק במקרה שבו נשדדה הסחורה לחייבה במס האמור, אך אגף המכס ראה ביבואן אחראי עד האחסנה במחסן הערובה לתשלום המיסים החלים על הטובין כאמור בתקנה 23ז (א) לתקנות המכס התשכ"ו - 1965. המכס עיכב שחרור סחורות של התובעת ממחסני ערובה ולפיכך שילמה התובעת תחת מחאה את מלוא הסכום שנדרש ממנה כאמור בסעיף 154 לפקודת המכס. לתובעת היו שתי פוליסות ביטוח בזמן המקרה. פוליסה לביטוח מטענים בהעברה מספר 1-95-21710/98 ע"ש קואפרטיב הנמל החדש שהוצאה על ידי התובעת 2 מוצג ת1/ ("פוליסת המטענים"). פוליסה נוספת היא: פוליסה לביטוח ימי מספר 95-20882-7 ע"ש התובעת שהוצאה על ידי התובעת 3 כחתמת של הלוידס והפניקס המהווה חלק ממוצג ת/ 1. פרקליט התובעת מפנה לסעיף הרחבות בפוליסת המטענים שלפיו התביעה תכלול גם תשלומי מכס והיטל "רגילים" אך לא יהיה פיצוי בגין תשלומי כפל מכס או פיצוי עונשין שונים. פוליסת המטענים כללה תוספת שלפיה חברת מנשה ח. אלישר מצורפת כמבוטחת נוספת בפוליסה לעניין הובלת סיגריות. סכום הפוליסה היה מוגבל והפוליסה בחברת "אטלס" נועדה להשלמה של הסכום הדרוש, כפי שאישר מנהל התובעת, מר אלישר בחקירתו בבית המשפט ביום 23/3/00 בעמ' 3. הטענה לפיה הביטוח לא כיסה את תשלום המיסים לא הוכחה שכן לא הופניתי על ידי פרקליט הנתבעים לסעיפי הפוליסה, ובעדות מנהל התובעת הדבר כלל לא נאמר בניגוד לטענה העולה מסעיף 12 לסיכומי הנתבעים (בעמ' 6). לאור קיומה של פוליסת המטענים שילמה התובעת מס' 2 לתובעת מס' 1 לפי ההסכם שנערך ביניהם לאחר השוד, מוצג ת/ 5, סך 2,744,487 ש"ח שהוא הסכום שהתובעת מס' 1 שילמה למכס בגין מס קנייה. מסכום זה נוכו השתתפות עצמית וכן בניכוי סך 113,301 ש"ח ששולם לתובעת 1 לפי פוליסת "אטלס" והופקד בידי עו"ד שפאר עד להכרעת בורר בשאלה האם התובעת 1 זכאית לסכום זה. התובעת 3 שילמה לתובעת 1 סך 113,301 ש"ח לפי מכתב וצילום שיק - ת/ 4. סכום התביעה הוא סך הקרן ששולמה בגין מטען הסיגריות למכס בצירוף ריבית והצמדה מיום התשלום למכס 15/9/98 עד לתשלום בפועל. בין התובעות הסכמים בעניין אופן חלוקת הכספים ביניהן אם אמנם יזכו בתביעתן כמפורט בסעיף 13 לסיכומי התובעות. זכות התביעה של התובעות 2 ו - 3 מבוססת על שיבוב לפי דין וכן מכוח המחאת זכויות מטעם התובעת 1 כלפי חברת סהר, התובעת 2, הכלולה בסעיף 11 של ההסכם ת/ 5. פרשנות וזכויות יסוד: בפתח טענותיו הפנה פרקליט התובעות לפרשנות דיני המיסים. הוא הביא מדברי כב' הנשיא ברק לפיהם פרשנות חוקי מס משתלבת בתורת הפרשנות הכללית "בחוק המס, כמו בכל חוק אחר, אין להסתפק בלשון בלבד. יש לפרש את החוק לפי התכלית החקיקתית ואותה יש להסיק בדרכים המקובלות והידועות…" (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נגד פקיד השומה רחובות, פ"ד לט (2) 70 בעמ' 75-76). עוד הפנה ב"כ התובעת לחזקה שהמחוקק ביקש להשיג תוצאות צודקות סבירות והגיוניות. דברים אלו מקובלים על הכל. עוד נטען בשם התובעות כי מאז חקיקת חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו נדרש פירוש חוקתי מקום שפוגעים בזכות קניין המוגנת בסעיף 3 לאותו חוק. פירוש זה מעניק משקל חדש ומוגבר לזכויות היסוד הקבועות בחוק היסוד בעת קביעת התכלית החקיקתית המונחת ביסוד דבר חקיקה. על החוק הקובע הטלת מס קנייה הנדון במקרה זה לעמוד במבחן פרשני שבו רגישות רבה יותר לזכות הקניין ושימת לב לתכלית החוק ולעיקרון המידתיות. מקום שהחוק ניתן לפירושים שונים, פירוש המגשים את תכלית החקיקה תוך פגיעה מידתית וראויה בזכות הקניין הוא הפירוש העדיף. גם בעצם קביעת התכלית החקיקתית נדרשת רגישות חוקתית לפגיעה המינימלית הדרושה בזכות הקניין. עקרונות פרשנות אלו הם על פי ההלכה שנפסקה בבש"פ 537/95 גנימאת נגד מדינת ישראל, פ"ד מט (3) 355 בעמ' 412. האם נוצר אירוע מס במקרה זה? הקושי הטמון במקרה מיוחד זה הוא בהטלת מס עבור סחורה שנשדדה, שהיבואן לא נהנה ממנה ויש בה לטענת התובעות הטלת אחריות מוחלטת ממנה אין היבואן יכול להשתחרר או לעשות להקטנת נזקו. לפיכך, הטלת המס פוגעת קשות ביבואן, אינה מקדמת אינטרס חיוני ואינה מונעת בעתיד תופעות שליליות. סעיף 5(ד) לחוק מס קנייה קובע: "ביבוא טובין חל החיוב במס בשעת פדייתם מפיקוח רשות המכס". סעיף 14 לפקודת המכס קובע "טובין יהיו נתונים לפיקוח רשות המכס… טובין שיובאו - משעת ייבואם עד מסירתם לצריכה בארץ…" תקנות המכס קובעות בתקנה 23ז' (א): "הותר רשימון אחסנה יראו את בעל הטובין או את סוכנו כאחראים לתשלום המיסים החלים על הטובין מעת קבלתם בנמל היבוא עד להחסנתם בפועל במחסן הרשוי". בשלב זה נדרשת הבהרה בעניין תוקף תקנות המכס לעניין מס קנייה. התובעות