פסק דין א. ההליך ועמדת המשיב. 1. זהו ערעור מע"מ על החלטת המשיב מיום 10.3.98 בהשגה שהוגשה על-ידי המערערת, בה קבע המשיב, כי אינו מתיר ניכוי מס תשומות לגבי 5 חשבוניות של חברת א.י.כ.ל, לגבי 6 חשבוניות של עוסקים פלשתינים ו- 2 חשבוניות של חברת אלהודא ואלאמן. יצוין, כי המשיב בסיכומיו מתיחס גם לניכוי כפול של מס תשומות בסכום של 28,264 ש"ח. המערערת בסיכומיה לא מתיחסת כלל לנושא זה (ראה הפיסקה הראשונה של סיכומי המערערת) ולכן אינני רואה אותו כענין העומד על הפרק בערעור זה. 2. המערערת היא חברה קבלנית לעבודות בנין, אשר ביצעה בשנים 95 עד 98 עבודות של בניית 78 יחידות דיור עבור חברת אינג' אליהו פבר בע"מ במודיעין, משלב עבודות העפר עד לשלב מסירת המפתח לרוכשים. 3. במסגרת עבודתה, היא העסיקה קבלני משנה. 4. המשיב טוען, כי חשבוניות שהוצאו על-ידי חברת א.י.כ.ל הן פיקטיביות, שכן חברת א.י.כ.ל לא ביצעה כל עבודה למערערת. יצוין במאמר מוסגר, כי נגד חברת א.י.כ.ל ומנהלה סאהיר כיוף, הוגש כתב אישום בת"פ 10563/97 של בית-משפט השלום בחיפה, המיחס להם הוצאת חשבוניות פיקטיביות, דהיינו חשבוניות שאינן משקפות עיסקה. בין היתר נזכרות בכתב האישום, 5 חשבוניות שהוצאו למערערת (מספרן 98; 135-129). בהכרעת הדין שניתנה ביום 7.12.99 נקבע שא.י.כ.ל הוציאה את כל החשבוניות האמורות וכי החשבוניות הללו שימשו רק ככיסוי לעבודות שביצעו אחרים ולא א.י.כ.ל.. ביהמ"ש הרשיע את א.י.כ.ל ואת מנהלה בעבירות לפי סעיפים 117(ב)(3), 117(ב)(4) לחוק מע"מ, גם בהתיחס לחשבוניות שהוצאו למערערת. יצוין כבר עתה, כי עובדה זו מובאת כעובדת רקע ודבר הרשעתה של א.י.כ.ל לא יובא על ידי בחשבון כחלק ממערכת הראיות בתיק זה. לעומת זאת, אני סבור שאין מניעה להסתמך על חומר ראיות שהובא בתיק הפלילי ושהוגש בפני הכולל את חקירתו של סאהיר כיוף וגם של מנהל המערערת. 5. לגבי 6 החשבוניות של עוסקים פלשתינים נטען על-ידי המשיב, כי לא נכללו בהן הפרטים הדרושים לפי תקנות מס ערך מוסף (קביעת פרטים שיש לכלול בחשבונית שהוציא עוסק תושב אזור שטחי עזה ויריחו או שהוצאה לו) התשנ"ו1996-. כמו כן, לא הוגש במועד הדו"ח הנדרש בתוספת 2 לצו מס ערך מוסף (דרישת דו"חות נוספים) התשנ"ו1996- (טופס 878), תוך שישה חודשים. 6. לגבי חשבוניות של חברת אלאמאן ואלהודא שהמס עליהן הוא בסכום של 28,264 ש"ח, נטען על-ידי המשיב, כי חשבוניות אלה לא נמצאו בספרי המערערת ולכן היא לא היתה רשאית לנכותן. המערערת אמנם טענה שהחשבוניות נלקחו על ידי המשיב, אך הדבר לא הוכח. המערערת לא פנתה לחברת אלהודא, מוציאת החשבוניות, כדי לקבל עותק מהחשבוניות. מלכתחילה, המשיב גם טוען שאין מאחורי חשבוניות עסקה וכי מדובר בחשבוניות כיסוי שהוצאו לעבודת אחרים, אך בהמשך טענה זו נזנחה (ראה דברי מר עארף נאשף ישיבה 14.5.00 ע' 5). יצוין גם, שהוגש הסכם לביצוע עבודות בניה פאושלי מיום 8.11.95 בין המערערת לבין אלהודא ואלאמאן (מוצג ה1/ לתיק המוצגים של המערערת). ב. טענות המערערת. 1. החשבוניות של א.י.כ.ל ושל חברת אלהודא ואלאמאן בע"מ הן אמיתיות. החברות הנ"ל סיפקו שירותים למערערת ושולמה תמורה בגין שירותים אלה. 2. בקשר לחשבוניות של עוסקים פלשתיניים הוגשו חשבוניות מס התחשבנות, אך הן הוגשו באיחור של חודש ימים. המערערת דיווחה על החשבוניות הללו בדו"ח התקופתי הרגיל. הסיבה לאיחור בהגשת חשבונית ההתחשבנות והדו"ח המיוחד, היתה נעוצה בכך שהנושא של דיווח על עיסקאות עם עוסקים פלשתינאים היה אותה עת בחיתוליו ומנהל המערערת לא ידע שיש לדווח על טופס מיוחד. הדבר נודע לו רק בדצמבר 96, בעת שנערכה ביקורת אצל המערערת. בעקבות מידע זה פנה מנהל המערערת מספר פעמים למשרדי מע"מ בחודשים דצמבר 96 - ינואר 97, אך לא נמצאו טפסים ורק באמצע ינואר 97 הוא הצליח להשיג את הטפסים הדרושים. ג. פרשת חשבוניות א.