פסק דין א. ההליך ועובדות הרקע. בערעורי מע"מ אוחדים אלה, עלו לדיון מספר נושאים: 1. הטלת כפל מס לפי סעיף 50 לחוק מע"מ בגין הוצאת 17 חשבוניות פיקטיביות שסכום המע"מ הכלול בהן הוא 670,800 ש"ח ומכאן שכפל המס הוא 1,341,601 ש"ח. 2. הטלת קנס מנהלי לפי סעיף 95 לחוק מע"מ לתקופה שמ- 2/90 - 1/88. 3. שומת תשומות ועסקאות בשנים 1988-89. בפס"ד מיום 9.4.98 (פורסם במיסים יב3/ ע' ה30-) נידונו שתי השאלות הראשונות. הוחלט להחזיר הדיון למשיב ע"מ שישקול מחדש את עמדתו בשאלות אלה, בשים לב לעונש שהוטל על המערער בהליך פלילי לאחר הטלת הקנס המינהלי וכפל המס. לאחר ששקל עמדתו, החליט המשיב שלא לשנות דבר, לא בשאלת גובה הקנס המינהלי ולא בשאלה, האם יש מקום לכפל מס (מלא) ועתה עלי לבדוק אם החלטה זו היא סבירה. כמו כן, יש מקום לבדוק את נכונות שומת העיסקאות והתשומות. ואלה העובדות הדרושות לעניננו: המערער הוא סוחר נייר ובשליטתו היו שתי חברות: האחת, חברת אונדו, ברו שמוקלר בע"מ (להלן: "אונדו") והשניה, ברו את שימי ענבי בע"מ (להלן: "ברו"). המערער וחברותיו פעלו באזור חיפה. ביום 26.3.91 הוגשו נגד המערער אונדו וברו יחד עם נאשמים נוספים שפעלו באזור ת"א ובראשם נאשמו יוסף ענו (להלן: "ענו") כתב אישום המיחס להם עבירות של מרמה לפי חוק העונשין וכן עבירות של עשיית מעשים שונים בכוונה להתחמק מתשלום מס הכנסה ומע"מ. מדובר בעיקרו של דבר בפרשייה של הוצאת חשבוניות פיקטיביות לסוחרי הנייר התל-אביביים שאינן מייצגות עיסקאות אמיתיות וכן ניכוי מס תשומות ע"ס חשבוניות פיקטיביות שהוציאו סוחרי הנייר התל-אביביים. כמו כן, יוחסו למערער וחברותיו מעשים של הוצאת תעודות זיכוי שעה שלא היה החזר סחורה בפועל כנגד תעודות זיכוי אלה; וכן פרשות משניות נוספות הכרוכות בכך ונוגעות לאי תשלום מס הכנסה ומע"מ, וזאת באמצעות הגשת דו"חות כוזבים. אנו נתיחס כאן רק להרשעה בעבירות מע"מ (ת"פ 79/91 של ביהמ"ש המחוזי (כב' השופט נ. עמית). פסה"ד של ביהמ"ש המחוזי הוא מיום 25.9.96). העבירות המיוחסות למערער ולחברות בוצעו בין השנים 1988-90. לאחר משפט ארוך וממושך הורשע המערער בחלקו באישום 1 (ע' 49 להכרעת הדין). כדי להבין את ההרשעה מן הראוי לצטט את תמצית כתב האישום הנ"ל (כפי שהובאה ע"י השופט בע' 5 להכרעת הדין). יצוין, שבקטע המצוטט המערער מכונה נאשם 4 ונאשם 1 הוא ענו. נאשמת 2 היא חברה של ענו. "(1)בשנת 1989 קשרו הנאשמים 1 ו- 4 קשר ביניהם להונות את אוצר המדינה ע"י מכירה וקניה של חשבוניות פיקטיביות ותביעת מס תשומות מהאוצר לפיהן. (2)במסגרת הקשר הוציא נאשם 1 באמצעות נאשמות 2 ו- 3 חשבוניות פיקטיביות וזאת בלא שנעשתה לגביהם כל עסקה. בסה"כ קיבל נאשם 4 עפ"י הנטען, בתקופה שמ- 11/88 ועד 4/89 חשבוניות כאמור בסך 345,375 ש"ח (עפ"י המע"מ בשיעור 15% שהיה אז), ונאשם 4 ניכה מס תשומות עפ"י חשבוניות אלה ביודעין שאין לגביהן חשבוניות מס כחוק, ובעשותו כן תבע במירמה כספים מאוצר המדינה. (3)במסגרת הקשר הוציא נאשם 4 לנאשם 1, ע"ש נאשמת 2, 17 חשבוניות פיקטיביות בסך כולל של 4,472,004 ש"ח אשר סכום המס הגלום בהן מגיע לסך 670,801 ש"ח (עלי להעיר שהתביעה ביקשה לתקן את הסכום הכולל של החשבוניות ל- 5,142,805 ש"ח, אך לא ביקשה לתקן את סכום המע"מ, ואף לא ביקשה במקביל לתקן את האישום הראשון בת"פ 145/92, ולכן לא אתיחס לסכום המתוקן). (4)נאשם 4 הוציא לנאשם 1 ע"ש נאשמת 2, גם מסמכים שהם תעודות זיכוי, כשהם ערוכים בצורה זהה לחשבוניות, אך בציון מינוס (-), שעה שלא היה החזר סחורה בפועל כנגד תעודות זיכוי אלה. בסה"כ הוציא נאשם 4, 12 תעודות זיכוי בסך של 4,368,153 ש"ח כאשר המס הגלום בהם מגיע לסך של 655,223 ש"ח. (5)עפ"י הנטען, נאשם 1 ניכה מס תשומות לפי המסמכים עפ"י ס"ק (3) לעיל, וגם על חלק מהמסמכים לפי ס"ק (4) לעיל, סה"כ מס תשומות בסך 886,575 ש"ח (על פי הפירוט בנספח א' לכתב האישום), ובכך תבעה במירמה כספים מאוצר המדינה, ועפ"י הנטען מעשיו של נאשם 4 סייעו לו בכך". הכרעת הדין התיחסה לחשבוניות אלה: מס' החשבונית תאריך החשבונית סכום החשבונית כולל מע"מ 7511 31.3.89 116,035 ש"ח 7522 31.3.89 116,035 ש"ח (-) 7701 14.4.89 344,540 ש"ח 7778 30.4.89 344,540 ש"ח (-) 7920 1.5.89 133,687.50 ש"ח 7951 15.5.89 137,770 ש"ח 8026 25.5.89 84,237.50 ש"ח 8059 25.5.89 227,471.72 ש"ח 8063 25.5.89 463,737.50 ש"ח (-) 8419 30.6.89 247,882.50 ש"ח 8430 30.6.89 247,882.50 ש"ח (-) 8433 30.6.89 242,193.68 ש"ח 8434 30.6.89 242,193.68 ש"ח (-) 8730 31.7.89 351,037.50 ש"ח 8731 31.7.89 351,037.50 ש"ח (-) 9002 31.8.89 405,375 ש"ח 9003 31.8.89 405,375 ש"ח (-) 9291 28.9.89 465,175 ש"ח 9293 28.9.89 465,175 ש"ח (-) 9579 31.10.89 569,825 ש"ח 9581 31.10.89 569,825 