טוענות כי תקנות המכס אינן חלות מאחר ולא הוחלו על עניני מס קנייה. הדבר נלמד מכך שסעיפים רבים מפקודת המכס יובאו למסגרת חוק מס קנייה מכוח סעיף 29 ג' לחוק מס קנייה. סעיף 232 של פקודת המכס הוא הסעיף שהסמיך להתקין תקנות ומכוחו נקבעו תקנות המכס. סעיף זה אינו מנוי בין הסעיפים "המיובאים" לגדרו של חוק מס קנייה ומכאן שהתקנות אינן חלות. הנתבעים משיבים כי התקנות מסדירות את הפעלת המחסן הרשוי ויש בהן הטבה ליבואן, שלא יאלץ לשלם מס קנייה מייד עם שחרור הסחורה מן הנמל. הפעלת המחסן הרשוי מאפשרת ליבואן דחייה בתשלום המס. בהתאם יש לפי טענת המדינה, לקבוע כי התקנות חלות לפי הגיון הדברים ומכללא. החוק קבע בחקיקה ראשית כי סעיפים 81-89 לפקודת המכס יחולו על מס קנייה. סעיפים אלו עוסקים במחסנים רשויים. לפיכך, יש להחיל גם את התקנות המסדירות את הפעלתם והאחריות בהפעלתם של המחסנים הנ"ל. שקלתי טענות אלו ולדעתי עמדת המדינה משכנעת יותר מעמדת התובעים. תקנה 23ז' חלה גם על עניני מס קנייה והכוונה בהתקנתה הייתה להסדיר את האחריות בהפעלת מחסן רשוי גם לצורך מס קנייה שהמחוקק ייבא לתוכו את החקיקה העוסקת במחסנים אלו. בסעיף זה יש משום חיזוק לעמדת המדינה לפיה אירע אירוע מס בהוצאת הסחורה גם בדרך של שוד. עמדה זו מוצדקת גם ללא התקנה הנ"ל, כמפורט להלן. התובעות טוענות כי מועד החיוב במס לא יחול לפני הוצאת הטובין מהמחסן הרשוי ומסירתם לצרכן לפי החוק ולפי הפסיקה בבג"ץ 4140/95 סופרפארם בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ (פורסם בתקדין) שם נקבע כי מוצרים הנמכרים בחנויות הדיוטי פרי ליוצאים לחו"ל ונשארים בשמירה עד לשובו של הנוסע מחו"ל נמצאים עדיין במחסן רשוי בפיקוח רשות המכס. השאלה היא האם מסירת הטובין לצריכה בארץ מתרחשת במועד התרת הרשימון לצריכה בארץ או בעת מסירתם הפיזית לידי היבואן? עובדות המקרה הנוכחי היו שהותר רשימון כנ"מ (רשימון כניסה למחסן) הממוספר במכס כרשימון מספר 4. במצב זה רשאי היבואן להוציא את הסחורה משער הנמל מבלי לשלם מכס, על מנת להעבירה לבונדד והוא חייב להעבירה לבונדד. עליו לנסוע בדרך המהירה והקצרה ביותר ואסור לו לסטות מנתיב נסיעתו; כך לדברי העד ג'ק צרפתי, ממונה תביעות פקדונות וגרעונות במכס חיפה. בשלב זה חל איסור על היבואן לשחרר סחורה לשיווק לציבור. שחרור לצורך שיווק נעשה מהמחסן לאחר תשלום מס קנייה. אני מקבל את הטענה שהעלו הנתבעים, לפיה בהתאם לסעיף 14 לפקודת המכס, פיקוח המכס על יבוא טובין הינו משעת יבואם ועד למסירתם לבעל הטובין לצריכה בארץ, לשם תשלום המס המלא על הטובין המיובאים. פיקוח זה אינו מתאר בהכרח פיקוח פיזי או השגחה בפועל על הטובין המיובאים. משמעותו של הפיקוח הוא: "קביעת מעמדם של טובין בקטע זמן מסוים, המוגדר על פי הפקודה" (דורות ורוטשילד, דיני יבוא, מיסי יבוא ומשפט הסחר הבינלאומי של מדינת ישראל, חלק א' עמ' 87). סעיף 68 (א) לפקודת המכס מתיר החסנה של טובין במחסן רשוי. סעיף 81 לפקודה מחייב תשלום המס תוך שנה ממועד ההחסנה. רשימון החסנה (רשימון כנ"מ) מתיר דחיית תשלום מס הקניה עד שנה ממועד החסנת הטובין. בהתאם ניתן לשלם המס טיפין טיפין לפי קצב שחרור הטובין מהמחסן הרשוי ותקנות 12 עד 23טו לתקנות המכס קובעות את הכללים בהפעלת המחסנים הרשויים. במקרה הנוכחי אירע השוד לפני שהסחורה הגיעה למחסן ולא נעשתה עדיין שומת מס קנייה. היות והיבואן נתון לפיקוח המכס ולמרותו ואינו רשאי עדיין לשווק את הסחורה, מגיע פרקליט התובעות למסקנה לפיה שוד אינו יוצר אירוע מס מלכתחילה. התובעות מסתמכות על הציווי הפילוסופי המקובל במשפט שאותו הצגתי בפסק דין קודם (ה"פ שלום ת"א 176259/97 האיגוד הארצי של מחסני ערובה מסחריים בישראל נגד גובה המכס אשדוד ואח' - לא פורסם). ציווי פילוסופי זה הוא שלא לדרוש מאדם מעבר ליכולתו. חוק שדורש את הבלתי אפשרי ייחשב כחוק אבסורדי, חסר ערך ואף מזיק כדברי פרופ' פולר: Fuller, The Morality of Law, Yale University press , 1969 p. 70 - 74 יש הבדל משמעותי בין המקרה שנדון בה"פ שלום ת"א 176259/97 הנ"ל ובין המקרה הנוכחי. שם, לא היה בכוחו של בעל המחסן הרשוי לעשות דבר כדי להימנע מהחסר באריזות הסגורות שהוכנסו למחסנו ואשר נמנע ממנו לערוך בהן בדיקה. כאן, ניתן להתגונן מפני שוד. היבואן העביר (ולא המכס העביר) מטען יקר במיוחד ששוויו מיליוני ש"ח. רק מס הקנייה לגבי המטען הגיע כדי קרוב לשלושה מליון ש"ח. העברת מטען כה גדול וכה יקר טעונת והרת סכנות. ידוע לכל כי עיניים בוחנות מתעניינות במטענים היקרים ויש להביא בחשבון את ניסיון החיים: סחורה יקרה במיוחד מושכת גנבים ושודדים. הסחורה הייתה