י.כ.ל. 1. הפרשה המרכזית בעניננו, היא פרשת חמשת החשבוניות של חברת א.י.כ.ל שמספרן 98; 129; 130; 131; 135. 2. הנטל להראות, כי החשבוניות שהוגשו על ידי המערערת הן פיקטיביות, הוא על המשיב (ראה ע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי ביטון בע"מ נ. מנהל מע"מ פד"י נ"ג(3) 493 פיסקה 8). הראיות. 3. המשיב מסתמך על הראיות הבאות: (א) בהודעה שמסר ביום 21.4.96 (מש1/) מנהל המערערת יעקב מארון, בפני חוקרי מע"מ, הוא אמר שלא נחתם חוזה עם חברת א.י.כ.ל וכי חלק מהעבודה בוצעה ע"י חברת שמבור, שעמה נחתם חוזה. כשבועיים עד חודש לאחר תחילת עבודתה, חברת שמבור הפסיקה עסקיה עם המערערת והמערערת המשיכה להעסיק את הפועלים שעבדו בשירותה של שמבור. להלן הוא אומר ש"דרשנו ממוסא ואבו רשאד שיציגו את חברתם ויציגו חשבונית ניהול ספרים וניכוי במקור. הם הציגו בפנינו את חברת א.י.כ.ל והם אמרו שהם נציגים של חברת א.י.כ.ל". להלן הוא אומר "חברת א.י.כ.ל נתנה לשמבור חשבונית. שמבור יצאה מהעסק וחברת א.י.כ.ל נותנת במקומו חשבונית לחברת ש.י. מארון". מאוחר יותר הגישו אותם פועלים חשבוניות של חברה בשם "המשתלב" מלוד. ובהמשך נאמר: "הספקים שסיפקו לי את הפועלים הם מוסא ואבו רשאד כנציגים של א.י.כ.ל כרמל". סכסוך עם א.י.כ.ל כרמל גרם לשינוי שם החברה שמגישה את החשבון. חברת "המשתלב" הגישה את החשבון וגם את המסמכים הדרושים ע"מ שיהיה אפשר לשלם את הכסף. כשנשאל למה נחתם חוזה עם שמבור ולא עם א.י.כ.ל והמשתלב, ענה מארון, כי שמבור עבדה על בסיס קבלנות וא.י.כ.ל והמשתלב עבדו כספקי פועלים על בסיס יומי של 150 ש"ח לפועל + מע"מ. להלן ביקש מארון בישיבה עם החוקרים מיום 24.1.96 בה לא מסר הודעה בעלת תוכן מהותי, שבישיבה הבאה עם חוקרי מע"מ שאחיו העורך דין יהיה נוכח בחקירה (ראה מש2/). (ב) בהודעה מיום 29.1.96 (מש3/) חזר יעקב מארון על עיקרי דבריו בהודעה מיום 21.4.96 והוסיף פרטים אלה: (1) מוסא ג'עבר סיפק פועלים לחברת שמבור, בשעה שזו ביצעה עבודה עבור המערערת. (2) מוסא הפך להיות ספק ישיר של פועלים למערערת לאחר ששמבור לא שילם למוסא כסף ונוצר כנראה סכסוך בין מוסא לשמבור. (3) מוסא הציג עצמו בפני המערערת כמי שיש לו חברת כוח אדם המספקת פועלים לאתרי בניה שונים. (4) מוסא הציג בפני המערערת אישורים על רישום כעוסק, ניהול ספרים וניכוי מס במקור של חברת א.י.כ.ל. (5) להלן אמר מוסא, כי מנהלה של א.י.כ.ל הוא סאהיר כיוף. ההתחשבנות נעשתה עם מוסא שהופיע יחד עם אחד, אבו רשאד. מוסא מילא במו ידיו את הפרטים בחשבוניות של א.י.כ.ל וקיבל את הכסף בשיקים. סאהיר עצמו לא נתן חשבוניות ובכלל לא היה באתר העבודה במודיעין. בחודש דצמבר הודיע לו מוסא שהסתכסך עם סאהיר כיוף והוא עובד כיום עם חברת כוח אדם בשם המשתלב. ראוי להעיר כבר בשלב זה, שניכוי מס התשומות לפי חשבוניות של חברת המשתלב, הוכר על ידי המשיב (דברי עו"ד גלייטמן ע' 42 לפרוטוקול). (ג) מרישומי רשם החברות עולה, כי בחברת א.י.כ.ל שני בעלי מניות: בסיס בשיר וכיוף סאהיר. (ד) המשיב מסתמך גם על הודעותיו של סאהיר כיוף. בהודעה מס' 1 מיום 18.4.96 מסר כיוף, כי הכיר את מוסא ואבו רשאד באחד מהאתרים בו הם עבדו. הנ"ל סיכם איתם כי חשבוניות של חברת א.