השמטת הכנסה מדוח


פסק דין

השופטת י' שטופמן:

א.א. ערעור על פסק דינו מיום 11.4.00, של בית המשפט השלום בת"א-יפו (כב' השופטת י' אמסטרדם), בת"פ 2767/96, בו זוכה המשיב מהעבירות שיוחסו לו בכתב האישום, והן ארבע עבירות של השמטת הכנסה מתוך דו"ח, עבירה על סעיף 220(1) לפקודת מס הכנסה [(נוסח חדש]), התשכ"א-19611961- (להלן: "הפקודה"); ארבע עבירות של מסירת תרשומת כוזבת בדו"ח, עבירה על סעיף 220(2) לפקודה; וארבע עבירות של שימוש במירמה, עורמה ותחבולה, עבירה על סעיף 220(5) לפקודה.


ב. על פי כתב האישום, המשיב, כיום רואה חשבון במקצועו, היה בעבר יועץ מס עצמאי ונתן, בין השנים 1990-1993, שירותי יעוץ לחביב שמעוני (להלן: "שמעוני"), שהיה באותה תקופה מנהל מחלקת פרסום ושיווק בחברת "כתבי עת מעריב" (להלן: "מעריב").
המשיב ושמעוני הועמדו לדין, יחדיו, בגין ביצוע עבירות מס.


המשיב הואשם בכך, שיחד עם שמעוני, ערך דו"חות עפ"י פקודת מס הכנסה על הכנסותיו של שמעוני, לשנים 1990-1993, וכלל, בדו"חות יחד עם שמעוני תרשומות כוזבות.
המשיב ושמעוני הואשמו בהשמטת הכנסות בסכום כולל של כ – 2,226,348 ש"ח, בגין שנות המס 1990-1993, ע"י כך שכללו בדו"חות את הסכום האמור כהוצאות שלא כדין, ובכך השמיטו מהדו"ח הכנסה חייבת בסכום זה.
לאחר שמיעת חלק מראיות התביעה, הודה שמעוני במסגרת הסדר טיעון בעובדות כתב אישום מתוקן, והורשע, על-פי הודאתו, בביצוע עבירות של מסירת ידיעות לא נכונות ללא הצדק סביר בדו"חות השנתיים שהגיש לשנים 1990-1993, לפי סעיף 217 לפקודה.


המשיב ושמעוני הואשמו בכך שמסרו תרשומות כוזבות, כמפורט להלן:

(1) רשמו במרמה שכר עבודה והוצאות סוציאליות, כאשר בפועל שמעוני לא העסיק עובדים לצורך ייצור ההכנסה באותן שנים, אלא העסיק בביתו, עובדת במשק הבית בשם עליזה זקן;

(2) רשמו במרמה הוצאות בגין אחזקת משרד, כאשר כל הוצאות המשרד של שמעוני במשרדיו, ברח' המלאכה 8, ת"א ובדרך פ"ת, ת"א, שולמו במלואם ע"י מעריב;

(3) רשמו במרמה הוצאות בגין גרפיקה וצילום, אשר לא הוצאו ע"י שמעוני.


ג. קביעותיו של בית משפט קמא –

בית משפט קמא קבע, כי העובדות המוסכמות על הצדדים הנן כדלהלן:

בשנות המס 1990-1993 היה שמעוני עובד שכיר במעריב והועסק כמנהל מחלקת פרסום ושיווק, וכן עבד כעצמאי שקיבל ממעריב עמלות בגין פרסום מודעות בעיתונים.
בתקופה הנדונה, היה המשיב יועץ מס של שמעוני. כיום ומאז שנת 1995 המשיב הוא רואה חשבון.
המשיב בהיותו יועץ המס של שמעוני מאז שנת 1986, סייע לו לערוך דו"חות שנתיים למס הכנסה.
המשיב לא ניהל עבור שמעוני את ספרי הנהלת החשבונות, הספרים נוהלו ע"י שמעוני עצמו. שמעוני ערך את דו"חות המע"מ שלו, בסיועה של גב' תמר טובה (עת/7) והגישם בעצמו.
צורת ניהול הספרים לשנים 1987-1990 נבדקה ע"י שלטונות מס הכנסה באמצעות המפקח דרמר (להלן: "דרמר").
שמעוני העסיק במשק ביתו עובדת בשם גב' עליזה בן-זקן.
הוצאות אירוח שהוציא שמעוני נכללו בדו"חות שהגיש למס הכנסה כהוצאות גרפיקה וצילום.


באשר לשכרה של עובדת משק הבית, עליזה בן זקן, קובעת השופטת קמא:
"אני מאמינה לנאשם כי בעת שהתבקש ע"י שמעוני לפתוח תיק ניכויים בשל העסקת גב' בן-זקן, הוא לא חקר מי היא והיכן היא עובדת (עמ' 44 שורות 18-22). הנאשם יכול היה לסבור בתום לב ששמעוני נזקק לעובדת המסייעת לו. בשלב מאוחר יותר, כשגם ורדי-זר החל תוהה אודות גב' בן-זקן, הוא פנה לנאשם ובירר מי העובדת ובמה היא מועסקת… הטענה כי לא נמסרו תלושי השכר לגב' בן-זקן איננה מעניינו של הנאשם, שהרי הוא הנפיקם, שמעוני ידע על קיומם, ויכול היה למוסרם לעובדת שבביתו" (פסק הדין עמ' 466 שורות 19-27 עמ' 467 שורות 1-4).


לפיכך, זיכתה השופטת קמא את המשיב מהעבירות שיוחסו לו בכתב האישום, ככל שענינן ניכוי שכרה של הגב' בן זקן.


באשר לתרשומת הכוזבת של ההוצאות בגין אחזקת המשרד, שכללו ארגון אירועים לקידום מכירות ונטען כי שולמו למערער ע"י מעריב אך למרות זאת נכללו בדוח"ות כהוצאות, קבע בית משפט קמא, כי לא הוכח שנכללו בדו"חות למס הכנסה חשבונות ששולמו ע"י מעריב.


בהתייחסו לתרשומת הכוזבת, שעניינה רישום הוצאות בגין גרפיקה וצילום, קבע בית משפט קמא, כי מעדותה של הגב' תמר טובה עולה שהגב' טובה ריכזה את כל הוצאותיו של שמעוני, על פי חשבוניות שמסר לה, גב' טובה העידה כי חשבוניות אלה כללו הוצאות פרטיות של שמעוני (עמ' 102-104, עמ' 113-114 ועמ' 121 לפרוטוקול).
השופטת מאמצת את גרסת התביעה, לפיה בגדר הוצאות גרפיקה נכללו הוצאות אירוח, וכן הוצאות מחייתו והוצאות פרטיות נוספות של שמעוני.


עוד קובעת כב' השופטת קמא, כי בכתב האישום לא צוין מהן ההוצאות הפרטיות של שמעוני, ואף בכתב האישום המתוקן לא נטענה כל טענה בדבר ניכוי הוצאות פרטיות ו/או מעורבות של שמעוני; ולפיכך, לכאורה, לא ניתן להרשיע את המשיב בעבירות שבהן לא הואשם, אלא אם התקיימו תנאיו של סעיף 184 לחסד"פ [(נוסח משולב],) התשמ"ב – 1982.


השופטת בוחנת האם אשמתו של המשיב מתגלה מהעובדות שהוכחו. המשיב, לטענתו, עשה מעשה של גילוי נאות ומסר למדינה את הקלסר ממנו הוצאו החשבוניות הכוללות "הוצאות פרטיות", מאחר שלא היתה לו כוונה להסתיר אופיין הנכון של ההוצאות.


על-פי עדותו, בדק המשיב מידגמית את החשבוניות שהוגשו לו ע"י שמעוני ואשר על בסיסן הוגשו דו"חות מע"מ, ולא מצא בבדיקה מדגמית זו חוסר התאמות או הוצאות פרטיות.
המשיב הדגיש, כי ההוצאות היו כולן ע"ש שמעוני, ועפ"י בדיקותיו כל ההוצאות הוצאו לצורך ייצור הכנסה, ולשם כך בלבד (עמ' 406 שורות 18-26). לפיכך, היה משוכנע כי כל החשבוניות הינן הוצאות המותרות בניכוי.


על-פי עדות המשיב, ניהול החשבוניות נעשה ע"י שמעוני, והמשיב פעל במסלול עריכת הדו"חות של מי שהיה מייצגו הקודם של שמעוני - רו"ח איצקוביץ (להלן: רו"ח איצקוביץ) שערך מיון הוצאות בדו"חות קודמים. המשיב העיד שצורת ניהול הספרים זו נבדקה ואושרה ע"י שלטונות מס הכנסה ע"י מפקח דרמר, ושני מבקרים במחלקת ניהול ספרים (עמ' 430 שורות 24-25, עמ' 431 שורות 1-2). נבדקו 4 שנות מס: 1987-1990 והמפקח תאם חלק מהוצאות האירוח והכיבוד ואשרם. לפיכך, טוען המשיב, טיב ההוצאות היה ידוע לפקיד השומה, וכן, ידוע היה ששמעוני עובד מביתו.
תוצאות הבדיקה הינם המסמכים ת/56 ו-ת/57 אישור הספרים ע"י פקיד השומה.