בידי היבואן והיה ביכולתו לשמור עליה באמצעים יעילים יותר מאלו שנקט במקרה זה; הוא יכול היה לנקוט בשיטות שונות החל מהגנה על המידע של מועד ואופן העברת הסחורה וכלה בשומרים חמושים במספר מתאים, המגינים באופן יעיל על העברת הסחורה היקרה. והעיקר: אין לומר שלפנינו אחריות מוחלטת מקום שהיבואן מוביל את הסחורה בדרך והיא מצוייה בידיו (אכן: למטרה המוגבלת של העברתה למחסן). לפיכך, פרשנות סבירה של הדין אינה מונעת הטלת אחריות משפטית בתחום דיני המיסים על הוצאת הסחורה מידי היבואן, גם בכוח ובשוד ולא רק במכירה מרצון לצרכנים. הסחורה הובאה לארץ על ידי היבואן למטרת עשיית רווח מסחרי. הובלתה בדרכים מטילה אחריות על פי החוק, שאם תוצא לרשות הציבור, יהיה צורך לשלם מס קנייה. מפני הוצאה זו מחייב החוק את היבואן להתגונן, ואת ההוצאה הורה לו המחוקק לבצע רק מתוך המחסן. שוד של סחורה יקרה או גניבתה מידיו של היבואן הם מעשים צפויים, לאור השווי הרב והעצום של הסחורה שבהעברה. היבואן יכול להימנע מהסיכון בדרכים רבות ושונות הכוללות הגנה טובה יותר, וגם העברה טיפין טיפין ולשיעורין של הסחורה. לדעתי, נוצר אירוע מס כאשר הסחורה מוצאת לציבור הרחב, מכל סיבה וטענת אחריות מוחלטת אינה מועילה. בהקשר זה נראית בעיני צודקת טענת הנתבעים לפיה למרות שבמחסן רשוי ניתן לשלם את המס רק לאחר שנה ממועד ההחסנה, אם נגנבים הטובין קודם לכן, נדרש המס במועד הגניבה, שכן במועד זה יצאו הטובין מפיקוח המכס כפי שנפסק בפסיקה המחוזית שציטט פרקליט הנתבעים, למשל: ה"פ (מחוזי חיפה) 970/94 חברת לים בע"מ נגד מדינת ישראל, משרד האוצר, אגף המכס (כב' השופט ברלינר, לא פורסם). מכוח קל וחומר אני קובע כי אם בטרם הגעת הטובין למחסן הוצאו טובין אלה מפיקוח רשות המכס בדרך של גניבה, חל במועד הגניבה - מועד החיוב במס קניה. בהתאם לגישה זו אינני מוצא צורך לעסוק במחלוקת משנית שפרצה בין בעלי הדין בעניין סגירת סוגרי המכס על ידי מי שאינו מוסמך לכך. פקיד הרישוי, העד שי גבאי, העיד מטעם התובעות. בדבריו ציין כי מכולה שסוגריה שבורים וכך היא מגיעה לבונדד היא באותו מצב שבו כל המכולה נעלמה. האחריות היא על היבואן לתשלום מלוא המס (עמ' 14 שורות 16-21). אין במקרה זה חשיבות לשאלה מי סגר את סוגרי המכס שהרי כל המכולה על סוגריה נעלמה. עדותו של מר גבאי שכנעה כאמור בתצהירו כי כל הסחורה אמנם נמצאה במכולה שנשדדה ואכן בשאלה זו לא התעוררה מחלוקת ואין לגביה טענה בסיכומי הנתבעת. המכולה נבדקה ונמצאה סגורה בסוגרים מקוריים ("פלומבות") תקינים וחתומים ואלו נמצאו על המכולה בעת שחרורה מהנמל. הסוגרים מעידים שהמטען לא נפתח בדרכו לישראל ומכאן המסקנה שרישומי המטען תואמים לכמות המצויה בפועל במכולות. הנתבעים אינם חולקים ששחררו לידי היבואן את מלוא המטען שהרי נדרש בגינו מלוא המס ולכן שאלה זו אינה במחלוקת. שאלה אחרת היא האם צודק להטיל את המס על מי שלא עשה רווח מהסחורה שלא מרצונו. המחוקק המטיל מס, מניח שהנישום נהנה מנכס או מרווח. למטרות ידועות נדרש הנישום להתחלק בהנאתו עם המדינה. במקרה שבו הנכס נשדד מידי היבואן, אין חלוקה. לא נותר דבר בידי היבואן שניתן להתחלק בו עם המדינה. הדבר אירע שלא מרצונו של היבואן. שאלה זו נדונה בפרק הבא של פסק הדין. זכאות התובעות לפטור ממס קנייה חוק מס קניה (טובין ושרותים) התשי"ב - 1952 קובע בסעיף 29ג. כך: 29ג. הוראות סעיפים 39(ב), 63, 64, 81 עד 89, 92, 93 …150… לפקודת המכס יחולו, בשינויים המחויבים לפי העניין, לעניין המס על פי חוק זה. סעיפים אלו של פקודת המכס, קובעים: 92. "טובין שהוחסנו או שנרשמו להחסנה או למסירה מן המחסן, ואבדו או הושמדו מחמת מאורע שלא ניתן למנוע, אם בהיותם באנייה ואם בשעת סילוקם, הנחתם או קבלתם למחסן ואם בתוך המחסן, רשאי המנהל לוותר על המכס החל עליהם או להחזיר את המכס ששולם עליהם, כולו או מקצתו". 93. "טובין שנרשמו כהלכה למסירה מן המחסן לשם סילוקם, או לשם ייצוא, ואבדו או הושמדו מחמת מאורע שלא ניתן למנוע, בין בשעת מסירה ובין בשעת טעינה, רשאי המנהל לוותר על המכס החל עליהם או להחזיר את המכס ששולם עליהם, כולו או מקצתו". בסעיף 150 של פקודת המכס, שיובא לגדר חוק מס קנייה, על ידי סעיף 29 ג. של חוק מס קניה, נקבע: 150.