פסק דין השופט א' ריבלין: 1. המערערת, חברת חילן (1989) בע"מ, היא חברה פרטית, שעיסוקה בעיבוד ממוחשב של נתונים. הרקע להקמתה משליך על המחלוקת נשוא ערעור זה. בראשית הייתה חברת "חילן - החברה הישראלית לעיבוד נתונים בע"מ" (להלן: חילן ענ"א), שעסקה מאז שנת 1968 במתן שירותים של עיבוד נתונים. חילן ענ"א נרשמה למסחר בבורסה לניירות ערך בתל-אביב בשנת 1983. בשלהי שנת 1989 הצטרפה לחילן ענ"א קבוצת משקיעים חדשים, ששאפה לפתח תחום פעילות חדש בחברה: השקעות בנכסי דלא ניידי. בעלי השליטה בחברה החליטו לפצל את המסגרת המאוגדת של פעילותם ולשם כך הקימו את המערערת, ורשמו אותה כחברה פרטית. העיסוק בתחום הפעילות הישן של חילן ענ"א (קרי, מתן שירותים של עיבוד נתונים) הועבר במלואו אל המערערת. במסגרת זו הועברו אליה חצרי חילן ענ"א, עובדיה, הציוד והלקוחות. אף מנהלה של חילן ענ"א עבר לשמש במערערת. חילן ענ"א עצמה שינתה את שמה, והתמקדה בתחום הפעילות החדש שלה. 3. המחלוקת בין המערערת למשיב, פקיד השומה בתל-אביב, נסובה על מחויבותה של המערערת בתשלום מס מעסיקים בשנת המס הראשונה לפעילותה העסקית, היא שנת 1990. המערערת טוענת, כי היא זכאית לפטור ממס זה, בהתאם להוראת סעיף 2א(א)(6) לחוק מס מעסיקים תשל"ה1975- (להלן: הפטור או סעיף הפטור). המשיב טוען, כי המערערת אינה עומדת בתנאים המקנים פטור ממס. בפועל מתמקדת המחלוקת בתנאי הראשון שבסעיף הפטור. סעיף הפטור קובע כך: 2א. (א) מעסיק המשלם הכנסת עבודה בעד עבודה באחד מאלה יהיה פטור ממס מעסיקים בשל אותה הכנסה: (1) ....... (6) בחברה שחלה עליה חובת ניכוי במקור מתשלומים בעד שירותים או נכסים ושעיקר הכנסתה בשנת המס הוא ממכירת שירותי עיבוד נתונים ממוחשב למי שאינו בעל שליטה בה, כשעיבוד הנתונים נעשה על-ידי תוכנות שיוצרו, פותחו ותוחזקו בידי עובדי החברה; לענין זה, " בעל שליטה" - כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה. (ב) ....... פטורים התנאי שבמחלוקת קובע כי חברה הזכאית לפטור, היא "חברה שחלה עליה בשנת המס האמורה חובת ניכוי במקור". מוסכם על הצדדים כי המערערת אכן ניכתה מס במקור בשנת המס הרלבנטית. אין גם מחלוקת כי המשיב קיבל לידיו את דוחו"ת הניכוי ואת הסכומים שניכתה המערערת במקור בלא להעיר על כך. אלא שלדעת המשיב אין בעובדות האלה כשלעצמן, כדי להביא את עניינה של המערערת בגדרו של הפטור. המשיב סבור כי שאלת קיומה של החובה לנכות מס במקור, חובה המהווה כאמור את התנאי הראשון לפטור, נחתכת על פי הוראת סעיף 164 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], תשכ"א1961- (להלן: הפקודה או פקודת מס הכנסה) והצו שהוצא מכוחה, צו מס הכנסה (קביעת תשלומים בעד שירותים או נכסים כהכנסה), תשל"ז1977- (להלן: הצו). מכוח הוראת הצו - כך טוען המשיב - לא הייתה המערערת חייבת בניכוי מס במקור, ולפיכך, אין התנאי הראשון מתקיים, לדעתו, והמערערת אינה זכאית ממילא לפטור. לשיטתו של המשיב ניכתה המערערת, במקור, את מס ההכנסה, מתוך ההתנדבות, שכן לא הייתה חייבת בניכוי זה על-פי הוראות הפקודה והצו. זאת כיוון, שהצו קובע, בין היתר, כי החובה לנכות מס במקור חלה על חברות שמחזור עסקיהן עלה בשנת מס פלונית על הסכום הנקוב בתוספת א' לצו, שתחולתה, כך נכתב בהערת השוליים בה, "לגבי חברות החל משנת המס השניה שלאחר השנה המפורטת בתוספת". ובמילים אחרות: אמת המידה לסיווג חברה כמי שחייבת בניכוי מס במקור, מבוססת על מחזור עסקיה, כפי שהיה שנתיים קודם לכן. המערערת, שאך זה הוקמה, אינה יכולה להצביע, מטבע הדברים, על מחזור עסקים כלשהוא בשנתיים שקדמו לשנת המס, ומכאן שלא היתה חייבת בניכוי מס במקור. 