עוד קובעת השופטת קמא, כי המשיב הכליל הוצאות אירוח במסגרת "הוצאות צילום וגרפיקה", וזאת על-פי כותרותיו של שמעוני בספר תקבולים ותשלומים. לעניין ספר תשלומים ותקבולים, קבע ביהמ"ש קמא, פוזיטיבית, כי ספרי תשלומים ותקבולים נוהלו ע"י שמעוני.
לטענת המדינה לא ניהל שמעוני ספרי תשלומים ותקבולים, בשנות המס הרלוונטיות לענייננו. שמעוני עצמו אמר כך בעדותו (בעמ' 337 לפרוטוקול) וכן בנוסף נסמכת המדינה על עדותה של ע/ת 7 תמר טובה, אשר ציינה כי לא ראתה ספרי תקבולים ותשלומים של שמעוני (עמ' 103 לפרוטוקול).
יחד עם זאת, ביהמ"ש קמא מנתח את הראיות שהיו בפניו לעניין קיומם של ספרי התשלומים והתקבולים, לרבות דברים שאמר שמעוני בהודעתו ת/12, וכן המסמכים ת/56 ו-ת/30, מהם עולה כי נוהלו ע"י שמעוני ספרי תשלומים ותקבולים. ביהמ"ש קמא העדיף את גרסת המשיב וקבע כי נוהלו ספרי תשלומים ותקבולים ע"י שמעוני (עמ' 457-458 לפסק הדין).


לדברי המשיב, הסביר בעבר את שיטות עבודתו של שמעוני למפקח דרמר והלה קיבל את מיון ההוצאות.


המדינה טענה, כי דו"ח המפקח (ת/56 ו-ת/57) מעיד על רשלנותו של מפקח דרמר לבדוק טיבן האמיתי של הוצאותיו של שמעוני. אך מפקח דרמר לא זומן לחקירה או למתן עדות בביהמ"ש.


השופטת קמא מציינת: "ברם, גם אם מפקח דרמר היה רשלן כגירסת התביעה, הרי נוכח נוהגו בעבר – לא ניתן לייחס לנאשם כוונה למסור ידיעה בלתי נכונה לרשויות המס" (עמ' 466 לפסק הדין שורות 1-2).


השופטת קמא לא קיבלה את בקשת התביעה לייחס למשיב כוונה למסור ידיעה בלתי נכונה לרשויות המס. השופטת קמא מבססת את קביעתה על עדותו של המשיב בה פרט כי ידע שיש לשמעוני הוצאות אירוח רבות במסגרת עיסוקו בענף הפרסום, הדורש הוצאות ראוותניות. המשיב נפגש עם שמעוני אחת לשישה חודשים לשם הכנת דו"ח, ובטרם הגשת הדו"ח ערך בדיקה מדגמית של ההוצאות שרוכזו ע"י שמעוני, ואמנם השתכנע כי שמעוני הוציא, לצורך יצירת הכנסה, את הוצאותיו הנטענות.


ד. טיעוני המערערת –

המערערת טוענת, כי המשיב זוכה, שלא כדין, מהעבירות שיוחסו לו.
לטענת המערערת, הוכח כי המשיב לא רק סייע לשמעוני בעריכת הדו"חות השנתיים, אלא מילא בעצמו ובאמצעות עובד שלו, ג'לאל מנסור (להלן: ג'לאל), את כל הפרטים הרלוונטיים, ערך את הדו"חות השנתיים של שמעוני והגיש אותם לשלטונות המס.
המערערת טוענת כי המשיב החתים את שמעוני על הדו"חות השנתיים "על החלק", לפני מילוי הנתונים ושאר הפרטים בדו"ח.


המערערת טוענת, שלא ניתן לבודד את שכר עבודתה של גב' בן זקן, עובדת משק הבית, תמורת עבודות ניקיון לאחר אירוע של מעריב, משכר עבודתה כעוזרת הבית הפרטית של שמעוני, וכי בית המשפט קמא התעלם בפסק דינו מעדותה של גב' בן-זקן ועדות שמעוני לעניין זה. לטענת המערערת שכרה של עליזה מהווה הוצאה פרטית מובהקת שאסורה בניכוי. המערערת טוענת, כי המשיב ידע "שהוצאות שכר עבודה והוצאות סוציאליות" מקורן בעבודתה של גב' בן-זקן כעוזרת הבית של שמעוני, שהרי הוא שפתח את תיק הניכויים ודיווח עליה כעובדת של שמעוני.


עוד טוענת המערערת, כי טעה בית המשפט כאשר קבע, כי "השאלה השנויה במחלוקת היא האם הנאשם ידע את טיבן של ההוצאות". לטענת המערערת הוכח מעבר לכל ספק סביר שהמשיב ידע את "טיבן של ההוצאות". לטענת המערערת, קביעת בית המשפט, כי הוצאות "אירוח" הוכללו במסגרת הוצאות "גרפיקה וצילום" (וזאת עפ"י גירסת המשיב כפי שפורטה בפסה"ד עמ' 454 שורה 14) מסירה כל ספק בעניין המודעות שהיתה למשיב בדבר טיבן של ההוצאות.


לטענת המערערת, הוכח בבית משפט קמא, כי הוצאות שהיו לשמעוני בגין קידום פרויקטים במעריב, מומנו כולן ע"י מעריב ולא ע"י שמעוני אישית.


עוד לטענת המערערת, גם אם ערך שמעוני אירועים בביתו, אירועים שהיו קשורים למעריב, האירועים מומנו על ידי מעריב ולא ע"י שמעוני. לגבי אירועים אחרים שנערכו בביתו של שמעוני, מדובר באירועים פרטיים שההוצאות בגינם אינן מותרות בניכוי.


המערערת טוענת, כי יתר הוצאות הבית של שמעוני אסורות בניכוי כ"הוצאות עסק" וזאת בשל היותן פרטיות ו/או מעורבות. המערערת טוענת כי אין עוררין על כך שבדו"חות השנתיים שנערכו ע"י המשיב וג'לאל (ת/18 – ת/21), נרשמו הוצאות האירוח וההוצאות הפרטיות האחרות תחת הכותרות: "שכר עבודה והוצאות סוציאליות", "אחזקת משרד" ו- "גרפיקה וצילום".


עוד טוענת המערערת, כי טעה ביהמ"ש כאשר קבע כי "הכללת הוצאות אירוח תחת הכותרת הוצאות גרפיקה לא נעשו בכוונה ליתן להם חזות לגיטימית, אלא פסיעה בדרך שהתוותה בעבר" (עמ' 464 לפסה"ד). לטענת המערערת לא היה בסיס עובדתי לקביעה זו שכן הובאו ראיות מטעמה שרו"ח איציקוביץ כינה את הוצאותיו של שמעוני בשמות אחרים: "עמלות משנה" "דוגמנות, צילום, גרפיקה וכו'".


לטענת המערערת אין לקבל את קביעת ביהמ"ש קמא, כי המשיב "המשיך בדרך שהתווה רו"ח איציקוביץ שערך מיון הוצאות בדו"חות הקודמים" (עמ' 462 שורות 24-25 לפסה"ד), ויש לדחות, לטענת המערערת, את טענת ההסתמכות של המשיב על רו"ח איציקוביץ כשוללת כוונת זדון מצדו.


לטענת המערערת, טעה ביהמ"ש קמא כאשר קבע, כי "טיב ההוצאות היה ידוע לפקיד שומה" (עמ' 462 שורה 26 לפסה"ד). תיקו של שמעוני נבדק ע"י המפקח דרמר, פקיד שומה כפר סבא, ותוצאות הבדיקה רוכזו, כאמור, במסמכים ת/56 ו-ת/57, שעניינם הסכם עם פקיד השומה ביחס לשנים 1987-1990.


לטענת המערערת, הסכם זה הושג שלא בתום לב תוך הטעיית המפקח ע"י צורת רישום לא נכונה של ההוצאות. בנוסף, טוענת המערערת, כי על אף מחדליו של דרמר מלחשוף את "מעשה המירמה", מנוע המשיב מלטעון לכשרות הרישומים כי חלה עליו חובת לנהוג זהירות בדיווח אמת עבור שמעוני, והתנהגותו של דרמר אינה פוטרת את המשיב מחובה זו. לטענת המערערת, אומנם דרמר לא הוזמן להעיד, אולם אין בכך כדי לפגום בגרסת המערערת, שכן המסמכים מדברים בעד עצמם, ומעידים על כך, כי לא כל הנתונים האמיתיים היו בפני דרמר.


לטענת המערערת, רמת הזהירות המקצועית הנדרשת מיועץ מס ושאלת אחריותו הפלילית קובעת שלגבי פרטים ומסמכים שאינם ראויים להיכלל בדו"ח אין יועץ המס יכול לרחוץ בנקיון כפיו ולטעון כי באו לו מלקוחו. יועץ מס חב בחובת זהירות של נותן שירות ועיקרה של חובה זו נקיטת אמצעים סבירים להבטחת אמיתות הנתונים המופיעים בדו"ח.