המנהל רשאי להחזיר מכס או לוותר על תשלומו, כולו או מקצתו, באחת מאלה: (1) הטובין אבדו, הושמדו, ניזוקו או נעזבו לרשות המכס, בין בעודם בפיקוחה ובין לפני כן; ובלבד שלא תוגש תביעה להחזרה או לויתור אחרי שסולקו הטובין מפיקוח רשות-המכס; סעיף 92 הנ"ל כולל שלושה תנאים. התנאי הראשון מתמלא, שכן מטען הסיגריות נרשם להחסנה כאמור ברשימון כנ"מ שצורף כמוצג בתיק זה. גם התנאי השלישי אינו במחלוקת. ציר הזמן בו עוסק הסעיף הוא משעת הגעת המטען לנמל ועד שחרורם המלא של הטובין. במקרה הנוכחי היה המטען בדרכו אל המחסן, כלומר על ציר הזמן שבו עוסק הסעיף. התנאי השני מעורר קושי מסוים. הוא דורש כי הטובין אבדו או הושמדו מחמת מאורע שלא ניתן היה למנוע. במקרה זה הטובין נשדדו ויתכן כי ניתן היה למנוע זאת על ידי שמירה טובה יותר. האם שוד הינו סוג של "אבדן" ? לדעתי הפירוש התכליתי הוא שאכן אבדן הסחורה כולל גם מעשי שוד. ראשית הפירוש הרגיל של המילה "אבדן" בשפה העברית כולל מעשי גניבה ובמילון אבן שושן נאמר "אבד" - היה ונעלם, לא ניתן למוצאו ולא נודע איהו… וכל האובד ולא נודע מי גנבו". שנית, פירוש זה מתיישב עם תכלית חוקי המס לגבות מס מתוך רווח או הנאה כלכלית או רכושית של הנישום. הניתן להטיל מס הכנסה כאשר אין הכנסה? הניתן לגבות מס עיזבון אם אין עיזבון? באותה מידה אין הצדקה לגבות מס קנייה כאשר אין מכירה. סחורות היבואן נטרפו ואינן. האמנם מוצדק לדרוש ממנו לשלם מס עבורן? היבואן הביא סחורות והוא הגורם לכניסתן לשוק. לפיכך אירע להשקפתי אירוע מס. המחוקק הכיר בכך כי יתכנו מקרים שבהם חרף זאת לא יוטל מס ויהיה מוצדק ליתן פטור ממנו. זאת כאשר למרות אירוע המס לא נותר ליבואן כל רווח וסחורותיו אבדו שלא באשמתו. הדגש הינו ראשית על כך שאין בידיו של היבואן כל רווח, והסחורות אינן בידיו בטרם הספיק למכרן או לממשן. היות וזו התכלית, יש לפרש אבדן באופן רחב לרבות מעשי גניבה ושוד. הפירוש הצר של "אבדן" במובן של הנחת חפץ שלא במקומו ואי מציאתו לאחר מכן אינו מתאים כלל לנושא ורק במקרים נדירים יהיה מקום להפעלת חריג זה אילו זה יהיה הפירוש. לכן, נראה בעיני נכון יותר הפירוש התכליתי המעניק מובן שלם למונח "אבדן" ככולל את כל המקרים שבכוחם להביא להעדרו לצמיתות של המטען מידי בעליו, לרבות גניבה או שוד. התנאי הנוסף הנדרש הוא שהמאורע המביא לאבדן לא היה ניתן למניעה. אף כאן שאלה פרשנית. בעת המקרה עצמו התגברו השודדים על הנהג באיומי נשק. הוא נקשר ולא היה בכוחו לעשות דבר לשם מניעת השוד (סיכומי התובעות בעמ' 23). אולם החוק עוסק ביבואן ולא בנהג. האם לא ניתן היה למנוע את השוד באמצעות שמירה סבירה יותר? הובלת מטען ששוויו מיליוני ש"ח על ידי נהג בודד אינה פעולה שיש בה בטחון רב או אף ניסיון למנוע מעשי שוד. מאידך, המחוקק לא הטיל חובת שמירה על היבואן. הביטחון בדרכים הוא ענינה של המשטרה. בפרק הקודם סברתי כי העדר שמירה מספקת על המטען פירושו שאירע אירוע מס. אך זאת לא מפני שקיימת חובת שמירה עליו, אלא אך ורק בגדר פרשנות שלפיה אין מוטלת במקרה זה אחריות מוחלטת, מקום שבכוחו של היבואן להתמודד עם הקושי. במילים אחרות: אם לא ניסה היבואן לשמור באופן יעיל על הסחורה אך גם אם שמר עליה היטב ובכל זאת נשדדה - בשני המצבים קיים אירוע מס. זאת, היות והחוק קבע שאירוע מס יחול כאשר הסחורה מוצאת לציבור ואינה עוד במחסן רשוי. לעומת זאת, כאשר בוחנים את שאלת הפטור ממס משתנים השיקולים. הפטור מטרתו לפי לשונו והגיונו למנוע אי צדק בהטלת המס. תכליתו למנוע פגיעה מוגזמת מעבר למידה הראויה, בזכות הקניין של היבואן. גביית מס קנייה בגין סחורה שאין ליבואן כל הנאה ממנה ונשדדה מידיו אינה צודקת וצריכה להיחשב הטלת מס מעבר לתכלית החוק ותוך פגיעה בזכות הקניין כזכות יסוד. מס נחשב מוצדק אם חלק מרווח שבידי הנישום משמש על ידי גבייתו כמס או תשלום חובה - לצורכי ציבור. במקרה זה נשמרת המידתיות, והפגיעה בזכות הקניין היא לתכלית ראויה, שלשמה משמשים המיסים המוטלים על הנישומים. אם המס מוטל גם כאשר אין כל רווח, לפנינו הטלת תשלום חובה המקטין את ההון העצמי של היבואן, ומפקיע ממנו חלק מרכושו שלו (ולא מרווחיו, שהרי אין כל רווח מקום שמטען היבואן נשדד). פגיעה כזו מנוגדת לחוק היסוד ואינה מתאימה לפרשנות החוקתית הדרושה. לא זו תכלית החוק בהקשר הנדון. על רקע זה בעת פירוש הפטור הגישה הנכונה היא התמודדות עם המצב שנוצר ללא בדיקה נוספת של האמצעים שניתן היה להוסיף לשם מניעת המקרה. אם יאבד מטען בשיטפון פתאומי ניתן יהיה לבדוק אם היה בכוחו של היבואן לצפותו ולהתגונן מפניו וכך לגבי שריפה או כל מקרה אחר. די בכך שאירע מקרה אמיתי, ללא קנוניה או ידיעה מראש של היבואן, שהביא לאבדן המטען. אילו היינו בודקים את סבירות האמצעים שנקט היבואן למניעת כל מקרה של אבדן המטען היינו מביאים לצמצום ניכר של החריג שהרי כמעט כל מקרה של אבדן ניתן למנוע באמצעים טובים יותר. לפיכך, מסקנתי היא שמעשה שוד אמיתי, שהיבואן לא ידע עליו ולא חשד בו, כאשר היבואן לא היה שותף בו, שהנהג או המוביל