פסק דין א. ההליך והעובדות. 1. זהו ערעור מע"מ, כנגד החלטת המשיב מיום 3.2.00, אשר בה דחה את השגת המערערת וקבע שעליה לשלם סך של 199,793 ש"ח (קרן) בצירוף הפרשי הצמדה, ריבית וקנסות בגין מע"מ עסקאות לתקופה שבין 6/96 - 11/98. 2. החלטת המשיב נוגעת לביצוע עבודות פיתוח שלפי הטענה בוצעו עבור עיריית אשדוד. ואלה העובדות שאינן במחלוקת: המערערת היא חברה קבלנית. המערערת זכתה במכרז משותף של משרד הבינוי והשיכון, המינהל והחברה לפיתוח אשדוד בע"מ, לחכירה מגרשים לבניה ושיווק בשכונת ט"ו באשדוד (להלן: "הפרוייקט"). הפרוייקט היה אמור להתבצע על קרקע שהיא בבעלות מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "המינהל"). על פי תנאי המכרז, התחייבה המערערת לשאת בתשלומי הוצאות פיתוח לחברה העירונית לפיתוח אשדוד (להלן: "חפ"א") בגין ביצוע עבודות פיתוח ותשתית בסך של 5,100,000 ש"ח בצירוף מע"מ. בהקשר לכך היה על המערערת להתקשר בחוזה עם חפ"א בנוסח שצורף כמסמך 7 לתנאי המכרז. חוזה זה נושא כותרת "חוזה התשתית הרוויה" (להלן: "חוזה התשתית"). בחוזה זה נקראה המערערת בשם "המשכנת". בהואיל השלישי במבוא לחוזה התשתית נאמר: "והואיל ומכוחו של הסכם הפיתוח ועפ"י התחייבויותיה של המשכנת באותו הסכם, על המשכנת להתקשר עם חפ"א ולשלם לה את הוצאות הפיתוח באשר לאתר וזאת כמתחייב מן ההרשאה ובגדר הוראותיו של הסכם זה". בסעיף 2 לחוזה התשתית הוגדרה "העסקה", כ"ההתקשרות בין המשכנת לבין משב"ש - בין בגדר הסכם הפיתוח ובין אם אחרת - והתקשרותה של המשכנת עם חפ"א עפ"י הסכם זה - והכל בעקבות כל מכרז, הקצאה בפטור ממכרז או כל שיטה אחרת עפ"י קביעת משב"ש וגם / או חפ"א". בסעיף 3 לחוזה התשתית נאמר: "בכפוף להתקשרותה של המשכנת בהסכם הפיתוח עם משב"ש ולמילוי שלם וקפדני של המשכנת אחר כל התחייבויותיה בהסכם הפיתוח ובהסכם זה מתחייבת בזאת חפ"א לבצע את עבודות הפיתוח לפי הפירוט שבנספח א' להסכם זה; המשכנת תהיה פטורה מתשלום לעיריה של חלק מהאגרות ומהיטלים המתיחס לעבודות המבוצעות על-ידי חפ"א ומשולמות על-ידי המשכנת לחפ"א אך ורק כמפורט במפורש בנספח ג' להסכם זה. אגרות והיטלים שלא צוינו במפורש כאמור, וכן חלק האגרות וההיטלים שלגביהם אין פטור חלקי כאמור, תשלם המשכנת במישרין לעיריה עפ"י התעריפים וחוקי העזר שיהיו בתוקף בעת תשלומם בפועל לעיריה". סעיף 5(א) לחוזה התשתית קובע: "מוצהר ומוסכם בזאת מפורשות, כי התמורה עפ"י האמור בסעיף 4 דלעיל אינה כוללת מע"מ והמשכנת תחוייב להוסיף ולשלם לחפ"א מע"מ (או כל מס שיבוא במקומו) בגין התמורה לרבות כל הפרשי הצמדה, ריבית וכל תשלום מכל סוג שעליה לשלם עפ"י הסכם זה וזאת בהתאם לשיעורו של המס במועד ביצועו של כל תשלום בפועל". על פי נספח ג' להסכם האמור, זכאית המערערת לפטור חלקי (45%) מ"אגרות הנחה של צינורות מים"; לפטור "ממרכיב ביב ציבורי בהיטל הביוב" ופטור חלקי (50%) מ"אגרת/היטלי הכבישים העורקיים", "במידה וביצועם נכלל במפורש בגדר העבודות המבוצעות על ידי חפ"א...". בפועל, הופטרה המערערת מחלק מאגרות הביוב ומאגרות הכבישים, בסכום נומינלי כולל של כ- 1,103,469 ש"ח. 3. לתנאי המכרז צורף כמסמך 3 גם חוזה פיתוח שעליו נדרש הזוכה לחתום עם המינהל. בסעיף 6 לחוזה הפיתוח נאמר: "תשלום מסים ותשלומי חובה אחרים. היוזם מתחייב לשלם במועדם את כל המסים הממשלתיים, העירוניים והאחרים, ארנונות, תשלומי חובה לסוגיהם וכל מסי הפיתוח ואגרות הפיתוח מכל סוג שהוא החלים על פי דין על מקרקעין ו/או על בעלים ו/או על מחזיקים של מקרקעין, ואשר יחולו על המגרש ו/או בקשר עמו, בגין כל תקופת הפיתוח. היוזם מתחייב לשלם מס ערך מוסף כדין החל על כל אחד מהתשלומים החלים על היוזם על פי חוזה זה, בהתאם לשיעורו של מס הערך המוסף במועד תשלומו. היוזם מתחייב להחזיר למינהל, לפי דרישה, כל תשלום כנ"ל, אם שולם על-ידי המינהל תוך 30 יום מתאריך הדרישה". בסעיף 7 לחוזה הפיתוח נאמר: "תשלום הוצאות פיתוח. היוזם מתחייב לשאת בכל הוצאות הפיתוח, בין שאלה חלות על המגרש או בגינו או בגין השימוש בו במועד חתימת חוזה זה או לפניו או אחרי מועד חתימת חוזה זה ובין שהן שולמו על ידי המינהל לפני מועד חתימת חוזה זה. היוזם מתחייב לשלם את הוצאות הפיתוח על פי דרישתו של המינהל ו/או של הגורם המוסמך מטעמו לדרוש את תשלומן ו/או על פי דרישתו של הגורם שהוציא את הוצאות הפיתוח". 4. חפ"א מצדה, חתמה עם המינהל ביום 6.5.96 חוזה הרשאה לתכנון ופיתוח תשתיות וביצוע הפיתוח לגבי הקרקע נשוא הפרוייקט (להלן: "הרשאה לתכנון"). בחוזה זה נאמר במבוא, כי הואיל והמינהל מעונין בביצוע עבודות לתכנון ופיתוח תשתיות במקרקעין נשוא הפרוייקט, הוא מתקשר עם חפ"א לביצוע עבודות אלה. סעיף 5 לחוזה ההרשאה קבע, שהוצאות הפיתוח יהיו על חשבון חפ"א כולל ההוצאות ותשלומי החובה הכרוכים בכך והמינהל יהיה פטור מהוצאות אלה. עוד נקבע, כי חפ"א "תכין הצעת הסדר עם הרשות המקומית - - בדבר האגרות וההיטלים שהרשות גובה ותביא את הצעת ההסדר לאישורו של המינהל טרם חתימתו". 5. אין כל התקשרות חוזית בין המערערת לבין עיריית אשדוד ולעירית אשדוד לא הוקנתה במסגרת החוזה עם חפ"א סמכות כלשהי בנוגע לביצוע העבודה או לפיקוח על ביצועה. 6. המערערת לא ביצעה את עבודות הפיתוח באתר. העבודות בוצעו על-ידי חפ"א. תמורת עבודות אלה שילמה המערערת לחפ"א סך כולל של 5.1 מליון ש"ח (קרן) בצירוף מע"מ. סכום זה כלל את התמורה בגין אותו חלק מהעבודות שבגינו הופטרה המערערת מתשלום של אגרות מסוימות בתוספת מע"מ. 7. כאמור, הפטור מהאגרות ניתן ליזמים אך ורק בגין אותן עבודות ספציפיות שחפ"א ביצעה עבור המינהל כקבלן משנה, על פי הסדר שהיה בענין זה עם העירייה (הסדר שהושג באמצעות חפ"א ואושר על ידי המינהל). שרביב שילמה לעירית אשדוד את כל יתר האגרות שנדרשו ממנה בגין יתר עבודות הפיתוח. 