ש"ח (-) 9846 30.11.89 297,275 ש"ח 9847 30.11.89 322,000 ש"ח 9848 30.11.89 619,275 ש"ח (-) 9974 1.12.89 434,125 ש"ח 10180 31.12.89 254,150 ש"ח 10181 31.12.89 688,175 ש"ח (-) 10516 31.1.90 510,025 ש"ח 10517 31.1.90 510,025 ש"ח החשבוניות האמורות המאוזכרות בהכרעת הדין כוללות בתוכן את כל החשבוניות שלגביהן הוטל כפל קנס וחשבוניות נוספות. המערער גם הורשע באישום השישי שבו יוחסו לו מעשים אלה: "הגיש דו"ח הכולל ידיעה שאינה נכונה, בלא הסבר סביר, ומתוך כוונה להונות את האוצר ולהתחמק מתשלום מע"מ, עבירה לפי סעיף 117(ב), ביחד עם סעיף 117(א)(3) לחוק מע"מ; לא הוציא חשבונית מס למרות שהיה חייב לעשות כן, מתוך כוונה להתחמק מתשלום מע"מ, עבירה על סעיף 117(ב), ביחד עם סעיף 117(א)(13) לחוק מע"מ. העובדות שנטענו באישום השישי שבכתב האישום בת"פ 79/91, כמהוות את העבירות הנ"ל, הן בקיצור ובתמציתיות כדלקמן: במהלך שנת 1989 ביצע הנאשם 4 עסקאות חליפין של נייר עם חברת "כל-נייר" ועם חברת "שי יבוא וסחר נייר בע"מ" מבלי שהוציא חשבוניות מס בגין עסקאות אלה ולדווח עליהן. סה"כ מכר נאשם לחברת "כל-נייר" 101,999 ק"ג נייר ולחברת "שי יבוא" 15,482 ק"ג. התביעה בסיכומיה התעלמה מהאישום הנוגע לחברת שי יבוא, משום שלא הוכח, ולכן אף בית המשפט יתעלם ממנו". על המערער הוטלו העונשים הבאים: שלוש שנות מאסר מתוכן שנה וחצי לריצוי בפועל והיתר על תנאי לשלוש שנים וכן קנס בסך 300,000 ש"ח. ערעור על פסה"ד לביהמ"ש העליון נדחה ופסה"ד הן באשר להכרעת הדין והן באשר לגזר הדין, הפך חלוט. ב. השומות נשוא הערעור. שומת התשומות מתיחסת לתקופה שבין 12/89 - 1/89 שבו נקבע סכום חיוב של 91,129 ש"ח נכון ליום 15.3.89. לסכומים אלה נוספו קנסות והצמדה שבין 1/88 ל- 12/88 שבו נקבע סכום החיוב קרן בסכום 50,677 נכון ליום 15.1.89. החשבוניות הפיקטיביות עליהן מתבססת השומה הן אלה: תאריך מס' חשבונית מוציא חשבונית סכום ללא מע"מ 4.11.88 527 ברו את שימי ענבי בע"מ 96,356 5.12.88 544 ברו את שימי ענבי בע"מ 99,848 8.12.88 2860 אונצי ענבי 141,646 סה"כ ללא מס 337,850 מס 50,677 4.4.89 3163 אונצי-ענבי 210,102 2.2.89 500 ברו את שימי ענבי בע"מ 96,006 15.1.89 499 ברו את שימי ענבי בע"מ 96,067 13.1.89 2972 אונצי-ענבי 89,960 12.2.89 495 ברו את שימי ענבי בע"מ 115,390 סה"כ 607,525 מס לחיוב 91,129 שומת העיסקאות מתיחסת לתקופה 12/89 - 1/89 וסכום החיוב (קרן) הוא 19,254 ש"ח נכון ליום 15.8.89. לסכום זה מתווספים קנס והצמדה. שומת העיסקאות מורכבת מעיסקאות ברטר עם "כל נייר" בסך 14,029 ש"ח וסך של 5,225 ש"ח בגין עיסקאות ברטר עם חברת שי יבוא. ראוי להזכיר כבר עתה שהתביעה זנחה את העיסקה עם "שי יבוא" במהלך התיק הפלילי. ג. טענות המערער לענין שומת התשומות. עיקרי טענות המערער לענין שומת התשומות הן אלה: 1. אין זה נכון שכל החשבוניות בגין הרכישות שביצע מענו והחברות בשליטתו הן פיקטיביות. לתמיכה בגירסתו הוא אומר ששיעור הרווח הגולמי בעסקו בשנים 1986-91 הינו קבוע והגידול הקל של 2% - 1% בממוצע לשנה נבע מגידול בכמויות יבוא הנייר בהשוואה לקניות בארץ, ואילו טענת המשיב היתה נכונה הרי שבשנים בהן מיוחסות לו חשבוניות פיקטיביות הרווח הגולמי היה צריך להיות שונה משמעותית משיעורי הרווח הגולמי כפי שהיה שנתיים קודם לתקופת ההונאה המיוחסת לו ושנתיים לאחר מכן ולא כך הדבר. להוכחת האמור, הוגשה חוות דעת חשבונאית של רוה"ח יום טוב בילו. 2. זאת ועוד, מבדיקת תנועת המלאי ומלאי הסגירה שנספר בפועל מידי סוף שנה במחסנים עולה בברור, כי טענת המשיב חסרת כל בסיס. מטענת המשיב לפיה מאחורי החשבוניות שקיבל המערער מענו לא היתה תנועת מלאי עולה, כי מלאי הסגירה בשנת 1988, צפוי היה להסתכם לסך של 128,650 ש"ח לעומת המלאי שנספר בפועל בסך 466,500 ש"ח. מדובר בסטיה של כ- 360%. זאת ועוד, בשנת 1989, אם נלך לשיטת המשיב, הרי שהתוצאה היא מלאי סגירה שלילי (במינוס) כאשר בפועל המלאי שנספר הוא בסך 447,948 ש"ח. 3. עוד סומך המערער על כך כי לטענת המשיב, קיבל המערער מענו בשנת 1989 סך של 698,653 ש"ח במזומן, שלא מצאו ביטויים בספרים וכן סכום נוסף בסך 388,527 ש"ח בשנת 1988, כפי שעולה מפסה"ד הפלילי. המשיב הצליח לאתר אצל המערער רק סך של 250,000 ש"ח הקשור לחשבוניות פיקטיביות שהוציא המערער ולא לחשבוניות שקיבל מענו. היכן איפוא נעלם סכום של למעלה ממיליון ש"ח? לבסוף, בהכרעת הדין לא נדונו כלל החשבוניות שהוצאו ע"י ענו ולשגביהם טוען המשיב כי הן פיקטיביות. ד. טענות המערער לענין שומת העיסקאות. 1. אשר לשומת העיסקאות, טוען המערער כי סוגי הנייר שהיו מיובאים ארצה על ידי היבואנים בענף היה מצומצם ולכן היה נוהג לעשות החלפות של נייר בין סוחרים. יבואן נייר לא יכול היה לייבא את כל סוגי הנייר בשוק ולכן היה מקובל ונהוג לבצע החלפות סחורה. החלפת סחורה בין סוחרי נייר היה נפוץ מאד. בפועל, כאשר בוצעה החלפת סחורה היו הסוחרים מוצאים האחד לשני תעודות משלוח. במקביל, נוהלה כרטסת פנימית בה צוין כמות הסחורה שנמסרה ומה שנתקבל תמורתה במסגרת ההחלפה. בגין החלפות הסחורה התוצאה מבחינת האוצר הינה אפס, שכן אם הצדדים להחלפה היו מוציאים חשבוניות נגדיות סכום המע"מ היה מקוזז. אשר לעיסקת הברטר עם "כל-נייר" טוען המערער, כי חברת "כל נייר" היתה גם לקוח רגיל של העסק וכאשר בוצעו מכירות לכל נייר הוצאו חשבוניות מס. כאשר בוצעו החלפות נייר עם "כל נייר" יצאו תעודות משלוח וזאת בהתאם להנחיות יועציו המקצועיים ובהתאם למקובל ולנהוג בענף הנייר. 2. להלן הוא מסתמך על חוות דעת של רוה"ח מר בילו; המסתמכת על רישומים של המערער הכוללים תאריכים, מספרי תעודות משלוח, כניסה ויציאה, כמויות לפי סוג נייר ויתרה וכן על כרטיסיות הכוללות פירוט תעודות משלוח והכמויות שהוחלפו. וזו הטבלה: תאריך מס' ת. משלוחשל הובר עזרא מס' ת. משלוחשל כל נייר כמות בק"מ שלהובר עזרא כמות בק"ג של כל נייר 28.2.89 19687 2045 1.3.89 6666 1,996 1.3.89 19734 800 2.3.89 6678 796 5.3.89 19833 757 6.3.89 6696 784 13.3.89 20046 931 14.3.89 6753 921 27.3.89 20370 2,73 27.3.89 6841 1,029 27.3.89 6844 1,053 27.3.89 20109 499 28.3.89 6863 490 6.4.89 20659 546 6.4.89 6955 563 9.4.89 20691 800 9.4.89 6967 1,594 9.4.89 2070 791 12.4.89 20845 2,811 13.4.89 8252 3,012 14.4.89 20894 504 14.4.89 8257 499 16.4.89 20944 1,088 17.4.89 8272 989 23.4.89 21034 3,528 23.4.89 8291 3,534 27.4.89 21225 2,016 27.4.89 8310 2,009 8.5.89 21437 1,512 9.5.89 21463 1,008 11.5.89 8385 1,861 12.5.89 21517 504 19/5/89 21710 5,572 19.5.89 8446 3,032 25.5.89 21889 1,198 26.5.89 8489 1,213 30.5.89 8533 539 30.5.89 8540 504 1.6.89 22.026 399 5.6.89 8578 1,309 16.6.89 22467 1,542 18.6.89 22474 3,247 22.6.89 8690 1,164 24.6.89 8724 1,050 1.7.89 22826 1,022 2.7.89 8741 305 4.7.89 8753 3,969 5.7.89 22923 1,400 6.7.89 22948 1,157 7.7.89 8777 1,084 10.7.89 23048 2,212 10.7.89 8785 862 10.7.89 8790 2,478 10.7.89 23,063 388 13.7.89 8859 1,009 17.7.89 23258 1,543 20.7.89 8396 143 23.7.89 23336 4,361 23.7.89 9854 3,024 25.7.89 9862 1,256 30.7.89 23512 613 30.7.89 9895 63 31.7.89 9904 1,155 1.8.89 9912 1,786 2.8.89 23621 931 6.8.89 23660 4,026 7.8.89 9960 1,724 8.8.89 9963 2,660 9.8.89 23767 966 13.8.89 9931 424 14.8.89 9996 675 15.8.89 23917 1,428 16.8.89 10009 197 17.8.89 23942 504 20.8.89 23973 504 22.8.89 10041 1,398 23.8.89 24081 504 24.8.89 10053 1,746 27.8.89 24150 504 31.8.89 10856 535 5.9.89 24324 421 12.9.89 24518 980 17.9.89 24620 1,008 17.9.89 10958 1,740 19.9.89 10979 966 24.9.89 24808 1,012 24.9.89 11023 1,956 25.9.89 24862 1,012 26.9.89 11049 1,970 2.10.89 11096 2,639 3.10.89 11103 1,095 30.10.89 25565 2,316 סה"כ 64,499 67,468 החלפות פוטמו 28.5.89 8505 1,131 1.6.89 22026 377 (12,500 גליונות) 30.7.89 23512 754 (25,000 גליונות) סה"כ 1,131 1,131 מעיון בטבלה זו ניתן לראות כי כמויות הנייר שנכס ויוצא כמעט זהות, תאריכים תעודות המשלוח כניסה ויציאה צמודות. זאת ועוד, היתרה הסופית כתוצאה מההחלפות סחורה מצביעה על כך שהכמות שהתקלבה אצל המערער גדולה מזו שהעוברה לכל נייר. לפיכך, אם נלך לשיטת המשיב, יכול המערער לדרוש החזר ממע"מ בסוכם של 623 ש"ח כמפורט להלן: כמות בק"ג של כל נייר 67,468 כמות בק"ג של הובא עזרא - 64,499 ש"ח 4,156 = 1,400 X (64,499 - 67,468) ש"ח 623 = 15% X 4,156 אשר על כן שומת המשיב לפיה קיים חיוב במע"מ עסקאות אינה נכונה. ההיפך הוא הנכון. למערער זכות לקבל החזר ממע"מ כפי שפורט לעיל. 3. עוד טוען המערער, כי לא היה חייב בהוצאת חשבוניות מס לצורך החלפת סחורה. הוא מסתמך בנידון על סעיף 19א' להוראות ניהול פנקסים, אשר זה לשונו: "נישום שמערכת חשבונותיו אינה כוללת רישום עסקות חליפין בפנקסים המנוהלים על פי שיטת החשבונאות הכפולה, ינהל רישום עסקאות חליפין בספר כרוך". המערער טוען, כי תעודות המשלוח שיצאו בגין החלפת סחורה עונות על הגדרת ספר כרוך, שכן הן יצאו מתוך פנקס ממוספר של תעודות משלוח בו נרשמו הפעולות. המקור יצא עם הסחורה והעתק ממוספר ובסדר רץ נשאר בנפקס. עוד מפנה המערער להוראות סעיף 17 להוראות ניהול הספרים הקובע לענין מועד עריכת התיעוד: "(א) תעוד פנים על תקבול, על מכירה, על משלוח או הובלת טובין ועל שירות שניתן, ייערך סמוך לביצוע הפועלה...". המונח "פעולה" מוגדר בהוראות ניהול פנקסים ככל פעולה המשפיעה על ההתחיבויות או על התוצאה העסקית של עסקו של הנישום, לרבות תקבול מכירה או מתן שירות, משלוח טובין והובלת טובין. בהתאם להוראות ניהול פנקסים, החלפת סחורה בסחורה אחרת אינה בגדר פעולה ואינה מחייבת רישום בחשבונית מס. החלפת הסחורה בסחורה אחרת לא השפיעה מבחינה חשבונאית בספרי העסק. חברת כל נייר פשטה את הרגל ולכן לא יכול היה בשלב החקירות במע"מ להוציא לחברה זו חשבוניות מס כפי שנדרש ע"י החוקרים ולקבל במקביל חשבוניות על הסחורה שנתקבלה ע"י המערער מכל נייר. בכל מקרה, המשיב לא ניזוק כספית מאי הוצאת חשבוניות. 4. באשר לעיסקות הברטר עם "כל שיווק", מסתמך המערער על זניחת התביעה. ענין זה בהליך הפלילי. המערער מציין, כי בגין כל תעודות המשלוח שהוצאו לחברה זו הוצאו גם חשבוניות מס (נספחים ה1- עד ה5- לתצהיר המערער בנוגע לעיסקאות). ה. נימוקי המשיב בשאלת הקנס המינהלי וכפל מס בהחלטתו לאחר שהדיון הוחזר אליו. כפי שקבע ביהמ"ש בפסה"ד ובגזר הדין בתיק הפלילי, מדובר "בעבירות מס המופלגות בחומרתן והן מצביעות על תעוזה ופריקת עול של עבריינים". עוד ציין ביהמ"ש, כי "במקרה דנא נגזלו מהמדינה סכומים ניכרים של הכנסה ונגרמו לה נזקים נכבדים בכל הגלגולים של החשבוניות שנעשו, שאילו היו נעשים ע"י נאשם כנגד אזרח, אין ספק שאותו נאשם היה משלם על כך בעונש כבד של מאסר בפועל, ואין כל סיבה מדוע לא יהיה המצב כך כשהעבירות הן של נאשם כנגד המדינה". המערער ביצע את העבירות שיוחסו לו בעקביות ובשיטתיות ולאחר פסה"ד לא טרח להסדיר את חובותיו למשיב אלא בחר להמשיך ולהתדיין כאילו לא הורשע ובנסיבות אלה, אין מקום להפחתת הקנס וכפל המס, מה גם שהנזק למדינה היה כפול: הן מכוח החשבוניות הפיקטיביות שהוציא והן בגין חשבוניות הזיכוי. כפל המס מבטא את הנזק הממשי של המשיב. ו. טענות המערער לענין קנס לפי סעיף 95. 1. בשנת 1988 נחקרה תקופה של שלושה חודשים בלבד (10/88 - 12/88 ועד בכלל) ולכן הקנס היה צריך להתיחס רק לתקופה זו, כפי שנהג המשיב עצמו לגבי שנת 1990. 2. הנימוקים של המשיב לענין הקנס היו: ליקוי בניהול המלאי, ניכוי מס תשומות ע"ס חשבוניות פיקטיביות, אי הוצאת תעודות משלוח בגין קניות ומכירות ואי דיווח על עיסקאות הברטר. 3. אשר לליקויים בניהול המלאי אומר המערער, כי בשנת 1988 אוחסן המלאי במחסני אידל מלך במפרץ חיפה ושם נוהלה כרטסת כניסה ויציאה של טובין. בשנת 1989 נוהלה מערכת הנהלת החשבונות בעסק ונרכשו מחשב ותוכנת חשבשבת. יציאת טובין מהעסק נוהלה באמצעות המחשב. במחסן אידל מלך, נוהלו כרטיסיות של כניסה ויציאת מלאי עד לחודש אבגוסט 89. בחודש ספטמבר 1989 שכר המערער לדבריו מחסן לאחסנה. במחסן זה נוהלה כרטסת ידנית, אך כרטסת זו נעלמה ועל אף מאמציו לא הצליח לאתרה. בשנת 1990 נוהלה כרטסת מסודרת של כניסה ויציאה של טובין וכל החשבוניות שיצאו ללקוחות העסק היו מפורטות וכללו כמויות ותיאור מדויק של הטובין שיצאו מהעסק. באופן דומה חשבוניות ספק שהתקבלו בעסק היו מפורטות אף הן וכללו כמויות ותיאור מדויק של הטובין שנכנסו לעסק. ז. טענות המערער לגבי כפל המס. טענותיו של המערער לענין כפל המס דומות לאלה שהעלה במשפט הפלילי. לדבריו, לא היה מעורב באופן אישי בהנהלת החשבונות של העסק. הוא נפל קורבן למעשה הונאה של ענו. לעיצומו של דבר, החשבוניות בגינן הוטל כפל המס, יצגו במועד הוצאתן עסקאות אמיתיות. לאחר מכן היו מצבים שבהם ענו היה מבטל את ההזמנה ובעקבות זאת היו עורכים תיקון בספרי הנהלת החשבונות של המערער ובהקשר לכך הוצאו חשבוניות זיכוי. במשפט הפלילי עצמו לא נקבעו ממצאים לגבי הסכום של החשבוניות הפיקטיביות מעבר לסכום של 250,000 ש"ח. ח. הראיות. 1. המשיב מתבסס בראש ובראשונה על ממצאי הכרעת הדין במשפט הפלילי שבהם הורשע המערער באישום הראשון והשישי כמפורט לעיל. ראוי לענין זה לפרט את הקביעות המהותיות של ביהמ"ש, ככל שהדבר נוגע להוצאת החשבוניות שלגביהן נטען שהן פיקטיביות: (א) מי שנתן את ההוראות להוצאת החשבוניות וחשבוניות הזיכוי היה המערער, ואילו מנהל החשבונות מר רוני סנדר לא עסק אלא בביצוע הטכני של הוראות אלה (ע' 15-16 להכרעת הדין). המערער אמנם לא ידע לתפעל מחשב, אך הוא הבין את הדברים העקרוניים הנוגעים להנהלת החשבונות (ע' 36). (ב) השופט האמין לרוני סנדר, כי ההזמנות נשוא חשבוניות החיוב והזיכוי היו "על הנייר בלבד" (ע' 16 להכרעת הדין). (ג) ביהמ"ש הסתמך על הודעתו של המערער בפני חוקר מס הכנסה ביום 6.8.90 (ת43/) בה הודה שהוציא לענו חשבוניות ע"ס 4,472,004 ש"ח בתקופה 3/89 ועד 1/90 וכן 12 חשבוניות זיכוי בסך 4,368,183 ש"ח. (ד) ביהמ"ש קבע, כי עדותו של ענו היא מבולבלת לגבי פרטי החשבוניות. עם זאת קבע, שהוא מקבל אותה. לגבי פיקטיביות חלק מהחשבוניות וניפוח סכומים בחשבוניות אחרות, הדבר נעשה ע"י הנאשם בתמורה לסכום המע"מ וכן 10% עמלה (ע' 46). מאידך, דחה ביהמ"ש את גירסת הנאשם שכפר בפיקטיביות החשבוניות כבלתי מהימנה (ע' 45). עם זאת, ביהמ"ש אינו יכול לקבוע בדקדקנות את "סכומי המירמה" (ע' 45). (ה) ביהמ"ש האמין לענו כי את העמלה הנזכרת לעיל, הוא שילם באמצעות העברת כספים לחשבון סודי ע"ש בתו של המערער, יפעת, והעברת מכונית ב.מ.וו שיחד נותנים סכום של 250,000 ש"ח בקירוב (ע' 46 להכרעת הדין). (ו) ביהמ"ש דחה את גירסת המערער בקשר לביטולי הזמנות בהיקף גדול לכל היותר היו ביטולי הזמנות מעטים. הוא הסתמך לא רק על דברי ענו אלא גם על חוסר הסבירות שבקיומן של חשבוניות מינוס המופיעות בהנהלת החשבונות של הנאשם לפני שמופיעות חשבוניות הפלוס ודחה את נסיונות המערער להסביר תופעה מוזרה (ע' 46-7) וכן על הודעת המערער ת62/ (ע'48). (ז) חשבוניות המינוס (הזיכוי) הוצאו ע"י המערער כדי להמנע מתשלום המע"מ וזאת מאחורי גבו של ענו. (ח) בפרשת "כל נייר" (האישום השישי) התבסס ביהמ"ש על הודעת המערער וכן על עדותו של רוני סנדר (ע' 52-3). ביהמ"ש מציין שאף אם המערער ביצע עיסקת חליפין, הרי זו עפ"י החוק, עיסקת מכר המחייבת בהוצאת חשבונית. המשיב מבקש להסתמך על ממצאיו של פסה"ד המרשיע כראיה בעלת משקל לפי סעיף 42א' לפקודת הראיות. 2. כמו כן, הוצגו הודעות של חלק מהעדים שהעידו במשפט הפלילי והם סנדר רוני, מנהל החשבונות אצל המערער, שמעון קהלני שעבד כנהג מוביל אצל ענו אשר מסר בהודעותיו כי ענו לא מכר סחורה למערער. המשיב הסתמך גם על הודעות של המערער עצמו ועל עדותו בתיק הפלילי. המשיב מצביע על סתירות בגירסאותיו השונות של המערער. לבסוף, מסתמך המשיב על תצהירו של ראש צוות החשבונות של המשיב המסביר כיצד הגיע לשומות נשוא הדיון וכן תצהיר של חוקר בשם שוקי רוזנברג אליו צורפו הודעות המערער ועדים אחרים בפני חוקרי מע"מ. 3. המערער מצדו מסתמך על תצהירים שהגיש וחוות דעת של רוה"ח יום טוב בילו בהתיחס לשומות. בחוות דעתו מציג עצמו רוה"ח בילו כמי שמתמחה ב"ביקורת חקירתית", כלומר באיתור ומניעת הונאות, לרבות מעקב אחרי "הלבנת כספים" והערכה של אמינות דו"חות כספיים. הוא מנתח את הכרעת הדין במשפט הפלילי. להלן הוא בודק את הדו"חות שהוגשו לשלטונות המס לפני ואחרי תקופת "ההונאה" (1988-1989) ואלה הנתונים: שנה הכנסות ממכירות רווח גולמי %רווח גולמי ממכירות הערות 1986 1,112,502 129,077 11.60 ל9 חודשים 1987 3,324,709 432,381 13.00 1988 5,423,289 611,859 11.30 1989 7,285,111 1,038,984 14.30 01.01.90 - 31.05.90 3,724,066 568,647 15.30 הובר 01.06.90 - 31.12.90 3,440,046 535,036 15.50 החברה סך הכל 1990 7,164,112 1,103,683 15.40 מאוחד 1991 6,298,420 1,104,972 17.50 לדבריו, עולים מנסיונו באיתור מעשי הונאה הנתונים הבאים: בתקופת ההונאה משתנים הנתונים החשבונאיים, בהשוואה לתקופה הקודמת להונאה. לאחר חשיפת ההונאה והפסקתה, חוזרים הנתונים החשבונאיים למצב קודם ההונאה, המשקף את הפעולות העיסקיות האמיתיות של החברה. לאחר בדיקה ברוח האמורה, הוא הגיע למסקנה, כי אין סטיה כמותית באחוז הרווח הגולמי בין "תקופת ההונאה" לתקופות שלפניה ואחריה; אחוז הרווח הגולמי (המשקף קניות ומכירות נייר ושינויים במלאי) גדול ב- 1% - 2% בממוצע לשנה; הגידול ברווח הגולמי הינו על רקע הגידול בכמויות יבוא הנייר, בהשוואה לקניות בארץ, כאשר: בשנת 1986 (הובר הוקמה בסוף 1985), אחוזה היבוא מסך הקניות היה כ- 6%. ב"תקופת ההונאה": א. בשנת 1988, אחוזה היבוא היה 57%. ב. בשנת 1989, אחוז היבוא היה 62%. כפי שנמסר לנו, אחוז היבוא כיום, עומד על כ- 90%. קיים גידול קבוע במכירות וברווח גולמי לאורך תקופת התפתחות העסק, כאשר בשנת 1989 - "תקופת ההונאה" ובשנים 1991-1990 (לאחר "תקופת ההונאה") התייצב הרווח הגולמי על כ- 1,000,000 ש"ח. לטענת שלטונות המס, נקנו "חשבוניות פיקטיביות" שנכללו בדו"חות הכספיים ובגינם לא התקבל מלאי, כדלקמן, ללא מס ערך מוסף: בשנת 1988 - 337,850 ש"ח; בשנת 1989 - 607,525 ש"ח על מנת לבחון טענה זו, הוא קיזז מהקניות החשבוניות החשודות כפיקטיביות, בכל שנה. על ידי כך, גדל הרווח הגולמי באותו סכום, והתקבלו הנתונים הבאים, בשקלים ובאחוזים: שנה סך מכירות רווח גולמי רווח גולמי 1988 5,423,289 949,709 17.5 1989 7,285,111 1,646,509 22.6 בהתחשב בטענת שלטונות המס ערך מוסף, אחוזי רווח גולמי של הובר, כדלעיל, אינם תואמים הפעילות העסקית של הובר והחברה, לפני ואחרי "תקופת ההונאה". מטענת שלטונות המס ערך מוסף, עולה כי: מתברר כי הסטיה באחוז הרווח הגולמי, בין שנת 1987, לפני "תקופת ההונאה" לשנת 1988, המתבססת על התחשיב לפי טענת שלטונות מס ערך מוסף, מתבטאת בכ- 35% = 4.5 13 הסטיה בולטת במיוחד בשנת 1989 לעומת שנת 1990, לאחר חשיפת ההונאה בשיעור של 47% = 7.2 15.4 השנים שלאחר חשיפת הפרשה מבטאת להערכתו של מר בילו את התמונה הנכונה והאמיתית של פעילותה העיסקית של החברה. מטענת שלטונות מס ערך מוסף נובע כי הרווח הגולמי בשנת 1989 הינו 1,646,509 ש"ח. רווח גולמי גבוה בכ- 50% מהרווח הגולמי שהיה בפועל בשנים 1990 ו- 1991, ולאחר "תקופת ההונאה". בדיקה נוספת לבדיקת טענות מס ערך מוסף, משקפת תנועת המלאי במחירי עלות. בדיקה זו מושפעת מהגורמים הבאים: בשנת 1989 היו בחברה כ- 320 פריטי מלאי, הכוללים, סוגי נייר, בגדלים ובמשקלים שונים (נמסר לנו כי כיום קיימים כ- 2,400 פריטי מלאי). חלק מרישום המלאי היה ממוחשב וחלקו ידני, כולל העברות בין מחסנים. בהתאם לכך, נערכה בדיקה כספית של תנועת המלאי, בשונה מהתנועה כמותית ולהלן השינויים במלאי, במחירי העלות: שנה מלאי פתיחה קניות מלאי מלאי שנמכר מלאי סגירה במחירי עלות 1986 6,930 1,040,615+ - 983,425 = 64,120 1987 64,120 2,899,738+ - 2,892,328 = 71,530 1988 71,530 5,206,400+ - 4,811,430 = 466,500 1989 466,500 6,227,575+ - 6,246,128 = 447,947 1990 447,947 6,464,451+ - 6,060,429 = 1,033,969 1991 1,033,969 5,595,082+ - 5,193,448 = 1,435,603 מלאי הסגירה לפי חישוב תנועת המלאי מתאים למלאי הסגירה בפועל שנספר מידי סוף שנה במחסני הובר והחברה. על מנת לבדוק טענת שלטונות מס ערך מוסף, כי מאחורי החשבוניות הפיקטיביות לא היתה תנועת מלאי, נערכה תנועת המלאי במחירי עלות, לפי טענת מס ערך מוסף בקיזוז סכומי הקניות, הפיקטיביות, שאינן כוללות מלאי. להלן התוצאות: שנה מלאי פתיחה קניות מלאי מלאי שנמכר במחירי עלות מלאי סגירה 1988 71,530 + 4,868,550 - 4,811,430 = 128,650 1989 128,650 + 5,620,050 - 6,246,128 = 497,428 -* * מלאי שלישי מטענת שלטונות מס ערך מוסף, עולה כי מלאי הסגירה, בשנת 1988, צפוי היה להסתכם לסך 128,650 ש"ח, לעומת המלאי שנספר בפועל בסך 466,500 ש"ח. זוהי סטיה של כ- 360%. בשנת 1989, לפי אותו חישוב, המלאי צריך להיות שלילי. בפועל המלאי שנספר לסך של 447,948 ש"ח. ספירת המלאי לשנת 1989, ראה נספח 3, המצורף לדוח זה. מעיון בכרטיס חברת אונדי שמוקלר ברו (להלן - אונדי) בבעלות ענו, בספרי הנהלת החשבונות של הובר, עולה כי מדובר בספק ולקוח של הובר. תימצות הנתונים מכרטיס זה, משקפת מכירות ל- אונדי וקניות מ- אונדי ותשלום יתרה, ששולמה בידי אונדי לקופת הובר, בגין עודף מכירות על קניות. להלן ריכוז הנתונים, כולל מס ערך מוסף: פירוט ב- ש"ח מכירות ל- אונדי 1,147,228 קניות מ- אונדי (698,653) תשלומים על ידי אונדי לקופת הובר (353,848) יתרת פתיחה (41,961) יתרת סגירה (52,766) על פי ספרי החשבונות של הובר, על המכירות ל- אונדי שולם מס ערך מוסף. עבור המכירות שילם אונדי לקופת הובר 353,848 ש"ח. בנוסף, בוצע שווה ערך לתשלום על ידי אספקת סחורה, וכנגד סחורה זו הוצאו חשבוניות מס בסך 698,653 ש"ח. מטענת שלטונות מס ערך מוסף החשבוניות הפיקטיביות בסך 698,653 ש"ח לא לוו בסחורה. כלומר, עזרא הובר קיבל במזומן מ- אונדי ו/או ענו, 698,653 ש"ח או סכום דומה מחוץ לספרי החברה וללא דיווח, ולא לא היה מזכה אותו בסכום זה. כך גם לגבי הסכום בשנת 1988 בסך 388,527 ש"ח. כלומר, בשנים 1988-1989 עזרא הובר אמור היה לקבל מ- אונדי 1,087,180 ש"ח שלא דווחו. מנגד, כל חקירות מס ערך מוסף ומס הכנסה לאיתור כספים, רכוש וחשבונות בנק, הביאו לאיתור סך של כ- 250,000 - 200,000 ש"ח שהועברו ל- עזרא הובר כרכב ב.מ.וו. והפקדות לחשבון הבנק של הבת של עזרא הובר. לטענת שלטונות המס, סכום זה קשור לחשבוניות הפיקטיביות שמכר עזרא הובר ל- אונדי/ענו, ולא לחשבוניות שקנה כביכול הובר מ- אונדי, לגביהן התייחס תחשיב זה. מהאמור לעיל, לגבי: א) אחוז הרווח הגולמי. ב) תנועת המלאי. ג) תשלום בגין "חשבוניות פיקטיביות". נראה לרו"ח בלו, כי מדובר בחשבוניות בגין סחורה בפועל. באשר לחשד, כי כל החשבוניות שהוצאו על ידי המערער ובוטלו לאחר מכן בתעודות זיכוי בשנת 1989 ינואר - הן פיקטיביות. חשד זה מתבסס על עדות ענו בפני החוקרים וביהמ"ש. המומחה מסביר מדוע מקובלת עליו גירסת המערער כמהימנה. הוא מנסה להראות במה טעה ביהמ"ש בהכרעת הדין בכך שהרשיעו בפרשה זו. אשר לעיסקאות הברטר סבור המומחה לאחר ניתוח תעודות המשלוח של המערער וכל נייר כי היתרה הסופית מצביעה על כך שהכמות שהתקבלה אצל המערער גדולה מזו שהועברה לכל נייר ובנסיבות רגילות היה צריך להקבע שלא רק שמהערער אינו חייב במס עיסקאות אלא הוא היה זכאי להחזר מע"מ תשומות. באשר להחלפות נייר עם שי-יבוא, קובע המומחה כי לכל תעודות משלוח לשי יבוא הוציא המערער חשבונית כמפורט להלן: מספר משלוח תאריך מס' חשבונית נייר נטול העץ מס' חשבונית נייר כרומו 23057 10.07.89 1023 8600 23519 30.07.89 1023 8600 23722 08.08.89 1023 8860 23952 17.08.89 1023 24040 22.8.89 1023 25392 23.10.89 1023 26595 11.12.89 1023 26726 17.12.89 1023* 1024 26785 18.12.89 1023 * בשורה האחרונה של חשבונית 1023 נכללו 396 ק"ג נייר נטול עץ, המתיחס לתעודת משלוח 26726, בגין 6500 גליונות נייר נטול עץ 120 גרם 89 X 57. בחלקה העליון של חשבונית זו, לא נרשם פירוט מספר תעודות משלוח זו, הכוללת מספרי תעודות המשלוח אליהן מתייחסת החשבונית. מכאן, שהמערער שילם בגין תעודות המשלוח שפורטו על ידי מע"מ את כל המס הנדרש ולכן אין לחייבו בסכום כלשהו. 3. המצהירים נחקרו על תצהיריהם. רוב השאלות בחקירות אלה לא היה בהן רלבנטיות. אביא רק אותם קטעים שיש בהם כדי לשפוך אור נוסף על הפרשה. טיקטינסקי אומר בחקירתו (ישיבה 1.2.99) כי לא נתן אמון בחשבוניות של ענו (ע' 10). על שלטונות מע"מ אין מקובל הנוהג שאימץ לעצמו המערער לתעד את עיסקאות החילופין עם כל נייר בתעודות משלוח בלבד. רוני סנדר אמר בחקירתו (ישיבה 11.5.99) שההודעות שמסר בפני החוקרים ניתנו לאחר חקירות ממושכות שחלקן נעשו בלילה והוא היה מבוהל (ע' 4). הוא נשאל באשר לסמיכות הזמנים וסדר הוצאת החשבוניות וחשבוניות הזיכוי ואמר שכאשר הוציאו חשבוניות ב- 31 לחודש ולא גמרו הכל והמשיכו את העבודה ב- 1 לחודש הבא, נשאו החשבוניות את תאריך היום שלפניו ולכן התאריך האמיתי יכול להיות יום יומיים לאחר התאריך המודפס בחשבוניות (ע' 5). העד שמעון קהלני שהופיע ברשימת העדים באישום הפלילי, לא זומן שם לעדות. עד זה עבד כנהג בשירותו של ענו. לדבריו, הסחורה היתה מחולקת במישרין מהמשאיות של דני פל (אחד הנאשמים במשפט הפלילי) והמערער ורק במקרה חירום היתה סחורה מוצאת מהמחסן של ענו (ע' 3 ישיבה 12.7.99). הנייר היה בדרך כלל מגיע מהמערער או מפל. הנהגים היו מעבירים את הנייר עם תעודות משלוח והם היו מספקים את הנייר לצרכנים (ע' 4 (שם)). אשר אדרי אשר עבד אף הוא כנהג בשירות ענו, עסק בהובלות מהמחסן של ענו ללקוחות. בין היתר, גם הפקיד בבנק שיקים של ענו שיצאו על שמות מוזרים של "סלבריטאים" שונים. רוה"ח יום טוב בילו אמר בחקירתו, כי בחוות דעתו לקח בחשבון רק את הדו"חות הגלויים לשלטונות המס שסיפק לו המערער ודו"חות אלה אינם כוללים את ה- 250,000 ש"ח שעליהם דיבר ביהמ"ש בדונו בנושא החשבון הסודי של הבת להעברת מכונית הב.מ.וו (ע' 17). המערער בחקירתו (ישיבה 1.2.99) אומר שענו היה גם ספק וגם לקוח. הוא קיבל ההזמנות מענו בדרך כלל בטלפון וכך נעשה גם ביטול ההזמנות (ע' 19-20). על ההזמנות וביטולן הוא הודיע לרוני סנדר (ע' 21). עם קבלת ההזמנה נשלחו חשבוניות לענו (ע' 23). לא זכור לו אם ענו שילם במזומן או בשיקים. כשהיה מחזיר סחורה היה מקזז מחירה מחובו לענו (ע' 24). בענין עסקאות החליפין עם שי יבוא, הוא הוציא חשבוניות ושי יבוא היתה מוציאה חשבוניות נגדיות (ע' 25). ט. דיון ומסקנות. 1. הממצאים והמסקנות של פסה"ד החלוט במשפט הפלילי מהווים ראיה לכאורה לתוכנם במשפט אזרחי. זאת, מכוח סעיף 42א'(א) לפקודת הראיות [נוסח חדש]. הרעיון העומד מאחורי קביעה זו של החוק הוא שלאור אמות המידה הראיתיות המחמירות יותר במשפט הפלילי (נטל שכנוע מעל לכל ספק סביר), מאשר במשפט האזרחי (נטל שכנוע לפי מאזן ההסתברויות בלבד), אין בדרך כלל חשש של עיוות דין בהסתמכות על ממצאים ומסקנות אלה. כוחו של שיקול זה חזק עוד יותר אם "המשפט האזרחי" בו מדובר הוא למעשה (כמו בעניננו), משפט מינהלי המסתפק באמת מידה ראייתית שהיא עוד מקלה יותר מזו הנוהגת במשפט האזרחי, במובן הצר של המילה (וראה על המשמעויות השונות של "ענין אזרחי" בפסה"ד של הנשיא ברק בג"צ 1921/94 סוקר נ. הועדה המקומית לבניה למגורים ולתעשיה פד"י כרך מ"ח (4) 237, 244 פיסקה 4. כידוע, המבחן הראייתי של המשפט המינהלי שדיני המיסים הם חלק בלתי נפרד ממנו, הוא "כלל הראיה המינהלית", שלפיו די בראיה שעל פיה היה פועל אדם סביר (בג"צ 6163/92 אייזנברג נ. שר הבינוי והשיכון פד"י מ"ז (2) 229 בע' 268). דרישה זו, כך נראה לי היא פחותה מהדרישה הראייתי במשפט אזרחי רגיל. 2. בדרך כלל אין להתיר להביא ראיות לסתור כנגד פסק דין חלוט, אלא "ברשות ביהמ"ש מטעמים שיירשמו ועל מנת למנוע עיוות דין" (סעיף 42ג' לפקודת הראיות) ולא הייתי מרשה להביא גם ראיות במקרה הנוכחי, שכן פסה"ד המרשיע הוא עם כל הצניעות והכבוד מנומק היטב ומבוסס בין היתר, על התרשמות ביהמ"ש מהעדים ועל ממצאי מהימנות. פסה"ד המרשיע עבר בהצלחה גם את כור הביקורת של ביהמ"ש העליון. הסיבה שבכל זאת התרתי ביד רחבה למדי הבאת ראיות נעוצה בכך שביהמ"ש בענין הפלילי השאיר כמה חללים שלגביהם לא נקבעו ממצאים ובעיקר בענין "היקף המרמה" ופרשת עיסקת החליפין עם חברת "שי יבוא". אלא שהסניגור המלומד, בכשרונו הרב, ניצל במידה רבה "פירצה" זו וניסה למעשה לקעקע את קביעות ביהמ"ש בהכרעת הדין. לא השתכנעתי מהראיות שהובאו לרבות חוות הדעת של רוה"ח בילו, שיש מקום לסטות ממצאיו של ביהמ"ש מה גם שהם בוססו במידה רבה על המהימנות שהוא הקנה לעיקרי גירסתו של ענו והעדר המהימנות שיחס לגירסת המערער ועדיו. 