4. המערערת טוענת, לעומתו, שניים אלה: האחד, נוגע לפרשנותו של סעיף הפטור הטעון. האחר, מתייחס לאופייה של החברה המערערת - כממשיכת דרכה של חברת חילן ענ"א. הטעון הראשון מחזיק שתי טענות. סעיף הפטור ממס מעסיקים, כך מציינת המערערת, אינו נדרש לפקודה או לצו, ולא בכְדִי כך. תכלית הוראת הסעיף אינה מתיישבת, להשקפתה, עם האפשרות להגביל את תחולתו לחברות המציגות מחזור עסקים בן שנתיים. המערערת מציעה, לפיכך, לפרש את הוראת התנאי הראשון לפטור, שלא לאור הפקודה והצו. דא עקא, שאין היא מבהירה מהי המשמעות, שהיא מבקשת ליתן לתנאי. לחילופין, טוענת המערערת, כי אפילו נפנה אל הוראות הצו לשם בדיקת התנאי הראשון, עלינו לבחון על פיו את מחזור העסקים בשנת המס שלגביה מבוקש הפטור, ולא זה שנתקיים בשנתיים שקדמו לה. טיעונה האחר של המערערת סומך כאמור על טיב עסוקה. כל פעילותה של חילן ענ"א, כך היא טוענת, נטמעה בה, במערערת, עם הקמתה. מוסכם - כך היא מציינת - כי לו הייתה חילן ענ"א ממשיכה בפעילותה בלא שינוי במבנה התאגיד הייתה היא זכאית לפטור ממס מעסיקים. כיוון שכך, וחרף העובדה שהמערערת מהווה אישיות משפטית חדשה ונפרדת, יש להתעלם, לדעתה, מהפרדה זו, ולהעניק לה את הפטור המבוקש. 5. טיעוניה של המערערת נדחו בבית המשפט קמא. לעניין פרשנות החוק, העדיף בית המשפט את עמדתו של המשיב. בית המשפט דחה אף את טיעונה האחר של המערערת, לעניין הזהות המתקיימת בין חילן ענ"א לבין המערערת בכל הנוגע לטיב הפעילות העסקית. טעון זה, כך קבע, עומד בניגוד לעקרון האישיות המשפטית הנפרדת. בית המשפט סירב במקרה זה להרים את מסך ההתאגדות, ולייחס למערערת את תכונותיה של חילן ענ"א. כיוון שכך - נדחה הערעור - שהגישה כנגד השומה שנקבעה לה. כנגד החלטות אלה מופנה הערעור. דין הערעור להדחות, על שני חלקיו. 6. המערערת סבורה, כאמור, כי כוונת המחוקק הייתה להעניק את הפטור ממס מעסיקים, לחברות מסוימות, בהתאם להיקף מחזורן העסקי - בשנת המס בה מבוקש הפטור. על מנת לתמוך בהשקפה זו, הביאה ראיות מן ההיסטוריה החקיקתית; אלא שבאלה אין די כדי ללמד על התכלית הנטענת. המערערת סקרה בסיכומיה את המשא ומתן, שנוהל עובר לחקיקת הוראת הפטור, בין רשויות המס לבין חברות תוכנה, ובהן חברת חילן ענ"א - אותה ייצג, באותה עת, מנהלה של המערערת. כל שניתן ללמוד מסקירה זו הוא, שחילן ענ"א הייתה אמורה כנראה לזכות בפטור. אין ללמוד ממנה דבר על הכוונה לבדוק את המחזור העסקי, של החברות המועמדות לפטור, בשנת המס שלגביה מבוקש הפטור, ואין להסיק ממנה על כוונה לסטות מאמות המידה שנקבעו, בסופו של דבר, בצו. כשם שלא הניחה המערערת בסיס די לטענתה בדבר הצורך בפרוש הסעיף שלא על דרך הפנייה לצו, כך גם לא הניחה יסוד לטענתה החלופית, לפיה אפילו קיימת חובה לפנות להוראת הצו ראוי