לא יכול היה למנוע אותו משמש עילה מספקת להתמלאות תנאי סעיף הפטור. לפיכך, אני דוחה טענת הנתבעים שנטענה "בשפה רפה" כאילו בחקירת המשטרה היו ספקות מסוימים (עמ' 5 לסיכומי הנתבעים, סעיף 7 לקראת סופו) לגבי טענת השוד. לא הובאו עדים ולא הוצגו ראיות המוכיחות קנוניה מצד התובעת 1 או מעורבות בשוד. אני מקבל את טענת ב"כ התובעות, לפיה הביטוי "רשאי" שבסעיף זה פירושו "חייב". זאת לאור הלכה שנפסקה בבג"ץ 150/69 רייך נ' מנהל העתיקות, פ"ד כד (1) 204 שלפיה הפירוש הנכון של החוק הוא שלא הייתה כוונה לאפשר לבעל הסמכות לא להעניק פטור ולגבות את המס למרות שהתמלאו התנאים הדרושים למתן פטור. גישה כזו הייתה הופכת את התנאים שבהם בחר המחוקק לפחות חשובים, ומדגישה את שיקול הדעת השרירותי של בעל הסמכות שברצונו היה מסרב לתת פטור גם מקום שקיימת הצדקה מלאה לדעת המחוקק להעניקו. סעיף 93 לפקודה עוסק במצב דומה אולם רק כאשר המדובר הוא ב"טובין שנרשמו כהלכה למסירה מן המחסן" ולא זה המצב במקרה זה. אינני מקבל שהדבר הוא בבחינת קל וחומר, כלומר שהסמכות קיימת מכוח קל וחומר גם לפני השלב הנזכר בסעיף, בעת שהטובין עושים דרכם אל המחסן, שכן בשלב זה על ציר הזמן עוסק סעיף 92 לפקודה ואין צורך ב"קל וחומר". לפיכך סעיף 93 אינו שייך לעניין ואילו סעיף 92 מעניק אמנם פטור ליבואן מגביית המס. סעיף 150 לפקודת המכס חל על המקרה הנוכחי היות ולדעתי, המנומקת לעיל וגם להלן, בפרק העוסק בטענות ההגנה, הסיגריות שנשדדו, "אבדו" כאמור בחוק ואינן עוד. המקרה אירע בדרכם למחסן הבונדד כלומר בעת שהיו בסמכות ותחת פיקוח המכס. במקרה זה היה על מנהל המכס לוותר או להחזיר את המכס כנאמר בסעיף. למטרה זו של מניעת גביית מס שאינו צודק הותקן הסעיף. פרקליט הנתבעים טען כי אין תחולה לסעיף. ראשית, לטענתו אין לקבל כי "אבדו" פירושו גם "נשדדו" או "נגנבו". דיון בכך, ראו לעיל וגם להלן, בפרק העוסק בטענות ההגנה. אני דוחה טענה זו. שנית, טען פרקליט הנתבעים כי בסיפת הסעיף נקבע כלל שלפיו לאחר גניבה לא ניתן כלל לדרוש החזר המס. טענה זו קשה בעיני ואין לה מקום. לשם הבנתה להלן נוסח הסעיף: 150.המנהל רשאי להחזיר מכס או לוותר על תשלומו, כולו או מקצתו, באחת מאלה: (1) הטובין אבדו, הושמדו, ניזוקו או נעזבו לרשות המכס, בין בעודם בפיקוחה ובין לפני כן; ובלבד שלא תוגש תביעה להחזרה או לויתור אחרי שסולקו הטובין מפיקוח רשות-המכס; הדגשתי בקו תחתון את הקטע שלפיו נטענת טענה זו. לכאורה, אין לתבוע החזר מס או ויתור עליו לאחר יציאת הטובין מרשות המכס. כך טוען במפורש פרקליט הנתבעים (בסעיף 30 בעמ' 18 לסיכומיו). היות שלפי טענת פרקליט המכס, הוצאת הטובין במקרה זה הוא מעשה השוד עצמו (ראו: עמ' 16 לסיכומי הנתבעים, סעיף 26 פסקה שנייה) הרי שלעולם לא ניתן יהיה לדרוש החזר או ויתור על מס, שכן מיד במעשה השוד עצמו כבר מסולקים הטובין מפיקוח רשות המכס. נובע מכך שכביכול את הפטור או החזר המס בגין השוד או הגניבה יש לבקש לפי טענה זו - לפני התרחשותם. פירוש כזה הוא, בכל הכבוד, חסר הגיון ואבסורדי. מכאן, שהפירוש הנכון הוא זה המעניק משמעות סבירה ורגילה לדברים. במקרה שהטובין סולקו בדרך הרגילה של שחרורם ברשימון מהמחסן לא ניתן יהיה לדרוש החזר לאחר השחרור אם יתגלה חוסר, ויש לגלותו בעת תהליך השחרור. הדבר דומה לקופה למכירת כרטיסים שבה מותנה בשלט המוצב לידה כי טענות בעניין התשלום או העודף שקיבל הקונה יש לעורר מייד בעת קבלת העודף ולא במועד מאוחר יותר. בענייננו, לאחר שהסחורה שוחררה לידי היבואן אילו הורשה לטעון לחוסר היה נוצר קושי ממשי לחלוק על דבריו. אינני מביע בשאלה זו דעה סופית, האם מונע הסעיף טענה מיבואן לאחר שחרור הסחורה בכל הנסיבות. אולם זו נראית כוונתו הכללית של הסעיף וגישתו העקרונית. לפיכך, בדיקת הסחורה או החוסר צריכה להתבצע בעת השחרור. אין מקום לטענה שלפיה אם נשדדה הסחורה מידי היבואן לפני שהגיעה למחסן, יהיה היבואן מנוע לדרוש ויתור או החזר מס מפני שלא דרש זאת לפני הגניבה, ובטרם ידע עליה או על הצורך לדרוש החזר מס, כלומר בעת שהסחורה הייתה עדיין בידיו ותחת פיקוח המכס. לפיכך, אני קובע כי חל במקרה זה סעיף 150 לפקודת המכס וגם מכוחו זכאי היבואן להחזר המס שיש לשלם לחברת הביטוח אשר "באה בנעליו" מכוח סעיף 62 (א) לחוק חוזה הביטוח. הצדקת פטור ממס או החזרתו במקרים של גניבת הסחורה: התובעים הפנו להמ' 599/79 מדינת ישראל נגד זאב גדרון פ"ד לד (2) 307 ולע"א (ת"א) 1451/96 מדינת ישראל נגד התכוף חרושת ברזל בע"מ (טרם פורסם). בשני פסקי דין אלו נפסק בבית המשפט העליון הנכבד ובבית המשפט המחוזי בת"א כי אירוע של גניבת רכב אינו