י.כ.ל כרמל יכסו עבודה של פועלים שמוסא ואבו רשאד יביאו ובתמורה יקבל את המע"מ בשיעור 17% ועוד עמלה בשיעור 5-7%. לדבריו, נתנו לו השניים 2 חשבוניות של יאסר אל חמוז כדי שיתקזז עליהם ויקבל את המע"מ בחזרה וכן חשבוניות של אבו עזאלה עאיד סמיר, עליהן לא התקזז. כמו כן, מסר כי מוסא ואבו רשאד שרפו פנקסי חשבוניות של יאסר אל חמוז ושל אבו עזאלה עאיד סמיר. לדבריו, לא דיווח למע"מ משום שלא קיבל כסף ממוסא ואבו רשאד ולכן גם לא העביר חומר חשבונאי לרו"ח שלו. הנ"ל טוען, כי הסתובב באתרי בניה והוציא חשבוניות של חברת א.י.כ.ל כרמל בתמורה לעמלה ולתשלום המע"מ לאנשים אחרים שביצעו את העבודה וכדבריו, "הם (מוסא ואבו רשאד - י.ג.) סיפקו לו פועלים לעבודה ואני הייתי אמור לקבל מהם עמלה של 7% נוסף על המע"מ שמוסא ואבו רשאד צריכים לשלם". בהודעה מס' 2 מיום 21.4.96 אומר כיוף "בכל הפרויקטים האלו מוסא ואבו רשאד הביאו פועלים שלהם מהגדה וממזרח ירושלים והוציאו חשבונית של א.י.כ.ל כרמל לכסות על העבודה שהם עשו והייתי צריך לקבל 17% מע"מ ועוד 5-7% עמלה ולעיתים גם חצי מהרווחים". (ה) נגבו גם הודעות ממוסא ששמו המלא הוא מוסא ג'אבר סאלח. בהודעה הראשונה מיום 15.4.96 מסר העד, כי היה מנהל עבודה בחברת א.י.כ.ל ואחר כך בחברות אחרות. בשלב מסוים של גביית ההודעה סירב להמשיך ולענות על שאלות באמרו שידבר רק בביהמ"ש. בהודעה שניה מיום 16.4.96 שעה 11.50 גם כן הודיע מוסא כמה שורות לאחר תחילת ההודעה, שאינו רוצה לענות. בהודעה שלישית מיום 16.4.96 שעה 14.30 אומר מוסא "אבו רשאד ואני קבענו שאני מביא את הפועלים והוא ידאג לחשבוניות. אבו רשאד הכיר לי את סאהיר כיוף ואמר לי שהוא בעל חברת א.י.כ.ל כרמל בע"מ שאנחנו נעבוד על השם שלה. הוא יתן את החשבונית לויאטי השקעות. אבו רשאד קבע איתו עם סאהיר כיוף שיקבל את המע"מ 17% ועוד 6% מהרווח שלי ושל אבו רשאד...". ובהמשך בעמ' 2 (שורה 25 ואילך) הוא אומר: "ש: מדוע הפסקתם לתת לחברת ויאטי השקעות בע"מ חשבוניות של א.י.כ.ל כרמל בע"מ. ת: בא אלי אבו רשאד ואמר לי שאנחנו משלמים יקר עבור החשבוניות ושהוא השיג חשבוניות של יאסר אל חמוז...". ובעמ' 3 (שורה 7 ואילך) "ש: ומדוע הפסקתם להוציא חשבוניות של יאסר אל חמוז? ת: בני סינבטי בא אלי ואל אבו רשאד ואמר שהחשבוניות לא טובות כי יאסר על חמוז לא משלם את המע"מ ואמרנו שנחליף את החשבוניות ואבו רשאד פנה לחאלד וביקש ממנו חשבונית ........ חאלד כראג'ה חברת המשתלב לא נתן לו והוא נתן לו ניהול ספרים וניכוי מס במקור... אחרי כמה זמן בא עם פנקס חשבוניות שהוא הדפיס של חברת המשתלב עבודות עפר בע"מ...". בהמשך הודעתו (עמ' 3 שורות 17 ואילך), הוא מתיחס למערערת וכדבריו: "ש: איך התחלתם לעבוד עבור ש.י. מרון? ת. חבר שלי אבו-איאד אמר שיש קבלן מחיפה שרוצה עובדים בשם תייסיר ג'ברין אבו מוחמד. הבאנו לתייסיר ג'בארין 10 עובדים לאתר מודיעין והם עבדו במשך חודש ויצא שמגיע להם כסף יותר ממה שתייסיר ג'ברין קיבל מש.י. מרון ואז שוקרי מרון אמר אתם תעבדו אצלי אז הבאנו את סוהיר כיוף ליעקב מרון בעוספיה שנתן לו ניכוי מס במקור, עוסק מורשה ואת הפרטים שלו ישבנו אצלו בבית וסיכמנו את הפרטים אבל לא עשינו איתו חוזה עם חברת ש.מ. מרון. ש: האם א.י.כ. כרמל עשתה עבודה עבור ש.י. מרון באתר במודיעין? ת: לא. היא לא עשתה עבודה ואני ואבו רשאד הבאנו פועלים מהשטחים לעבוד. א.י.כ.