לטענת המערערת, היה המשיב מודע למהות הפרטים ולתוכן המסמכים, וידע שאין להכלילם בדו"חות, ובשל כך הכלילם בדו"חותיו תחת כותרת בלתי נכונה.


לפיכך, מבקשת המערערת לקבל את הערעור, לבטל פסק הדין של בית משפט קמא, להרשיע המערער ולגזור את דינו.


ה. טענות המשיב -

המשיב טוען, כי סייע לשמעוני לערוך את הדו"ח ולא היה המבצע העיקרי. מחומר הראיות עולה, לטענתו, כי ניהול החשבונות והדו"חות התקופתיים למע"מ נערכו ע"י שמעוני. המשיב מכחיש כי החתים את שמעוני על דו"חות שנתיים "על החלק".


לטענת המשיב כל ההוצאות שנכללו בדו"חות של שמעוני היו ברות ניכוי, כך הוצגו לו ע"י שמעוני.
המשיב טוען, כי היו הוצאות שנפסלו על ידו כבלתי ראויות לניכוי.
לטענת המשיב, עיקר פעילותו של שמעוני היתה כעצמאי, ומכאן שיש להכיר במגוון הוצאותיו לצורך ייצור הכנסתו.
לעניין ניכוי הוצאות פרטיות ו/או מעורבות - טוען המשיב כי הובהר לו מפי שמעוני כי הוצאותיו בגין אירועים ופגישות במסעדות מהוות הוצאות שהוצאו בייצור הכנסתו ולשם כך בלבד. הדבר אף קיבל את אישור פקיד השומה שבדק את ספריו של שמעוני ואישרם. לגבי ההוצאות המעורבות טוען המשיב כי פקידי השומה מתירים לנכות חלק מסוים של הוצאות מעורבות.


לעניין רישום הוצאות סוציאליות בגין העסקתה של הגב' בן זקן - טוען המשיב כי לא ידע ולא היה עליו לדעת מהו תפקידה של העובדת בביתו של שמעוני.


המשיב טוען, כי כדין נקבע ע"י ביהמ"ש קמא כי לא נעשה ניסיון מצידו להטעות את פקידי השומה, אלא צעד בדרך שהתוותה ע"י רואה החשבון שערך הדו"חות לפניו, כמו כן הספרים נבדקו ואושרו ע"י פקיד השומה וע"י חוליית הספרים.


עוד טוען המשיב כי על פי חומר הראיות לא הוכח שהוצאותיו של שמעוני לא היו ברות ניכוי. ולחילופין, התביעה לא הוכיחה ידיעה מלאה ובטוחה של המשיב על מזימתו של שמעוני להונות את שלטונות המס.


ו. המסגרת הנורמטיבית -

סעיף 220 לפקודת מס הכנסה [(נוסח חדש]), התשכ"א-19611961-, דן בהשתמטות ממס שהיא התנהגות עבריינית רצונית ומכוונת, המיועדת ביודעין ובזדון להשיג את המטרה של הקטנת נטל המס, באמצעים ובדרכים האסורים על פי החוק.


על מנת להוכיח עבירה על סעיף 220 לפקודה, על התביעה להוכיח כי:
1. הנאשם ביצע את אחד המעשים או המחדלים המפורטים בפריטים של סעיף 220;

2. כוונתו של הנאשם, שניתן ללמוד עליה מנסיבותיו של המעשה או המחדל, היתה להתחמק בזדון מתשלום מס. דהיינו, מודעות לטיב המעשה שמטרתו היא רצון להתחמק ממס;

3. היה במעשהו או במחדלו של הנאשם משום מירמה, עורמה או תחבולה.


חשוב לציין לענייננו, לאור תפקידו ומעמדו של המשיב כיועץ המס של שמעוני, כי הלכה היא שכי שני אנשים או יותר עשויים להשתתף בביצוע עבירת התחמקות, על פי סעיף 220 לפקודה, שלפיו המשתמט והעוזר הינם עבריינים עיקריים, מבצעים בצוותא של העבירה ואין נפקא מינה אם כל המעשים נעשו ביחד, או אם נעשו מקצתם בידי אחד ומקצתם בידי אחר.


להלן אתייחס לתרשומות הכוזבות הנטענות ע"י המערערת -



ז. תרשומת כוזבת ראשונה: רישום במרמה של הוצאות שכר עבודה והוצאות סוציאליות -

המערערת טוענת, כאמור, כי המשיב ידע שגב' בן-זקן מועסקת כעוזרת בית של שמעוני ועלות שכרה הינה הוצאה פרטית מובהקת. הגב' בן זקן אינה עובדת שיש לנכות בגינה הוצאות שכר עבודה והוצאות סוציאליות.


סבורה אני, כי כדין דחה בית משפט קמא את טענת המערערת בדבר ידיעת המשיב בעניין זה. בית משפט קמא קיבל את גרסת המשיב, לפיה כאשר התבקש ע"י שמעוני לפתוח תיק ניכויים עבור העובדת, לא שאל לתפקידה של אותה עובדת. בית משפט קמא קבע, כי המשיב יכול היה לסבור בתום לב, כי שמעוני נזקק לעובדת המסייעת לו, ובכך, קבע בית משפט קמא, עמד המשיב בחובת הזהירות המוטלת עליו.


סבורה אני, כי לא נתפס בית משפט קמא לכלל טעות כאשר קבע, בקבלו את העדויות שנשמעו בפניו, כי המשיב לא ידע בעת שפתח לגב' בן-זקן תיק ניכויים והנפיק לה תלושי שכר, כי גב' בן זקן מועסקת כעוזרת בית בבית שמעוני, ולא היה חייב לבדוק זאת.


ח. תרשומת כוזבת שניה: רישום במרמה של הוצאות ברות ניכוי תחת הכותרת "הוצאות אחזקת משרד", שבפועל שולמו ע"י מעריב –

אין מחלוקת בין המערערת למשיב באשר לעובדה כי עיקר הכנסתו של שמעוני באה לו ממעריב, בין אם בתשלום משכורת תמורת עבודתו כשכיר ובין אם בצורת עמלה בעבודתו כעצמאי. כעצמאי עבד המשיב מהבית וממשרדיו, ונפתח לו תיק שומה במשרדי מס הכנסה בכפר סבא.


מהראיות שהובאו לבפני בית משפט קמא עולה בבירור, כי היו הוצאות ששולמו ע"י מעריב. מעדותו ומחקירתו של מר שכטר (ע/ת 10), מנהל החשבונות הראשי של מעריב בתקופה הרלוונטית לכתב האישום, עולה כי מעריב שילם את ההוצאות עבור פרסום וקידום מכירות (ת/50 גיליון 1 שורות 15-18). מעדותה של גב' תמר טובה, המזכיר ה במחלקת המודעות של מעריב כתבי עת (ע/ת 7), עולה כי נערכו הפקות ואירועים שאורגנו ע"י המשיב ונערכו בביתו, ואת החשבונות בגינם, שהיו על שם מעריב, שילם מעריב (עמ' 124 שורות 15-26 לפרוטוקול מיום 16.6.97).
עם זאת, לא הובאו ראיות כי המשיב כלל בדו"חות שערך למס הכנסה, הוצאות אלה שהיו ע"ש מעריב. במהלך חקירתו בבית המשפט הודה המשיב שידע כי שמעוני עובד מביתו, וכי שמעוני הוא שערך מידי חודש את דו"חותיו למס ערך מוסף.
על-פי הודעת מר שכטר, מנהל החשבונות של מעריב, בפני חוקרי המס, "הוצאות שלו אישיות כגון אירוח וכיבודים וכו' מעריב לא משלם ואני אישית לא יודע עליהם" (ת/49 גיליון 4 שורות 6-7).
גם על-פי עדותה של גב' טובה שאספה את הקבלות של שמעוני לצורך מע"מ "מה שהוא הביא לי, אז הוא שילם" ש: אלה הוצאות שלא מעריב שילם אלא שנאשם 1 שילם. ת: נכון." (עמ' 148 שורות 17-19 פרוטוקול מיום 16.6.97).


סבורה אני, כי יש לקבל את קביעת בית המשפט קמא לפיה "מקובל עלי כי עיקר עבודתו של הנאשם היה במסגרת פעולתו כמנהל מחלקת פרסום ושיווק "במעריב", ובמסגרת פעילותו זו חויב "מעריב" בהוצאות (עמ' 459 לפסק הדין שורות 16-17).
אין סתירה בין קביעה זו לבין גרסת המשיב לפיה "כל האסמכתאות ששמעוני היה מביא לצורך הדו"ח השנתי בתיקי ניילון, כולן היו ע"ש שמעוני חביב. ההוצאות האלה היו ע"ש שמעוני חביב ולא ע"ש מעריב" (עמ' 399 שורה 9 לפרוטוקול מיום 22.11.99).


אינני סבורה, כי נמצאו בפני בית המשפט קמא ראיות המצדיקות הרשעת המשיב ברישום במרמה של הוצאות ברות ניכוי בגין אחזקת משרד אשר למעשה שולמו ע"י מעריב.


מבחינת המשיב, מעריב לא שילם את הוצאות אחזקת המשרד של שמעוני, באשר המשיב ידע כי שמעוני עובד מן הבית, והקבלות שנתקבלו על ידו היו על שם שמעוני ולא על שם מעריב.


