מענק לעובדים - הוצאה מוכרת

פסק דין השופט י' אנגלרד: 1. זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו, אשר קיבל את ערעור מס הכנסה של דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ (להלן: "דיקלה") בשאלת המועד לניכוי הפרשות חשבונאיות לתשלום "מענק היובל" לעובדי החברה. בעלי הדין הגיעו בבית המשפט המחוזי להסכמה דיונית על העובדות. ואלה הן העובדות המוסכמות: [דיקלה] היא חברה קשורה לבנק הבינלאומי הראשון לישראל בע"מ (להלן: הבנק) שעסוקה נהול קרנות נאמנות והיא מוסד כספי לפי חוק מע"מ. בהסכם קיבוצי החל על עובדי הבנק והחברות הקשורות לבנק נקבע כי עובדים המועסקים 20 שנה מקבלים בשנה העשרים להעסקתם מענק בגין ותק (להלן: "מענק היובל"). מענק היובל הינו תשלום כספי של מספר חודשי משכורת לפי דרגתו ו/או תפקידו של העובד הניתן בגין שרותי העובד למעבידו וכגמול בשל עבודתו עשרים שנה בשרות המעביד. מענק היובל מצטרף למשכורתו של העובד ומנוכה ממנה מס בהתאם. בהתאם להסכם הקיבוצי הנ"ל [דיקלה] הפרישה מהשנה ה17- ואילך להעסקת העובד כספים בגין מענק יובל. הפרשות באופן כאמור, נעשו ע"י [דיקלה] עד וכולל [שנת מס] 1991. במרץ 1991 הוציא המפקח על הבנקים חוזר שנושאו - דו"חות כספיים - טיפול חשבונאי במענקי יובל. בחוזר זה, הורה המפקח כי יש לערוך הפרשות בגין מענק יובל החל מהשנה הראשונה להעסקת העובד על בסיס אקטוארי ובשעור הוון מתאים. ובהתאם לכך, הפרישה [דיקלה] בדו"חותיה מ[שנת מס] 1991 ואילך. ברישומיה בספרים ראתה [דיקלה] את מענק היובל כמשכורת לכל דבר וענין וכך נהגה גם לגבי ההפרשות למענק יובל, זאת בשונה מהתייחסותיה[!] לדמי פרישה, דמי חופשה והפרשות דומות לאלו אותם לא ראתה כמשכורת. 2. דיקלה ביקשה לנכות כהוצאה מוכרת בשנות המס 1992-1989 את סכומי ההפרשות ל"מענק היובל" (שנעשו על-פי המתואר לעיל) בשנות המס שבהן נרשמו ההפרשות החשבונאיות בספרי החברה. המערער - פקיד השומה למפעלים גדולים (להלן: "פקיד השומה") - סירב להתיר לדיקלה לנכות כהוצאה את ההפרשות שרשמה בגין "מענק היובל" בשנות המס בהן נערכו ההפרשות, וקבע כי ניכוי ההוצאות יוּתר רק בשנת המס בה משולמים הכספים האלה בפועל לעובדי דיקלה. על קביעה זו הגישה דיקלה ערעור לבית המשפט המחוזי. המחלוקת בין בעלי הדין נסבה סביב הפרשנות של סעיף 18(א) לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], אשר לשם נוחות הדיון אביא תחילה את נוסחו: מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, דמי מחלה והוצאות אחרות כיוצא באלה - ניכוים לפי סעיף 17 יותר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להם או לקופת גמל כמשמעותה בסעיף 47, ובלבד שתשלומים כאמור ששולמו לקופת גמל לגבי החודש האחרון של שנת המס, יראו כאילו שולמו בתוך שנת המס אם שולמו לה תוך חודש מתום שנת המס. (ההדגשה לא במקור). על רקע הוראה זו, הגדירו בעלי הדין, במסגרת ההסכמה הדיונית, את המחלוקת המשפטית בצורה הבאה: השאלה השנויה במחלוקת בין הצדדים ובה יתבקש כבוד בימ"ש להכריע נוגעת לפרוש סעיף 18(א) לפקודה והיא האם חלות הוראות סעיף 18(א) לפקודה על מענק יובל הניתנים לעובדי [דיקלה]. וביתר דיוק: האם יש לראות במענק יובל כדומה באופיו ובמהותו להוצאות המנויות במפורש ברישת סעיף 18(א) לפקודה ובגדר "הוצאות אחרות כיוצא באלה" כאמור בסעיף הנ"ל. באם יחליט בימ"ש נכבד כי התשובה לשאלה דלעיל היא שלילית, מוסכם כי יותרו ל[דיקלה] סכומי ההפרשות למענק יובל כהוצאות בשנות המס בהם דרשה [דיקלה] את ניכויים וכי דו"חות [דיקלה] ל[שנות מס] 1992-1989 יתקבלו. באם יחליט כב' בימ"ש להשיב בחיוב על שאלה זו, מוסכם על הצדדים כי יאושרו הצווים שהוציא [פקיד השומה] ל[דיקלה] בגין [שנות מס] 1992-1989. 3. בית המשפט המחוזי - מפי השופטת ב' אופיר-תום - קיבל את עמדתה של דיקלה, בקבעו כי הוראות סעיף 18(א) לפקודה אינן חלות על "מענק היובל". לשיטתו, "מענק היובל" אינו נכלל בקטגוריה של "הוצאות אחרות כיוצא באלה", כמשמעותן בסעיף 18(א) לפקודה. נימוקו של בית המשפט היה שההוצאות האמורות בסעיף 18(א) לפקודה הן כולן בעלות גוון סוציאלי. לכן, גם הדיבור "הוצאות אחרות כיוצא באלה" נוגע להוצאות שהן מאותו מין, דהיינו, הוצאות שנעשו בהקשר סוציאלי של יחסי עובד ומעביד. לפי מבחן זה, "מענק היובל" איננו בבחינת זכות סוציאלית. יסודו במערך היחסים שבין המעביד לעובדיו; הוא נובע ממקור הסכמי, ומטרתו, תמרוץ העובד להתמיד במקום עבודתו. בית המשפט המחוזי סבר כי תכליתה המרכזית של הוראת סעיף 18(א) לפקודה היא למנוע מצבים שבהם המעביד מפריש הוצאות מסויימות ולבסוף אינו עומד בהן בפועל. המחוקק ביקש להבטיח כי הטבות סוציאליות ישולמו לעובד בפועל. אולם, מעבר להקשר הסוציאלי, למחוקק לא הייתה מטרה להתערב במערכות יחסים אחרות בין העובד לבין מעבידו, הנעדרות אופי סוציאלי. 4. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הגיש פקיד השומה את הערעור המונח לפנינו. לב המחלוקת בין בעלי הדין הוא הדיבור "הוצאות אחרות כיוצא באלה". פקיד השומה חולק על פרשנותו של בית המשפט, אשר צימצמה את הכלל שבדיבור הנזכר להוצאות בעלות גוון סוציאלי. יצוין, כי כולם מסכימים שהמתכונת של הוראת סעיף 18(א) היא "הכלל מעין הפרט" (ejusdem generis), אלא שהמחלוקת היא מהו טיבו של הפרט, אשר יקבע את משמעותו של הכלל. לדעת בית המשפט המחוזי, שהיא גם דעת דיקלה, התכונה המאפיינת את הפרטים היא האופי הסוציאלי של ההוצאה. לעומת זאת, לדעת פקיד השומה, קו האופי המציין את הפרטים הוא היותם מרכיבי שכר ותחליפים לשכר, המשתלמים לעובד בקרות "אירוע מזכה". לכן, טענת פקיד השומא היא, כי אין להבדיל בין תשלומים סוציאליים לבין תשלומים שאינם סוציאליים, מה עוד שכיום ההבחנה בין שני סוגי התשלומים היטשטשה. לפי תפיסתו, מטרת הסעיף היא למנוע ניכוי הוצאות על ידי הפרשה חשבונאית, בזמן שההוצאה לא הוצאה בפועל. עם זאת, אין פקיד השומה חולק על כך כי לצד המטרה הפיסקלית שבהוראה הנזכרת קיימת גם תכלית סוציאלית של הגנה על הטבות שכר להן זכאי העובד. 5. לשם ההכרעה במחלוקת זו, מן ההכרח לערוך תחילה סקירה של הרקע הרעיוני וההיסטורי של ההסדר הנורמטיבי בדבר ניכוי ההוצאות של מעביד במסגרת דיני מס הכנסה. נקודת המוצא היא הוראת סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, הקובעת כי "לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו ... יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". ההיבט המיוחד של הסוגיה לפנינו הוא כי המדובר בהפרשה מצד הנישום-המעביד למען הוצאה עתידית (מוכרת) אשר תגיע לידיו של עובד. מכאן השאלה, באיזה עיתוי מותר לנישום לנכות את ההפרשה, לצורך קביעת הכנסתו החייבת בשנת מס פלונית. עקרונית, העיתוי של ניכוי הוצאות תלוי בשיטת ניהול החשבונות של הנישום לצורך מס הכנסה. כידוע, קיימות שתי שיטות שונות של ניהול חשבונות שיש בהן כדי להשפיע על אופן קביעת הכנסתו של נישום. שיטה אחת היא "השיטה המסחרית" (או השיטה המצטברת) (accrual basis), לפיה ההכנסות וההוצאות מחושבות על-פי מועד היווצרותה של הזכות או של החובה. כלומר, זכויות וחובות שנוצרו בשנת המס מהוות הכנסה והוצאה לאותה השנה, גם אם בפועל תוכן הזכות טרם התקבל אצל הנישום או, במקביל לכך, במקרה של חבות, ההוצאה לשם ביצועה טרם הוצאה על ידו. השיטה השניה היא "שיטת המזומנים", לפיה הכנסות והוצאות נלקחות בחשבון אך ורק בשנת המס שבה נתקבלו או שולמו בפועל. ראה א' רפאל, מס הכנסה (כרך א', בהשתתפות י' מהולל, תל-אביב, תשנ"ה) 569 (להלן: "רפאל"); ע"א 421/78 פקיד השומה תל-אביב נ' חברת מ' מורצקי - רוזן מהנדסים יועצים בע"מ, פ"ד לג(2) 454, בעמ' 457-456; ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פ"ד מו(4) 795. 6. כלל גדול בדיני המס הוא, כי שכיר נישום לפי שיטת המזומנים. לכן, אין הוא חייב בתשלום מס על זקיפה חשבונאית גרידא לזכותו. לעומתו, החברה-המעבידה נישומה בדרך כלל לפי השיטה המסחרית. ראה ד"נ 9/85 נציב מס הכנסה ומס רכוש נ' דר' בר זאב, פ"ד מ(4) 351, בעמ' 361. מכאן נובע, לכאורה, כי חברה רשאית לראות כהוצאה בשנת מס פלונית משכורת או מענק, שהתחייבה לשלם לעובד בגין אותה שנה, גם אם במהלך אותה שנה טרם שילמה לו את המגיע לו. השווה ע"א 421/78 פקיד השומה תל-אביב נ' חברת מ' מורצקי - רוזן מהדנסים יועצים בע"מ, שם, שם. שילוב שתי השיטות עלול להביא לכך שהמעביד ייחשב, לצורך ניכוי המס, כמי ששילם הוצאה מוכרת, בעוד שהעובד לא ייחשב כמי שקיבל את התשלום. 7. ניהול החשבונות של הנישום מתבצע על פי כללי החשבונאות המקובלים בעולם המסחר. כללי החשבונאות משקפים את פעילות העסק ואת מצבו הפיננסי של הנישום. אולם, לצד ניהול החשבונות הרגיל מתבצעת חשבונאות לצורך מס, כדי לקבוע את ההכנסה החייבת של הנישום. מערכת הדיווח לצרכי מס שונה באופן משמעותי ממערכת הדו"ח הפיננסי. ראה י' פלומין "חשבונאות פיננסית וחשבונאות לצרכי מס" מיסים ד3- (1995) א1- (להלן: "פלומין"). לכן, הדיווח לצורכי מס אינו תואם תמיד את עקרונות החשבונאות, המקובלים אצל רואי חשבון. ראה רפאל, שם, בעמ' 575; ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, שם, בעמ' 800. מערכת כללי המס שונה מהחשבונאות המקובלת אצל רואי החשבון, בייחוד כאשר קיים חשש פן משלמי-המס ינצלו עקרונות חשבונאיים לשם הקטנת סכום ההכנסה החייבת במס, או לשם דחיית תשלום המס. ראה א' לפידות, עקרונות מס הכנסה ומס רווחי הון (ירושלים, תשל"א) 119 (להלן: "לפידות"). על הפער בנקודות המוצא של עקרונות החשבונאות לעומת כללי המיסוי עמד י' שטראוס במאמרו "על עקרונות החשבונאות וכללי פקודת מס הכנסה" רו"ח י"ח (1968) 135. ראה גם י' זילבר "חשבון ההתאמה