ל כרמל לא עשתה שום עבודה. ש: אני מציג בפניך חשבונית של א.י.כ.ל כרמל שיצאו לש.י. מרון שמספרם 98, 129, 130, 135, 131 האם הם מוכרים לך? ת: כן. כל אלו חשבוניות שהוצאו על-ידי סאהיר כיוף שהיה חותם עליהם ואני הייתי ממלא אותם לפי עבודה שנעשתה. סאהיר כיוף קיבל בעבור חשבוניות אלו 17% מע"מ + 6% מהרווחים. ש: מדוע הוצאו חשבונות של חברת המשתלב עבודות עפר לחברת ש.י. מרון הכוונה לחשבוניות שמספרם 130 ו- 112? ת: היה סכסוך בין אבו רשאד לבין סוהיר כיוף ולכן אבו רשאד ביקש מבני סינבטי שיתן לו 2 חשבוניות ריקות של חברת המשתלב על מנת שיתן אותם לש.י. מרון כשהבאנו אותם בהתחלה יעקב לא הסכים לקבל את החשבוניות האלו אבל אחרי משא-ומתן הוא הסכים לקבל אותן ובני קיבל את המע"מ של החשבוניות האלו ואני רוצה לציין כי חשבונית 112 מולאה בכתב ידי". ובהודעה מס' 4 (עמ' 2 שורה 27 ואילך) נאמר: "ש: האם חברת א.י.כ.ל כרמל וחברת המשתלב ביצעו עבודות עפר עבור ש.י. מרון? ת: אני עבדתי אצל אבו רשא. לא עשה שום עבור עבור ש.י. מרון". (ו) המשיב מצביע על כך שתמורה ששולמה על-ידי המערערת לחברת א.י.כ.ל פוצלה לשיק בסכום גדול ושיק בסכום קטן. דבר התומך בכך שמדובר בתשלום המע"מ וכן עמלה. (ז) בחשבוניות חסר פירוט. בחשבונית 098 מיום 31.7.95 ע"ס 24,000 ש"ח נאמר שהיא "עבור אספקת עובדים במודיעין", בלי ציון מחיר ליום עבודה וכמה ימי עבודה סופקו. גם בחשבונית 129 מיום 3.8.95 ע"ס 37,500 חסר פירוט כנ"ל. התמורה פוצלה לשני שיקים: האחד ע"ס 35,625 ש"ח והשניה על סך 6,056 ש"ח. בחשבונית 130 מיום 30.9.93 חסר פירוט כנ"ל. החשבונית היא ע"ס 20,000 ש"ח + מע"מ. אותו המצב מבחינת הפירוט, חל לגבי חשבונית 131 מאותו תאריך כמו חשבונית 129 (30.9.95) ע"ס 9,550 ש"ח + מע"מ וחשבונית 135 מיום 3.11.95 ע"ס 42,750 ש"ח + מע"מ. התמורה עבור חשבונית זו פוצלה ושולמה בשני שיקים: האחד ע"ס 40,612 ש"ח והשני ע"ס 6,904.50 ש"ח. סאהיר כיוף אמר בעדותו בתיק הפלילי (ע' 24 ישיבה 7.5.99) שלא כתב חשבוניות למערערת ולא קיבל כסף מהמערערת ובע' 25 הוא מאשר שסיפק חשבוניות לחברות שאבו רשאד ומוסא עבדו עבורם. הוא היה אמור לקבל תמורת אספקת החשבוניות 7%. מוסא ואבו רשאד לא היו שכירים של חברת א.י.כ.ל, אלא הם היו קבלני משנה (ע' 25 (שם)). חוץ מלאפשר למוסא ואבו רשאד להשתמש בשם של א.י.כ.ל ובחשבוניות שלה, הוא לא עשה דבר (ע' 26). הסיכום בינו וביניהם היה, שהם יספקו את העובדים והוא את החשבוניות. מנהל המערערת שהעיד באותו תיק כעד תביעה, חזר על הסיפור של התקשרותו עם שמבור שהכזיב ולכן נותקה ההתקשרות עמו. לאחר מכן התקשר עם מוסא גאבר שהציג עצמו כנציג א.י.כ.ל והציע לספק כוח אדם. הוא לא ראה את סאהיר כיוף באתר, אך סאהיר כיוף הגיע למשרד של המערערת וסוכם שא.י.כ.ל תעבוד עבור המערערת תמורת 150 ש"ח ליום לפועל. את החשבונית נשוא הדיון כתב מוסא. השיקים נעשו לפקודת א.י.כ.ל בציון "למוטב בלבד" (ע' 14). 4. מנהל המערערת בתצהירו מתיחס לפרשה זו. הוא מספר שתחילה התקשר עם חברת שמבור, אך עד מהרה התברר כי אין ביכולתו לבצע את העבודות ואז הפסיקה המערערת את ההתקשרות עמו. הקבלן שמבור היה מקבל עובדים ממוסא גאבר ואבו רשאד, שהיה מספק לו עובדים לאתר. לאחר שהמערערת הפסיקה לעבוד עם שמבור פנו מוסא ואבו רשאד למערערת והציעו לספק לה פועלי בנין כשהם מציגים עצמם כנציגים של חברת כוח אדם לאספקת פועלים בשם א.י.כ.ל והם מספקים פועלים לאתרי בנייה ולקבלנים. סוכם עם הנ"ל שא.י.כ.