8. חפ"א העבירה לרשויות את המע"מ בגין העבודות נשוא הערעור והמערערת ניכתה את התשומות בגינן בהתאם לחשבוניות מס שהומצאו למערערת על-ידי חפ"א. 9. ביום 9.11.99 נדרשה המערערת לשלם 199,793 ש"ח בגין מע"מ עסקאות וזאת עבור ההיטלים והאגרות שעירית אשדוד ויתרה למערערת עבור הקרקע שפותחה על ידי החברה העירונית לפיתוח אשדוד בע"מ. ב. עמדת המשיב. הנימוק לחיוב במע"מ כפי שהוא מופיע בהחלטה בהשגה הוא כדלקמן: "ההשגה נדחתה מהנימוקים הבאים: 1. אנו רואים בפיתוח שנעשה לחברת שרביב בע"מ ע"י החברה העירונית לפיתוח אשדוד בע"מ כולל פיתוח שהעיריה היתה אמורה לבצע. העיריה פטרה את חברת שרביב באחוזים מסויימים על חלק מהאגרות וההיטלים ואת החלק האחר חברת שרביב שילמה. סה"כ הפטור אנו רואים בזה שהוא שווי של עבודות הפיתוח שהעיריה היתה אמורה לבצע. 2. טענת העו"ד שהעיריה היתה מנועה להטיל אגרות והיטלים על החברה - הענין הזה נוגע לעיריה ואנו לא צד בענין. 3. חברת שרביב וחברה לפיתוח אשדוד בע"מ חתמו על הסכם פיתוח ותשתית שאליו צורפו נספחים שאחד מהם נספח ג' אשר מופיע בסעיף 3ג' בהסכם שתוכנו מדבר בעד עצמו". בכתב התשובה ובסיכומי המשיב, מפרט המשיב את הנימוקים לעמדתו. ואלה עיקרי הדברים: 1. רשויות מקומיות דוגמת עירית אשדוד מסווגות כמלכ"רים והם בבחינת "צרכנים סופיים" בשרשרת העיסקאות, שאינם מנכים מס תשומות ואשר מהם מתבצעת גביית המס על מלוא מחיר השירות או המוצר. 2. לפי החוק, הרשויות המקומיות הן האחראיות והמוסמכות לביצוע התשתיות והפיתוח הסופי בתחום הרשות. 3. את המימון לביצוע העבודות האמורות, מוסמכות הרשויות להשיג על-ידי חקיקת חוקי עזר המטילים חובת תשלום אגרות והיטלים "על ידי כל אדם" (סעיף 251 לפקודת העיריות וסעיפים מקבילים בחוקים הנוגעים לרשויות מוניציפליות אחרות). בהתאם לכך, הרשות המקומית מזמינה את ביצוע עבודות התשתית מקבלן תשתיות שאינו היזם. אותו קבלן מפתח, מוציא לרשות המקומית חשבונית מס בגין העיסקה בתוספת מע"מ והרשות המקומית כמלכ"ר וצרכן סופי, אינה מקזזת המע"מ הכלול בה. בהמשך, הרשות מחייבת את היזם (כמו המערערת במקרה הנוכחי), בתשלום אגרות והיטלי פיתוח בגין עבודות הפיתוח. עם תשלום האגרות, היזם מקבל קבלה ולא חשבונית מס הואיל והרשות המקומית היא מלכ"ר ולא עוסק. היזם רשאי לנכות האגרות כהוצאה לענין מס הכנסה, אך לא לנכות מס תשומות. למצב דברים זה קורא המשיב "המודל הפשוט". 4. להלן מצביע המשיב על שלושה מודלים להתקשרות עם היזם ולדעתו, הם רק וריאציות של המודל הפשוט ואין הבדל מבחינת תוצאות המע"מ בשלושה מודלים אלה, לעומת המודל הפשוט. ואלה הם המודלים: (א) ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח - בוריאציה זו, במקום להזמין עבודות פיתוח מקבלן פיתוח, הרשות המקומית מזמינה את עבודות הפיתוח מהיזם חלף תשלום היטלים ואגרות. במקרה זה, כמו במודל הפשוט, על היזם להוציא חשבונית מס לצרכן הסופי - הרשות המקומית - בגובה התמורה בגין עבודות הפיתוח - גובה הויתור על היטלים ואגרות בתוספת מע"מ. היזם רשאי מצדו לקזז מס תשומות ששילם לצורך ביצוע עבודות הפיתוח, כי העיסקה אשר בגינה הוצאו התשומות, מתן שירות לרשות המקומית, חייבת במע"מ. (ב) ביצוע על-ידי חברה מפתחת - שיטה זו מקובלת במכרזים של מינהל מקרקעי ישראל דומה מאד למודל הפשוט אולם במקום שהרשות המקומית תשלם ישירות לחברה המפתחת ולאחר מכן תגבה את עלות הפיתוח מהיזם באמצעות אגרות, היזם נושא ישירות בתשלום לחברה המפתחת כנגד ויתור הרשות על תשלום האגרות. (ג) נערך הסכם משולש בין מינהל מקרקעי ישראל, הרשות המקומית וחברה מפתחת - בדרך כלל, חברה עירונית בשליטת הרשות המקומית - לפיו, המינהל מתחייב לחתום על הסכם החכירה עם היזם, רק לאחר שהנ"ל חותם על הסכם עם החברה המפתחת ובו הוא מתחייב לשלם לה את הוצאות הפיתוח ומנגד רשות המקומית, באמצעות החברה המפתחת, מתחייב לפטור את היזם מאגרות והיטלי פיתוח. גם בשיטה זו, הרשות המקומית הינה הצרכן הסופי או מקבלת השירות והחברה המפתחת מוציאה חשבונית מס לרשות המקומית, וקבלה בלבד ליזם, המשלם בפועל את התמורה בגין הוצאות פיתוח במקום הרשות המקומית ותמורת ויתור על היטלים ואגרות. 5. המשיב מפנה להוראת פרשנות 1/95, שפורסמה בחודש מרץ 95, שבה תוארה דרך הפעולה שהיתה נהוגה קודם להוראת ביצוע זו, לפיה נקבעה מערכת חוזית כדלקמן: (א) הסכם משולש בין מינהל מקרקעי ישראל, הרשות המקומית וקבלן המשנה ממנו הזמינה העיריה את ביצוע עבודות התשתית (להלן: "החברה המפתחת"), לפיו התחייב המינהל לחתום על הסכמי החכירה עם היזם הזוכה במכרז רק לאחר שהנ"ל חתם על הסכם עם החברה המפתחת ובו הוא מתחייב לשלם לה את הוצאות הפיתוח (עלות הוצאות הפיתוח כולל מע"מ היתה נתון בתנאי המכרז). מנגד, התחייבה העיריה לפטור את הזוכה במכרז מהאגרות ומהיטלי הפיתוח החלים עליו מכוח חוקי העזר העירוניים. (ב) הסכם בין היזם לבין החברה המפתחת לפיו הוא מתחייב לשלם לה את הוצאות הפיתוח עפ"י תנאי המכרז של המינהל, ובמקביל - באותו הסכם - התחייבה החברה המפתחת, בשם העיריה, כי היזם יהיה פטור מתשלום אגרות והיטלי פיתוח. כנגד תשלום זה התחייבה החברה המפתחת להוציא ליזם חשבונית מס, שתשמש אותו לניכוי מס תשומות. במסגרת זו בה נקטו הצדדים, דהיינו הוצאת