מצדיק הטלת מס מאחר והאירוע אינו מרצונו של הנישום. במקרה הראשון יובאה מכונית בפטור ונגנבה. הוצאתה מרשות העולה החדש לפני תקופה מסוימת מחייבת בתשלום המיסים על הייבוא. נפסק כי לא כך יהיה כאשר הרכב נגנב. כב' הנשיא זוסמן פסק כי אין זה מתקבל על הדעת שעקב מעשה גניבה ייגבה מהיבואן מכס. בעניין התכוף נפסקה הלכה מנחה דומה. פרקליט הנתבעים מעיר בסיכומיו כי הטובין שנדונו באותה הלכה לא היו חייבים במס ולכן הלכה זו אינה נוגעת למקרה הנדון בפני. במקרה הנוכחי הטובין חייבים במס, שמועד תשלומו נדחה. אבחנה זו אינה אבחנה מבוססת, בכל הכבוד. הרעיון העומד מאחורי ההלכה שצוטטה הוא שיש הצדקה להעניק פטור ממס לאדם כאשר אירוע המס כרוך בפעולה לא רצונית מצידו (מעשה שוד או גניבה). במקרה שבפני וגם במקרים שנידונו שם אירוע המס המוצדק הוא פעולה רצונית. יש להתחשב אפוא בכך שבמקרים אלו לא נעשתה פעולה רצונית כפי שנפסק. עוד הפנה פרקליט המדינה לפסיקה של בית משפט השלום (ת"א 16210/97 (שלום ת"א) פרג' זאק נגד מדינת ישראל, אגף המכס, כב' השופטת ר' ניב, טרם פורסם). הגם שאין כוח מחייב לפסיקה זו, אין בה סתירה להלכה הנ"ל שבעניין גדרון והתכוף, שאף נזכרה בה, ונאמר בה במפורש כי ההלכה הנ"ל מחייבת אלא שבמקרה שנדון שם, בבית משפט השלום, היו עובדות מיוחדות בעניין מתן פטור פעם שנייה, ולא זה המקרה שבפני. לכן, גם מכוחה של הלכה פסוקה זו יש הצדקה מלאה למתן הפטור או החזר מלא לתובעות. טענות ההגנה שהעלו הנתבעים : חלק נכבד מסיכומי הנתבעים עוסק בשאלת אירוע המס ואחריות היבואן לתשלום. בעניין זה אני מסכים עם עמדת הנתבעות כפי שציינתי לעיל ולפיכך אין צורך לעסוק בטענות אלו. הנתבעות העלו טענות נוספות שיש צורך לדון בהן בפירוט. א. נטען כי סעיפי הפטור 92 ו -150 לפקודת המכס אינם חלים על גניבה אלא רק על אבדן, השמדה, נזק או עזיבה. הנתבעים טוענים כי במקרה של גניבה יגיע אולי המטען לשוק הישראלי. במקרה של אבדן אין סיכוי שיגיעו (עמ' 20 לסיכומי הנתבע). אני דוחה טענה זו. לאחר גניבה או אבדן נעלמה הסחורה ואיננה ואין לדעת בשני המצבים ובמידה שווה, להיכן תגיע או מה יעלה בגורלה. ב"כ הנתבעים צירף צילום העמוד ממילון אבן שושן כנספח "י" לסיכומיו ושם ניתן לראות את הביטוי "וכל האובד ולא נדע מי גנבו" (שורה חמישית מתחילת הערך "אבד"), כלומר תתכן גניבה המביאה לאבדן וחפץ שנגנב רואים אותו כחפץ שאבד. פרקליט הנתבעים שהביא בסיכומיו עמוד זה ופירוש זה לא דן בו כלל. בעניין זה לא הועלתה כל טענה שיהיה בכוחה לשכנע מדוע גניבת מטען אינה נחשבת "אבדנו" ולפיכך אני דוחה טענה זו ומפנה לנימוקי דלעיל בנושא זה (בפרק: "זכאות התובעות לפטור ממס קניה") שלמען הקיצור לא אחזור עליהם שוב. ב. בסעיפים הפטור הנ"ל נאמר שלמנהל המכס סמכות להחזיר את המכס "כולו או מקצתו". בית המשפט העליון הנכבד ראה בכך ראייה לסמכות שבשיקול דעת ולא לסמכות חובה כמצוטט בסיכומי הנתבעים בעמ' 18 סעיף 31 מרע"א 483/88 מפעלים פטרוכימיים נגד מדינת ישראל, פ"ד מד (3) 812. שם היה גם נימוק נוסף שאינו קיים במקרה הנוכחי לפיו השוואת לשון סעיפי המשנה של סעיף 27 לחוק מס קנייה (שנדון שם) לימדה כי יש מקרים של שיקול דעת ויש מקרים של סמכות חובה. בנוסף, באותו פסק דין נקבע כי גם אם קיימת סמכות רשות שבשיקול דעת ניתן להעבירו במבחן של בקורת שיפוטית, משום ששומה על המנהל להפעיל את שיקול דעתו לפי כללי המשפט הציבורי ולפי הנסיבות שתוכחנה. ג. במקרה הנוכחי חייב שיקול הדעת החזרת מלוא המכס שנגבה. זאת ועוד, בהעדר טיעון מפורט מצד הפרקליטים בנושא זה אין ברצוני לפרט מתי יהיה מקום להחזרת רק "מקצתו" של המס שנגבה, שכן במקרה הנוכחי לא הצביעו הנתבעות על טיעונים בנושא זה ואין כל סיבה שלא להחזירו במלואו. יתכן שבמקרה של נזק ולא אבדן מלא יש הצדקה להחזר חלק יחסי של המס בלבד, שכן נותר ערך כלכלי לחלק הסחורה שלא ניזוק. הנתבעות גם לא הצביעו על נסיבות מיוחדות כלשהן לפיהן יש להימנע מהחזר המס במקרה זה למרות התקיימות יסודות סעיפי הפטור. ד. טענת המדינה לפיה הפוליסה הוגבלה לסך 900,00 ש"ח המבוססת על תשובת העד, עודד אלישר בעדותו אינה במקומה. הפוליסה קובעת כי סכומה 900,000 $ ולא ש"ח (עמ' 3 לרשימה שם נאמר "הפוליסה מחסה הובלה של סיגריות בערך של 900,000 דולר והמילה "דולר" רשומה במילים). הרישום בפוליסה הוא הקובע. חברות הביטוח ידעו היטב כמה פרמיה נגבתה ומה סכום הביטוח הנכון. הנתבעות היו רשאיות להעמיק את חקירתן בנושא זה, להזמין עדים ולברר את העובדות כהוויתן. אף לא הוצגה הפוליסה בפני העד אלישר, מנהל התובעת (עמ' 3 לפרוטוקול שורה 31) כדי יחווה דעתו אם תשובתו