ל תספק פועלים למערערת במחיר של 150 ש"ח + מע"מ ליום עבודה של 8 שעות. ההסכם בהיותו פשוט, נעשה בעל פה ולא בכתב. מוסא ואבו רשאד הציגו בפני מנהל המערערת את מנהל א.י.כ.ל, סאהיר כיוף, בבית מנהל המערערת והדברים סוכמו איתו. חברת א.י.כ.ל הציגה למערערת אישור שהינה רשומה כעוסק מורשה במע"מ, אישור ניכוי מס במקור (א3/ בתיק מוצגי המערערת) ואישור בדבר ניהול ספרים (האישור על ניהול פנקסי חשבונות, הוצג וסומן מע1/). מר מארון מכחיש, כי התמורה פוצלה לשיקים גדולים ולשיקים קטנים. להלן מביא מר מארון פירוט על החשבוניות והתשלומים כדלקמן: חשבונית מס' 98. (1) החשבונית הנ"ל הינה בגין 160 יום עבודה. (2) 160 י"ע * 150 ש"ח = 24,000 ש"ח בתוספת 17% מע"מ סה"כ 28,080 ש"ח. (3) לאחר ניכוי 5% מס במקור (לחב' א.י.כ.ל היה ניכוי במקור 5%) יוצא לתשלום סך של 26,676 ש"ח וזה סכום הצ'ק אשר שולם לחב' א.י.כ.ל. חשבונית מס' 129. (1) החשבונות הנ"ל הינה בגין 250 יום עבודה. (2) 250 י"ע * 150 ש"ח = 37,500 ש"ח לא כולל מע"מ. (3) מע"מ בשיעור 17% * 37,500 ש"ח = 6,375 ש"ח. חשבונית זו שולמה כדלקמן: (1) 37,500 ש"ח * 95% (אחרי ניכוי 5% מס במקור) = 35,625 ש"ח. הסכום הזה שולם בשיק מס' 009 משוך על בנק מרכנתיל דיסקונט שהעתקו רצ"ב ומסומן באות א'(2). (2) סך 6,375 ש"ח * 95% (אחרי ניכוי 5% מס במקור) = 6,056 ש"ח. הסכום הזה שולם בשיק מס' 0010 משוך על בנק מרכנתיל דיסקונט לתאריך תשלום מס ערך המוסף. חשבונית מס' 130, 131. (1) שתי החשבוניות הנ"ל הינן בגין אספקת עובדים לחודש ספטמבר 1995 כאשר חשבונית מס' 130 הינה מפרעה על החשבון וחשבונית מס' 131 הינה גמר חשבון חודש ספטמבר 1995. (2) חשבונית מס' 130 שהינה על סך 23,400 ש"ח כולל מע"מ שולמה לאחר ניכוי מס במקור 5% בצ'ק מס' 12 על סך 22,230 ש"ח משוך על בנק מזרחי בע"מ. (3) חשבונית 131 הינה כאמור גמר חשבון חודש ספטמבר 1995 (היא על סך 11,173 כולל מע"מ כאשר הסכום לתשלום לאחר ניכוי 5% מס במקור הינו 10,614 ש"ח). סכום זה שולם בשיק מס' 17 משוך על בנק המזרחי המאוחד בע"מ. (4) שתי החשבוניות הנ"ל הינה בגין 197 ימי עבודה כאשר התמורה עבור כל יום עבודה הינה כאמור 150 ש"ח. חשבונית מס' 135. (1) החשבונית הנ"ל הינה בגין 285 ימי עבודה. (2) 285 י"ע * 150 ש"ח = 42,750 ש"ח לא כולל מע"מ. (3) מע"מ בשיעור 17% * 42,750 ש"ח = 7,265.50 ש"ח. (4) סך של 42,750 ש"ח * 95% (לאחר ניכוי 5% מס במקור) = 40,612 ש"ח. סכום זה שולם בצ'ק מס' 105 משוך על בנק מזרחי בע"מ. הוא צירף את השיקים הרלבנטיים. כל השיקים הוסבו לחשבון הבנק של א.י.כ.ל ושולמו בפועל לא.י.כ.ל. בחקירתו אמר מארון (ישיבה 14.5.00), כי שמבור היה אמור לשמש כקבלן שלד (ע' 25). החוזה עם שמבור היה לגבי שני בנינים אבל היתה אפשרות שהוא יועסק לגבי בנינים נוספים (ע' 25). מוסא ואבו רשאד היו בעצם המבצעים של העבודה מטעם שמבור (ע' 29) ואחרי שניתק הקשר עם שמבור, הם המשיכו לעבוד שם (ע' 33). סאהיר היה איש כוחות הבטחון וכשהשתחרר הקים חברת כוח אדם ומוסא עבד בשביל סאהיר (ע' 30). אנשי א.י.כ.ל עבדו עם המערערת בחודשים יולי - נובמבר (ע' 32). תחילת הקשר היה במשרד המערערת בעוספיה. בפגישה שהתקימה שם בין יעקב מארון לבין מוסא אבו רשאד וסאהיר, סוכם בעל פה שא.י.כ.