לצרכי מס וזיקה שבין כללי החשבונאות לבין דיני המסים" רואה החשבון לט 229. כמובן שבמקרה של אי התאמה, הוראות דיני המסים גוברות על כללי הרישום החשבונאי. ברוח זו ראה ע"א 347/78 קופת עליה אגודה שיתופית נ' פקיד השומה, פ"ד לג(2) 525; ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, שם, שם. 8. נשוב כעת לשאלת העיתוי של ניכוי הוצאות מוכרות. עקרונית, באין הוראות מחייבות בפקודה בדבר העיתוי הקובע, התשובה תימצא בכללי החשבונאות המקובלים על רואי-חשבון. ראה ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, שם, שם. אולם בענייננו, סעיף 18(א) לפקודה קובע מפורשות, כי הוצאות מסוימות, הקשורות ביחסי עובד-מעביד, ידווחו על-פי שיטת המזומנים. במילים אחרות, ניכויין של הוצאות אלה יוּתר רק בשנת המס שבה שולמו בפועל לזכאי או לקופת גמל. בכך הוראת סעיף 18(א) לפקודה סוטה מעקרונות חשבונאיים מקובלים, וזאת, כך נראה, מתוך המטרה להשיג יעדים פיסקאליים וחברתיים מסוימים, עליהם אעמוד בהרחבה בהמשך (פלומין, שם, בעמ' א20-). העובדה כי ההסדר של הפקודה אינו תואם את הדרישות של כללי החשבונאות המקובלים בולטת על רקע גילויי הדעת של לשכת רואי החשבון לגבי זכאות עובדים לחופשה (גילוי דעת מס' 19) ולגבי פיצויי פיטורין, פיצויי פרישה ופנסיה (גילוי דעת מס' 20). לפי מסמכים אלה יש לתת ביטוי מלא לחבות המעביד בגין זכויות אלה בדוחות הכספיים, יש לרשמה על בסיס מסחרי ולהציגה במאזן כהתחייבות שוטפת. 9. יתכן, אפוא, כי על פי כללי החשבונאות הנהוגים בשיטה המסחרית, על דיקלה לבצע בספריה הפרשה בגין "מענק היובל", כדי לשקף באופן זהיר ומדויק את מצב עסקיה. נראה כי גישה זו עמדה גם בבסיס ההנחיה של המפקח על הבנקים, בדבר ביצוע הפרשה ל"מענק היובל" החל בשנה הראשונה להעסקת העובד. הדיווח החשבונאי של המוסד הבנקאי מתבצע אפוא באופן שמרני ומדויק, מתוך השאיפה לשמור על יציבותם הפיננסית של הבנקים. אולם, ההנחיה החשבונאית של המפקח על הבנקים אינה קובעת את העיתוי של ניכוי הוצאות לצורך מס הכנסה, קביעה המושתתת על מטרות שונות בתכלית. 10. כדי לעמוד על תכליתו המיוחדת של סעיף 18(א) לפקודה, מן ראוי לבחון בקצרה את הרקע שהביא לחקיקת הסעיף. בעבר (עד סוף שנות החמישים) הגישה ששלטה בישראל הייתה כי אין המעביד רשאי לנכות מהכנסתו סכומים שהוא מפריש בחשבונותיו לשם תשלום פיצויי פיטורין לעובדים. גישה זו התבססה על התפיסה, כי כל עוד לא פרש העובד ולא שולם לו הפיצוי, המדובר אינו אלא ב"חוב תלוי". השווה ע"א 330/68 תרו, תעשיה רוקחית בע"מ נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כג(1) 102, 104; א' ויתקון וי' נאמן, דיני מסים, מסי הכנסה, עזבון ושבח (מהדורה רביעית, תשכ"ט) 121 (להלן: "ויתקון ונאמן"). 11. והנה, שינוי עקרוני בגישה בדבר ניכוי של "חוב תלוי" (contingent liability) חל בפסק הדין האנגלי בפרשת Southern Railway of Peru v. Owen (Inspector of Taxes) [1956] 3 W.L.R. 389. המדובר היה במפעל, שצפוי היה להיות מחוייב לשלם לעובדיו המפוטרים או המתפטרים מענקי פרישה בשיעור של משכורת חודשית על כל שנת עבודה. בית הלורדים קבע, כי עקרונית מותר לנכות הפרשות לפיצויי פיטורין עתידיים, הגם שמדובר ב"חובות תלויים", וזאת בכפוף לשני התנאים הבאים: האחד, כי ללא הכללת ההתחייבויות התלויות, רווחי החברה באותה שנה לא ישתקפו באופן נאות; והתנאי השני, כי נסיבות המקרה והפרקטיקה החשבונאית המקובלת מאפשרות קביעה מוסמכת של סכום החוב בשנת המס הנדונה. יצוין, בדרך אגב, כי באותה פרשה לא הותר הניכוי לפיצוי פיטורין, כיוון שהמפעל לא עמד בתנאי השני; נפסק כי ההפרשה הייתה כעין רזרבה גסה, ולא הפרשה מדודה ומוסמכת. לגבי המצב המשפטי באנגליה בסוגיה זו ראה Whiteman on Income Tax (3rd Ed. By P.G. Whiteman & D. Goy, London, 1988) pp. 375-377; 11th Cumulative Supplement by M. Sherry (London, 2001) 101-105.). 12. בעקבות התקדים האנגלי, הכירו גם בתי המשפט בישראל באפשרות לנכות "חובות תלויים" בהתאם לשיטה החשבונאית המסחרית. פסק הדין המנחה הוא ע"א 190/58 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת נקיד בע"מ, פ"ד יג 1453 (להלן: "פרשת נקיד"), שבו הביע השופט א' ויתקון הסכמה עקרונית להלכה שנפסקה בבית הלורדים. בהקשר זה מציין השופט ויתקון (שם, בעמ' 1456-1455): [בנסיבות] מסויימות רשאי מפעל, אם לא חייב הוא אפילו, לעשות הפרשה בחשבון-הריווח-ההפסד שלו לשם כיסוי חיובים, שטרם הגיע פרעונם, כי אז ברור שגם חיוב זה מתווצר ומעיק על המפעל למן הרגע שבו עבד העובד משך התקופה המזכה אותו לימי חופשה. החיוב מתייחס לתקופה זו, ולא דוקא לתקופה שבה חל פרעון החוב. אפשר גם לומר שבשנה שבה עבד העובד ולא קיבל את ימי חופשתו, קיבל ממנו המפעל טובת-הנאה המשתקפת בריווח מופרז ומדומה, או בלשון אחר, המפעל ישלה את עצמו, אם כנגד היתרון שהפיק מעבודת העובד במשך שנה תמימה, לא יזקוף את החסרון הנעוץ בעובדה, שבאותה שנה כבר זכה העובד לדרוש ימי חופשה. חסרון זה קשור עם פעולות אותה שנה והוא סמוך ונראה עד כדי כך שמן הדין הוא להפריש את שוויו מן ההכנסה. יצוין, כי לגופו של עניין לא נזקק בית המשפט בפרשה זו להלכת Southern Railway of Peru בעניין "חוב תלוי", כיוון שהשופט ויתקון אימץ את קביעת בית המשפט המחוזי, לפיה החוב לדמי חופשה, שלגביו נעשתה ההפרשה, הוא חוב "מוחלט" ולא חוב "תלוי". 