להתעלם מן האמור בו לעניין המחזור העסקי בשנים הקודמות. לפרוש כזה אין עיגון כלשהו בלשון החוק. הפרשנות המוצעת על-ידי המערערת חורגת ממתחם האפשרויות הלשוניות האצורות בסעיף הפטור (ראו לדוגמה: ע"א 3174/96 סובאג נ' מנהל מס שבח מקרקעין, תקדין-עליון 99(1), עמ' 639). אמנם, לשון הסעיף, אינה כוללת הפנייה מפורשת לסעיף 164 לפקודת מס הכנסה ולצו. אולם בכך לבד אין בשום פנים כדי ליצור שוני מלאכותי בין חובת הניכוי במקור הקבועה בצו לבין התנאי הסומך על חובה זו בסעיף הפטור. הברירה להתנות את הפטור, בשיעור מחזורה העסקי של החברה שנתיים קודם לכן יש בה טעם: מחזורים עסקיים קודמים מלמדים על יציבותה של חברה ועל חוסנה והם מהווים שיקול סביר, שתכליתו ראויה, בקביעת הפטור המעודד את המשך פעילותה של החברה העוסקת במתן אותם השירותים שנקבעו בפקודה. 7. הטענה האחרת שבפי המערערת היא, כאמור, טענת ההמשכיות בפעילותה העסקית. תחום פעילותה של חברת חילן ענ"א עבר כל כולו אל המערערת, ואת מקומו בחברת חילן ענ"א תפסה פעילות הנדל"ן, שהביאו המשקיעים החדשים. ביסוד פעולה זו, של ארגון מחדש, עמדו שיקולים כלכליים ברורים. לאֲמיתו של דבר, מבקשת היום המערערת להתעלם מן המסגרת התאגידית בה ניהלה את עסקיה הלכה למעשה, ולבחון את זכאותה לפטור, כאילו המשיכה לפעול במסגרת חברת חילן ענ"א. דין טענה זו להדחות. את חבותה במס, או את זכאותה לפטור, יש לבחון לאור הדרך בה נהגה בפועל. הפעילות העסקית בתחום עבוד הנתונים לא יצאה מתחומיה של חברת חילן ענ"א והיא פסקה כליל מפעילות בתחום זה. המערערת החלה בפעילות דומה לאחר שהוקמה ואת חוסנה ואת מחזור עסקיה יש לבחון לגופה היא. טענתה של המערערת היא, כי לו היתה "קבוצת המייסדים" ממשיכה בעסוקה במסגרת ענ"א ואילו "קבוצת המשקיעים" היתה עוברת למערערת - לא היה מתעורר כל קושי. בכך אין ולא כלום, שהרי כלל הוא "שאדם החייב במס לא ישמע בטענה שלו נהג באותה עסקה עצמה אחרת משנהג, היה נפטר מאותו מס, ומשנהג כפי שנהג ומבקשים לחייבו במס - דין וצדק הוא שייפטר גם כך ממס" (דברי השופט מ' חשין ברע"א 1221/94 תרשיש נ' מנהל מס רכוש, פ"ד מט(1) 353, 367). אין בשלילת זכאותה של המערערת לפטור במקרה זה משום סיכול מטרת החקיקה - כסברת המערערת. מטרתו של התנאי הראשון לקבלת הפטור, היא לבחון את יציבותה וחוסנה של החברה, באמצעות בדיקת מחזורה העסקי בשנים החולפות. מחזורה העסקי של חילן ענ"א, אינו יכול ללמדנו על יציבותה וחוסנה של המערערת. כך בוודאי הם פני הדברים, מקום בו המעבר "התאגידי" הוא מחברה הנסחרת בבורסה לני"ע (חברת חילן ענ"א) לחברה פרטית (המערערת). 8. בית המשפט קמא דחה, כאמור, את טיעונה זה של המערערת, בשל שמצא בו סתירה לעקרון האישיות המשפטית הנפרדת. גם אנו, בדרך השונה בה הלכנו, ועל פי הגיונו של הפטור באנו לאותה מסקנה. בדרכנו אף מתייתר הצורך לבחון את האפשרות ואת הצורך ב"הרמת המסך" בין החברות לעניין דיני המסים. הייתי דוחה את הערעור ומחייב את המערערת בשכר טרחת עורך הדין של המשיב בסכום של 20,000 ש"ח. ראוי להניח, לאור התוצאה, כי המשיב יחזיר לידי המערערת את המס שנוכה, במקור, בלא צורך. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' ריבלין. מיסים