ל תספק פועלים בכמות משתנה לפי הצורך (ע' 33). הפועלים עשו את כל העבודות הכרוכות בבניית השלד (ע' 34). החשבון הראשון הוגש על-ידי סאהיר מוסא ואבו רשאד בעוספיה (ע' 39). בהמשך הוא אומר שאת כל החשבונות הגיש מוסא (ע' 39). בהמשך הסתכסכו מוסא ואבו רשאד עם סאהיר ודרכיהם נפרדו (ע' 40) ואח"כ עבדו מוסא ורשאד במסגרת חברת המשתלב (ע' 41). לשאלה אם סאהיר היה נוכח באתר, אמר מארון שעבודה במשרד היא גם עבודה (ע' 44). סאהיר היה שואל אותו אם הכל בסדר (ע' 45). כשהיה צריך סאהיר היה בא לשטח (ע' 45), אך הוא לא ביקר במועדים קבועים באתר (ע' 45). מי שחתם על החשבוניות היה מוסא (ע' 48). מוסא ואבו רשאד לאחר שהסתכסכו עם א.י.כ.ל הופיעו מטעם חברת המשתלב (ע' 51). ד. דיון ומסקנות. 1. אין חולק, כי חברת א.י.כ.ל לא ביצעה כל עבודות בנייה עבור המערערת, אלא הטענה היא כי א.י.כ.ל נתנה שירות מסוג אחר והוא שירות של אספקת כוח אדם. 2. בשים לב לגירסה זו, המוצאת גם ביטויה בפרטים המופיעים בחשבוניות נשוא הדיון, עלינו לבדוק אם אכן נתנה א.י.כ.ל שירות כאמור. לאחר עיון בכל חומר הראיות, אני סבור שמאזן ההסתברויות נוטה לכיוון המסקנה, כי ספקי כוח האדם היו מוסא ואבו רשאד ולא א.י.כ.ל. ואלה נימוקי: (א) מוסא ואבו רשאד נשארו במשך התקופה קבועים ואילו נותני החשבוניות התחלפו שלוש פעמים - שמבור, א.י.כ.ל והמשתלב. (ב) לא רק שמוסא ואבו רשאד נשארו קבועים, אלא גם הפועלים שסופקו בפועל נשארו אותם הפועלים (ע' 2 לתמליל המודפס של ההודעה של יעקב מארון מיום 21.4.96) (מש1/). (ג) מי שמילא את הפרטים בחשבוניות היה מוסא ולא סאהיר מנהל א.י.כ.ל. (ד) בעוד שנערך הסכם בכתב עם שמבור, לא נערך הסכם בכתב עם א.י.כ.ל. ההסבר שמדובר בהסכם פשוט לא נראה משכנע. (ה) א.י.כ.ל הוגדרה בחשבוניות שהוצאו על שמה כעוסקת בעבודות בנין ופיתוח ולא באספקת כוח אדם. גם במידע של רשם החברות על חברת א.י.כ.ל (נספח ג' לתצהיר עארף) מופיע תחת הכותרת מטרות החברה: "ביצוע עבודות בנייה" ולא אספקת כוח אדם. (ו) הגירסה שמארון נפגש גם עם סאהיר במשרד בעוספיה, היא גירסה מאוחרת יחסית. היא לא הופיעה בהודעה מש1/ מיום 21.4.96. בהודעה מש3/ מיום 29.1.96, אומר אמנם מארון שהוא ראה את סאהיר בעוספיה, אך בכך אין כל רבותא, שהרי מארון עצמו הוא תושב עוספיה. הוא לא אומר באותה הודעה שהיתה פגישה עסקית במשרד שבו הוסכם על אספקת פועלים. באותה הודעה גם מודגש שסאהיר לא נתן אף חשבונית. הגירסה בדבר הפגישה העסקית עם סאהיר במשרד, מופיעה לראשונה בתצהירו של מארון ואח"כ בעדות בתיק הפלילי של סאהיר. כבישת גירסה זו אומרת דרשני. מה גם שסאהיר אינו מעיד על אותה פגישה והרושם הוא שגירסה זו הועלתה כדי להסביר מדוע לא התבקשו מוסא ואבו רשאד להמציא יפוי כוח מחברת א.י.כ.ל. (ז) אם אכן עסקה חברת א.י.כ.ל באספקת כוח אדם, הרי אין להניח שביצעה שירות זה אך ורק עבור המערערת והיו לה לקוחות נוספים, אך חלק מהחשבוניות הן עוקבות והוצאו בפערי זמן גדולים יחסית באופן שקשה לקבל שהיו לא.י.כ.ל לקוחות אחרים פרט למערערת. הנה כי כן, חשבונית 129 היא מתאריך 3.8.95. חשבונית 130 היא מתאריך 30.9.95 וחשבונית 135 היא מתאריך 3.11.95. (ח) לדברי מר מארון, חברת א.י.כ.