חשבונית מס ע"י החברה המפתחת ליזמים, ששילמו את הוצאות הפיתוח חלף תשלום אגרות והיטלים לרשות המקומית, נוכה המע"מ החל על עבודות אלה כ"מס תשומות" על-ידי היזמים. כתוצאה מדרך פעולה זו לא שולם לאוצר מס סופי על עבודות פיתוח התשתיות העירוניות. להלן מובאת הפרשנות העדכנית שנותן המשיב לעיסקה זו: לענין מס ערך מוסף התבצעה עיסקה של מתן שירותים מאת החברה המפתחת לרשות המקומית, ולא ליזם, כאשר התמורה לא שולמה ישירות על-ידי הרשות המקומית מזמינת העבודות, אלא בעקיפין על-ידי היזמים הזוכים - במקום תשלום אגרות והיטלי פיתוח לרשות המקומית, כמתחייב עפ"י חוקי העזר העירוניים. על החברה המפתחת היה להוציא חשבונית לרשות המקומית, ולא ליזמים, וכך היה משולם מס סופי על עבודות הפיתוח, שכן הרשות המקומית, בהיותה מלכ"ר, הינה צרכן סופי. הרקע להוצאת הוראת הפרשנות הנדונה מתואר בתצהיר של מנהל המכס ומע"מ, מר מוטי איילון (נספח ז' להודעת הערעור). בתצהיר זה נאמר, כי הנושא הועלה לראשונה על-ידי מבקרת המדינה שכללה ממצאיה בדו"ח מס' 46. להלן מצהיר איילון כדלקמן: "משמדובר בעבודות פיתוח של תשתיות עירונית כגון: סלילת רחובות וכבישים, הנחת צנרת, הקמת רשתות תיעול וביוב, תאורת רחוב וכיוצ"ב - הרי הרשות המקומית הינה מי שמקבלת את העבודה המבוצעת, וככזו הינה הצרכן הסופי. לפיכך, צריכה היתה להיות מוצאת חשבונית לרשות המקומית. באופן זה היה מגיע המס לאוצר באופן סופי ללא אפשרות קיזוז. בטכניקה שהיתה נהוגה הוצאה חשבונית מס על ידי חברה מפתחת ליזם - ולא לרשות המקומית, כאמור - דבר שאיפשר ליזם, בהיותו "עוסק" לפי חוק מע"מ, לקזז את המס. בדרך זו פחת המס המגיע לאוצר המדינה בסכומי עתק. משעמדנו על היקף התופעה, נקט האגף בהליכים שונים, מכח חוק מע"מ כנגד חברות מפתחות ויזמים שונים, כדי לגבות את המס שנמנע מאוצר המדינה. על הרקע שפרטתי קוים דיון אצל שר האוצר, בהשתתפות מנהל האגף ובהשתתפותי ביחד עם נציגי מינהל מקרקעי ישראל ונציגים נוספים ממשרד האוצר (משמרבית המקרקעין הבלתי מפותחים עדיין משווקים על ידי ממ"י). מטרת הדיון היתה לגבש עמדה אחידה שלפיה תוכל ממ"י להעמיד מקרקעין להחכרה ברחבי הארץ, באופן שיעלה בקנה אחד עם הוראות חוק מע"מ. ההחלטה שהתקבלה בדיון, על דעת כל המשתתפים, מוצאת את ביטויה בהוראת פרשנות 1/95, המצורפת לתצהירי כחלק בלתי נפרד ממנו, ומסומנת א'. אצין כי מאוחר יותר ב- 8/95, הגיע האגף להסדר משותף עם התאחדות הקבלנים ברוח ההחלטה האמורה. ההסדר מצורף לתצהירי ומהווה חלק בלתי נפרד ממנו, ומסומן ב'. התוצאה המעשית של ההחלטה האמורה הינה כי כחלק מתנאי מכרזי החכרת קרקע על ידי ממ"י, הובהר למציעים שלגבי עלויות פיתוח התשתיות העירוניות הנקובות בו - לא תוצא חשבונית מס למציע. תנאי המכרז של ממ"י, כמבואר, מאפשרים ליזם - המציע לתכנן את צעדיו ולערוך את חישוביו הכלכליים בהתאם. כפועל יוצא מכך אין היזם נפגע באורח כלכלי. מותר להניח שהיזם מציע מחיר לקרקע בהתחשב בעובדה שלא יוכל לקזז את המס המהווה חלק מהוצאות פיתוח התשתיות העירוניות". המשיב מציין שהגיע להסכם ב"ימים אלה" עם המינהל על פיו יקבע בין תנאי המכרז תנאי בזה הנוסח: "ההוצאות לביצוע התשתית אינן בבחינת תמורה בגין עשיית עיסקה לענין מע"מ עם הזוכה במכרז, והחברה המפתחת תוציא לזוכה במכרז קבלה בלבד. במקביל תוציא החברה המפתחת, במועד קבלת התשלום, חשבונית מס לרשות המקומית ותעביר את סכום המע"מ לאוצר". ההוראה מדגימה את האמור באמצעות הדוגמא הבאה: "כחלק מתנאי המכרז נקבעו הוצאות הפיתוח בסכום של 117 ש"ח כולל מע"מ, שישולמו ישירות לחברה המפתחת. מנגד יהיה היזם, הזוכה במכרז, פטור מחובת תשלום האגרות והיטלי הפיתוח לרשות המקומית. החברה המפתחת נותנת לרשות המקומית שירותי בנייה (ביצוע עבודות התשתית העירוניות) והתשלום בסך 117 ש"ח מאת היזם לחברה המפתחת חלף תשלום אגרות והיטלי פיתוח הינו התמורה לביצוע עבודות אלו (התמורה אינה משולמת ישירות על-ידי הרשות המקומית - מזמינת העבודות, אלא על ידי צד ג' - היזם). לפי הוראות סעיפים 28 ו- 29(1) לחוק מס ערך מוסף, התשל"ו1975-, בעיסקאות של מתן שירותי בנייה יחול חיוב במע"מ על כל תמורה שהתקבלה לפני מועד השלמת העבודות או לפני העמדת המקרקעין בהם נעשתה העבודה לרשות מקבל השירות. לפיכך, חייבת החברה המפתחת בהוצאת חשבונית מס לרשות המקומית בסכום של 117 ש"ח במועד קבלת הסכום של 117 ש"ח מאת היזם, ולשלם לאוצר המדינה את המס הנובע ממנה (17 ש"ח) בדו"ח התקופתי המתיחס. היזם, ששילם את הסכום של 117 ש"ח לחברה המפתחת, יקבל ממנה קבלה בלבד, המעידה על התשלום, ולא חשבונית מס, שכן התשלום מאת היזם לחברה המפתחת אינו תמורה בגין "עיסקה" בין החברה המפתחת לבין היזם". כאן המקום לציין כי ביום 2.8.95 נערך הסדר בין מע"מ והתאחדות הקבלנים מחודש אבגוסט 95 (נספח ה' לכתב הערעור), אשר בו נקבע בין היתר כדלקמן: "כללי. לאור עמדת אגף המכס ומע"מ כי הרשויות המקומיות הינן הצרכניות הסופיות של עבודות פיתוח התשתיות העירוניות למיניהן: ביוב, מים, ניקוז, תיעול, סלילת כבישים ומדרכות, מבני ציבור וכיו"ב (להלן: "עבודות הפיתוח"), וכי המע"מ הגלום בהוצאות אלה הינו מע"מ המוטל על צריכה בידי הרשויות המקומיות המוגדרות לענין חוק מע"מ כ"מלכ"ר", ולפיכך יש לראות במס זה מס סופי המשולם במלואו לאוצר המדינה, הגיעו הצדדים, לאחר סדרת דיונים ממושכת שהתקיימה בנושא להכנות, להסכמות ולהסדרים משותפים הן לגבי העבר והן לגבי העתיד, כפי שיפורט להלן. ההסדר לגבי העתיד. התקשרויות עם מינהל מקרקעי ישראל / משב"ש