לפיכך, לעניין רישום הוצאות אחזקת משרד, שכללו הוצאות עבור פרסום וקידום מכירות שבפועל שולמו על-ידי מעריב, לא הוכח כי המשיב כלל הוצאות אלה בדו"חות מס הכנסה וכי השתמש בעורמה, תחבולה או כזב על מנת לסייע לשמעוני להתחמק ממס.


ט. תרשומת כוזבת שלישית: רישום הוצאות אירוח תחת הכותרת "הוצאות גרפיקה וצילום"-



בדיווחיו של שמעוני למס הכנסה, אשר המשיב חתום עליהם, נרשמו הוצאות האירוח של שמעוני תחת הכותרת "הוצאות גרפיקה וצילום". על מנת להשיב לשאלה - האם מדובר ברישום במרמה, יש לבחון שאלה מקדמית והיא האם הוצאות אירוח אלה הן ברות ניכוי.


על פי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה וההלכה הפסוקה ניתן לנכות "הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד".


סעיף 32 לפקודה קובע רשימת הוצאות שניכוין נאסר ביניהן הוצאות בית והוצאות פרטיות אחרות.


לפיכך טוענת המערערת, כי הוצאות האירוח הן הוצאות פרטיות ומעורבות של שמעוני ואינן מותרות בניכוי.


לטענת המשיב, בעולם הפרסום עריכת אירועים משמשת ככלי עבודה ועריכת אירועים רבי משתתפים היוותה מרכיב, כנראה הכרחי, ביצור הכנסתו של שמעוני. טענה זו התקבלה ע"י ביהמ"ש קמא ובנסיבות העניין, אינני סבורה כי יש להתערב בקביעה זו.


סבורה אני, כי אין להתערב במסקנתו של ביהמ"ש קמא לפיה, הוצאות אירוח באירועים רבי משתתפים, שהוצאו לשם יצור הכנסה, הן אכן הוצאות ברות ניכוי. לשיטתי, הכנסתן תחת כותרת "גרפיקה וצילום" אמנם פסולה ובלתי נכונה, אולם אינה מעידה כשלעצמה על מחשבה פלילית לרמות.


מקובלת עלי, כאמור, קביעתו של בית משפט קמא, לפיה ספרי התקבולים והתשלומים שהוכנו ע"י שמעוני היו בפני המשיב בעת עריכת הדו"חות (עמ' 458 לפסק הדין שורות 19-22)) ולפי גירסת המשיב הכליל הוצאות אירוח ב"הוצאות צילום וגרפיקה" בהתאם לכותרות שנתן שמעוני בספר התקבולים והתשלומים; וכן כי המשיך בדרך שהתווה רו"ח הקודם, איצקוביץ שערך מיון בדו"חות הקודמים וזאת למרות שהמיון שהשתמש בו המערער אינו זהה מילולית למיון שעשה איצקוביץ; ועוד, כי שיטת סיווג זו נבדקה ואושרה ע"י מפקח דרמר שבדק את הספרים של 1987-1990 (ת/5656/ ו-ת/5757/). הספרים נבדקו גם ע"י מחלקת ניהול ספרים, ע"י שני מבקרים שלא מצאו ליקויים ואישרו אותם.


בית משפט קמא קבע, כי "הכללת הוצאות אירוח תחת הכותרת הוצאות גרפיקה וצילום לא נעשו בכוונה ליתן להן חזות לגיטימית, אלא פסיעה בדרך שהתוותה בעבר, ואשר נראתה לו תקינה עקב אישורה ע"י מפקח מס הכנסה" (עמ' 464 לפסק הדין שורות 12-15).


מסקנה זו של ביהמ"ש קמא איננה נקיה מספקות ועלולה להתפרש כאילו נותן ביהמ"ש קמא "הכשר" לרישום שאיננו נכון, "כוזב", שנועד אם לא לרמות את שלטונות המס, לפחות שלא לעורר את תשומת ליבם לאופיין האמיתי והנכון של ההוצאות, שאלמלא כן אין כל הסבר מדוע לא נכללו ההוצאות, כדין, תחת הכותרת "הוצאות אירוח".


יחד עם זאת, אם כי לא בלי ספקות, מציעה אני לחברי שלא להתערב במסקנתו של ביהמ"ש קמא, אשר קבל את טענת המערער לפיה סיווגן של "הוצאות אירוח" תחת הכותרת "הוצאות גרפיקה וצילום" נראה לו תקין משכך נהג קודמו, וכן משסווג זה אושר, למעשה, ע"י רשויות המס.


בנוסף, אין לקבל את טענת המערערת לפיה היה על המשיב לבדוק את ההוצאות, מתוקף מעמדו כיועץ מס, ומאחר שהיה מדובר בהוצאות בסכומים גבוהים.


ויפים לעניין זה דבריו של השופט א' גולדברג בע"פ 6072/93, 6016 צרשניה נ' מ"י, פ"ד מח (4) עמ' 268 :
"מקום בו פונה אדם ליועץ מס, מוסר לו פרטים ומסמכים הנוגעים להכנסותיו, ומבקשו למלא על פיהם דו"ח לשלטונות המס, אין על יועץ המס לנקוט כלפי לקוחו לפי הכלל של "כבדהו וחשדהו".


בעניינו, חקר המשיב בעניין, והתשובה שניתנה לו ע"י שמעוני היתה כי ההוצאות הן בגין אירועים שנערכו בביתו במימונו ולצורך יצור הכנסתו כעצמאי.
כך אף עולה מעדותו של שמעוני עצמו "באופן כללי ידע מר פדלון שחלק גדול מההוצאות שלי הן הוצאות אירוח, והוגשו לו קבלות להכנת הדו"ח" (עמ' 349 שורות 5-6). "בתקופה שמר פדלון ניהל דיונים עם מס הכנסה כפר סבא, הוא שאל אותי אם יש לנו דברים שיכולים להראות שהיו מסיבות בבית ואירוחים שבהם אירחתי מפרסמים… הוא ביקש ממני שאמציא את התמונות כדי להראות להם שהיו אירועים ואירוחים והיו הוצאות על הדברים האלה" (עמ' 335 שורות 20-24).


הדבר תואם תשובת המשיב, בחקירתו ע"י חוקר המס: "ש. האם בדקת את מהות ההוצאות שהוגשו לך ע"י הנישום שמעוני חביב. ת. מר שמעוני חביב תמיד הדגיש את העניין שבענף הפרסום ההוצאות גדולות ובלי שיישא בהוצאות של אירוח וארגון אירועים ושל אירועים לבחירת מלכת יופי והוצאות ראוותניות" (ת15/ גליון 7 שורות 18-23). "אני קיבלתי סיכומים משמעוני חביב ומעולם לא סיכמתי את סך ההוצאות שהוגשו והסתמכתי על הריכוז" (ת15/ גליון 8 שורות 14-18).


לסיכום, שמעוני ניהל את החשבונות ואת ספרי התקבולים והתשלומים וסיווג את ההוצאות לפי כותרות. המשיב פעל במסלול עריכת הדו"חות של מי שהיה מייצגו הקודם של שמעוני, רו"ח איצקוביץ, וכן נאמר לו ע"י שמעוני כי המדובר בהוצאות אירוח שהביאו לשמעוני הזמנות לפרסומות, שהניבו לו הכנסה מעמלה, ומכאן שהיו כרוכות בייצור הכנסה. דגימה שערך המשיב, לטענתו, לא העלתה ממצאים הקובעים, כי המדובר בהוצאות אירוח פרטיות או הוצאות שמומנו ע"י מעריב.
מסקנה זו היא בגדר מסקנה סבירה של יועץ מס סביר, שאינו עורך את הנהלת החשבונות של הנישום, ונראה כי יש לקבל טענה זו של המשיב.


משכך, כאמור, ולא בלי ספקות, נראה לי כי יש לדחות את טענת המערערת לעניין הוצאות האירוח העסקיות, שהן ברות ניכוי, אשר נכללו תחת הכותרת "הוצאות גרפיקה וצילום".


י. תרשומת כוזבת רביעית: הוצאות פרטיות שאינן ברות ניכוי שנרשמו תחת הכותרת "הוצאות אחזקה ומשרד" ותחת הכותרת "הוצאות גרפיקה וצילום" :


אין בידי לקבל את טענת המשיב כי משערך בדיקה מדגמית של החשבוניות לא הבחין כי שמעוני כלל בהוצאות משרד בגין עבודתו מהבית, הוצאות לכתובתו הפרטית שאינן ברות ניכוי. מחומר הראיות עולה כי תחת הכותרת "הוצאות אחזקה ומשרד" הוכנסו חשבוניות פרטיות שאין לנכות את ההוצאות שהן מייצגות.