היא טעות מקרית או שהרשום בפוליסה הוא בגדר טעות. הסתמכות על תשובה בודדת המופיעה בפרוטוקול, המנוגדת לרשום בפוליסה, אינה דרך טיעון נאותה ואני דוחה טענה זו. טענה זו היא טענת תשלום "בהתנדבות" אולם חברות ביטוח אינן נוהגות להתנדב ודרושה הוכחה חד משמעית של תשלום בניגוד להוראות הפוליסה כדי לשכנע בטענה זו. אומר כב' בית המשפט העליון בע"א 7148/94 הכשרת הישוב נגד חברת השמירה, פ"ד נ (4) 567 בסעיף 4: "לא נטען שהייתה קנוניה בין הכשרת הישוב לבין מוטורולה או שהמגעים ביניהם לא נעשו בהגינות ובתום לב כדי להגיע לסכום נזק הראוי לפיצוי במסגרת הביטוח. במצב דברים זה, אין לתקוף את ההסדר אליו הגיעה הכשרת הישוב עם המבוטח ואין לדרוש יותר מאשר סבירות לקיום כסוי ביטוחי (גם אם הוא שנוי במחלוקת) וסבירות הסכום ששולם. מן המפורסמות הוא, כי אין זה מדרכן של חברות ביטוח להעניק מתנות למבוטחיהן (הדגשה שלי - ע' א') ועל כל פנים לא נטען ולא הוכח שכך היה". ה. הטענה האחרונה והעיקרית מטעם הנתבעות היא כי על פי סעיף 27 (ג) לחוק מס קניה רק החייב במס זכאי להחזר במקרה מתאים. לכן אין יריבות בין הנתבעות ובין חברות הביטוח. בנוסף, החייב במס זכאי לכך רק אם לא קיבל פיצוי בגין אבדן. במקרה זה שילמו המבטחים ליבואן פיצוי מלא ובכך התמצתה הפוליסה. אין זכות תחלוף עומדת לתובעות מפני שהמדינה אינה המזיק (אלא השודדים הם המזיקים) וההיסטוריה החקיקתית המובאת בסיכומי הנתבעים בעמ' 24-25 מלמדת לדעתם כי הכוונה הייתה להימנע מתשלום למבטחת. ליבואן לא אירע כלל נזק או פגיעה בזכות קניין הואיל והיה מבוטח. שקלתי בכובד ראש טענות אלו והחלטתי לדחותן. מטרת סעיף 27 (ג) היא למנוע תשלום כפל של פיצויים. לכן נאמר בסיפת הסעיף: "… והתחייב (החייב במס - ע' א') שאם יקבל פיצויים כאמור יחזיר למנהל את סכום המס שהוחזר לו על ידיו". הציטוטים מהצעת החוק המובאים בסיכומי הנתבעים (בעמ' 23 סעיף 42) מלמדים באופן ברור כי הכוונה שבסעיף הייתה למנוע החזר כפול לידי הסוחרים וכך נאמר בדברי ההסבר להצעת החוק: "קרו מקרים שסוחרים קיבלו מחברת ביטוח פיצויים שכללו את סכום המס בעד סחורה שניזוקה או אבדה כאמור ודרשו על אף קבלת הפיצויים החזרת המס". מכאן, שהמחוקק היה מוטרד מתשלום כפל לידי הסוחרים שסחורתם ניזוקה או אבדה, ולא דן כלל בשאלה האם לחברת הביטוח לאחר ששילמה פעם אחת למבוטח, זכות שיבוב כלפי המדינה אם המס אינו מוצדק. שאלה מקורית זו לא נזכרה בדיון בדברי ההסבר להצעת החוק או בכתבי מלומדים שדנו בסוגיה (ראו: עמ' 24 לסיכומי הנתבעים בסעיף 43) והיא מוכרעת לראשונה בפסק דין זה. ו. טענת המדינה בהקשר זה - בעייתית. לפי פירושה המלא מתקבלת התוצאה כי אין הצדקה להחזר המס שנגבה, רק מפני שהיה ביטוח תקף שחברת הביטוח נאלצה לשלם כחברת ביטוח הגונה את דמי הביטוח על פיו. זאת, לאחר שהמדינה הפעילה אמצעי כפיה על "החייב במס" וגבתה כסף שלא הגיע למדינה. אם בודקים טיעון זה של המדינה כדי להבין את משמעותו הקשה, יש לבחון את המקרה בזוית הראייה שלפיה נניח שיפסק באופן חלוט כי נכון הפירוש שלפיו "גניבה" נכללת במושג "אובדן" ובמקרה זה זכאי החייב במס לפטור ממס לפי סעיפים 92 ו - 150 לפקודה או להחזר מידי לפי סעיף 27 (א) (4). אילו כך נהג המכס לא היה צורך בתשלום דמי הביטוח. במקרה זה התוצאה הסופית הייתה אי תשלום המס והימצאות הכספים בידי החייב במס ולא בידי המדינה. לעומת זאת, כך טוען ב"כ המדינה, מאחר והמדינה הפעילה אמצעי כפייה ובלחץ שהופעל נאלצה התובעת 1 לשלם את המס, והואיל ולחייב היה ביטוח - רק עקב כך יש לדחות את התביעה. התוצאה אפוא משתנה ואם תתקבל טענת פרקליט הנתבעים, יישאר הכסף שנגבה בידי המדינה. גם במקרה זה החייב אינו משלם. השוני בתוצאה הוא שלמעשה מכוח הפעלת כוח שלטוני ואמצעי כפייה על החייב, גבתה המדינה מס קנייה על יבוא מוצרים מחברות ביטוח. אכן חברות הביטוח אינן החייבות במס כטענת המדינה. ז. מכאן משתמעת דווקא המסקנה ההפוכה: לפיכך, אין כל הצדקה כי יאלצו לשאת בתשלום מס קנייה רק משום שהופעל לחץ על החייב ואילו היה נמנע הלחץ והנושא היה מתברר בבתי המשפט, לא היה קם כל חיוב במס. מסקנתי מניתוח זה היא כי החזר המס חייב להיקבע לפי השאלה האם יש הצדקה לגבות מהחייב במס - את המס. אם כן, הוא זה שישלם מכיסו את המס. (אם יקבל החזר מחברת הביטוח הרי זה עניין שבינו ובין המבטחת, אך ישולם מס צודק המגיע על פי החוק). אם אין הצדקה לגביית המס על פי דיני המיסים, אין גם הצדקה שייגבה מקופת חברת הביטוח בעקיפין, ולא יוחזר מנימוקים טכניים פורמליים. עד כאן המסקנה העניינית. מבחינה משפטית - פורמלית, סעיפי החוק השונים תומכים במסקנה הנ"ל, שכן חוק מס קנייה לא בא לבטל או להפחית מכוח סעיף 62 (א) לחוק חוזה הביטוח המעניק זכות תחלוף והקובע: 62. (א) "הייתה למבוטח בשל מקרה הביטוח גם זכות פיצוי או שיפוי כלפי אדם שלישי, שלא מכוח חוזה ביטוח, עוברת זכות זו למבטח מששילם למוטב תגמולי ביטוח וכשיעור התגמולים ששילם". הנתבעים טענו כי לא היו המזיקים באירוע השוד ולכן לא נוצרת זכות זו. את תביעת התחלוף יש להפנות כלפי השודדים ולא כלפי המדינה (עמ' 27 לסיכומי הנתבעים, סעיף 51). טענה זו מתבססת על נוסח הסעיף שצוטט לעיל ועל דברי ד"ר הרמן בספרו דיני ביטוח (הוצאת המכללה לביטוח, עמ' 99). בדבריו ציין ד"ר הרמן כי נזק שנגרם על ידי גורם בלתי ידוע אינו בר תביעה, והפוליסה ממצה את עצמה. לעומת זאת, כאשר קיים מזיק, זכות התביעה של המבוטח עוברת לחברת הביטוח לאחר תשלום תגמולי הביטוח, והיא רשאית לתבוע את המזיק. דברים אלה מוסכמים על הכל, אולם אינם מסייעים להכרעה במקרה הנוכחי שהוא מורכב יותר. ספק אם המזיק (השודד) הינו בר תביעה לגבי המס החל באירוע. זכות השיבוב נגד השודד אילו היה נתפס, הינה על שווי המטען עצמו שנגנב ושאינו נושא למשפט שבפני. החיוב במס נעשה על ידי המדינה ומי ששילם את המס וזכות ההחזר הועברה אליו, הוא הרשאי לתבוע. עוד נטען כי לחברת אלישר אין זכות שיפוי כלפי הנתבעים (מפני שקיבלה שיפוי מחברת הביטוח - עמ' 29 סעיף 54 לסיכומי הנתבעים). לכן גם לחברת הביטוח ש"באה בנעליה" אין זכות שיפוי. טענה זו אינה טענה, בכל הכבוד. לכל מבוטח שקיבל שיפוי מחברת הביטוח אין עוד זכות תביעה לגבי הסכום שקיבל. המבטח "בא בנעליו" ורשאי לתבוע במקומו ובשמו. אומר על כך פרופ' דוד ששון בספרו דיני ביטוח (הוצאת שוקן, 1988) בעמ' 187, סעיף 10.4, החל משורה שלישית: "אם שילם המבטח למבוטח את תגמולי הביטוח, איבד המבוטח עצמו את זכות התביעה כנגד הצד השלישי…". לגבי השאלה הכללית שהעלו הנתבעים, הקיימת זכות תחלוף רק כלפי מזיקים, מסביר פרופ' ששון, בעמ' 185 בסעיף 10.2: "מטרתו הכללית של סעיף 62 היא להכניס את המבטח לנעליו של המבוטח בעניין זכויותיו של האחרון לשיפוי מצדדים שלישיים. אין נפקא מינה אם מדובר בחבות בנזיקין או מכוח חוזה … או מכוח עילה אחרת. במילים אחרות… : זכות התחלוף נשענת על שלושה אלמנטים: ראשית, חבות המבטח לפי הפוליסה. שנית, תשלום בפועל על ידי המבטח… ושלישית, חבות (תהא אשר תהא מהותה המשפטית) של הצד השלישי (הנתבע) לפצות את המבוטח". המסקנה מדברים ידועים אלו היא כי משהתקיימו יסודות התחלוף, אין לטעון כי הזכות אינה קיימת מפני שאין מדובר בתביעה בנזיקין, או מפני שהעילה קיימת כביכול רק כלפי הגנבים. העילה במקרה זה היא נגד המדינה עקב כך שגבתה מס שאינו מוצדק בנסיבות העניין, ואשר יש עילה להחזרתו על פי הדין. עילה זו עמדה לטובת החייב במס כל עוד לא פוצה על ידי חברת הביטוח, ועברה אל חברת הביטוח מששילמה כאמור בסעיף 62 (א) לחוק חוזה הביטוח. למבוטח (החייב במס) יש זכות שיפוי כלפי הנתבעים (הצד השלישי). זכות היא מכוח הדין ולא מכוח חוזה ביטוח, כאמור בסעיף. לפיכך חלה הסיפא וקובעת כי זכות זו עוברת למבטח. אין בסעיף כל סייג כי חל הוא רק על מזיקים ותתכן זכות תחלוף מכוח כל עילה כגון עילה חוזית או כדוגמת המקרה הנוכחי שבו יש למבטחת עילה להחזר מכוח הדין. דברים אלו מתאימים ללשון החוק ולפסיקה שציטט פרופ' ששון בספרו הנ"ל, וכך אני מחליט. לא מצאתי צורך לעסוק ביתר הטענות שהעלו הפרקליטים בסיכומיהם שכן אינן דרושות להכרעה במשפט זה, שבו מצאתי כי אירע אירוע מס אולם לחייב במס זכות להחזר המס בין הוא עצמו, ובין הבא בנעליו מכוח זכות התחלוף. החזר המס הוא פעם אחת ואין כל תשלום כפל. אם התשלום מוחזר בחלקו לחברות ביטוח, מוחזר להן הסכום ששילמו לחייב במס. תוצאת התשלום לפי פסק הדין היא כי לא נגבה ולא שולם כסף כלל. הכסף מוחזר למעשה (דרך חברת הביטוח) לחייב במס, כפי שראוי היה שייעשה על פי הוראות החוק. סיבת ההחזר היא שאין הצדקה במקרה זה לגבות מס ממי שרכושו נשדד. חברת הביטוח לא ביטחה את המדינה מפני שוד של הרכוש החייב במס, ולכן אין הצדקה שתשלם את המס. חברת הביטוח ביטחה את החייב מפני תשלומי מס צודקים (כך נאמר בפוליסה בדף 3 לת/ 1 : "התביעה תכלול גם תשלומי מכס והיטל "רגילים"…) ולא מפני אלה שבהם אינו חייב כלל או זכאי להחזר, ויש להפעיל ביטוח זה רק מקום ששולם סכום מס כדין. מכל הנימוקים הללו אני מקבל את התביעה. הנתבעים יחד ולחוד ישלמו לתובעת את סכום התביעה בצירוף ריבית והצמדה מיום הגשת התביעה ועד יום התשלום בפועל וכן שכ"ט עו"ד והוצאות המשפט בסך 60,000 ש"ח בערכם להיום בצירוף מע"מ כדין. מיסיםסחורה