לתשלום הוצאות הפיתוח על ידי היזמים. כהתקשרויות עפ"י מכרז עם מינהל מקרקעי ישראל ו/או עם משרד הבינוי והשיכון כאשר בתנאי המכרז ובהסכם ההתקשרות צוין כי בגין עבודות הפיתוח לא תינתן ליזם חשבונית מס אלא קבלה בלבד, לא ינוכה מס התשומות בגין עבודות הפיתוח. הדבר אף בא לידי ביטוי במכרזים המפורסמים כיום על-ידי מינהל מקרקעי ישראל ומשרד הבינוי והשיכון (הובהר בהוראת הפרשנות מס' 1/95 שפורסמה מטעם אגף המכס ומע"מ). אותו כלל יחול במקרים בהם מסיבות כלשהן שווק הקרקע על ידי המינהל ו/או משב"ש אינו מתבצע בדרך של מכרז. יצוין, כי מרבית המקרים מוסדרים בדרך זו שכן, שיעור ניכר מהמקרקעין הבלתי מפותחים משווקים על ידי המינהל ו/או משב"ש". ביצוע עבודות הפיתוח על ידי חברה מפתחת חלף תשלום אגרות והיטלי פיתוח. במקרים של ביצוע עבודות הפיתוח על ידי חברה מפתחת, לרבות חכירה בשליטתה של הרשות המקומית, וניתן ויתור (מלא או חלקי) על תשלום אגרות והיטלים לרשות המקומית כנגד תשלום של הוצאות הפיתוח מאת היזם לחברה המפתחת - יש לראות את החברה המפתחת כמבצעת את עבודות הפיתוח לרשות המקומית ולא ליזם, לפיכך, על החברה המפתחת להוציא חשבונית מס לרשות המקומית ולא ליזם, ולפיכך ליזם אין מס תשומות לניכוי. ההסדר לגבי העבר. יזמים אשר ביצעו בעבר עסקאות ולא דיווחו עליהם, לפי העקרונות שפורטו בסעיפים 2.ב.(2) ו-ד לעיל, יוכלו להגיש דו"חות מתקנים עד יום 31.3.96. תשלום המס הנובע מהדו"חות המתקנים הנ"ל לא יחויב בהפרשי הצמדה ריבית וקנסות, באם הוא ישולם במלואו עד יום 31.3.96. לאור הנוהג שהיה קיים, המקרים הנזכרים בסעיפים 2.א. ו- 2.ג לעיל, לא יחייבו הגשת דו"חות מתקנים, ולא תוצאנה שומות על ידי האגף בגין המקרים הנ"ל. עד תום התקופה המוסכמת להגשת דו"חות מתקנים (31.3.96) לא יוצאו שומות מטעם האגף בנושא זה. לאחר תום התקופה יוכל האגף להמשיך לשום בהתאם את מי שלא תיקן את דוחותיו כנדרש, ואז יחוייבו העוסקים במלוא הפרשי ההצמדה, הריבית והקנסות הנובעים מהשומה. יזם, שהיה עליו להגיש דו"חות מתקנים כאמור בס"ק (א) לעיל ולא עשה כן, יוכל האגף לשום אותו גם לגבי העבר עפ"י העקרונות שפורטו בסעיף 2 למסמך זה. הדו"חות המתקנים יכללו מס עסקאות ו/או מס תשומות, לפי הענין, הקשורים לחוזים ו/או להתקשרות בין הצדדים אשר נערכו ו/או נחתמו לאחר 1.4.92. לגבי שומות הנמצאות בשלבי השגה או ערעור בבימ"ש מביע האגף את הסכמתו העקרונית להגיע לפשרה, כאשר כל מקרה ייבחן לגופו של ענין. במקרים אלה לא יחול הסדר הגשת הדו"חות המתקנים שצוין בסעיף א' לעיל". 6. לטענת המשיב, בניגוד להסדר האמור, קיזזה המערערת מס תשומות בגין עבודות הפיתוח שהיה כלול בחשבונית מס שהוצאה על-ידי חפ"א. היא לא הוציאה במקביל חשבונית מס לרשות המקומית עבור העבודות ולכן לא שולם מס סופי למשיב בגין עבודות הפיתוח. 7. המערערת לא יכולה מצד אחד לנכות מס תשומות בגין עבודות הפיתוח ולטעון ש"תשומות משמשות לעיסקה החייבת במס", ומן הצד השני לא לקבל את עמדת המשיב באשר לחיובה במס עסקאות. אם נכונה עמדת המערערת, הרי שהיא ניכתה מע"מ תשומות שלא כדין בניגוד להוראות סעיף 41 לחוק מע"מ. 8. המערערת פעלה בניגוד להסדר עם התאחדות הקבלנים בכך שניכתה מס תשומות בגין הוצאות הפיתוח. 9. המשיב כופר בטענת המערערת, כי עבודות הפיתוח בוצעו עבור המינהל ולא עבור העיריה. לדעתה, מזמין עבודות הפיתוח ומקבל השירות בעיסקאות עם המינהל היא הרשות המקומית (היא מפנה לניתוח המצב בדו"ח מבקר המדינה מס' 46 ע' 147), שם נאמר: "הרשות המקומית אחראית, לפי פקודת העיריות, לפתח את שטחי הבנייה למגורים בתחומה בהתאם לתכניות התקפות. למימון עבודות הפיתוח, יכולה הרשות המקומית לגבות אגרות והיטלי פיתוח או להטיל את פיתוח השטח על בעל המקרקעין. במתחמים גדולים של קרקעות המדינה, המנוהלות בידי מינהל מקרקעי ישראל (להלן: "ממ"י") מטילות רשויות המקומיות את פיתוח השטח על ממ"י". וכן להסכם ההרשאה בין המינהל לבין חפ"א (נספח ו' להודעת הערעור) שבו נאמר במבוא: "והואיל ובנוסף לתנאי הרשאה זו שלהלן יחולו התנאים המיוחדים הבאים: למרות האמור בהסכם, נחתם ההסכם על מנת שהמורשה יסיים את עבודות הפיתוח עד למסירת האתר לרשות המקומית". בסעיף 5 לאותו חוזה נאמר: "הוצאות עבודות פיתוח והסדר עם הרשות המקומית. החברה תכין הצעת הסדר עם הרשות המקומית שבתחומה נמצאים המקרקעין, בדבר האגרות וההיטלים שהרשות גובה". סעיף 11 לחוזה הנזכר קובע בין היתר: "התחלת עבודות פיתוח תשתית: החברה לא תתחיל בעבודות פיתוח טרם קבלה אישור בכתב מהמינהל ובטרם נתמלאו התנאים הבאים: .... הגיעה החברה להסדר עם הרשות המקומית בגין אגרות פיתוח ובניה כאמור בסעיף 5 לעיל". בסעיף 18 לאותו חוזה כתוב: "מסירת שטחים ציבוריים. עם סיום ביצוע עבודות תכנון ופיתוח החברה תמסור את החלקים הציבוריים מהן לרשות המקומית כבעלת האחריות בשטחים הציבוריים, והחברה לבד תהיה אחראית כלפי הרשות המקומית בכל הקשור לטיב העבודות שמסרה". עוד מפנה המשיב לנספח א' סעיף 1(ב) לחוזה התשתית בו נאמר ש"הפיתוח יעשה בהתאם לתוכניות של העיריה". כל ההוראות הללו מצביעות על האינטרס הברור של העיריה בביצוע עבודות הפיתוח. חפ"א, בהיותה חברה עירונית הנשלטית על-ידי העיריה שהיא החברה המפתחת, אינה גוף זר והיא מפקחת על עבודות הפיתוח בשם העיריה. 8. המערערת הודתה בחבותה לתשלום אגרות והיטלים לעיריה בסעיף 6 לחוזה הפיתוח שחתמה עם המינהל. 