13. גישה זו מצאה ביטוי פעם נוספת בע"א 159,157/60 נקיד בע"מ נ' פשמ"ג, פ"ד יד 2237, שם נפסק כי "מותר לחברה לנכות מהכנסתה את הסכומים שהפרישה בחשבונותיה לכיסוי דמי הבראה, שהתחייבה לשלם לעובדיה, כפוף לתנאים מסויימים, אך טרם שילמה להם בשנת המס הנדונה" (שם, עמ' 2240). השופט א' ויתקון קבע כי מדובר בחוב "תלוי" שהתגבש עד כדי כך, שלפי עקרונות החשבונאות המקובלים, מן הדין לייחס אותו לשנה הנדונה ושהסיכוי שלא יתמלאו התנאים לגיבוש החוב באופן סופי רחוק למדי (שם, שם). עם זאת, נראה כי השאלה מהם גבולותיו של "חיוב תלוי", שלגביו תוכר ההפרשה כהוצאה הניתנת לניכוי, לא נתבררה די צורכה בפסיקתם של בתי המשפט. מאמירות אחדות נוצר הרושם כי, מעבר לדרישה כי ההפרשה תיערך על פי חישובים אקטואריים, נדרשת דרגת וודאות מסוימת כי החיוב יתממש בעתיד הלא רחוק. ראה ויתקון ונאמן, שם, בעמ' 123-122; ע"א 26/59 חברה ישראלית לתעשית אנילין בע"מ נ' פקיד השומה, תל-אביב, פ"ד יד 304; ע"א 533/60 "ארקיע" קוי תעופה בישראל בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב, פ"ד ט"ו 1533. השווה בהקשר זה במיוחד את פסק הדין של בית משפט זה, בפרשת ע"א 600/75 תל רונן קבלנים ובונים בע"מ נ' פקיד השומה תל-אביב 1, פד"א ט' 86, שבו מעיר השופט א' ויתקון, לאחר סקירה של הפסיקה הנוגעת לענין: ברור שאין לדבר על "חוב תלוי", מקום שבכלל לא נולד חוב כלפי מאן-דהו ר' חברת ארקיע דלעיל וראה גם חברה ישראלית לתעשיה אינילין בע"מ נ' פקיד השומה, ע"א 26/59 פסקי-דין י"ד 304. מאידך גיסא, כשתואר בפסיקה האנגלית והישראלית ובספרי הפרשנים חוב תלוי כחוב ש"קרוב לוודאי" שיתגבש לחוב מוחלט או ש"הסיכוי שלא יתמלאו התנאים לגיבוש החוב באופן סופי היה רחוק למדי" - אין להגזים וליחס לביטויים כאלה כוונה כאילו מן המידה הוא לדרוש דרגה כזאת של הסתברות (probability) שבעצם לא נותר כל הבדל בין חוב תלוי לבין חוב וודאי ומוחלט. 14. דומה, כי אחת הסיבות לכך שגבולותיה של הלכת החוב התלוי לא נתגבשו בפסיקה היא כי בשנת תש"ך, בסמוך לאחר פרשת נקיד הראשונה (ע"א 190/58) ובעקבותיה, התערב המחוקק ושלל, באמצעות הוספת הוראה מיוחדת בפקודת מס הכנסה, את ניכוי ההפרשות לגבי שורה של הטבות לעובד, ביניהם מענק פרישה, דמי חופשה ודמי הבראה. (במקור היא הוראת סעיף 11(5) לפקודה; כיום סעיף 18(א) לפקודה). בכך כפה המחוקק על הנישום את שיטת המזומנים לגבי ההפרשות המנויות בהוראת הפקודה. ראה ויתקון ונאמן, שם, בעמ' 123; י' מ' אדרעי, מיסוי הכנסת עבודה (חיבור לשם קבלת תואר "דוקטור למשפטים", ירושלים, 1979) 75 (להלן: "אדרעי"). והשווה ע"א 159,157/60 נקיד בע"מ נ' פשמ"ג, שם, בעמ' 2240. יצוין, כי כתוצאה מהתערבותו של המחוקק, התרחקה הגישה במשפטנו מן התפיסה העקרונית האנגלית, והתקרבה לזו השלטת במשפט של ארצות הברית. 15. מספר הערות על המשפט האמריקאי. על פי דין זה, מותר לנכות הוצאה עתידית רק בתנאי שכל האירועים שמקימים את החבות בתשלום ההוצאה התרחשו בפועל וסכום החבות ניתן לקביעה בדיוק סביר. ראה B. Bittker, Federal Taxation of Income, Estates and Gifts (Boston, 1981) vol. 4, p. 105-68. מבחן זה מכונה בארה"ב "all events test". ההסדר לניכוי הוצאות קבוע בסעיף 461 ל- Internal Revenue Code. על פי ההלכה האמריקאית, כאשר תשלום ההוצאה מותנה בהתרחשות אירועים עתידיים, ניכוי ההוצאה יותר רק כאשר יתממשו האירועים העתידיים. כל עוד ההתחייבות נותרת מותנית או שסכום ההוצאה אינו ניתן להערכה מדויקת, ההוצאה אינה מותרת בניכוי. ראה Union Pacific Railroad Co., Inc. v. U.S., 524 F. 2d 1343 (1975). כך למשל, בפרשת Clevite Corporation v. U.S., 386 F.2d 841 (1967) נפסק, כי לא ניתן לנכות תשלום עתידי לדמי חופשה לעובדים, המותנה בכך שהעסקת העובד תימשך עד למועד החופשה. וכך אומר בית המשפט: “Under an accrual method of accounting, an expense is deductible for taxable year in which all the events have occurred which determine the fact of liability and the amount thereof can be determined with reasonable accuracy”.... Taxpayers may accrue a deduction for liabilities which have not been assessed but are predictably going to be assessed and the size of which is immediately determinable. ... But, where payment - specifically, payment for vacation pay - is contingent upon employment up to the beginning of the vacation period, a taxpayer cannot accrue expenses for vacation pay before the taxable year in which the payments are made. Until the vacation period begins, the “all events” test... has not been satisfied. בדומה לכך נפסק, כי ניכוי מס עתידי, שישלם מעביד בקשר עם דמי חופשה של עובדיו, אינו ניתן לניכוי בשנה שבה התגבשה זכותם של העובדים לדמי חופשה, אלא רק בשנה שבה ישולמו דמי החופשה (Union Pacific Railroad Co., שם). 