ל החלה לעבוד עבורו באספקת כוח אדם לכל המוקדם בסוף יולי 95. לפליאה היא כיצד כבר ב- 31.7.95 מוגשת חשבונית מס' 98 ע"ס 28,080 ש"ח וניתן שיק לתשלום ליום 17.8.95 ע"ס 26,676 ש"ח (ב1/)? (ט) יש לתת משקל מסוים גם לדבריו של סאהיר כיוף, בהודעותיו בפני חוקרי מע"מ שאושרו בתיק הפלילי. יש לזכור, שבעניני מע"מ אין בית-המשפט כבול בדיני הראיות הרגילים (ראה תק' 10א' לתקנות מס ערך מוסף ומס קניה (סדרי הדין בערעור) התשל"ו1976-). אמנם סאהיר כיוף לא הובא כעד בתיק זה ולא ניתנה למערערת הזדמנות לחקרו, אך מן הצד השני יש לזכור, כי הודעותיו של סאהיר בתיק הפלילי נגבו ממנו כחשוד ותחת אזהרה ועדותו של סאהיר ניתנה בתיק הפלילי שבו היה נאשם והיא נגדה את עניניו, שהרי בין היתר הואשם גם בפרשת החשבוניות של המערערת נשוא ערעור זה. היה זה משפט שבו שאלת הפיקטיביות של החשבוניות עמדה במרכז. לא נעשתה בו עיסקת טיעון וסאהיר לא היה יכול לצפות לכל טובת הנאה מאמירת הדברים. דבריו הברורים לענין ההסדר בינו לבין מוסא ואבו רשאד יש בהם לחזק את המסקנות העולות מהראיות האחרות שהובאו לעיל. (י) אינני סבור, שניתן ללמוד מכך שהחשבוניות של חברת המשתלב הותרו לניכוי על-ידי מע"מ על עניננו, שכן לא כל העובדות הנוגעות לחברה זו הובאו בפני. 3. לכל זה יש להוסיף שגם אם נניח כי המערערת פעלה בתום לב ואמנם חשבה בניגוד למצב הדברים האמיתי כי חברת א.י.כ.ל היא זו שמספקת לה כוח אדם וכי מוסא הוא רק שלוחה של חברה זו, הרי כידוע המבחן להכרה בתקפותן של חשבוניות לענין ניכוי מס תשומות הוא מבחן אוביקטיבי ולא סוביקטיבי (ראה פסק דינה של כב' השופט בייניש בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי ביטון נ. מע"מ פד"י נ"ג(3) 493, דינים עליון כרך נ"ו 282 פיסקה 4). אשר על כן, נדחה הערעור בנקודה זו. ה. פרשת חשבוניות אלהודא ואלאמאן. 1. בענין זה עברה עמדת המשיב מטמורפוזה. בכתב התשובה נאמר, כי מדובר בחשבוניות פיקטיביות והטענה בדבר העדרם של החשבוניות בספרי המערערת באה רק כדי להוות תמיכה ראייתית בטענה זו. בתצהיר של עארף נאשף, הופיעה הטענה בדבר העדר החשבוניות כטענה עצמאית. בעדותו בע' 6 ישיבה 20.3.00, אומר עארף, כי "בעלי המניות או האחראים בחברת אלהודא לא הוציאו את החשבונית ולא ידעו על הוצאת החשבונית. מי שהוציא את החשבונית הוא מישהו אחר" ובסוף אותו עמוד ובע' 7 הוא אומר שמדובר בחשבוניות פיקטיביות שהוצאו על ידי אדם ששמו אינו מופיע על החשבונית. עם זאת, הוא לא יכול היה להצביע על כל חומר ראייתי המאשש טענתו זו (ע' 9). בישיבה מיום 14.5.00 (ע' 5) הוא חזר בו כאמור מטענות הפיקטיביות ורק טען שמדובר שהחשבוניות לא נמצאו בספרים. הוא מוסיף "נתבקשו בזמן הביקורת להביא את שתי החשבוניות הלאה. נתבקשו בזמן הדיון בהשגה והיה פעמיים דיון בהשגה ולא המציאו אותן עד היום, לכן הן חסרות בספריו. לא ענין של פיקטיבי". להלן נשאל אם המערערת נתבקשה ע"י אנשי מע"מ להמציא את החשבוניות הנ"ל ועל כך הגיב בחיוב (ע' 6). להלן הוגש פרוטוקול הדיון בהשגה (מש1/) ואכן בישיבה מיום 10.11.97 מדובר על מתן ארכה של 14 יום למערערת להציג את חשבוניות המס המקוריות. בישיבת ההשגה הבאה שנערכה ביום 10.2.98, אין התיחסות לחשבוניות אלה. עארף בחקירתו נשאל על-ידי ב"כ המערערת אם זכור לו שהמערערת טענה כי החשבוניות של אלהודא נמצאות בין שאר החומר שנתפס במחלקת החקירות והיא ביקשה שהחשבוניות של אלהודא יוחזרו לה, ועל כך הוא ענה שהיתה דרישה של המערערת להחזיר את כל הספרים לא באופן ספציפי החשבוניות (ע' 8). ידוע לו שהיו ספרים של המערערת במחלקת חקירות אך אינו יודע אם היו שם כל הספרים או אילו ספרים היו שם (ע' 8-9). בסיכומי המשיב, למרבית הפליאה, חוזרת טענת הפיקטיביות של החשבון ונעורה לחיים (ראה ע' 4 לסיכומי המשיב). 