9. המערערת ראתה את חפ"א כשלוחה של העיריה ולכן לא שילמה לעיריה את ההיטלים והאגרות שלגביהם התחיבה חפ"א לפטור. היא לא העלתה מעולם טענה בדבר סמכותה של חפ"א להתחייב בשם העיריה. זאת ועוד, עפ"י חוזה התשתית חפ"א מצהירה שהיא פועלת, בין היתר, בביצוען של עבודות התשתית בהרשאתה של העיריה. 10. המערערת היא זו החייבת בתשלום אגרות והיטלים, הן מכוח הדין וכן מכוח סעיף 6 לחוזה הפיתוח. 11. מסעיף 3(ג) לחוזה התשתית עולה, כי תמורת מימון ישיר של הוצאות הפיתוח, העיריה תוותר על זכותה לגבות היטלים ואגרות בגין העבודות. 12. אם לפי גירסת המערערת, המינהל הוא הצרכן הסופי של העבודות, מדוע לא הוציאה המערערת למינהל חשבונית מס בגין עבודות הפיתוח ומדוע לא שילמה מס עסקאות בגין מתן שירותי פיתוח למינהל. ג. טיעוני המערערת. 1. קיים הבדל מהותי בין המקרה בו החברה הקבלנית מבצעת בעצמה את עבודות הפיתוח תמורת הויתור על היטלי פיתוח מאת הרשות המקומית, לבין מקרה כדוגמת המקרה הנוכחי בו החברה העירונית (חפ"א) ביצעה את עבודות הפיתוח עבור העיריה, אך התמורה לא שולמה ישירות על-ידי העיריה לחפ"א אלא התמורה שולמה בעקיפין על-ידי המערערת במקום היטלים ואגרות פיתוח שהמערערת חבה בהם לעירייה. גישה זו מוטעית, באשר מזמינת העבודות אינה העיריה, אלא מזמינת העבודה הוא המינהל ובנסיבות הענין, לא היתה העיריה זכאית לגבות מהמערערת את מלוא האגרות והמערערת לא היתה חייבת במלוא האגרות. למעשה, מהסדר עם התאחדות הקבלנים מבחינים שלטונות מע"מ עצמם בין מקרה של "ביצוע עצמי תמורת ויתור על אגרות", לבין מקרה כשהעבודות מבוצעות על ידי צד ג' ובמעורבות המינהל ובשני המקרים החילו הסדרים שונים הן לגבי העבר והן לגבי העתיד. 2. במקרה דנן, הטילה העיריה על בעל הקרקע שהוא המינהל לבצע חלק מעבודות הפיתוח ובגין עבודות לא היתה העיריה זכאית לגבות אגרות או היטלים לא מהמינהל ולא מהמערערת באשר העיריה לא הוציאה כל הוצאה לביצוע עבודות אלה. מכל מקום, בין אם העיריה הטילה על המינהל לבצע את עבודות הפיתוח בעצמו ובין אם המינהל כזרוע של המדינה החליט לבצע את עבודות הפיתוח בעצמו, בשני המקרים, העיריה "יוצאת מהתמונה", כך שהיא אינה זכאית לגבות את מלוא האגרות וההיטלים בגין עבודות הפיתוח, באשר לא הוציאה כל הוצאה לביצוען. בהעדר זכות לעיריה לגבות היטלים ואגרות, לא נוצרה "עיסקה" בין העיריה למערערת שבמסגרתה ויתרה העיריה כביכול על זכותה. 3. אין לראות בחפ"א שביצעה את העבודות - קבלן משנה של העיריה, שכן היא ביצעה את העבודות עבור המינהל ולא עבור העיריה. ראיה לכך הם הסעיפים בחוזה ההרשאה בין המינהל לחפ"א שבהם נקבע שהעבודות תבוצענה לפי תכניות שתאושרנה על-ידי המינהל (הואיל ראשון וסעיפים 3(א); 17; 21 ו- 23 לחוזה). עוד נקבע באותו חוזה, שהאחריות לביצוע העבודות על-ידי חפ"א היא כלפי המינהל. לוח הזמנים לביצוע העבודות נקבע על-ידי המינהל (סעיף 12(4) לחוזה הנ"ל). לאחר השלמת העבודות או במקרה של ביטול החוזה, חייבת חפ"א להחזיר את הקרקע למינהל (סעיפים 11; 23 לחוזה ההרשאה). העיריה הוציאה עצמה מהסמכות לבצע, לפקח או לנהל את העבודות. בין המערערת לבין העיריה לא קיים כל הסכם. 4. בהסכם התשתיות בין המערערת לבין חפ"א לא הוקנתה כל סמכות לעיריה, אלא כל הסמכויות הוקנו לחפ"א ולמינהל. לחפ"א לא ניתן הכוח לבטל את הסכם התשתיות, אלא רק לאחר שתקבל אישור בכתב מהמינהל (ס' 15(1) להסכם ההרשאה). עפ"י הסכם ההרשאה, חויבה חפ"א לחתום עם היזמים לרבות המערערת על הסכם לביצוע תשתית ב"נוסח שיאושר על-ידי המינהל". גם בחוזה התשתית בין המערערת לבין חפ"א לא ניתנה כל סמכות לעיריה. יתר על כן, לחפ"א אין סמכות לבטל את ההסכם אלא רק לאחר שתקבל אישור בכתב מהמינהל (סעיף 15(1) לחוזה ההרשאה בין המינהל לחפ"א). לפי סעיף 26(ג) לחוזה התשתיות בין חפ"א למערערת, ניתן מעמד למשב"ש (כנציג המינהל) לבטל את החוזה האמור. 5. המערערת לא הודתה בחובת תשלום אגרות והיטלים מהן הופטרה ואין התחשבנות בין העיריה למערערת לגבי ערכם של העבודות. ה"פטור" ושיעורו היו פרי הסדר מוקדם בין המינהל לעיריה, על רקע העובדה שהעיריה לא הוציאה כל הוצאה לביצוע עבודות הפיתוח. אין כל בסיס לתפיסה כאילו יש לראות את העיסקה כעיסקה מלאכותית וכי למעשה מדובר בעיסקה בין המערערת לעיריה. בהבדל ממקרים אחרים שנידונו בפסיקה ואשר בהם הוטלה על הקבלן, הוא היזם, חובת תשלום מע"מ בגין ויתור על היטלים ואגרות פיתוח בתמורה לביצוע עבודות פיתוח על-ידי הקבלן, הרי במקרה הנוכחי אין הסכם רצוני בין המערערת לבין העיריה. אין גם כל התחיבות של חפ"א בשם העיריה לפטור את המערערת מהיטלים ואגרות. יתר על כן, במקרה הנוכחי בהבדל ממקרים שנדונו בפסיקה, המערערת לא ביצעה בעצמה את עבודות הפיתוח, אלא חפ"א ביצעה אותן כקבלן משנה של המינהל. 6. אין לפנינו ויתור של העיריה על היטלים ואגרות, אלא פטור מתשלום אותו חלק באגרות המשקף את אותן עבודות שהעיריה לא הוציאה הוצאה כלשהי לביצוען (סעיף 3(ג) לחוזה התשתיות בין חפ"א למערערת ונספח ג' לאותו חוזה). בקבלת פטור, להבדיל מויתור, אין מקבל הפטור מודה שהיה חייב אי פעם בתשלום. שיעור הפטור מותנה בהיקף עבודות הפיתוח שהמינהל מקבל על עצמו. לפי סעיפים 5; 11(ב) לחוזה ההרשאה בין המינהל וחפ"א, התחייבה חפ"א להכין הצעת הסדר עם העיריה ביחס לאגרות והיטלים ולהביאו לאישור המינהל והתחלת ביצוע עבודות הפיתוח הותנתה בהסדר זה. למעשה, לא באה גם כל דרישה של העיריה לאגרות או להיטלים בגין פיתוח מעבר לאלה שנתקבלו על-ידי המערערת. צורת ההתקשרות נכפתה על המערערת (כמו על יתר היזמים) על ידי המינהל. עוד מודגש, שבמקרה הנדון, בהבדל ממקרים שנדונו בפסיקה, הקרקע אינה מצויה בבעלות המערערת. ההסדר עם התאחדות הקבלנים מתיחס ל"ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח" ורק במקרה כזה, ראו רשויות המע"מ בהתקשרות בין העיריה ליזם עיסקה חייבת במע"מ. ד. דיון ומסקנות. 1. בטרם ניכנס לניתוח טענות הצדדים, ראוי להבהיר מעט את תמונת מערכת ההתקשרויות בין הצדדים המעורבים. תמונה, שאולי נתערפלה בדיון עד כה. ובכן, מדובר במערכת הסכמים שמטרתה הקמת פרוייקט על קרקע בבעלות המינהל בתחום המוניציפאלי של עיריית אשדוד ובהקשר לפרוייקט זה יש צורך בביצוע עבודות פיתוח. מערכת ההתקשרויות כאן היא כדלקמן: א. נערך מכרז בגין הפרוייקט, כאשר המזמינים לפי המכרז הם הבעלים (המינהל), חפ"א ומשב"ש. בסעיף 16 לתנאי המכרז נקבע כי חובתו של הזוכה לשלם לחפ"א הוצאות בגין הפיתוח הכללי ולחתום עמה חוזה תשתית. ב. בעקבות המכרז זוכה המערערת בפרוייקט ובעקבות זכיה זו היא חותמת על החוזים הבאים: (א) חוזה פיתוח מהוון עם המינהל, שבו נוטלת על עצמה המערערת, בין היתר, תשלומי מיסים ותשלומי חובה אחרים וכן תשלום הוצאות פיתוח הכוללות היטלים ואגרות בגין פיתוח מערכות תשתית. (ב) חוזה תשתית עם חפ"א המפנה לחוזה הפיתוח שבין המערערת למינהל. בחוזה זה חפ"א מתחיבת לבצע את הפיתוח תמורת תשלום על ידי המערערת לחפ"א. באותו חוזה נאמר בגין אותם תשלומים שהמערערת משלמת לחפ"א, כי המערערת תהיה פטורה מאגרות ומהיטלים לעיריה. חפ"א מצדה קשורה בחוזה הרשאה עם המינהל, שלפיו מבצעת חפ"א את עבודות הפיתוח בפיקוח המינהל. חפ"א חייבת לדאוג להסדר עם העיריה, המקובל על המינהל בדבר היטלים ואגרות של הפיתוח. לחפ"א הותר לגבות את מחיר הפיתוח מיזמים דוגמת המערערת. המחיר כולל את הוצאות הפיתוח והתכנון בצירוף עמלה ששיעורה קבוע בחוזה ההרשאה. 2. התיזה של המשיב בדבר חיוב המערערת במע"מ, מבוססת לאמיתו של דבר על האדנים הבאים שלא כולם מצאו להם ביטוי מפורש בטיעוני המשיב: (א) המערערת חייבת לפי חוקי העזר באגרות ובהיטלים כלפי העיריה, שכן היא בעלת זכויות בקרקע לרבות זכויות בניה. (ב) חפ"א מלאה שתי פונקציות בעת ובעונה אחת: מצד אחד, היא ביצעה כשלוחתה של המערערת עבודות פיתוח עבור העיריה, ומן הצד השני כשלוחתה של העיריה, היא ויתרה על ההיטלים והאגרות שהם שווי ערך לעבודות שחפ"א ביצעה מטעם המערערת. מאחר וחפ"א ביצעה את העבודות בשליחות המערערת או כקבלן משנה שלה, הרי מצב הדברים הוא כאילו המערערת ביצעה את העבודות בעצמה. הפטור שקיבלה המערערת מחפ"א, כשלוחתה של העיריה בגין היטלים ואגרות, מהוות למעשה תמורה בגין העבודות שבוצעו מטעם המערערת עבור העיריה. 3. באשר לצד המשפטי, "עיסקה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק מע"מ, בין היתר, כמכירת נכס או מתן שירות בידי עוסק במהלך עסקו. בין היתר, שירות מוגדר באותו סעיף כ"כל עשיה בתמורה למען הזולת שאינה מכר". אין ספק, כי המערערת היא עוסק וכי כעקרון, ביצוע שירות של עבודות פיתוח הוא במהלך עסקה הרגיל של המערערת שהיא חברה קבלנית לעבודות בנין. השאלה היא, האם ביצעה המערערת שירות עבור העיריה וקיבלה עבור שירות זה תמורה. בע"ש 515/94 (חי') לקרץ נ. מנהל מע"מ מיסים י3/ ע' ה231-, הודתה המערערת במסגרת הסכם עם העיריה בכך שהיא חבה אגרות והיטלי פיתוח לעיריה. המערערת נתנה שירותי קבלנות לעיריה ובתמורה ויתרה העיריה על תשלומי החובה. נקבע, שהמערערת חבה במע"מ בערך ההיטלים והאגרות מהם פוטרה. עמדה דומה ננקטה בע"ש (ת"א) 179/95 אזורים בנין 1965 בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים יא5/ ה27-. בע"ש 5461/97 חוף הכרמל 88 בע"מ נ. מנהל מע"מ מיסים יג2/ ה279-, המערערת היתה בעלים של המקרקעין. היא נדרשה לשלם היטלי פיתוח לעיריה, אך עבודות הפיתוח לא בוצעו על-ידי העיריה. בשלב יותר מאוחר נערך הסכם פיתוח בין העיריה לבין המערערת שלפיו יוחזרו ההיטלים למערערת והמערערת תבצע בעצמה את עבודות הפיתוח. נקבע, שגם במקרה זה נוצרה עיסקה של מתן שירות בתמורה לויתור על ההיטלים. הבסיס לקביעה זו היה נעוץ בנתונים הבאים: המערערת הודתה בהסכם הפיתוח בחבותה בתשלומי החובה, ומאידך, הודתה העיריה בחבותה לביצוע עבודות התשתית שאינה יכולה לעמוד בה בשל אילוצים תקציביים. במבוא להסכם הודגש האלמנט של "החליפין", דהיינו של ביצוע העבודות תמורת ויתור על תשלומי החובה. בבסיס ההתקשרות עומדת ההנחה שהעיריה חייבת או לפחות מעונינת בפיתוח והמערערת חייבת בהיטל. העובדה שגם למערערת היה אינטרס עצמי בביצוע הפיתוח, בנוסף לאינטרס של העיריה, אינו מעלה ואינו מוריד ועדיין מדובר בשירות למען הזולת. באותו הסכם גם נקבע שהתכנון המפורט של העבודות חייב לקבל את אישור העיריה. נקבע עוד, כי אין לראות בעיסקה עיסקה כפויה, שכן המערערות הודו במבוא להסכם הפיתוח, כי היו הן אלה שפנו לעיריה בהצעה לבצע את עבודות הפיתוח. בע"א ת"א 420/96 גן חברה קבלנית לבנין והשקעות בע"מ נ. מנהל מע"מ פתח-תקוה מיסים יד1/ ה324- קבע בית-המשפט כעובדה, כי נעשה הסכם שהשתכלל בהתכתבות בין המערערת לעיריה ובסיכומים בכתב ביניהם, בדבר ביצוע עבודות פיתוח ותשתית על ידי המערערת כנגד ויתור על תשלומי חובה. המערערת ביצעה את עבודות הפיתוח. בהסתמך על הלכת לקרץ ואזורים שהובאו לעיל, נקבע, שניתן שירות לעיריה בתמורה. נדחתה טענת המערערת, כי עבודות הפיתוח בוצעו על ידה מכוח התחיבות שנטלה על עצמה כלפי רוכשי הדירות, שכן העבודות כלפי העיריה בוצעו בשטחים ציבוריים שבבעלות העיריה ולא הוכח שהמערערת נטלה על עצמה התחיבות לבצע עבודות פיתוח בשטחים