3. אני סבור, כי לאור קביעותיו של ביהמ"ש בתיק הפלילי שיחסו למערער ניכוי מס תשומות על פי חשבוניות פיקטיביות, הוצאת חשבוניות פיקטיביות, הוצאת חשבוניות מס ואי דיווח על עסקאות חליפין. אין מקום לתת אמון בספרי המערער ואין צורך להכנס כאן לפרטים של מילוי הוראה ספציפית זו או אחרת של כללי ניהול פנקסים. עוסק שמנהל כך את עסקיו לא ניתן לראות בו כמי שניהל את ספריו כדין. משום כך, רשאי היה המשיב לערוך למערער הן שומת עסקאות והן שומת תשומות לפי מיטב השפיטה וזאת מכוח סמכותו שבסעיף 77(א) לחוק מע"מ ולא זאת אלא חובת הראיה כנגד אותן שומות מוטלת על המערער לפי סעיף 83(ד) לחוק. 4. עם זאת, נראה לי שהמערער הצליח לערער במובן מסוים את השומות מבחינת היקפן באשר לשומת התשומות. אני סבור, כי הנחת המשיב כי כל החשבונות שהוציא ענו למערער בשנים 1988-9 היו פיקטיביות היא מופרזת, בשים לב לכך שלא היה בשנים הנדונות שינוי משמעותי בשיעור הרווח הגולמי לעומת שנים קודמות ומאוחרות וכן גם בשים לב לתוצאות בדיקת המלאי ובהתחשב שלא אותרו כספים בהיקף העולה על 250,000 ש"ח. אמנם כל אחת מאינדיקציות אלה אינה מוחלטת וקיימות דרכים שונות הן להעלמת כספים והן "לזיוף" המלאי, אך בהתחשב בכל הנסיבות ובעיקר בדברי השופט בהכרעת הדין במשפט הפלילי בע' 45, כי: "עלי לציין לצערי, שזרועות החקירה של מע"מ ומס הכנסה כאשר חקרו את הפרשה הזו בשנת 1990, יכלו להעמיק את חקירתם לתפוס מסמכים נוספים לבחון במשרדי מע"מ עצמם את הדיווחים שנעשו והתשלומים שבוצעו ולערוך עפ"י מכלול החומר הזה 'מאזן מרמה' לביהמ"ש - - -", אני מחליט להפחית את שומת התשומות בכדי 30%. 5. אשר לשומת העיסקאות, גם כאן נראה לי שיש מקום להתערבותי. שומה זו היתה מורכבת מעסקאות ברטר עם "כל נייר" בסך של 14,029 ש"ח ו- 5,225 ש"ח בגין עיסקאות ברטר עם חברת "שי יבוא". נראה לי, כי לא הומצא בסיס ראייתי מספיק באשר לטענה שלא דווח על עיסקאות ברטר עם חברת "שי יבוא". לפיכך, יש להפחית משומת העיסקאות סכום קרן של 5,225 ש"ח. 6. אשר לקנס המינהלי וכפל המס, כבר הסברתי את עמדתי בהרחבה בפסק דיני במיסים שפורסם יב3/ ה30-. אני סבור, כפי שסברתי אז, שקיים תמיד שיקול דעת אם להפעיל את הסנקציות הללו במלואן או באופן חלקי. אמנם אין מניעה עקרונית ששלטונות המס ינקטו גם יחד הן במסלול הפלילי-ענישתי והן במסלול המינהלי (המכיל אלמנטים של הרתעה ושיפוי על נזקים) באופן מצטבר. עם זאת, יש לשקול את המשקל המצטבר של שני מסלולים אלה ולבדוק אם אין בהם כדי ל"הכות" את החוטא באופן הפוגע בעקרון המידתיות. מה גם שבמקרה הנדון בעת שהוטל כפל המס והקנס המינהלי, טרם נגזר דינו של המערער והמשיב לא יכול היה לדעת מראש אם יוטל עונש ומה יהא שיעורו. 7. אשר לכפל המס, הוא הוטל בגין הוצאת 17 חשבוניות, בהנחה שכולן הן חשבוניות פיקטיביות. מאחר ואינני בטוח כאמור, כי החשבוניות הן פיקטיביות ובשים לב לכך שהטלת כפל מס על כל החשבוניות בנוסף לעונש החמור שהוטל בתיק הפלילי, מביא לתוצאה העולה על הנדרש, אני מחליט שכפל מס יוטל רק על 70% מהסכום הכולל של 17 החשבוניות. 8. אשר לקנס המינהלי לפי סעיף 95 לחוק מע"מ אינני סבור שיש מקום להתערבותי בגודל המחזור שעל פיו מחושב הקנס. לפי החוק מוטל הקנס על המחזור לכל שנת המס בלי שים לב לכך אם הפגמים בניהול החשבונות (שהתבטאו במקרה הנדון בפעולות של המערער כפי שתוארו בתיק הפלילי), מתיחסים לחלק משנת המס בלבד. עם זאת, במסגרת שיקול הדעת הכללי הנתון לביהמ"ש להפחית את סכום הקנס (וראה פסק דינו של כב' השופט ניסים ממן בע"ש 310/99; 311/99; בש"א 713/90; בש"א 716/90 ערטול עאטף נ. מע"מ דינים מחוזי ל"ב (5) 859; כן ראה ע"ש 11/90 זנגי נ' מנהל מע"מ מיסים ה2/ ה160-), אקח בחשבון את התקופות אליהן התיחסה הפעילות הפלילית של המערער יחד עם השיקול המרכזי הנוגע בבדיקת המידתיות של האפקט המצטבר של הטלת הסנקציות העונשיות והמינהליות - אני קובע כי הקנס יועמד על 0.75% מהמחזור לכל התקופה שבגינה הוטל הקנס. סיכומו של דבר - הערעור מתקבל חלקית בנקודות הבאות: (א) שומת התשומות תופחת ב- 30%. (ב) משומת העיסקאות יופחת סכום קרן של 5,225 ש"ח. (ג) כפל המס יוטל רק על 70% מהסכום הכולל של החשבוניות בגינן הוא הוטל. (ד) הקנס המינהלי יעמוד לע 75% מהמחזור בכל התקופה בגינה הוטל. יתר חלקי השומות, יעמדו בעינן. אין צו להוצאות. מיסיםקנס מנהליקנסמע"מ (מס ערך מוסף)