16. לאחר התיאור של הרקע ההיסטורי והרעיוני של הוראת סעיף 18(א) לפקודה, אשוב כעת לפלוגתא שבה עלינו להכריע. הרקע הראה לנו כי המחוקק בחר במודע בשיטת ניכויים הסוטה מעקרונות החשבונאות. לרקע זה חשיבות גדולה בפתרון בעיית הפרשנות העומדת לפנינו, שהיא האם "מענק היובל" נמנה על ההוצאות הכלולות בסעיף 18(א) לפקודה, אם לאו. אין ספק ש"מענק היובל" אינו נופל לגדר ההוצאות הספציפיות המפורטות בסעיף. לכן השאלה היא, כאמור, האם הוא נמנה על "הוצאות אחרות כיוצא באלה", שהיא השאלה הפרשנית של "הכלל מעין הפרט". השווה עמ"ה 297/87 חברת א' ויצמן תעשיות למסחר בע"מ נ' פ"ה, פד"א י"ח 59. הכלל הפרשני עצמו אינו בבחינת נוסחת פלא, אלא יש להחילו מתוך האספקלריה של תכליות החוק. ראה א' ברק, פרשנות במשפט (כרך שני, פרשנות החקיקה, ירושלים, תשנ"ג) 128. 17. טענת דיקלה היא, כי המכנה המשותף של ההוצאות המנויות בסעיף 18(א) הוא התכלית הסוציאלית של ההוצאות, אותה היא מגדירה בצורה הבאה: המשותף לתשלומים שבסעיף 18(א) הוא היותם תשלומים לבטחון הסוציאלי של העובדים, שנועדו להבטיח את בריאותו ורווחתו של העובד, ואת הבטחון הכלכלי במצבים בהם העובד נעדר או שחלה הפסקה.... בביצוע העבודה. לטענתה, "מענק יובל" אינו מתאפיין על-ידי התכלית הסוציאלית הנזכרת. 18. ההנחה בטיעון זה היא כי המטרה היחידה של שלילת הניכוי היא האבטחה של זכות העובד מפני חדלות פרעון של המעביד. הנחה זו אינה נראית בעיני, כי לו זו הייתה התכלית הבלעדית של הוראת סעיף 18(א), ניתן היה להשיגה על ידי הוראה ישירה, אשר תחייב את המעביד להפריש את הכספים לידיים בטוחות. תכלית זו אינה עניין של מיסוי כלל ועיקר. יתרה מזו, שלילת הניכוי אינה אלא בבחינת תמריץ גרידא להפקדת הכספים בקרנות, אך אין חובה על המעביד לעשות כן. לכן, אין להשקיף על הסוגיה מנקודת המבט הסוציאלית גרידא. עובדה היא, כי המטרה של אבטחת הכספים שולבה לתוך מסגרת מיסויית. דבר זה מעיד על תכלית פיסקאלית של ההסדר כולו. 19. לטעמי, בבסיסה של הוראת סעיף 18(א) מצויות שתי תכליות. האחת היא, כאמור, פיסקאלית, ובמרכזה הרצון להשיג התאמה בעיתוי של הוצאות המעביד והכנסות העובד. התכלית האחרת היא סוציאלית, וביסודה הדאגה להבטחת זכויות העובדים. אפשר גם, כי שאיפתו של המחוקק הייתה להניע את המעבידים להפקיד את הכספים בקרנות חסכון, וזאת מתוך מטרה מוניטרית. 20. באשר לפן הפיסקאלי, המחוקק ביקש ליצור התאמה בין המועד בו המעביד נחשב כמי ששילם את ההוצאה, לבין המועד בו העובד נחשב כמי שקיבל אותה. כדי להשיג התאמה זו המחוקק שלל את ההכרה בהפרשה חשבונאית גרידא, שאין בצידה הכנסה אצל העובד. מרכז הכובד אינו מצוי במערכת היחסים בין עובד למעביד, אלא במערכת היחסים בין הנישום לבין רשויות המס. הוראת סעיף 18(א) לפקודה באה, אם כן, להשיג יעדים של הגדלת הכנסות המדינה וסיכול האפשרות לנצל את העקרונות החשבונאיים ככלי להקטנת נטל המס או דחייתו (פלומין, שם, בעמ' א2-). על נקודה זו עמד א' נמדר, מסים (פקודת מס הכנסה) (חלק א', תשנ"ה) בעמ' 262: מטרת הסעיף הינה למנוע את האפשרות של ניכוי הוצאות בשיטה המסחרית, דהיינו על ידי הפרשה חשבונאית גרידא על ידי המעביד, בו בזמן שהעובד לא קיבל את התשלום בפועל ולא נרשמה הכנסה אצלו. לכן הסעיף מורה כי הוצאות מסוג של הטבות סוציאליות שסעיף 17(5) מדבר בהן, כגון, מענקי פרישה ומוות, דמי חופשה וכיוצא באלה, ניכויין יותר רק על בסיס מזומן. לפיכך המעביד יוכל לנכות את ההוצאות רק באותה שנת מס שבה הן שולמו בפועל לעובד או לקופת גמל. בצורה זו הסעיף משיג סימטריה בין ההוצאה לבין הכנסה, וההוצאה תותר רק במועד שתיווצר הכנסה אצל מקבלה. (ההגדשות אינן במקור). דברים ברוח זו כתב גם השופט א' ויתקון בע"א 318/73 הארגז בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, פד"א ו' 333: כל מטרתו של הסעיף 18(א) היא למנוע הפרשות בדרך חיוב וזיכוי גרידא. אסור שהחיוב יישאר בגדר חיוב. 21. באופן כללי, סעיף 18(א) שולל מן המעביד את האפשרות להקדים את העיתוי של ההוצאה, דבר המכונה shifting, וזאת לגבי הוצאות מסוימות הקשורות ביחסי עובד-מעביד. ראה ע.מ.ה. 856/57 (ת"א) חברת נקיד בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, "רואה חשבון", כרך ח' (תשי"ח1958-) 333, 334; ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים, שם, בעמ' 812; מ' כהן, דיני מסים (מהדורה שלישית מורחבת, ת"א, 1998, מעודכן עד שנת 2001) 2501, 2505. הקדמת העיתוי של ההוצאה משיגה תוצאה של דחיית מס, והרי "מס שנדחה הוא מס שנחסך". דחיית מס שלא על פני תקופה קצרה, יש בה רווח מס של קבע, בגין הפרשי עיתוי תמידיים. ראה פלומין, שם, בעמ' א5-. ברוח זו כתב רפאל, שם, בעמ' 577, בהתייחסו במיוחד לתקופה אינפלציונית: ---נישום, המתכנן היטב את חבותו במס, ישאף תמיד להקדים את מועד ניכוי הוצאותיו ולדחות את מועד רישום הכנסותיו, על-מנת שבעידן אינפלציוני יוקטן באופן ניכר ערך תשלומי המס בעת השתלמם לעומת ערכם, בעת שהיו משתלמים ללא תכנון מס נאות. על רעיון דומה עמד לפידות, שם, בעמ' 121, באומרו: מחשש שמא הפעלת הכלל שבסאותרן ריילויי אוף פרו נ' אוון תפתח פתח רחב להתחמקות-ממס בדרך של דחיית סכומי מס ניכרים לשנים מאוחרות, הוחקו הוראות ספציפיות נגד התחמקות, אשר אסרו לנכות הפרשות חשבונאיות מסויימות שאילמלא אותן הוראות מפורשות שבחוק היו מותרות בניכוי. תחיקה זו חלה, בין היתר, על אותו סוג, וסוגים דומים, של הפרשות-חשבונאיות שלגביהן הפעיל בית-המישפט-העליון בישראל את ההלכה שבסאותרן ריילווי אוף פרו נ' אוון. 22. אעבור כעת לפן השני, שהוא הפן החברתי. התכלית הנוספת של סעיף 18(א) היא, כאמור, הבטחת זכויותיו של העובד. הדאגה היא כי העובד יקבל את כל התשלומים המגיעים לו מן המעביד בהגיע מועד תשלומם. אחת הסכנות העומדות לעובד היא כי מעביד, שהפריש הפרשות חשבונאיות גרידא להוצאות מסוימות, אינו יכול לעמוד בהן, למשל בשל חדלות פרעון. אם יארע דבר מעין זה, יצא כי הן רשויות המס, הן העובדים, יינזקו: המס לא שולם לרשויות והתגמול אבד לעובד. תכליתה של הוראת סעיף 18(א) היא למנוע תופעה מעין זאת, בין היתר על-ידי יצירת תמריץ למעביד להפריש לתוך קופות גמל את הכספים המיועדים בעתיד לעובד. כאמור, להפרשה זו יש גם יתרון מוניטרי. בדבר המטרה הסוציאלית ראה את דבריו של ח"כ ישראל קרגמן, מ"מ יו"ר ועדת הכספים של הכנסת, בעת הדיון בחקיקת סעיף 18(א) לפקודה (דברי הכנסת מיום 8/6/1960, עמ' 2127). 23. מן האמור עולה, כי אין תכלית אחת ויחידה לשלילת האפשרות לניכוי ההוצאות העתידיות, אלא שילוב של תכליות. מסקנה זו מתחזקת גם לאור פרטי התשלומים המנויים בהוראת סעיף 18(א) לפקודה. מוזכרים כאן מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים ודמי מחלה. העיון בפרטי תשלומים אלה יגלה כי הם אינם בעלי צביון אחיד. יש ביניהם תשלומים המשתלמים באופן קבוע, מדי כשנה או בטווח קרוב, במהלך תקופת העבודה. ויש ביניהם תשלומים אחרים, המשתלמים רק בתום יחסי עובד-מעביד או בהתרחש אירוע עתידי אחר. זאת ועוד אחרת. תשלומים מסוימים מוקנים לעובד בחקיקת מגן סוציאלית ותשלומים אחרים מבוססים על הסכמים אישיים או קיבוציים. 24. לטעמי, המאפיין את ההוצאות המפורטות בסעיף 18(א) הוא היותן תשלומים מתחום יחסי עובד-מעביד, בהם קיים פער זמן בין יצירת החיוב (וודאי או מותנה) לבין מימוש החיוב בפועל. אין לפנינו תשלומים שוטפים המשתלמים לעובד בשל עבודתו, אלא תשלומים גבוהים יחסית, המשתלמים באופן חד פעמי, חד שנתי, בתום תקופה מסוימת או בקרות אירוע כלשהו (השווה אדרעי, שם, בעמ' 75). תשלומים אלה הם בבחינת תשלומי שכר נילווים. במלים אחרות, המכנה המשותף של פרטי התשלומים המנויים בהוראה הנדונה הוא עובדת היותם הוצאות שכר החורגות מן השכר השוטף, אותן מוציא המעביד בשנת מס מאוחרת לשנת המס בה החלה לצמוח ההתחייבות להוציאן. נמצא, כי בהחילנו את העקרון של "הכלל מעין הפרט" על הדיבור "הוצאות אחרות כיוצא באלה", המסקנה היא כי כל התשלומים, שהם בעלי האופי הנזכר, אין להתיר את הניכוי בגין הפרשותיהם, אלא בשנה שבה הוצאו בפועל. 25. הבחינה של "מענק היובל" לאור המאפיינים הנזכרים מובילה למסקנה כי לפנינו הוצאה "כיוצא באלה" המנויות בהוראת סעיף 18(א) לפקודה. מענק זה הוא הטבת שכר הסכמית, המעוגנת בהסכם קיבוצי ומשולמת לעובד בהגיעו לשנת עבודתו העשרים בחברה. המענק הוא בגובה של מספר חודשי משכורת, והוא משתלם לעובד כגמול על התמדתו במשך עשרים שנה בשירות המעביד. מדובר בסכום גבוה יחסית, החורג מן השכר השוטף, אשר ישתלם לעובד באופן חד פעמי בתום עשרים שנה. מענק זה ממלא, אפוא, את התכונות של תשלום שכר נילווה. מכאן, כי יש לכלול אותו במסגרת הוראת סעיף 18(א) לפקודה. 26. הערה לסיום. במסגרת הרפורמה הכוללת במס הכנסה, שהציע משרד האוצר ביולי 2000, הוצע לשנות את סעיף 18(א) לפקודה, לנוסח הבא: מענק פרישה, דמי חופשה, דמי הבראה, דמי חגים, מענק יובל וכל תשלום אחר המשתלם באופן לא סדיר - ניכויים לפי סעיף 17 יותר רק בשנת המס שבה שולמו לזכאי להם ... דיקלה טענה כי עצם ההצעה לתקן את החוק מלמדת כי על פי המצב המשפטי הקיים, "מענק היובל" אינו כלול בסעיף 18(א). טענה זו אין לה כוח שכנוע רב. מעצם העובדה שהוצע לתקן את החוק אין להסיק מסקנות אודות המצב המשפטי הקיים לפני תיקון החוק. לעיתים, תיקוני חקיקה באים כדי להסיר ספק או כדי להבהיר מצב משפטי קיים. ראה רע"א 3527,4539/96 אקסלברד ואח' נ' מנהל מס רכוש - אזור חדרה, פ"ד נב(5) 385, 405 והאסמכתאות המובאות שם. 27. התוצאה היא, כי ניכוי ההוצאות בגין "מענק היובל" יוּתר רק בשנת המס בה משולם המענק בפועל לעובד. אין בכך, כמובן, כדי לשלול אפשרות של המעביד להפריש את דמי מענק היובל לקופת גמל, כמשמעותה בסעיף 47 לפקודה. במקרה כזה תותר ההוצאה בניכוי בשנת המס בה מתבצע התשלום לקופת הגמל. אי לכך, הערעור מתקבל ופסק דינו של בית המשפט המחוזי מתבטל. המשיבה תישא בשכר טירחת עורך-דין בסך 30,000 ש"ח והוצאות משפט על פי תקנה 513 לתקנות סדר הדין האזרחי, תשמ"ד1984-. ש ו פ ט השופט א' א' לוי: אני מסכים לפסק דינו של חברי הנכבד כב' השופט י' אנגלרד, ולהנמקתו הממצה והמפורטת, ונטלתי לעצמי חרות להוסיף מספר דברים. 1. פרשנותו של המונח "כיוצא באלה" מחייבת, כשלב ראשון, לבחון את רשימת הפריטים המנויה בסעיף 18(א) הנ"ל, ולאתר את המכנה המשותף או התכונות המאפיינות את כל הפרטים המנויים בסעיף, הואיל ואלה עשויים להגדיר את גבולותיה של התיבה הלשונית. בשלב שני, יש לברר אם אותו מכנה משותף הולם גם את הפריט שבדיקתו נבחנת. כך פעלה השופטת המלומדת של בית המשפט המחוזי, אשר קיבלה את השקפת המשיבה כי יש לראות באותה קבוצת פרטים הוצאות אשר - "נימנות הן על תחום ההטבות הסוציאליות המוענקות לעובד מכח דין או מכח כל מקור אחר, כשייעודן הוא הבטחת זכויותיו ורווחתו של העובד, גם בעת הפסקת עבודתו, זמנית או סופית" (שם, בעמ' 4,3). משעמדה השופטת על המכנה המשותף לפרטים באותה הקבוצה, היא בחנה אם מענק היובל נמנה על קבוצה זו של פרטים וקבעה: "מענק היובל איננו זכות סוציאלית, אליבא דכולי עלמא. יסודו במערך היחסים שבין המעביד לעובדיו; הוא נובע ממקור הסכמי, ומטרתו, תמרוץ העובד להתמיד במקום עבודתו או, תיגמולו על שעשה כן" (שם, בעמ' 4). אלא שכאמור לעיל, אין די בפרשנות המתבססת על לשון החוק. וכדבריו של כב' השופט א' ברק, כתוארו אז, בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2), 70: "הלשון היא איפוא נקודת המוצא. אך היא אינה נקודת הסיום. לעולם יש לפתוח בלשון החוק, אך לעולם אין לסיים בה. מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות "נכונה". בחירה זו נעשית על-פי מטרת ההוראה ועל-פי תכליתה... על תכלית החוק ניתן ללמוד, כמובן, מלשון החוק עצמו. זהו מקור ראשון אך לא יחיד. על תכלית החקיקה יש ללמוד ממקומה של ההוראה בחוק, ממבנהו הכללי של החוק וממקומו במערך החקיקה הכללי. אך מעבר לכך, ניתן ללמוד על מטרת החקיקה ממקורות שמחוץ לחקיקה עצמה, כגון מהמצב המשפטי שהתקיים בטרם חוקק החוק ובתקלה שהוא בא למנוע. מקור חשוב ללימוד בדבר מטרת החקיקה הוא ההיסטוריה החקיקתית והפרלמנטרית. ...מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס." (שם, בעמ' 75-74). 2. חברי הנכבד עסק ברקע ההיסטורי והרעיוני של הוראת סעיף 18(א) הנ"ל, ואני מבקש להפנות גם להליך הפרלמנטרי, הואיל ונדמה כי גם בו יש לתמוך בתוצאה אליה הגיע כב' השופט אנגלרד. על הרקע החקיקתי-היסטורי של הסעיף ניתן ללמוד מדברים שנאמרו בועדת הכספים של הכנסת בתאריך 18 ביולי 1960. באותה ישיבה הביע חבר הכנסת יוחנן בדר את הדעה הבאה: “הייתי מעדיף שייעשה מאמץ למחוק את המלים "כיוצא באלה", בעיקר כשהדבר מסוכן גם לכם....אם חברה התחייבה לשלם בשנה הבאה לא בעד סחורות אלא פיצויים או דמי חופשה, אומרים לה: למרות שהדבר רשום בפנקסים, זה לא ייחשב. אני חושב שיוצא מן הכלל זה אין לו מקום והוא משמש לזיוף התמונה האמיתית של מצב המפעל" (שם, בעמ' 6). על דברים אלה באה תשובתו של מר גבעוני: "בשביל שחוב יהיה חוב מוחלט, צריך שימלא כמה תנאים: א) שיהיה ברור מהו הסכום; ב) מהו מועד התשלום; ג) ושלא יהיה מותנה. אם חוזה עבודה קובע שפיצויים הם חלק של השכר ומשלמים זאת יחד עם השכר, יכירו בזה כהוצאה. אבל אנו מדברים על מציאות מסוימת, של התחייבות מותנית...אנו מעונינים להבטיח שסכום מסוים הפטור ממס הכנסה ישמש במאה אחוזים את היעוד שלו. אם פטרנו אותו ממס מפני שיש לו יעוד מסוים, אנו צריכים לדאוג שישמש באמת ליעוד זה." (שם, בעמ' 7). בישיבה קנ"א של מליאת הכנסת, מיום טו באב תש"ך (8 באוגוסט, 1960), הובאה מפיו של חבר הכנסת ישראל קרגמן מטרתה הנוספת של החקיקה בתחום זה (ראה דברי הכנסת, כרך 29, עמ' 2127): "האם מוצדק או לא מוצדק לקשור את הניכוי המותר לשנת המס שבה באופן ממשי שולמו המענקים המפורטים דלעיל? רצוני לומר, כעובד, כנציג פועלים, שאני רואה את הדבר הזה כחיוני מאד לעובד במפעל. מדוע? ישנם מפעלים הנהנים מן הניכוי לפני ששילמו את החופשה, את הוצאות ההבראה, ועוד. וייתכן שבסופו של דבר לא ישלמו את המענקים, אולי תהיה פשיטת רגל או קנוניה? כל עוד אין מפרישים את הכסף לקרנות מיוחדות, שעל ידי כך אפשר לפטרם מחובת מסים, הרי לא אחת קרה, כי עובדים הפסידו, ולא קיבלו את מלוא המענק. המדובר בערך סוציאלי, במתן תנאים סוציאליים לעובד, המזכים את המעביד בגלל תשלומים כאלה בניכוי מיוחד במס. תשלום ממשי מצד המעביד מצדיק פטור מסויים ממסים, אולם הוא חייב לבצע זאת. אם הוא באמת משלם לעובד, יש לו זכויות" (שם, בעמ' 2127). העולה מן המקובץ הוא שתכלית הסעיף הנה כפולה: גביית מס אמת מחד, וניסיון להבטיח את העברת התשלומים לידי העובדים, מאידך. שתי התכליות משתלבות לתוך אחת: הרצון להגביל את חופש הפעולה החשבונאי של המעסיקים, על מנת שלא ינצלו חופש זה לתכנוני מס בדו"חות הכספיים, תוך פגיעה בזכויות העובדים. טול לדוגמה מצב שבו מעביד הפריש לאותו סעיף בדו"חותיו הכספיים, סכומים במשך כל שנות עבודתו של עובד, ולבסוף פוטר העובד, או התפטר, עובר לשנת עבודתו העשרים. מקום בו יוכל המעביד לנכות כהוצאות, במשך שנים ארוכות, את אותן הפרשות שבסופו של דבר לא ישולמו לעובד, הרי שגם התכלית של גבית מס אמת, וגם התכלית להבטיח את השימוש הנכון בהתאם לייעודם של אותם כספים, אינן מתממשות. והרי לשם כך נועד סעיף זה המסייג את האפשרות לנכות כהוצאה הפרשות אלא במועד העברתן לעובד. ובמלים אחרות, במידה וניכוי ההוצאות בגין ההפרשות יחל כבר בשנה הראשונה, ואותן הפרשות לא יועברו בסופו של דבר לידי העובד, המשמעות הכלכלית והחשבונאית של אותן הפרשות תחל ותסתיים במנגנון ליצירת רווחים פטורים ממס, וזו מטבע הדברים אינה תכליתו של הסעיף. 3. טענת המשיבה, שהסעיף לא נועד לכלול בתוכו אלא הוצאות אשר המכנה המשותף להן הוא שהן רכיבי שכר בעלי אופי סוציאלי המשולמים לעובד עקב הפסקת עבודתו, הארעית או הקבועה. במילים אחרות, לגישתה של המשיבה, היקפו של הסעיף תחום על ידי גבולות המוגדרים סביב האינטרס הסוציאלי. לכך אין בידי להסכים. בהחלט ייתכן, והדבר אכן עולה מההיסטוריה החקיקתית שנסקרה לעיל, שבתחילת דרכו "לא התכוון" הסעיף להחיל עצמו אלא על תשלומים שהנם סוציאליים בטיבם. אלא ש - "הציפייה של האדם המודרני היא להפעלה של חוק באופן התואם את צרכיו, ולא להפעלה ארכאית של החוק. בכך גם מוגבר אמון הציבור ברשות השופטת, הנותנת ביטוי נבון למדיניות החקיקה...לאחר שהשופט מגלה את דעתו של המחוקק הוא מגבש על פיה את תכלית החקיקה, על פי הצרכים של החיים המודרניים. על השופט לחזור ממסע העבר ההסטורי ולפרש את החוק על פי צורכי ההווה." (א' ברק "פרשנות במשפט (פרשנות החקיקה)" (הוצאת נבו, תשנ"ג), עמ' 272-270; י' זוסמן, "בתי המשפט והרשות המחוקקת", משפטים ג 213 (תשל"א), בעמ' 215. מאז חוקק החיקוק ועד לימינו חלפו שנים רבות, ובינתיים נוצרה מציאות עסקית וכלכלית שונה. ראשית, שונה המציאות העסקית בכך שאותן הטבות המנויות בסעיף נבלעות בשכר עבודתו של העובד. הגבול בין שכר עבודתו של העובד לבין שאר רכיבי השכר היטשטשו עד לבלי היכר. אפילו העובד עצמו לא תמיד יכול להצביע על כל אחד ממרכיבי משכורתו באופן נפרד. ברצותו ייקח העובד את הכספים לקניות במרכול - ברצותו ישתמש באותם כספים להבראה או לחופשה. שנית, שונה המציאות העסקית הנוכחית מהמציאות ששררה בעבר בכך, שהקטנת חבות המס באמצעות תכנון הדוחות הכספיים הפכה לפרקטיקה מקובלת בקרב המעסיקים (ע"פ 1182/99 הרורביץ נ' מדינת ישראל, פד"י נד(4), 1, 98 מול אות השוליים ז'). תכנון מס באמצעים חשבונאיים אינו עוד יוזמה חריגה של בודדים בעלי יכולת, כי אם ציפייתו של כל בעל עסק מרואה החשבון שלו. אין צורך בענייננו להביע דעה בשאלת הלגיטימיות של התופעה (לעניין זה ראה דבריו של כב' השופט י' אנגלרד בע"פ 1182/99, בעמ' 80 מול אות השוליים ז'), ויחד עם זאת, יש לציין כי בית המשפט לא ייתן ידו לפריצת פרצות, או להגדלת הפרצות הקיימות, בחוק, המאפשרות את אותם תכנוני מס ומניפולציות חשבונאיות, אפילו אם אלה הפכו לפרקטיקה מקובלת. (ראה לעניין זה את דבריו של כב' השופט א' ברק (כתוארו אז) בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פד"י לט(2), 70, בעמ' 77, מול אות השוליים ה' ואילך). 4. העולה מן האמור הוא שמענק היובל נכנס בגדרו של סעיף 18(א) לפקודה, ולפיכך, המשיבה אינה רשאית לנכות הוצאות שהופרשו בגין המענק אלא במועד העברת התשלומים לידי העובדים הזכאים להם. ש ו פ ט השופט י' טירקל: אני מצרף דעתי לפסק דינו המאלף של חברי הנכבד השופט י' אנגלרד ולהערותיו המשלימות של חברי הנכבד השופט א' א' לוי, מטעמיהם. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אנגלרד. מיסיםהוצאה מוכרתמענקניכוי מס