אלה. בע"ש (י-ם) 8103/00 בן אבו חברה לבנין ופיתוח נ. מנהל מע"מ מיסים טו2/ ה17-, התעוררו עובדות הדומות לעובדות שבתיק זה. באותו ענין המערערת עוסקת ביזמות נדל"ן בבניה ומכירה של יחידות דיור. המערערת זכתה באותו מכרז שבו זכתה המערערת בתיק שלפנינו וממילא היתה נתונה ל"משטר" של אותם החוזים שהוזכרו לעיל. בית-המשפט שם מפנה לסעיף 5(א) לחוזה התשתית, שצוטט לעיל הקובע, כי התמורה אינה כוללת מע"מ ועל המערערת להוסיף ולשלם לחפ"א מע"מ בגין התמורה. עוד הפנה שם בית-המשפט לנספח ג' לחוזה התשתית בו נאמר שהמערערת תהיה פטורה מתשלום לעיריה של חלק מהאגרות וההיטלים המתיחסים לעבודות הפיתוח נשוא החוזה. השופט בן זמרה מציין, שהתשתיות משרתות בעקיפין את המתחם ולכן ההוצאות של התשתיות נכלל במחירי יחידות הדיור הנמכרות לאנשים פרטיים שהם בגדר "צרכן סופי". המערערת שילמה לחפ"א את התשלומים לפי חוזה התשתית כולל מע"מ וביקשה לנכות את המע"מ כמס תשומות. המשיב סירב להכיר בניכוי זה בטענה שמי שקיבל את השירות אינו המערערת אלא העיריה, שכן החשבונית הוצאה בקשר לפיתוח תשתיות עירוניות. המשיב הסתמך על ההסדר עם התאחדות הקבלנים שאוזכר לעיל, שבו נקבע שלא ינוכה מס תשומות בהתקשרויות עם המינהל או משב"ש כאשר בהסכם ההתקשרות צוין, כי בגין עבודות הפיתוח לא תינתן ליזם חשבונית מס אלא קבלה בלבד. ביהמ"ש קיבל את הערעור. נימוקיו היו, כי תשלום עלויות עבודות התשתית הינו תנאי לביצוע יוזמת הבניה של המערערת במסגרת עסקיה ולכן גם נקבע בתנאי המכרז כי היא חייבת במע"מ על הוצאות הפיתוח. כמו כן, לא יתכן שהמשיב יזכה בכפל מס, כאשר מצד אחד הוא מחזיק את המע"מ שהועבר אליו על-ידי חפ"א, ומצד שני יקבל שוב את המע"מ הנכלל במחירי הדירות. אי הכרה במס תשומות יגרום למערערת הפסד משמעותי ובלתי צפוי הואיל ולא תוכל בשלב זה לגלגלו על רוכשי הדירות. המשיב, כזרוע המדינה, חייב לנהוג באופן התואם את התחיבויות המדינה ומאחר והמדינה באמצעות המינהל ומשב"ש כללו בתנאי המכרז את חיוב הזוכים בתשלום מע"מ על הוצאות הפיתוח, יהיה על המשיב לכבד את "מעמדו" של חיוב זה, גם אם הוא עומד בניגוד להסדר עם התאחדות הקבלנים. להלן מציין בית-המשפט, שגם אם העיריה היא "מקבל השירות", הרי הדבר אינו שולל את מעמד המערערת כמקבלת השירות על-ידי ביצוע אותן תשתיות. חשיבות פסק דין זה לעניננו, הוא רק בקביעה המרכזית כי העיריה אינה מקבלת השירות (ויתר חלקי פסה"ד מתיחסים לטיעון חילופי בלבד). 4. בטרם נבדוק את אמיתות ההנחות של המשיב ששימשו בסיס לחיוב במע"מ, עלינו להתיחס לטענה נוספת של המשיב והיא, כי מאחר והמערערת קיזזה מס תשומות בגין תשלומיה לחפ"א, הרי בכך הודתה שמדובר בעיסקה החייבת במס, וזאת מכוח סעיף 41. יצוין, כי המשיב לא הוציא למערערת שומת תשומות בה הוא דורש החזר מס התשומות שנוכה, אלא רק רואה בכך ראיה כי יש לשלם מע"מ בגין "העיסקה" שהתמורה בגינה הוא ויתור על היטלים ואגרות. אני סבור, שאין קשר בין הדברים, שכן לפי התיזה של המשיב עצמו, מדובר בעסקאות נפרדות. העיסקה האחת, בין חפ"א והמערערת, לפיה מבצעת חפ"א עבודות פיתוח עבור המערערת, והעיסקה האחרת שהיא נשוא דיוננו בין המערערת והעיריה לפיה, יש לחפ"א שתי כשירויות, האחת, כמבצעת העבודות מטעם המערערת כלפי העיריה, והשניה "כשמשלמת" למערערת בגין עבודות הפיתוח, כשלוחת העיריה על ידי ויתור על ההיטלים והאגרות. 5. לעיצומו של ענין, סבורני, כי דין הערעור להתקבל. ואלה נימוקי: על פני הדברים לא ביצעה המערערת כל שירות שבגינו היא חבה במע"מ. היא רק שילמה כסף בגין הוצאות פיתוח שבוצעו על ידי חפ"א. בנסיבות אלה, נראה לי שעל המשיב היה להביא ראיות לביסוס ההנחות המבוטאות והבלתי מבוטאות שהובאו על ידי לעיל ושעליהן, ועליהן בלבד, יכול לעמוד הבנין של המשיב. והנה, המשיב לא הביא כל ראיה לכך שעל פי חוקי העזר של העיריה חבה המערערת בתשלום ההיטלים כאשר אינה הבעלים של הקרקע. אין די באמירה כללית (סעיף 4 לסיכומי המשיב), כי על פי "חוקי העזר" (של איזו רשות מקומית?) "בעל הנכס" כולל גם את מי שמקבל את ההכנסה מנכסים או זכאי לקבלה, בין אם הוא הבעלים הרשום ובין אם לאו. היה צריך להפנות את בית-המשפט לחוק העזר רלבנטי הקובע זאת. אין כל בטחון שחוקי העזר של כל הרשויות המקומיות במדינה מנוסחים בנקודה זו בנוסח אחיד. לכאורה, עולה מחוזה ההרשאה בין המינהל לבין חפ"א שהמינהל (כבעלים) הוא זה החב בהיטלים והאגרות, שכן אחרת, מדוע לכלול בהסכם זה התחיבות של חפ"א להכין להצעת הסדר בענין ההיטלים. אם ממילא חיוב זה מוטל על היזמים, מדוע על המינהל לטרוח בנידון. האמור בסעיף 6 לחוזה הפיתוח אינו ראיה לסתור. ההתחיבות שנטלה המערערת לשלם את כל תשלומי החובה החלים על המקרקעין ועל הפיתוח, היא התחיבות חוזית כלפי המינהל. בין היתר, היא נטלה על עצמה כלפי המינהל את החבות לשלם את המיסים החלים על הבעלים על הקרקע ועל המחזיקים, אך אין בהתחיבות זו ולו שמץ של הודאה שהמערערת חייבת בתשלומים אלה מלכתחילה כלפי העיריה, להיפך: לו סברו הצדדים כי המערערת (ולא המינהל) חבה בתשלומים כלפי העיריה, איזה ענין יש לו למינהל, לכלול התחיבות כזו בחוזה הפיתוח? ההסדר שהושג בסופו של דבר, בין חפ"א לעיריה שהיה אמור להיות מקובל על המינהל, לא הוצג בפני בית-המשפט למרות שלמשיב לא היה כל קושי להשיגו. בתנאי המכרז לא נאמר דבר באשר לחיוב בהיטלים. גם בחוזה התשתיות אין כל הודאה מצד המערערת בחיוב בהיטלים ובאגרות. האמור בסעיף 3(ג) על פטור מתשלום לעיריה אינו מלמד בהכרח שהיה קיים חיוב מלכתחילה. באותו סעיף נאמר שלגבי "חלק מהאגרות וההיטלים שלגביהן אין פטור חלקי כאמור - תשלם המשכנת (המערערת ד.