פסק דין 1. השאלה העומדת במרכזו של ערעור זה, היא אחת, לאמור, האם שני ילדיו הבגירים של מנהל המערערת ובעל השליטה בה, הועסקו בשנים שבערעור - הן, השנים 1989, 1990 - על ידי המערערת כפי שטענה זו על ידי מנהלה; או, האם דווחו שני אלה כעובדי החברה, על מנת שהוצאות השכר שהוציאה עליהם כטענתה תשמשנה לה להקטנת הכנסותיה לאותן שנים, כפי שטען המשיב? השאלה, כעולה מניסוחה לעיל, היא שאלה עובדתית, שדינה להחתך בנסיבותיו של תיק זה, על בסיס של אמון. רוצה לומר, אם יעלה מניתוח התשתית הראייתית שהניחה המערערת בסוגיה זו, כי יש בה כדי להצביע על כך שבנו ובתו של המנהל והבעלים בחברה (להלן - מר וונטורה) עבדו בחברה ותרמו בייצור הכנסתה בשנים האמורות, יקום הבסיס לקבלת ערעורה. אם לא כך, לא יהיה מנוס מקביעה כי צדק המשיב בתאמו את כל הוצאות השכר שתבעה ממנו המערערת בהתרה, אם של הבן, אם של הבת ואם של שניהם כאחד. בנקודה זו יש להדגיש כבר בפתח הדברים, כי הנטל להוכיח הנטען בערעור, מונח הוא על כתפי המערערת, ולא כפי שטען בטעות בא כוחה המלומד. והרי, בדרישת הוצאות בניכוי עסקינן, כאשר הדורש את אלה, נופל מדרך הטבע לגידרו של "המוציא מחברו" שעליו לכל הדעות הראיה (ר', ע"פ6016/93, 6072/93, מאיר צרשניה נ' מ"י, מיסים ח/5 עמ' ה-67; רע"פ 26/97, 608/97, לקס וקליין נ' מ"י, מיסים יב/4 עמ' ה-94 ). 2. אלא שלא בסוגיה עובדתית זו לבדה עניננו בערעור זה. בפתח הדיון בה בבית המשפט, העלה ב"כ המערערת טענה נוספת, בתחום סדרי הדין, שבוססה בעיקרה על התישנות השומות אותן הוציא המשיב למערערת לשנים שבערעור, או, ליתר דיוק על העדר סמכותו להוציא השומות לשנים אלה במסגרת פתיחת השומות לפי סעיף 147 לפקודה. לגירסת ב"כ המערערת, תם מועד הוצאת השומות במסגרת האמורה, ודי בכך כדי לבטלן באחת. ויוער, טענה זו, שנטענה במסגרת טיעוניה המיקדמיים של המערערת, כבר נדונה על ידי וכבר הוכרעה בשלב הדיון המקדמי, בו ראיתי לדחותה. כך קבעתי בין היתר בהחלטתי מיום ה-17.11.01 בענין זה: "אשר לטענת ההתיישנות, לא יכולתי להבין מטיעוניו של ב"כ המערער על מה סמך טענתו זו. על פני הדברים נראה לכאורה כי פתיחת השומה התבצעה בתוך תקופת שש השנים הקבועה בסעיף 147(א) לפקודה כך שטענת ההתיישנות דינה ליפול גם היא." נדמה לי שהדברים עדין נכונים גם היום, ואולם, על מנת שהרקע והמסקנות בנקודה זו יהיו ברורים, אביא להלן את עיקר השתלשלות הדברים במגעיה של המערערת עם המשיב במחלוקת זו, עד הבאתה לבית המשפט. 3. ביום 28.10.90 הגישה המערערת למשיב את דוחותיה השנתיים לשנים שבערעור, בהם דיווחה על הוצאות שהוציאה בגין שכר ששילמה לבנו ולבתו של בעליה, מר וונטורה, בסך 4,018 ₪ לשנת המס 1989, ובסך 9,206 ₪ לשנת המס 1990. דוחותיה של המערערת לא התקבלו. ביום ה-31.10.93 התקבלה אצל המערערת קביעת השומה שנשלחה אליה על ידי המשיב לשנים 1989 ו-1990. ביום 18.11.93 הגישה המערערת השגתה על השומות לשנים אלה. על פי סעיף 152(ג) כנוסחו לפני תיקון מס' 114 לפקודה; ראו את ההשגה כאילו התקבלה בתום 5 שנים מתוך שנת המס בה נמסר הדו"ח או בתוך שישה חודשים מיום הגשת ההשגה, לפי המאוחר. המערערת לא קבלה תגובה על השגותיה לשנים הנ"ל, בתוך התקופה האמורה. דא עקא שבכך לא נסתיים הענין. במקביל להליך האזרחי, כך מסתבר, התנהל בין הצדדים גם הליך פלילי, שבמרכזו הציב המשיב בפני המערערת, מימצאי חקירה פלילית שנערכה בנושא האמור על ידי מחלקת החקירות של מס הכנסה. מימצאים אלה, כך טען המשיב, הצביעו על כך שהמשכורות שבגינן דרשה המערערת הוצאות לשנות הערעור, היו משכורות פיקטיביות שכלל לא שולמו לעובדים מיומרים אלה של החברה. לאחר דין ודברים מתמשך בין המערערת לנציגי המשיב בנושא העסקת ילדיו של מר וונטורה בעסק שיגרה המערערת למשיב מכתב מיום 26.9.96 בו ביקשתהו שיפעיל סמכותו לפי סעיף 221 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש), התשכ"א-1961 (להלן - הפקודה) וישית עליה כופר כסף בגין האשמותיו האמורות כלפיה. בסעיף 12 לבקשתה עתרה המערערת לסיום המחלוקת במישור הפלילי ובמישור האזרחי כאחד. לכך לא הסכים המשיב. בתשובתו למערערת מיום 31.8.97, אישר נציב מס הכנסה בקשתה לתשלום הכופר, אך זאת אך ורק בנושא הפלילי. אשר למחלוקת בתחום האזרחי הבהיר המשיב, כי אין בתשלום הכופר כדי למנוע "המשך הטיפול האזרחי בתיק זה". על אף הודעתו זו של המשיב, שאינה משתמעת לשני פנים, החליטה המערערת לשים קץ להתדיינות לפחות במישור הפלילי. ביום 5.10.97, שילמה המערערת למשיב כופר כסף בסך 5,000 ₪, תחת העמדתה לדין פלילי. עם קבלת הכופר מידי המערערת, פנה המשיב לבחינת מימצאי החקירה הפלילית שבגינם שולם הכופר, והגיע למסקנה כי אלה יפים במישור האזרחי לפתיחת שומותיה של המערערת לשנות הערעור, ולהגדלת הכנסותיה בהתאם. בשומות החדשות שהוצאו איפוא על ידי המשיב ביום ה-23.10.93, תוקנו השומות הראשונות, כך שהמערערת חויבה מעתה במס בגין ההוצאות אותן כרכה במשכורות הפיקטיביות ששילמה לטענתה לילדיו של מר וונטורה, מבלי כל בסיס, כפי שטען ב"כ המשיב. בערעורה זה שבפני היום, טענה המערערת כי אין להסיק דבר מעצם הסכמתה לשלם הכופר, שלא באה על רקע חובה האמיתי למשיב, אלא על רקע רצונה העז לסיים ההתכתשויות עימו, ועקב הטעייתה על ידי בא כוחה דאז. 4. האם חלה התישנות על פתיחת השומות בעניננו, כנטען ? לגירסת המערערת, עיגן המחוקק בסעיף 147(א)(1) לפקודה, שבמסגרתו פעל המשיב בפתיחת שומותיה, מגבלת זמן המונעת פתיחת השומות בתום שנה לאחר תקופת ארבע שנים מתום שנת המס בה נמסר הדו"ח למשיב. סמכות הנציב לפתוח השומות בעניננו, פקעה איפוא לפי גירסה זו, בנובמבר 1996 גבי הדו"ח לשנת 1989, וביום 1.1.97 גבי הדוח לשנת 1990. עוד לטענת בא כוחה המלומד של המערערת לא יוכל המשיב בכל מקרה להיבנות מסעיף 147(א)(2) לפקודה, שאינו חל עליה, אליבא דידו. לשיטתו, גם אם נכון הוא שסעיף זה כניסוחו לפני תיקון מס. 114, קבע תקופות התיישנות ארוכות יותר מאלה שבסעיף 142(א)(1) אין הוא חל אלא על מקרים בהם ביצע הנישום מעשים נשוא סעיפים 217 או 220 לפקודה, מה שאין כן בעניננו, לדעתו. מה עוד, כאשר במסגרת תיקון זה קוצרה תקופת ההארכה שמתיר סעיף 147(א)(1) לנציב לפתיחת השומות, לשנה אחת בלבד לאחר תשלום הכופר; תיקון שלשיטתו יש ליישמו על המערערת דנא, בהיותו מהווה שינוי שנועד להיטיב עם הנישום. לא אכנס כאן ועכשיו לדיון מעמיק בתכליתו ובמסריו של סעיף 147 לפקודה, שהפרובלמטיקה הכרוכה בו אינה קלה. על תוצאותיו הקשות של סעיף זה על הנישום, המוצא עצמו מוטרד לאחר שנים בגין ענינים שכבר נסגרו מבחינתו, עמדה הפסיקה הרבה; כך גם על הבסיס לחקיקתו. בעניננו, לא הפן הזה של הסעיף הוא שהועמד לדיון בפני, אלא הפן הפרוצדורלי-הטכני, הכרוך בלוח הזמנים בלבד. לא אחרוג מדיון ממוקד זה, בענין דנא. בנקודה זו, יש להבהיר, כי סמכותו של הנציב לפתוח שומה מכח הוראת סעיף 147, מתיחסת לשלושה מצבים שונים הקובעים תקופות התישנות שונות. האחד, מצב בו נפתחת השומה בשלב ראשון, קרי, בטרם השגה, או בשלב שני לאחר השגה. בראשון עומדת תקופת ההתישנות על חמש שנים מתום שנת המס בה הוגש הדו"ח; בשני, עומדת תקופת ההתישנות על התקופות המצוינות בסעיף 152 (ג) כמוזכר לעיל; סיטואציה נוספת בה נפתחת שומה לפי סעיף 147, היא זו בה נדון עניינו של נישום שנגדו הופנתה אצבע מאשימה בגין מעשים נשוא סעיף 217 לפקודה, שאז עומדת התקופה על חמש שנים נוספות; והשלישי הדן במעשים לפי סעיף 220 לפקודה, שאז ההארכה היא בעוד עשר שנים. הפסיקה הכירה בשלוש תקופות התיישנות אלה שבסיומן אין עוד באפשרותו של הנציב לפתוח שומה. כך הסביר השופט פינקלמן את הרציונל העומד בבסיס קביעתן של תקופות התישנות כאמור, בעמ"ה 42/86 - 39 + 13/85 - 11, סלומון, אלשטיין, הורוביץ, אסיא נ' פ"ש ירושלים, מיסים א/6 עמ' ה-71, ה-5: " ...התקופה הראשונה היא מעין ביקורת פנימית בלבד. בתקופה זו רשאי הנציב לבחון את עצמו וכן את מעשיהם, מחדליהם ושתיקתם של פקידיו שלו, לבצע או להורות לבצע כל חקירה שתראה לו וליתן בענין זה כל צו שיראה לו. לא כן בכל המתייחס לשתי התקופות האחרות. כאן באה התערבות הנציב בשל מעשה או מחדל של הנישום, בדרגה הנופלת במסגרת הוראות סעיפים 217 או 220 לפקודה, הכל בהתאם לענין. אשר על כן ניתנת לו לנציב שהות נוספת." 5. בענייננו, אין חולק כי חלפה תקופת ההתיישנות נשוא סעיף 147(א)(1) שהרי כבר ביום 1.1.96 עברו חמש שנים מאז הוגשה ההשגה. אלא שכל זה אינו רלבנטי לעניננו. פתיחת השומה כאן לא בוססה על סעיף זה, אלא על סעיף 147(א)(2); שנעשה רלוונטי מבחינת המשיב לאחר תשלום הכופר על ידי המערערת, וזאת, בגין המעשים שייחס לה המשיב לפי סעיף 217 לפקודה, כמתואר. ודוק: טענתה של המערערת בנקודה זו, לפיה, אינה נופלת לגדריו של סעיף זה, משום שלא השמיטה הכנסות, לא רשמה הכנסות בחסר ולא מסרה ידיעות לא נכונות בנוגע למה שמשפיע על חיובה במס, אינה מדויקת; שהרי, בדיוק אותו ענין אחרון, קרי, מסירת ידיעות לא נכונות כמשמעותו בסעיף 217 לפקודה, הוא העומד בבסיס פתיחת השומות כנטען על ידי המשיב, וכעולה מן ההודעה שנשלחה אליה עם פתיחתן. זו לשונו של סעיף 217 לפקודה: "אדם אשר ללא הצדק סביר ערך דו"ח לא נכון, מתוך שהשמיט הכנסה כלשהי שעליה הוא נדרש לפי הפקודה למסור דו"ח, או מתוך שרשם אותה בחסר, או אדם שמסר ידיעות לא נכונות בנוגע לכל ענין או דבר המשפיעים על חיובו במס או על חיובו של אדם אחר או של שותפות, דינו - מאסר שנתיים או קנס 49,800 ש"ח וסכום החסר בהכנסה שנקבעה מחמת אותם דו"ח או ידיעות לא נכונים או שעלולה היתה להיקבע, אילו נתקבלו הדו"ח או הידיעות כנכונים, או שני הענשים כאחד, הטוען כי היה לו הצדק סביר - עליו הראיה." אין צריך לומר, כי אין די בטענת המערערת היום, כי לא עשתה שום מעשה נשוא הסעיף, על מנת לקבוע שאכן כך. והרי, כנגד טענתה זו עומדת העובדה הפשוטה שהסכימה לשלם כופר בגין מעשים אלה; עובדה הדורשת התיחסות עניינית מצידה על מנת להפריד המסקנה הטבעית המתבקשת. עולה מן האמור, כי פתיחת השומות בעניננו, ככל שזו התיחסה לסעיף 147(א)(2) לא חרג מגבולות תקופת ההתיישנות שנקבעה בסעיף זה. 6. אשר לטענתו האחרת של ב"כ המערערת כנגד המשיב, בענין השיהוי, המניעות, הפרת ההסכם, וחוסר תום הלב שגילה בהתיחסותו אל המערערת לכל אורך הדרך, נדמה שטענה זו כרוכה בטענה הקודמת בנושא ההתישנות. כבר הוסבר, כי כל עוד לא החליטה המערערת לשלם כופר, וכמו להודות בכך, כי דיווחיה למשיב בענין עבודת ילדיו של המנהל, היו פיקטיביים, לא פעל המשיב לפתיחת השומות. אכן, חלפו שנים עד שההליך הפלילי הגיע למיצויו, ואלה יכלו לתת למערערת אשליה ששומותיה לשנים הנדונות שכבר נסגרו, לא יפתחו עוד. אשליה כזו, היתה בודאי משמעותית במצב שבו לא היו מסתימות ההתדינויות בינה ובין המשיב במישור הפלילי. לא כך, כאשר כל הנושא נשאר פתוח במישור הפלילי ועדיו צפוי לשינוים. מה עוד, כאשר הודע למערערת חד משמעית, בטרם קיבלה החלטתה בדבר תשלום הכופר, כי בכך לא יבוא הענין האזרחי לסיומו. מילים אחרות, משהחליטה המערערת לשלם הכופר, וליטול סיכון בדבר המשך ההליך האזרחי והצורך שיעלה בהתמודדות עימו, אין לה להלין היום על שכך התרחשו הדברים בסופו של דבר. הסכמתו של אדם לשלם כופר על מעשים שיוחסו לו אינה יכולה להתפרש כהסכמה חסרת נפקות. בכל מקרה היא מהווה אמרה לכולי עלמא שיש בוודאי בסיס לחשדות כנגדו, שאם לא כך, מדוע יבקש להימלט מן המערכה ומן ההתמודדות? בענין טענת המערערת, לפיה, התעלם המשיב מנתונים עובדתיים שהניחה בפניו במהלך השנים, וכי שום דבר חדש לא נתגלה שיצדיק פתיחת השומה, אף טענה זו דינה להידחות. והרי, כבר נקבע כי גם במקרים בהם אין רשות המס מגלה נתונים עובדתיים חדשים, יש בסמכותה לפתוח שומות על בסיס הערכה מחודשת של העובדות שבפניה, או תיקון עמדתה השגויה בעבר. מסביר בית המשפט ענין זה, בבג"צ 5760/93, פלונית נ' ועדת התלונות, פ"ד נ(4) 194, בע"מ 204: "יש מקרים... שבהם קיימות נסיבות מסוימות, כגון טעות חמורה בשיקול דעת, אי הבאה בחשבון של נתון בעל משקל וכדומה, ובהם אף יותר לרשות החוקרת, גם כשהחקירה נושאת סממנים מעין-שיפוטיים,לשנות עמדתה אף אם לא התגלו נתונים חדשים, וכל שהיא מבקשת הוא להפעיל שיקול דעת מחדש, לאור עמדתה המוטעית הקודמת והשלכותיה... יודגש עם זאת, כי כל רשות וכל מקרה ייבדקו לנסיבותיהם" (הדגשות לא במקור) (ור', עמ"ה 139/97, מרכז העיר השקעות, טרנסגלובליות בע"מ נ' פ"ש, מיסים יד/3 ה-66 , ה-67; וכן ר', ע"א 264/64 פד"י כט(1) 245). 7. לגופו של ענין, האם השכילה המערערת להרים הנטל שהיה מונח על כתפיה כאמור, ולהוכיח כי ההוצאות שנדרשו על ידה בניכוי בגין שכר ילדיו של המנהל, עמדו בתנאיו של סעיף 17 לפקודה? מנהל המערערת ובעליה, מר וונטורה שהעיד בפני בענין זה, טען בתוקף כי העסיק את ילדיו בעסק, וכי שילם להם טבין ותקילין עבור תרומתם בייצור ההכנסה. הבן, כך הסביר, אמנם לא עבד כבר בפועל בחברה בשנים האמורות, אך עם זאת קיבל בשנים האלה עמלות בגין עבודה שביצע בחברה בשנים קודמות. בשמשו כסוכן וכמו שהביא לקוחות לחברה. הבן עצמו אישר דברים אלה בעדותו בפני. לדבריו, קיבל הבן בשעתו, שכר בסיסי נמוך בגין עבודתו זו, ובנוסף קיבל עמלות בגין מכירות ומכירות חוזרות. לגבי הבת, רחל צפני, טען מר וונטורה, כי זו קיבלה באותן שנים משכורות חודשיות שנעו סביב 2,600-2,800 ₪ לחודש; וזאת, עבור עבודתה כעוזרת באריזה, בעבודות פקידות ובשליחויות. בהמשך, כך טען, לאחר שנישאה וילדה, עבדה בבית בטיפול בניירת של החברה, בבדיקת תעודות המשלוח, בהשוואה לחשבוניות, בהכנת קבלות. עבודתה כללה לדבריו, גביית שיקים, טענה שממנה חזר בו בבית המשפט. לשאלה, מדוע הסכים לשלם כופר, כאשר אלה הם טעוניו, הסביר כי עשה כן בעקבות עצה שקיבל מעורך דינו דאז. ממילא, כך הסביר, אין בתשלום הכופר כדי להודיע כי אכן ביצע את המעשים המיוחסים לו. 8. אתיחס להלן, אל טעוניה אלה של המערערת על ידי מנהלה; ותחילה, לנושא הכופר, שהקים הבסיס הראשוני לפתיחת השומות. בנקודה זו יש להדגיש כי סעיף 221 לפקודה, המסמיך את הנציב להמיר אישום שהוא מבקש לייחס לנישום, בכופר כסף, דורש הסכמתו של אותו נישום, כי אכן עבר עבירה לפי הסעיפים שעליהם חלה סמכות זו, הם, סעיפים 217 - 220 לפקודה. הסכמה זו של הנישום, כך על פי ההלכה הפסוקה, יכול שתשמש לו לפקיד השומה כנימוק לפתיחת שומה, וכבסיס לבנייתה מחדש; והדברים פשוטים. שהרי, אין הדעת נותנת שיסכים נישום לשלם לרשות המס סכומי כסף משמעותיים, מבלי שהכרתו במה שעשה עומדת מאחורי תשלום זה. הפסיקה אף הרחיקה לכת, בהניחה בהקשר זה, כי ניתן לראות בתשלום כופר משום הודאה במעשה. כך בית המשפט בעמ"ה 28/95, מטאנס נ' פ"ש עכו-נהירה, מיסים יב/2 עמ"ה 147, ה- 158, שם הובהר: "אמנם מתן כופר אין פירושו הרשעה פלילית וזאת למרות הדיבור "אדם שעבר עבירה" בסעיף 221 לפקודה. עם זאת, במישור המינהלי ולפי מבחני "הראיה המינהלית" (השוה בג"צ 6163/93 איזנברג נ' שר הבינוי והשיכון פד"י מ"ז - (2) 229; 268) ניתן לראות בהסכמת אדם לכופר הודאה ולכן היא ראיה שמותר למשיב לסמוך עליה בקביעת השומה (השוה בג"צ 194/93 גונן שגב נ' שר החוץ, מיסים כרך י' ע' ה-91 בע' ה-94 פיסקה 6 שורה ראשונה מלמעלה)." (הדגשות לא במקור). ויוזכר, בעניננו לא המשיב הוא שיזם את תשלום הכופר, אלא המערערת עצמה היא שפנתה אליו במכתבה מיום 26.9.96 בבקשה לסיים ההתדיינות עימו בדרך זו. 9. לעיצומה של הטענה בדבר העסקת ילדיו של מר וונטורה בחברה, יש לומר, כי כדי להקים בסיס כלשהו לטענה זו, שומה על הטוען לה להמציא ראיות כדין. בעמ"ה 110/96, שליטנר נ' פ"ש ת"א, מיסים יג/4 עמ' ה-149, הוסבר, כי נטל ההוכחה המונח על כתפי המערער בנסיבות דומות לאלה בעניננו, הוא כבד במיוחד כאשר המדובר הוא בטענה בדבר העסקת קרובי משפחה מן הדרגה הראשונה בעסק. שהרי, עדויות אלה הן עדויות של בעלי ענין וצריכות התיחסות זהירה (ר' עמ' ה-150 לפסק הדין). הוסבר שם עוד, כי על מנת לעמוד בדרישותיו של סעיף 17 לפקודה, חייב הנישום בנסיבות כאמור לעמוד בארבעת תנאיו של הסעיף, קרי, "(א) שתהא זו הוצאה שהוצאה בפועל על ידי הנישום. (ב) שיצאה כולה (ג) בייצור ההכנסה ולשם כך בלבד (ד) בשנת המס..". האם עמדה המערערת בתנאים אלה, בעניננו? משום מה, לא ראתה המערערת לנכון להגיש לי כל תעוד או מסמוך לצורך אישוש הטענה בדבר העסקת הבן והבת בעסק. לדברי הבן יעקב, היה הסכם בינו ובין החברה בענין העסקתו, אלא שהסכם זה נקשר בעל פה, ולא היה לו תיעוד בכתובים (עמ' 16 לפרוט'). וממה נפשך, אם אכן בעיסוק של ממש עניננו, כיצד זה יעלה על הדעת שלא יהיו בידי המערערת רישומים ותעוד על העסקת אנשים בעיסקה, יהיו אשר יהיו, כמו גם על תשלום משכורות לידי עובדיה, כנדרש מעסק מסודר? על חובותיו של עסק לרשום ההתרחשויות בו, אומר בית המשפט בע"א 414/78, רכב ישראלי בע"מ נ' פ"ש ת"א 2, פד"א י' 207, בצטטו דברי בית המשפט המחוזי, באותה סוגיה: "חברה בע"מ חייבת לדווח לרשם החברות, לנהל חשבונות מבוקרים על ידי רואה חשבון וכו' - ומשתמע מכך כי הסכמים חשובים חייבת חברה בע"מ לערוך בכתב. חובה זו קיימת גם ביחסי החברה עם מנהליה או בעלי מניותיה השולטים בה, והיא חלה ביתר שאת כשמדובר בהסכם בין שתי חברות שהשליטה בהן הינה בידי אותו אדם או בידי אותם בני אדם, כי אז החובה לנסח בכתב את עסקותיהן הינה כפולה ומכופלת... ...גם לפי דיני מס ההכנסה חייבת חברה לנהל חשבונות ולדאוג לתיעוד מתאים לכל רישום, ולפיכך חייבת כל התחייבות הגוררת אחריה הוצאה ניכרת להיעשות בכתב. חברה שלא דאגה לעריכת התקשרויותיה והתחייבויותיה במסמך כתוב תתקשה לשאת בנטל ההוכחה המוטל עליה כשתבוא לערער על צווי פקיד השומה. ולא זו בלבד שכל עיסקה חייבת להרשם בספרי החברה, אלא שכל רישום, בכדי שיהיה אמין, חייב להעשות במועדו הנכון." (הדגשה לא במקור). משום מה, לא השכילה המערערת בעניננו להציג לי כל עדות על רישומים כאמור, והסתפקה בהעדת מנהלה ושני ילדיו בפני, שכולם בעלי ענין מובהק לאשש את הטענה נשוא המחלוקת, בין אם מבוססת היא על עובדות של ממש, ובין אם לאו. כלום ניתן להכריע מחלוקת כאמור, על בסיס עדויות שאינן אוביקטיביות, ושאינן מגובות במסמך כלשהו, או בעדות בלתי תלויה אחרת? לא זו אף זו, אפשר והיה בעדותו של מר וונטורה עצמו כשלצידה עדויותיהם של הבן והבת, כדי להוות ראשיתה של ראיה לנטען על ידיהם. אלא שלצורך כך, היו עדויות אלה חייבות להיות משכנעות באמינותן, להיות עקביות, ומשתלבות זו בזו. לא כזו היא תמונת הראיות שנצטירה לעיני מהשוואת העדויות בעניננו. נהפוך הוא; הסתירות, הפערים והעדר ההיגיון בנטען, מנעו ממני כל התיחסות רצינית אל הדברים, והביאו לדחייתם. במיוחד, התרשמתי בענין זה מן ההשוואה עליה עמד ב"כ המשיב המלומד, בין דבריו של מר וונטורה בהודעתו בחקירות, לבין דבריו בבית המשפט, הן ביחס לפרטי העיסוק של ילדיו בעסק והן ביחס לשכר שקיבלו. כך, בין היתר הסביר בהודעתו, מש/1 מיום 29.8.92, בעמ' 8: "בעבודה במפעל היא לא באה אלא רק לעיתים רחוקות והיא מטפלת לי בגביה של השיקים מהלקוחות אם על ידי הליכה ואם ע"י טלפונים". לדבריו עשתה כן מביתה. אלא שבידיו לא היה להעלות ולו שם אחד של לקוח שממנו גבתה היא, שיק כאמור. לשאלת החוקר ענה: "אני לא זוכר ממי היא גבתה שיקים בזמן האחרון". יותר מכך, בעדותו בפני, שכח כנראה דבריו הנ"ל בחקירות והכריז כי אינו יודע מה משמעות הביטוי "גביית שיקים" תוך שטען כי בתו כלל לא עסקה בכך: "בשנת 89 אני חושב שהיא עבדה במפעל. בשנת 90 אני לא זוכר כיוון שהיתה בהריון מתקדם אני חושב שעבדה מהבית, סידרתי לה חדר עבודה בבית וכל יום הייתי מביא לה את החומר, רושמת מה שצריך ובבוקר הייתי מחזיר לעבודה, אם זה קבלות, ספר קופה...". כאשר נשאל על גביית השיקים, אמר: "אני מבקש שוב שיובהר לי המושג "גביית שיקים...". המושג גביית שיקים לא מוכר לי, יש אנשים שעוסקים רק בגביית שיקים… כשבתי אמרה שעסקה בגביית שיקים עבורי אני אומר שזה לא גביית שיקים אלא שליחויות". הבת עצמה, יש לומר, טענה בעדותה, כי בשנים 1989- 1990 לא כל כך עבדה בגביית שיקים, אלא עשתה מה שיכלה לעשות מהבית. בין כך ובין כך נראה, כי בין אם עבדה הבת בגביית שיקים בחברה, על ידי פניה ללקוחות טלפונית שישלמו את חובותיהם לעסק, ובין אם טיפלה בניירת בדרך שתוארה על ידה, קשה מאד להתרשם שדובר בכספים שקיבלה מן החברה בגין עבודתה זו. מכל מקום, דבר לא הוכח לי בהקשר זה על ידי המערערת, שלא טרחה להציג בפני, כאמור, מסמכים שיבהירו לי, מה שולם לגב' צפני בפועל, מתי שולם ועבור מה. מצב הראיות לגבי הבן, חלש אף יותר. גם מעדותו וגם מעדות אביו עולה מפורשות כי בשנים נשוא הערעור לא עבד בחברה כלל. בהודעתו מש/2 מיום 30.11.91, טען מר וונטורה, כי בנו עבד בחברה "עד לפני 6-7 שנים" ומשמע, שעבד בה עד שנת 1983 או 1984, מכל מקום, לא היה זה בשנת 89' ולא בשנת 90'. מר וונטורה לא הוסיף הסבר כלשהו בענין זה, גם כאשר נשאל על ידי החוקר אם יש לו מה להוסיף. כאשר נשאל מדוע דיווחה החברה בתיק ניכויים מס' 930330733 על עבודת בנו בחברה, השיב: "לא דווח ולא עבד. אני לא יודע מי עשה את זה" (עמ' 3 שורה 3, להודעתו של מר אבנר וונטורה). בבית המשפט העלה פתאום את גירסתו החדשה בטענו כי אף שבנו אכן לא עבד בעסק בשנים האמורות "הסיכום שלי איתו היה שעל כל לקוח שהוא מביא לי הוא ימשיך לקבל את העמלה מספק שנים במידה ויעזוב...". לדברי בא כוחו המלומד, בסיכומיו, המדובר הוא איפוא בכספים שקיבל הבן בשנות הערעור בגין "מכירות חוזרות" שנבעו מעבודתו בתקופות קודמות. מה היו מכירות חוזרות אלה? על מה התבססו, מה היה היקפן, ולמי בוצעו? - כל השאלות הללו נותרו עלומות בעיני. נדמה לי כי עדויות אלה, כשהן ניצבות לבדן כראיות לאישוש הטענה המרכזית עליה נטען הערעור, אין בכוחן להושיע למי שעומד מאחוריהן. אין להוסיף על הנאמר עד כאן בנושא האמינות, שנשאר פתוח, אם לא יותר מכך. אפשר, ולו טרחה המערערת לזמן לבית המשפט עדים נוספים, או אילו הגישה לי מסמכים כלשהם שיאששו גירסה זו או אחרת שלה, היה מקום לשקול הדברים ביתר כובד ראש. לא כך כאשר ניצבה זו בפני, בידים ריקות, ורק הכריזה מפי עדיה מה שהכריזה, תוך הפרכת דברים קודמים שאמרו, הם עצמם. בצדק היקשה ב"כ המשיב בסיכומיו, בשאלו, היכן היו אותם לקוחות שהביא הבן לעסק במסגרת עבודתו הנטענת בו? היכן היה עד כלשהו שממנו גבתה הבת אותם שיקים נטענים? והיכן איש בנק כלשהו שיעיד על העברות הכספים מקופת המערערת לעובדים האמורים?