לראיה עדותה של הגב' טובה :
"…ואלו כללו: הוצאות דלק, ביגוד, מסעדות, בתי מלון, מוסך, נסיעות לחו"ל ואפילו הוצאות לפסיכולוגית ולגנן שטיפח את גינתו (עמ' 102- שורות 23-30, עמ' 103 שורות 14-15, עמ' 104 שורות 13-17, עמ' 113 שורות 22-28, עמ' 114 שורות 10-11, 13-20 ו 24-26). בין שאר ההוצאות הוכללה גם חשבונית עבור תשלום דמי אחזקה לדירת שמעוני ברח' הירקון בת"א והעדה היתה כמעט בטוחה גם בכך שהכניסה לדו"ח מע"מ את החשבונית בדין החתונה של בתו של שמעוני (עמ' 121 שורות 8-15). שמעוני הכחיש כי הכליל בין הוצאותיו חשבוניות בגין חתונת בתו"(עמ' 460 שורות 1-9 לפסק הדין).


כך גם לגבי הוצאות פרטיות שאינן ברות ניכוי שפורטו תחת הכותרת "הוצאות גרפיקה וצילום", כגון: קבלות על ארוחות במסעדות (שהסכום בהן נמוך ואינו יכול להעיד על קיום אירוע רב משתתפים), קניות בדראגסטור, קניית בגדים, גינון, יעוץ פסיכולוגי וכדומה.
לעניין ההוצאות הפרטיות, סבורה אני, כי יש לקבל את קביעת בית משפט קמא אשר קבע כי:



כי :
"לא בכדי מציינת ב"כ המאשימה כי במסגרת הוצאותיו של שמעוני שהיו בהיקף מדהים, נכללו גם הוצאות מחייתו, טיפול בגינתו, יעוץ פסיכולוגי שקבל, ובילוייו השונים, מכל הבא ליד - "מן הגורן ומן היקב. העד שמעוני עצמו ציין כי כשראה בחקירתו את היקף הגרפיקה שנרשמו הוא נדהם, שכן היו לו הוצאות קטנות בתחום הגרפיקה. אך יחד עם זאת הדגיש כי היו לו הוצאות אירוח בסכומים גדולים (עמ' 334 שורות 19-14). לדבריו, הוא הבין כי הוצאות האירוח נכללו בהוצאות גרפיקה (עמ' 354 שורה 15)" (עמ' 460 לפסק הדין שורות 19-25).


נכון הדבר, שבכתב האישום המקורי, המתוקן או המתוקן בשנית, לא עולה בבירור כי התביעה מאשימה את שמעוני והמשיב בהכללת הוצאות פרטיות ומעורבות בדו"חות מס הכנסה.
כתב האישום משתמש בסעיף 3ב במונח "רשם במרמה הוצאות בגין אחזקת משרד, כאשר כל הוצאות המשרד של נאשם 1 במשרדיו, ברח' המלאכה 8, ת"א ובדרך פ"ת שולמו במלואם ע"י מעריב". ועוד נאמר "כל ההוצאות המפורטות לעיל יקראו להלן "הוצאות שלא כדין". בפירוט האישום מואשמים הנאשמים בכך ש"מסרו בדו"ח הנ"ל תרשומת כוזבת בכך שהגדילו את הוצאות העסק וכללו בו הוצאות שלא כדין".


אולם ברור, כי כאשר מדובר בכתב אישום שעניינו השמטת הכנסה מדו"ח ורישומים כוזבים בדו"חות, הכוונה אינה רק להשמטה בסעיף ההכנסות, אלא גם לרישום הוצאות פרטיות כהוצאות עסקיות וזאת על מנת לנכותן שלא כדין (ע"פ 485/82 חברת ב' אידלסון את ג' צפור ושות' אדריכלים ומתכנני ערים בע"מ נ' מ"י, פ"ד לז(4) 823).


השופטת קמא נדרשה לעניין זה, והחליטה ביום 22.11.99 בתום פרשת התביעה, לאור טענת המשיב כי אין עליו להשיב לאשמה, כי "לא ניתן לקבוע כי לא הובאו ראיות בסיסיות להוכחת יסודות העבירות, שכן הוצאות שלא כדין שלא היו מותרות בניכוי כונו באופן שונה, וכך הוסתר טיבן, והן נחזו לכאורה להיות לגיטימיות".


בענייננו, סבורה אני, כי מהראיות שהציגה התביעה (בין היתר, הודאותיו של שמעוני ת/12, ת13/, עדותו בבית המשפט, ועדותם של גב' תמר טובה וג'לגאל מנצור העובד אצל המשיב) עולה, כי הסוגיה של הוצאות פרטיות שנוכו ע"י המשיב, בדיווחיו למע"מ ולמס הכנסה, נדונה בחקירות ובחקירות הנגדיות; וכן בהחלטת הביניים של ביהמ"ש קמא, בה ניתן פירוש לניסוח העמום בכתב האישום בהתייחס ל"הוצאות שלא כדין", כל זאת בטרם החלה פרשת ההגנה.


משכך, סבורה אני, כי על ענייננו יחולו הוראות סעיף 184 לחסד"פ, באשר האשמה מתגלית מהעובדות, ואמנם ניתנה למשיב ההזדמנות להתגונן בפניה.


על-פי הפקודה הוצאות פרטיות אינן ברות ניכוי, וזאת בין היתר, בהתאם לסעיף 17 לפקודת מס הכנסה, וכן תקנות מס הכנסה (ניכוי הוצאות מסוימות) התשל"ב- 1972.


עפ"י סעיף 32 לפקודה, אין להתיר ניכוי הוצאות בית או הוצאות פרטיות וכן יש איסור על ניכוי הוצאות שלא הוצאו כולן לייצור הכנסה ולשם כך בלבד.


וכך אם אכן נוכתה הוצאה פרטית שהוצגה כהוצאה עסקית, הרי שמדובר בתרשומת כוזבת שמטרתה התחמקות ממס.


מחומר הראיות עולה, כי ,כאמור, ערך המשיב אירועים רבי משתתפים בביתו ומחוץ לביתו, ואירועים אלו אכן היו, כאמור, מרכיב הכרחי ביצור הכנסתו. מאידך, בגדר הוצאותיו הכליל שמעוני הוצאות רבות שהיו בעלות אופי פרטי מובהק, שאינן ברות ניכוי ו/או הוצאות מעורבות שלא ניתן להפריד את חלקן העסקי מחלקן הפרטי, ומשכך, אין להתיר בגינן הניכוי כלל (עמ"ה (י-ם) 5/50 א.ז. נ' פ"ה, פ"מ ג' 456, 459, עמ"ה 703/71 מעונות שד' רוטשילד נ' פ"ש ת"א 4).


משכך הם פני הדברים, נותרה, איפוא, השאלה האם לעניין ההוצאות הפרטיות ניתן לקבל את גרסתו של המשיב, לפיה דגם חשבוניות, וכולן היו ברות ניכוי, כדבריו:
"ש. כלומר, את כל ההוצאות שהוגשו ונבדקו על-ידך באופן מדגמי לחלוטין–טיבן היה בסדר לחלוטין והם היו ביצור הכנסה? ת. בהתחשב בענף הפרסום– אז כן" (ת13/ עמ' 5).


בעניין זה נאמר ע"י כב' השופט א' גולדברג בע"פ 6072/93, 6016 צרשניה נ' מ"י, פ"ד מח(4) עמ' 268, שהתייחס להרשעת יועץ מס עפ"י סעיף 217:


"אין יועץ המס זרועו הארוכה של פקיד השומה, ואין עליו לרדת לחקר האמת, בנוסף למה שעיניו רואות במסמכים ואוזניו שומעות מפי לקוחו. מאידך גיסא, אין יועץ המס בגדר מחשב, המוזן בפרטים ופולטם לאחר מכן בפלט. על יועץ מס סביר ליתן דעתו למהות הפרטים ולתוכן המסמכים שנמסרים לו, ולא לעצום עיניו מהם. כך יהא בידו לגלות מה שעל פניו אינו ראוי להיכלל בדו"ח. לגבי פרטים ומסמכים כאלה אין יועץ המס יכול לרחוץ בנקיון כפיו ולומר כי הם באו לו מלקוחו, וכך הכניסם לדו"ח (הדגשה שלי – י.ש.). שאם יעשה כן, לא ישמע בטענה כי מסר ידיעות לא נכונות מתוך הצדק סביר".


על פי קביעת בית משפט קמא, נוהלו ספרי תשלומים ותקבולים ע"י שמעוני, ואכן המשיב לא הוא שערך את ניהול החשבונות של שמעוני. אך יחד עם זאת, אין בידי לקבל גרסת המשיב לפיה הבדיקה המדגמית של החשבוניות לא העלתה כל חוסר התאמה או הוצאות שאינן ברות ניכוי.


הכוונה המיוחדת, הנדרשת לפי סעיף 220 לפקודה, נלמדת על פי רוב כהיקש מתוך כלל הנסיבות העובדתיות (ע"פ 502/73 שוורצברג נ' מ"י, פ"ד כט(1) 202, 206), ובענייננו מחומר הראיות שהיה בפני בית משפט קמא עולה, כי שמעוני הכליל בגדר הוצאותיו בדו"ח מס הכנסה כל הוצאה שחויב בה במסגרת חייו הפרטיים (ביגוד, מזון, מסעדות וכיוצא בזה) וכך הפך לשיטה, ניכוי הוצאות פרטיות במסווה הוצאות עסקיות המשמשות לייצור הכנסה.


לשיטתי, אף אם נקבל את גרסתו של המשיב כי ההוצאות רוכזו עפ"י כותרות בספרי התקבולים, אין יועץ המס יכול לעצום עיניו למול שטף של חשבוניות פרטיות מעיין זה שהיה מרוכז בתיקי הניילון שהועברו לו ע"י שמעוני. יועץ המס, כאמור, נושא בחובת זהירות של נותן שירות, ומכאן נגזרת החובה הסבירה לערוך בדיקה מקיפה של הקבלות, ולמנוע הכללת הוצאות פרטיות שאינן מותרות בניכוי בדו"ח למס הכנסה.


יתרה מזו, אף המשיב היום מכה על חטא ואומר בחקירתו :
"כעת אני מודע לטעות שלא סיכמתי את החשבוניות כפי שהוגשו ולסיכומם הנכון אחת, אחת. כעת אני אדם אחר ואחרי החקירה אני רואה את הדברים בצורה אחרת, לא להסתמך על מדגמים אלא, לבדוק כל מסמך ומסמך". (ת15/ גיליון 8 שורות 16-20).


דעתי היא, כי ראוי לקבל את ערעורה של המערערת לעניין ההוצאות שלא כדין, דהיינו, ההוצאות הפרטיות שניכו שמעוני והמשיב כ"הוצאות אחזקה ומשרדיות" ו"כהוצאות גרפיקה וצילום".


יא. סיכומו של דבר, דעתי היא שיש לקבל את הערעור בחלקו, לבטל את פסק דינו של בית משפט קמא, ולהחזיר התיק לבימ"ש קמא על מנת שביהמ"ש קמא יקבע ממצאים, אילו חשבוניות משקפות הוצאות פרטיות שאינן ברות ניכוי, ונכללו שלא כדין בדו"חות מס ההכנסה של שמעוני, ישמע טיעונים לעונש ויחליט עפ"י העניין.


וכך מציעה אני לחברי.

י' שטופמן, שופטת



השופט ז' המר:


1. אינני חולק על דעת חברתי, הסבורה כי יש לדחות את הערעור באשר לשני סוגי "ההוצאות שלא כדין", כהגדרתן בסעיף 3(א) ו-(ב) של כתב האישום: שכר העבודה והוצאות סוציאליות של גב' עליזה בן-זקן והוצאות בהן נשא בפועל עיתון מעריב.
אך חולק אני על דעתה בענין הסוג השלישי של ההוצאות שנכללו על-ידי המשיב בדוחותיו של שמעוני, תחת הכותרת: הוצאות בגין גרפיקה וצילום.


2. בית משפט קמא אימץ, כאמור, את גירסת התביעה, לפיה נכללו בגדר הוצאות "הגרפיקה והצילום", הוצאות אירוח וכן הוצאות מחייתו והוצאות פרטיות נוספות של שמעוני "בהיקף מדהים" עד שגם עובד משרדו של המשיב תהה על כך.


3. חברתי מציינת, שבית משפט קמא סבר שהמשיב כלל את ההוצאות הללו, על פי הסיווג של שמעוני בספר התקבולים ותשלומים ששמעוני ניהל בעצמו, וכן "כי הכללת הוצאות האירוח תחת הכותרת הוצאות גרפיקה וצילום לא נעשה בכוונה ליתן להן חזות לגיטימית, אלא פסיעה בדרך שהותוותה בעבר" (עמ' 464).


4. אשר להוצאות הפרטיות הרבות של שמעוני, שכללו למעשה את "הוצאות מחייתו, טיפול בגינתו, ייעוץ פסיכולוגי שקיבל, ובילוייו השונים, מכל הבא ליד" – "מן הגורן ומן היקב" (עמ' 460) – עלי להודות כי לא ירדתי לסוף דעתו של בית משפט קמא.
בית משפט קיבל את גירסתו של המשיב, שסבר באמת כי הוצאות לבתי מלון ונסיעות לחו"ל הן חלק מן ההוצאות העסקיות של שמעוני, אך אין הנמקה חד משמעית באשר לאחריותו, אם בכלל, של המשיב, לכל ההוצאות הפרטיות הרבות האחרות, כגון ייעוץ פסיכולוגי, הוצאות ביגוד, עבודות גינון בביתו (אין הכרעה של בית משפט קמא בשאלה, אם אכן נכללו בהוצאות גם ההוצאות של חתונת בתו של שמעוני).


בית משפט קמא ציין את גירסתו של המשיב, כי בבדיקה המדגמית שערך לא ראה הוצאות ביגוד (עמ' 463) – אך איננו קובע ממצא בנוגע להוצאות הפרטיות הללו והאחרות.
אם סבר בית המשפט, כי אינו יכול להרשיע את המשיב בשל ההוצאות הפרטיות הללו – משום שבכתב האישום לא צויין ש"ההוצאות שלא כדין" כללו הוצאות פרטיות (עמ' 461) – הרי טעה, לדעתי.
התביעה טענה בכתב האישום ששמעוני והמשיב "רשמו במירמה הוצאות בגין גרפיקה וצילום שהנאשם 1 לא עמד בהן" (סעיף 3(ג)) - וממילא נכללים בכך, גם ובעיקר, הוצאות מעורבות ופרטיות, שהרי פשיטא, כי אלו אינן הוצאות ששמעוני הוציא לגרפיקה וצילום.


5. אשר לספרי התקבולים והתשלומים של שמעוני, שהמשיב הסתמך עליהם, לטענתו, קבע בית המשפט, כי הוא מעדיף את עדותו של המשיב "הטוען כי ספרי תקבולים ותשלומים של שמעוני היו בפניו" (עמ' 458), על פני הראיות שהתביעה הסתמכה עליהן, לכך שלא היו לשמעוני ספרים (יודגש, כי המשיב לא הואשם ולא נטען כי הוא אחראי לאי ניהול הספרים על-ידי שמעוני. אחריותו הנטענת היא רק בשל הגשת דוחות תקופתיים כוזבים).
סבורני, כי בית משפט קמא טעה בנושא זה. חולק אני, איפוא, גם על דעתה של חברתי, כב' השופטת שטופמן.


6. אין מחלוקת שהספרים, של השנים הרלוונטיות לכתב האישום, לא הוצגו למפקחת המס איילה ורדיזר (עת/11), למרות דרישותיה הן בכתב והן בעל-פה (עמ' 169, 171, 175, 176, ת/51, ת/52). לא ברור מעדויותיהם של המשיב ושל שמעוני היכן ומתי נגנבו הספרים הללו: בפריצה לביתו של שמעוני, למשרדו במעריב, למשרדו הפרטי האחר או ממכוניתו? (עדותו של המשיב, עמ' 395), או חלק מן המכונית, חלק מביתו וחלק ממשרדו במעריב (ת/16, עמ' 1)?



7. למותר לציין, שאין שום ראיה על פריצה כזו בכלל, ופריצה שבה גנבו מסמכים של הנהלת ספרים, בפרט. שני המסמכים שהוצגו על-ידי המשיב למפקחת המס, ושלטענתו נמסרו לו על-ידי שמעוני כהוכחה לפריצה למכוניתו (עמ' 395) – אין בהם ממש.
מדובר בשתי תלונות של שמעוני במשטרה, בתאריכים 6.4.92 (ת/27) ו-12.3.93 (ת/28), על "אבידה", במקום לא מוגדר, "בתל-אביב והסביבה", של "תיק יד של גבר" שהכיל מסמכים שונים. לא פריצה לרכב אלא אבידה. וגם לא היתה כל טענה, ושמעוני לא טען (ולא נחקר על כך), שנהג לשאת את ספרי הנהלת הספרים שלו, צמוד אליו בתיקי היד שלו, שהלכו לאיבוד (ואגב, אם הספרים אבדו כבר בתחילת שנת 92 ותחילת שנת 93 – כיצד הסתמך עליהם המשיב, שהרי לפי עדותו, נהג שמעוני להביא אליו את הספרים בסוף כל שנה, ובאיחור? (עמ' 388, 389)).


8. כשנשאל המשיב אם לא נראה לו מוזר, שעוסק כמו שמעוני, המתגורר בוילה גדולה, ויש לו עוד מספר משרדים (במעריב ובאופן פרטי), מחזיק את ספרי הנהלת הספרים ברכבו, השיב ששמעוני אמר לו, כי "הוא ניהל משפט גירושין מאוד קשה וארוך עם אשתו והוא פחד שהיא תעלה על הכנסותיו האמיתיות" (עמ' 395). אלא שלמשיב לא היה הסבר לתמיהה, כיצד יתכן שקיבל תשובה כזו משמעוני, בסוף שנת 94 תחילת 95 (לאחר הדרישות של המפקחת ורדיזר), בעוד הוא יודע ששמעוני גרוש מאז 1988.
המשיב אינו יכול לטעון ברצינות שהוא קיבל תשובה כזו משמעוני בדצמבר 94, שהרי הוא ידע, כפי שעולה מן הדו"ח השנתי לשנת 1990 (ת/18), שהוגש על-ידי המשיב ונחתם על ידו כ"מסייע", ששמעוני היה כבר אז גרוש.
גם שמעוני אישר בעדותו שהמשיב ידע על הליכי הגירושין והגירושין, בסוף שנות ה-80 (עמ' 344).
אגב, צריך לדעתי מידה גדולה של תמימות להאמין, שהמשיב קיבל משמעוני תשובה כזו, לפיה המקום הבטוח ביותר במציאות של המדינה, לשמירת חפץ שרוצים לשמור עליו, הוא במכונית.


9. גם המסמכים הנוספים שהוגשו כראיה, כביכול, לגניבת הספרים ממשרדו של שמעוני במעריב (ת/24, ת/25), אין בהם ממש.


בת/24, שהוא אישור קב"ט מעריב, כנראה מוזמן ומופנה לכל מאן דבעי, מתאריך 28.12.94 (התקופה בו נדרש שמעוני באמצעות המשיב להציג את הספרים), נאמר שהוגשו תלונות למשטרה על התפרצויות למשרדו של שמעוני – אך התלונות הללו, מזמן אמת, לא הוגשו לבית המשפט.
ואילו במסמך ת/25, הכולל שני מכתבים של שמעוני, כנראה מזמן אמת, מנומבר 93 ומפברואר 94, אל הנהלת מעריב, מתלונן שמעוני על גניבות ממשרדו במעריב, בשל כך שנתבקש להשאיר את המשרדים פתוחים לשימושם של אחרים בשעות הערב. שמעוני מפרט את החפצים שנגנבו: טלוויזיה, וידאו, דיסקים, קלטות וכסף מזומן מקופה קטנה. אף מילה על מסמכים אישיים שלו (הנהלת הספרים האישית שלו) – שעל כך הייתי מצפה כי ילין בראש ובראשונה (יותר מאשר על החפצים השייכים ממילא למעריב).


10. זאת ועוד: התגובה הראשונה לדרישתה של המפקחת להצגת הספרים, היתה ששמעוני בדיוק עבר דירה, הספרים ארוזים בארגזים הם יומצאו למועד נדחה. רק אחר כך, משהתעקשה המפקחת על הצגת הספרים, הועלתה הגירסה של גניבתם (עמ' 169, 171, 175).
שמעוני איננו מאשר את הגירסה של המשיב כפי שהיא. לדבריו, כשהמשיב אמר לו שמס הכנסה דורש את הספרים, המשיב כבר אמר להם בעצמו שהספרים נגנבו. שמעוני גם מכחיש שנושא הליכי הגירושין שלו עלה בשיחה עם המשיב בהקשר של הספרים (עמ' 346).


11. אך מעל הכל, בית משפט קמא לא התמודד עם עדותו של שמעוני – אף שהזכיר אותה - לפיה רק "בתקופה האחרונה, כלומר אני חושב ב-93" התחיל לנהל ספר תקבולים ותשלומים,



ובמפורש אמר שבשנים 90-92 לא ניהל (עמ' 337-338). כן אמר שהמשיב היה מודע לכך.


כשנתבקש שמעוני לפרט את ה"חומר" שהיה מביא למשיב לשם הכנת הדו"ח השנתי, השיב: "קלסר עם קבלות וכמובן אישור על ההכנסות ממעריב על הכל ואישור על המשכורת" (עמ' 339). אגב, תשובה זו ניתנה גם על-ידי המשיב עצמו בתחילת חקירתו הראשית, כשפירט את ה"חומר" שהביא לו שמעוני (עמ' 388). רק לאחר שאלה מפורשת של הסניגור, אם היה גם ספר תקבולים ותשלומים, השיב בחיוב (עמ' 389).


לכך יש להוסיף גם את עדותה של תמר טובה (עת/7) שעבדה במעריב כמזכירתו של שמעוני, וניהלה בעבורו את דיווחיו למע"מ, קיבלה ממנו את כל מסמכי ההוצאות וראתה את פנקסי החשבוניות והקבלות, כי לא ראתה אף פעם פנקסי תקבולים ותשלומים (עמ' 103); וכן את עדותו של ג'לאל מנצור (עת/12), יועץ מס ממשרדו של המשיב, שהיה מכין את טיוטות הדוחות של שמעוני, על-פי "נתונים על גבי דף נייר" שקיבל מאת המשיב. הוא לא ראה את הספרים בעצמו (עמ' 265). לשם מה היה צריך המשיב להעתיק את הנתונים מתוך הספר על דף נייר, במקום למסור את הספר לעד, כפי שמקובל היה בנוהל העבודה השגרתי במשרד (עמ' 253)?



12. מכל האמור לעיל במצטבר, סבור אני שטענת ההגנה של המשיב, שנטל הוכחתה מוטל עליו, לפיה הסתמך על הסיווג שרשם שמעוני בספרי התקבולים והתשלומים, לצורך הכנת הדוחות השנתיים – מוטלת לפחות בספק (והספק פועל לחובתו).
אגב, שמעוני עצמו מכחיש כי הוא שרשם את הכותרות של סיווג ההוצאות (עמ' 463 להכרעת הדין). בית משפט קמא לא קבע בעניין זה – וגם לא בעניין אי קיומם של ספרי תקבולים ותשלומים – ששמעוני משקר, אינו דובר אמת, אינו מדייק, אינו זוכר, או שעדותו נסתרה בראיות אחרות.


13. מכל מקום, דעתי היא, שאפילו היו ספרי תקבולים ותשלומים לכל השנים הרלוונטיות, הרי ש"הסתמכותו" של המשיב עליהם, לצורך סיווג כל ההוצאות הנזכרות, תחת הכותרת של "גרפיקה וצילום" – אין בה ממש.


ראשית – משום שספר התקבולים והתשלומים, שכן האחד נמצא ואנו יכולים לעיין בו (ת/17), לשנת 1994, הוא ספר תקבולים ותשלומים רק על פי הכותרת המודפסת עליו בבית הדפוס, אך לא על פי השימוש והרישומים שנעשו בו.
סעיף 12 להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2), התשל"ג-1973, קובע, כי בספר תקבולים ותשלומים "יירשם כל תקבול וכל תשלום הנוגעים להכנסות ולהוצאות העסקיות בציון התעוד והתאריך...".
אין בת/17 רישום של אף תקבול ואין בו רישום של אף הוצאה (ממילא גם לא יתר הפרטים הצריכים); אלא רק סיכום סופי של סך ההוצאות בשורה אחת, לכל סיווג: את סיכום ההוצאות ניתן היה לרשום גם על פתק או גליון נייר, ואין שום רבותא ברישום בספר תקבולים ותשלומים, כביכול.
כבר אמרנו, שהמשיב לא היה אחראי לניהול השוטף של ספרי החשבונות של שמעוני. אבל, כאיש מקצוע, בעל מעמד מיוחד מכוח החוק, הוא איננו יכול להישמע בטענה המגוחכת שהסתמך על ספרים במתכונת של ת/17, כספרי תקבולים ותשלומים.


14. שנית – המשיב גם איננו יכול לטעון להסתמכות על הסיווג שערך שמעוני. המשיב הוא המומחה, הוא בעל המקצוע, ואילו שמעוני הוא אדם מן היישוב, חסר היידע והכישורים המקצועיים בתחום הנהלת הספרים, החשבונאות והמסים.


צודקת ב"כ המערערת, כי טענת ההסתמכות מוכרת (בסייגים ובתנאים), על חוות דעתו של "מומחה", של "בר סמכא" (ע"פ 6072/93, 6016 צ'רשניה נ' מ"י, פ"ד מח(4) 268; ע"פ 1182/99, 1493, 2606 אליהו הורוביץ ואח' נ' מ"י, פ"ד נד(4) 1; ע"פ 811/78 לזר פרינץ נ' מ"י, פ"ד לד(2) 365; ע"פ 947/85 עוזי עצמון נ' מ"י, פ"ד מא(4) 617 – אך המומחה אינו יכול להסתמך על "חוות דעתו" המקצועית של ההדיוט, להבדיל מהסתמכות על העובדות המוצגות לו. סיווג ההוצאות איננו ענין של עובדה, אלא של שיקול דעת מקצועי, והמשיב לא רשאי היה "לקבל" את הסיווג של שמעוני (בהנחה שכך עשה, כטענתו).


נכון שההלכה היא, כי יועץ המס אינו זרועו הארוכה של פקיד השומה, אך "מאידך גיסא, אין יועץ המס בגדר מחשב, המוזן בפרטים ופולטם לאחר מכן בפלט. על יועץ מס סביר ליתן דעתו למהות הפרטים ולתוכן המסמכים שנמסרים לו ולא לעצום עיניו מהם. כך יהא בידו לגלות מה שעל פניו אינו ראוי להיכלל בדו"ח. לגבי פרטים ומסמכים כאלה אין יועץ המס יכול לרחוץ בנקיון כפיו ולומר כי הם באו לו מלקוחו, וכך הכניסם לדו"ח" (פרשת צ'רשניה, שם).


15. עוד קבע, כזכור, בית משפט קמא, שהמשיב כלל את ההוצאות תחת הכותרת של גרפיקה וצילום, לא מתוך כוונה ליתן להם חזות לגיטימית, אלא "פסיעה בדרך שהותוותה בעבר, ואשר נראתה לו תקינה עקב אישורה ע"י מפקח מס הכנסה" (עמ' 464).
אינני מסכים עם מסקנה זו משני טעמים עיקריים.


16. ראשית – המשיב לא פסע בדרך שהותוותה בעבר (הכוונה לרואה חשבון או יועץ המס הקודם של שמעוני, בשם איצקוביץ). הסיווג על פיהם הגיש המשיב את ההוצאות, שונה מהסיווג שהותווה בעבר על-ידי איצקוביץ (ראה נ/3 ו-נ/4). אמנם השינוי אינו מהפכני, אך הוא מצביע על שיקול דעת שהפעיל המשיב, ולא פסע כרובוט בדרך שהותוותה בעבר.


17. שנית – וזה הטעם העיקרי: לכותרות של הסיווג, לכשעצמן, אין משמעות. השאלה היא, אלו הוצאות כלל איצקוביץ בעבר – ואותן אישר מפקח המס - תחת הכותרות הללו.
המשיב, שהעלה טענה זו במסגרת הגנתו, והנטל להוכיחה מוטל על כן, עליו – לא הוכיח זאת. אין ראיה שבעבר נכללו – ואושרו – תחת הסיווג של איצקוביץ הוצאות שאינן שייכות לאותו סיווג, שלא לדבר על הוצאות פרטיות או מעורבות, "מכל הבא ליד".

בהעדר ראיה, אין שום סיבה שבית המשפט לא יניח, שהן איקצוביץ והן מפקח המס, עשו מלאכתם ביושר (כפוף לאפשרות של רשלנות), וכללו תחת כותרות הסיווג רק את ההוצאות האמיתיות המתאימות לכל סיווג וסיווג.
לכן, המשיב אינו יכול ליהנות מהגנה זו. מה עוד, שגם לגופו של ענין, אין בהגנה זו ממש, והעובדה שגם יועץ המס הקודם פעל שלא כדין, אינה פוטרת את המשיב מאחריות.


18. בכתב האישום (המתוקן, מס' 2), הואשם המשיב בכך שסייע לשמעוני לערוך את הדוחות על הכנסותיו כשהוא יודע שאותם דוחות כוללים ידיעות לא נכונות. בין היתר: רישום במירמה של הוצאות בגין גרפיקה וצילום ששמעוני לא עמד בהן.
אכן, סעיף 224 לפקודה, מכוחו רואים את המסייע לעניין העבירות המנויות בו (לרבות סעיף 220), כאילו עשה את הדברים האמורים – דורש ידיעה של המסייע לאי נכונות הידיעה, הדו"ח או המסמך. אולם אחריותו של המשיב לעבירה יכולה להיות גם אחריות של עבריין עיקרי על פי סעיף 220 לפקודה, כמי שעזר לאדם אחר (לשמעוני) להתחמק ממס, כאמור ברישא של הסעיף.


בענייננו, אין קושי בדבר. אין ספק שהמשיב ידע שההוצאות שנכללו בסיווג של גרפיקה וצילום, אינן הוצאות אמת לגרפיקה וצילום.


"רישום במערכת החשבונות שאיננו אמת מבחינת נתון מהותי שבו או מבחינת סיווגו כחלק אמיתי של הקבוצה או הסוג שאליה מתייחס הרישום – הוא קיום פנקסי חשבונות כוזבים.
רישום הוצאות ביודעין באופן שמציג אותן כהוצאות, שנרשמו בפנקסי החשבונות של העסק כדין ובזכות היותן שייכות לכאן, בעוד שלפי מהותן האמיתית אין מקומן כלל בפנקסי החשבונות של העסק או לא בקבוצה שבה נרשמו לפי חלוקת הרישומים הנכונה – מהווה קיום הנהלת חשבונות כוזבת, אם כוונת הרישום הוא השגת המטרה של התחמקות ממס" (ג' עמיר – עבירות מס, עמ' 490).


19. רישום ההוצאות תחת הסיווג של גרפיקה וצילום, מעיד על עצמו שהוא נעשה מתוך מטרה להסתיר את מהותן האמיתית של ההוצאות באופן שייראו מיניה וביה כהוצאות כשרות, ללא בדיקה ובקורת. אצל נישום העוסק בתחום הפרסום, הוצאות גרפיקה וצילום מעידות על עצמן – בדרך כלל ובדרך הרגילה, כהוצאות עסקיות. ברם, הוצאות אירוח, מסעדות, בתי מלון, מסיבות וקייטרינג (שלא לדבר על הוצאות פרטיות אחרות) – מזמינות ומחייבות ביקורת ובדיקה.
כאשר הוצאות הגרפיקה והצילום האמיתיות, הן מזעריות וזניחות (בסך הכל הזמנות למסיבה אחת בחג השבועות והכנת כרטיסי ביקור ונייר מכתבים), במכלול ההוצאות שנכללו תחת אותה כותרת – אומר הדבר דרשני.
שמעוני עצמו אמר בעדותו שהיה "המום" כשראה בדוחות את הסכום שנכלל בהוצאות הגרפיקה (עמ' 334).


20. המסקנה בדבר הכוונה להסוות את ההוצאות, שייראו מיניה וביה כהוצאות כשרות, מתחזקת ממעמדו של המשיב כרואה חשבון ויועץ מס, הנהנה ממעמד סטטוטורי מיוחד, ומחוייב, בין היתר, לכללי אתיקה שנקבעו בתקנות מס הכנסה (כללי אתיקה מקצועית של יועצי מס), התשמ"א-1981.
פקיד השומה רשאי לסמוך על דו"ח שנחתם על-ידי יועץ מס, ולהניח שקיימות אסמכתאות כדין לכל ההוצאות הכלולות בו, ושההוצאות תואמות לסיווג ולקבוצה שבה נרשמו; שהרי יועץ מס חב חובת זהירות גם כלפי השלטונות (פרשת צ'רשניה, שם),ופקיד השומה רשאי להניח שיועץ המס עמד בה, כפי שרשאי פקיד השומה להניח שיועץ המס קיים את החובה המוטלת עליו, לנקוט "באמצעים סבירים להבטחת 'אמיתותם ודיוקם' של הנתונים המוצגים בדו"ח והעומדים בבסיסו" (פרשת צ'רשניה, שם).


21. להסוואה של ההוצאות יש תכלית אחת: כוונה להתחמק ממס. כוונה זו נלמדת ממכלול הנסיבות המפורטות לעיל.


אשר על כן, דעתי היא, שיש לקבל את הערעור באופן חלקי, ולהרשיע את המשיב בעבירות על סעיף 220(2) ו-220(5) לפקודה, בהקשר להוצאות שנרשמו כהוצאות גרפיקה וצילום, על-פי הפירוט בנספחים א', ב', ג' ו-ד' לכתב האישום; ולהחזיר את התיק לבית משפט קמא להמשך הדיון בטיעונים לעונש ומתן גזר דין.

ז' המר, שופט



השופטת ד' ברלינר:


במחלוקת שנפלה בין חבריי, אני מצרפת דעתי לדעתו של השופט ז' המר. אינני רואה לנכון להיכנס לשאלת אובדן ספרי החשבונות, משום שהחלטתי נובעת מעצם הסיווג הלא נכון של ההוצאות שמדובר בהן.


למעשה, לא היתה בתיק זה מחלוקת על כל המרכיבים העיקריים המחייבים את הרשעתו של המשיב.


לא היתה מחלוקת על עצם הסיווג הלא נכון תחת הכותרת צילום וגרפיקה של הוצאות שכל קשר בינן לבין צילום וגרפיקה, מקרי.
לא היתה מחלוקת, כי הדבר נעשה כדי להסוות את מהותן האמיתית של ההוצאות.


לא היתה מחלוקת, כי המשיב ידע על כך.


כפי שנכתב על-ידי חברי – בפני עצמו הסיווג הלא נכון מהווה תרשומת כוזבת, זאת לצד ההוכחה באשר לכוונת ההשתמטות ממס שיש בו.


אני מצטרפת לדברי חברי באשר לכך שהמשכת דרכו של רואה החשבון הקודם, לא היתה כדבעי, ומכל מקום אינה יכולה להוות הגנה.


ד' ברלינר, שופטתאב"ד

לפיכך הוחלט, ברוב דעות, כאמור בחוות דעתם של כב' השופטים המר וברלינר, לקבל את הערעור באופן חלקי, ולהרשיע את המשיב בעבירות על סעיף 220(2) ו-220(5) לפקודה, בהקשר להוצאות שנרשמו כהוצאות גרפיקה וצילום, על-פי הפירוט בנספחים א', ב', ג' ו-ד' לכתב האישום; ולהחזיר את התיק לבית משפט קמא להמשך הדיון בטיעונים לעונש ומתן גזר דין.





לתיאום פגישה עם עורך דין חייגו: 077-4008177




נושאים רלוונטיים נוספים

רקע תחתון



שעות הפעילות: ימים א'-ה': 19:00 - 8:30
                           יום ו' : 14:00 - 10:00

טלפון: 077-4008177
פקס: 153-77-4008177
דואר אלקטרוני: office@fridman-adv.com

Google+



רקע תחתון