ב.) במישרין לעיריה עפ"י התעריפים וחוקי העזר שיהיו בתוקף בעת תשלומם בפועל לעיריה". כאמור, חוקי העזר והתעריפים לא הוצגו בביהמ"ש ואין לדעת אם אכן הם מטילים חיוב על המערערת. 6. אך גם אם ניתן ללמוד מעצם הדיבור על פטור שקיים חיוב, הרי אין ליחס למערערת הודאה בחובה כלפי העיריה, שכן חוזה התשתית הוא חוזה סטנדרטי שכל תנאיו נקבעו מראש על-ידי חפ"א (ואולי גם המינהל) ולמערערת לא היה כל חלק בניסוחו. לכן, אין ללמוד מעצם חתימתה על חוזה זה כי היא מודה בחבותה בתשלום היטלים ואגרות כלפי העיריה. כדי שלהודאה יהיה ערך ראייתי, היא צריכה להנתן מרצון ולא בכפיה. 7. אין הוכחה, כי חפ"א פעלה כשלוחתה של העיריה כלפי המערערת. במבוא לחוזה התשתית, ב"הואיל" הראשון, נאמר שהטיפול של חפ"א בפיתוח הוא בין היתר בהרשאת העיריה, אך לא נאמר כי לחפ"א נתונה הרשאת העיריה לוותר על היטלים. כאמור, ההסדר הנוגע להיטלים נעשה בין העיריה למינהל ותוכנו אינו ידוע לנו. לא ברור כלל אם הסדר זה יוצא מההנחה, כי היזם חב בהיטלים ובאגרות וכי הוא יופטר מהיטלים ואגרות אם ישלם את הוצאות הפיתוח למערערת. 8. אין כל ראיה לכך שחפ"א פעלה לביצוע עבודות הפיתוח מטעם המערערת כחלק מהסדר בין המערערת לעיריה. עיון בחוזה התשתית, שהוא חוזה סטנדרטי שנכפה על המערערת מכוח תנאי המכרז, מראה כי הקביעה אילו עבודות פיתוח יבוצעו על-ידי חפ"א הוכתב למערערת על-ידי חפ"א. מסעיף 3(ד) לחוזה התשתית עולה, כי חפ"א קובעת באופן בלעדי לא רק אילו עבודות יבוצעו, אלא גם את אופן הביצוע, מועדי הביצוע ושלבי הביצוע. למערערת אין כל פיקוח על עבודות הפיתוח וכל "אמירה" לגבי דרך הביצוע ואיכות הביצוע. לפי סעיף 11 לחוזה התשתית, רשאית חפ"א להעביר ללא קבלת הסכמת המערערת את זכויותיה וחובותיה לפי החוזה לאחרים. אין לאמר איפוא שחפ"א ביצעה את עבודות הפיתוח מטעם המערערת אלא המערערת חויבה, כתנאי למימוש זכותה במכרז, לקבל את שירותי חפ"א ולשלם עבורם. 9. הבסיס בפסיקה לחיוב במע"מ על פיתוח שנעשה תוך שחרור מהיטלים ואגרות היה הרעיון, שנכרתה כעין "עיסקת חליפין" רצונית בין העיריה לבין הקבלן, כאשר מחד, היה חיוב בהיטלים ואגרות בגין הפיתוח, ומצד שני, בוצעו עבודות הפיתוח על-ידי החייב בתשלומי חובה אלה תמורת שחרור מאותו חיוב. בנסיבות מעין אלה נקבע, שהקבלן נתן שירות לעיריה בתמורה לשחרור מתשלומי חובה. 10. במקרה הנדון, לא הוכח קיומה של "עיסקת חליפין" שכזו בין העיריה לבין המערערת. כל מה שהוכח הוא שחפ"א ביצעה עבודות פיתוח תמורת תשלום ששילמה המערערת. ביצוע עבודות הפיתוח נעשה מכוח חוזה עם הבעלים, דהיינו המינהל וכן פח"א השיגה הסדר עם העיריה למתן פטורים כחלק מחוזה ההרשאה עם המינהל ושפח"א הבטיחה למערערת פטור מתשלומי חובה שהמערערת שילמה עבורם. מכאן, שלא הוכחו מתן שירות על-ידי המערערת וקבלת תמורה עבורה, אלא לכאורה יש לפנינו מתן שירות על-ידי חפ"א למערערת, שהמערערת שילמה עבורו סכום כסף בניכוי תשלומי החובה לעיריה. מצב דברים זה אינו בגדר עיסקה. אשר להסדר עם התאחדות הקבלנים, הרי סבורני שאין הוא חל על עניננו. כאשר מדובר שם על התקשרויות עם המינהל או משב"ש לתשלום הוצאות הפיתוח, הרי מוסב הדיון בסעיף 2א' להסדר, רק על מקרה שבו בתנאי המכרז ובהסכם ההתקשרות צוין כי ליזם לא תינתן חשבונית מס אלא קבלה בלבד ואילו בתנאי ההתקשרות בעניננו, אין קביעה כזו. סעיף 2ב' מדבר על ביצוע עצמי של עבודות הפיתוח על היזם וכפי שראינו, לא ניתן לראות בביצוע על-ידי חפ"א, ביצוע מטעם היזם. אשר לסעיף 2ג' להסדר, המדבר על ביצוע עבודות הפיתוח על-ידי חברה מפתחת שבו, נקבע שיש לראות בעבודות הפיתוח כמבוצעות עבור הרשות המקומית ולא עבור היזם, הרי ההסדר לא תואם את תנאי חוזה התשתית ולא את מה שקרה בפועל. אם המערערת ניכתה מס תשומות, פירוש הדבר הוא שחפ"א הוציאה למערערת חשבונית מס והמערערת חויבה לשלם לחפ"א את המע"מ הכלול בחשבונית. המשיב לא כפר בזכותה של המערערת לנכות מס תשומות ולכאורה, בכך הסכים חפ"א כי בוצע שירות למערערת ולא לעיריה. הסדר בין מע"מ להתאחדות הקבלנים לא יכול להטיל חיוב במע"מ, מקום שחיוב כזה אינו עולה מהוראות הדין. ההנחה בבסיס ההסדר ובהוראות הפרשנות 1/95, כי החברה המפתחת נותנת שירותים לרשות המקומית ולא ליזם - אין לה ביטוי בחוזה התשתית שהעיריה כלל אינה צד לו. קיימת שאלה, אם אפשר לדבר על מתן שירות ללא הסכם בין נותן השירות למקבלו. יתכן אמנם, כי קיים הסכם כזה בתוך ההסדר בין חפ"א והעיריה, עליו מדובר בחוזה ההרשאה שבין המינהל וחפ"א, אך תוכנו של הסדר זה לא הובא בפני בית-המשפט. לבסוף, לפי הוראת הפרשנות, החברה המפתחת נחשבת אמנם כנותנת שירות לעיריה, אך לא נאמר בהוראת הפרשנות כי החברה המפתחת נותנת שירות לעיריה מטעם היזם ושעל כן היזם הוא זה שנחשב כנותן שירות לעיריה. 11. מעבר לכל האמור יוער, כי בכל מקרה, אני סבור כי משעברו 4 חודשים מאז עריכת ההסדר עם התאחדות הקבלנים ומע"מ, היה מקום לדאוג לכך שבתנאי המכרז ובחוזה התשתית המצורף אליו, תהיינה הוראות ברורות המפנות את המציעים לחובתם לשלם מס עסקאות על עבודות הפיתוח, כדי שיוכלו להביא נתון זה בחשבון בקביעת המחיר לרוכשי הדירות. לאור האמור, מתקבל הערעור. החיוב במע"מ עסקאות מתבטל. המשיב ישלם למערערת הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסך 10,000 ש"ח + מע"מ בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםקנסמע"מ (מס ערך מוסף)