(על אי זימונו של עד חיוני שאמור היה להעמיד תמונה נכונה של מצב הדברים הדורש ליבון, ר', ע"א 55/89 קופל (נהיגה עצמית) בע"מ נ' טלקאר חברה בע"מ, פ"ד מד(4) 598, 604; וכן ר', ע"א 548/78,נועה שרון ואח' נ' יוסף לוי, פד"י ל"ה(1) 736, 760). סוף דבר, נראה לי מסקירת מצב הראיות בתיק, כי אין מנוס מן הקביעה שענין לנו בהוצאות שלא הוכח לגביהן כי יצאו לצורך ייצור הכנסה בעסק; ממילא, לא הוכח כי לא היו אלה הוצאות פרטיות ששולמו לילדיו של המנהל ובעל השליטה בחברה - ככל ששולמו - ככספים פרטיים לצרכיהם השונים. 10. טענה חלופית אחרונה של המערערת הינה, כי המשיב התעלם בשומותיו הנדונות מן הניכוי שהיה עליו לקזז מן ההכנסה המוגדלת, בשל אינפלציה על פי חוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985, בגובה 70% מן ההכנסה. אליה וקוץ בה. לטענת ב"כ המשיב, נוצר מצב שעקב הגדלת ההכנסה לשנות הערעור, יגדל גם הניכוי המוגדל על פי חוק האינפלציה ואולם עם זאת, יקטן הסכום להעברה לשנה הבאה, או יקטן הסכום להעברה לשנה שלאחריה. רוצה לומר, הגדלת ההכנסה ועימה הגדלת הניכוי למערערת בשנות המס נשוא הערעור, תהיה בעלת השלכה על שנות המס שלאחריהן, ואלה יש להזכיר, שנים סגורות הן. משמע, הדרך לתיקון גובה הניכוי שיותר למערערת עם הגדלת הכנסתה בהתאם לצווים שאושרו, חייבת להוביל דרך פתיחת השומות לשנים אלה, ולכך אין הוא מסכים. לטענתו, לא עתרה המערערת להגדלת הניכוי בעקבות הצווים, ובדיון שהתקיים עם מייצגה ביום 16.11.98 (ר' מזכר מש/6) כאשר הועלה ענין זה, הבטיח מייצגה של המערערת, רואה החשבון ליברמן, להודיע עמדתו בנושא אך לא עשה כן. מכל מקום סובר ב"כ המשיב, גם אם יוצא בנסיבות שתוארו כי הניכוי שהותר למערערת נמוך מזה שהיתה מקבלת בשעתו, אילו דיווחה דיווח אמת למשיב, אין לה אלא להלין על עצמה עקב ההפסד שנוצר לה בגין מעשיה. לכך לא אוכל להסכים. נכונה בעיני עמדתה של עדת המשיב (עמ' 24 לפרוט') בהתייחסה לנושא זה, ובהבהירה: "על פי נתונים מסויימים של דו"ח חוק התיאומים מאפשר ניכוי בשל אינפלציה מהכנסה החייבת... ניכוי שנוצר השנה אפשר לנכות מהכנסה חייבת עד 70%מגובה ההכנסה החייבת. אם יש יותר זה עובר לשנה הבאה... זה עובר ממודד, לא נומינלי. במקרה הזה ההכנסות שהחברה הצהירה היו נמוכות יותר ממה שאנו חושבים ולכן ה - 70% בהתאמה הוא יותר נמוך. היא לא קיזזה את היתרה השנה אלא העבירה אותה צמודה וקיזזה אותה שנה לאחר מכן. בעצם, במה היא נפגעה, אם אנו מגדילים את ההכנסה, לא במדד, כי זה עובר ממודד אלא בשעורי מס שונים אם היה פער, מדובר על אחוז וחצי בין שנת 89'- 90' לדוגמה. באותו אחוז וחצי פלוס הריבית הריאלית. אף אחד לא מתווכח עם זה שמגיע לו. מה שהכירו לו שנה לאחר מכן צריכים להקדים את ההכרה ולתת לו את זה. אני מסכימה. רואה החשבון הסכים איתנו כי השומות היו סגורות וזה מחייב פתיחת השומות גם לאחר מכן כי אחרת אנו לא יכולים לתת לו את אותו הניכוי פעמיים..". גם אני מסכימה. מילים אחרות, אין לגזול מן המערערת את המגיע לה על פי דין ועל פי כל הגיון מיסויי, וכך, גם אם קיימים קשיים טכניים או פרוצדורליים בהענקת הניכוי המוגדל, עליו דיברה העדה. התוצאה היא, שמסכומי השומות על פי הצווים, ייגרע אותו הפרש של ניכוי שנוצר בעקבות קבלת הערעור ובעקבות אישור הצווים בתוך כך. הערעור יידחה. המערערת תשלם הוצאות המשפט בסך 10,000 ₪, שישאו ריבית והצמדה כחוק מתום שבוע מהיום ועד ליום התשלום בפועל. מיסיםמס הכנסה