2. מנהל המערערת אומר בתצהירו, כי חשבונית (הוא מדבר משום מה על חשבונית אחת ולא שתיים) נמצאת אצל המשיב ולא הוחזרה. חברת אלהודא היתה קבלן משנה. נערך עמה זכרון דברים לביצוע עבודות שלד וביום 8.11.95 נערך חוזה. המערערת שילמה לחברת אלהודא 50,000 ש"ח לפני מע"מ כמקדמה, וזאת בשלושה שיקים כמפורט להלן: (א) שיק על סך 20,000 ש"ח לתאריך 26.10.95 (שיק מס' 64 משוק על בנק המזרחי המאוחד). (ב) שיק על סך 15,000 ש"ח לתאריך 5.11.95 לתאריך 5.11.95 (צ'ק מס' 65 משוקך על בנק המזחרי המאוחד). (ג) צ'ק מס' 66 משוך על בנק מזרחי המאוחד על סך 20,575 ש"ח שהינו הסכום לאחר ניכוי מס במקור בסך 5%. אלהודא ביצעה בפועל את העבודות שקיבלה על עצמה. בחקירתו נשאל מר מארון אם פנה לאלהודא וביקש מהם את עותק החשבוניות וענה על שאלה זו בשלילה, תוך שהוא מסביר שהחשבוניות נלקחו על ידי מע"מ בשנת 2000 ולא היה מקום לפנות לחברת אלהודא זמן כה רב אחרי הוצאת החשבונית (ע' 51-2 ישיבה 14.5.00). 3. אני סבור, שיש לקבל את הערעור בנושא זה. אנמק את דברי: (א) אינני סבור שביהמ"ש צריך לתת יד ל"זיגזג" שבעמדת המשיב ולהתיחס לטענה בדבר פיקטיביות החשבוניות ואתיחס רק לטענה בדבר העדרן של החשבוניות. (ב) נראה לכאורה, שהחשבוניות היו קיימות, שכן קשה לתאר שבמערכת יחסים שלא נטען לגביה שהיא פיקטיבית ושמצאה ביטוי פורמאלי בזכרון דברים ובחוזה כתובים וכאשר התשלום נעשה בשיקים ולא במזומן, לא תדרוש המערערת חשבוניות שיאפשרו לה לנכות את מס התשומות. (ג) אין מחלוקת שבספרי המערערת נרשמו החשבוניות הנ"ל. (ד) המערערת היתה בחקירת מע"מ במישור הפלילי ונערך דיון בענינה במישור האזרחי. לכן, גירסת המערערת שכל מערכת ספריה לשנים הרלבנטיות ניטלה ממנה על-ידי המשיב, אינה בלתי הגיונית. מול הדברים הברורים של מנהל המערערת בדבר נטילת ספרי המערערת על-ידי אנשי המשיב, הרי מתברר שלמר נאשף אין ידיעה ממקור ראשון בנידון. (ה) אמנם עקרונית, יתכן וניתן לשחזר את החשבוניות באמצעות ספרי אלהודא, אך מאז הוצאת החשבוניות ועד למועד הדיון בהשגה 10.11.97, עברו למעלה משנתיים אחרי התשלום לאלהודא, אין אנו יודעים אם חברת אלהודא עדיין היתה קיימת במועד ומה טיב יחסיה עם המערערת ואם אכן יכולה היתה המערערת להשיג צילומי החשבוניות ממנה. בשים לב לאמור, אני סבור שמאזן ההסתברויות נוטה לכיוון המסקנה שהחשבוניות היו קיימות והן נמסרו למשיב ולא הוחזרו. ו. החשבוניות של ספקים פלשתינאיים. אני סבור, שדין הערעור להדחות בנקודה זו. 1. אין מחלוקת, כי לא הוגש במועד הדו"ח הנוסף שיש להגישו (טופס 878) כנדרש. 2. אני יכול לקצר בנקודה זו, שכן בפסה"ד בע"ש (חי') 5902/97 מרקוביץ סחר מתכות אלברזליות נ. מע"מ מיסים יד6/ ה27-, הוסבר בהרחבה הרקע החקיקתי והחשיבות של חשבוניות מס התחשבנות, הגשת הדו"חות הנוספים (טופס 878) במועד של שישה חודשים והיותו של מועד זה תנאי מהותי לאפשרות ניכוי התשומות. 3. הטענה, כי חובת הדיווח על טופס 878 לא היתה ידועה למערערת - אינה טענה, שכן דבר הצורך בשימוש בטופס הנ"ל זכה לפרסום בעתונות. המערערת היא חברה הנעזרת מטבע הדברים בשירותי רו"ח שבודאי דרישות מע"מ אמורות להיות ידועות לו. ההכרה בטענה בדבר אי ידיעת הדין תגרום לנזק למדינה, שהרי לפי הפרוטקול בין ישראל לאש"פ שנחתם בפריס ביום 4.5.98 (כ"א 1067 כרך 37 ע' 1), החשבוניות שעל פיהן נערכת ההתחשבנות ההדדית בישראל לאש"פ, תקפות למשך 6 חודשים בלבד. לפיכך, נדחה הערעור, פרט לנושא חשבוניות אלהודא שלגביו מתקבל הערעור. מאחר ורוב הערעור נדחה, תשלם המערערת למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסכום של 8,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםחשבונית