פסק דין א. כללי: 1. הערעור מופנה כנגד קביעת שומת הכנסותיו של המערער שנערכה על ידי המשיב, לפי מיטב השפיטה והמתייחסת לשנות המס 1994, 1995 ו-1996. המערער ניהל בשנים נשוא הערעור עסק בשם "השולחן הירוק" שבו היו מוצבים שולחנות ביליארד ובנוסף הפעיל מינימרקט עד 31.3.94. ספריו של המערער לא נפסלו. את השומה לפי מיטב השפיטה הוציא המשיב בעקבות השוואה שערך בין שתי הצהרות הון, האחת מיום 31.12.93, והשניה מיום 31.12.96, בהשוואת ההצהרות התגלו הפרשי הון בלתי מוסברים, בגובה של 716,416 ₪. המשיב קבע כי הפרשים אלה מקורם בהכנסות מרווח עסקי לא מדווח, מאחר שההכנסות המוצהרות לגבי שנות המס נשוא הערעור היו הכנסות נמוכות ובלתי סבירות. את הפרשי ההון שמצא חילק המשיב באופן שהוסיף לשנת 1996 - 316,416 ₪, לשנת 1995 - 250,000 ₪, לשנת 1994 - 150,000 ₪. לטענת המערער הכנסותיו המוצהרות בכל השנים נשוא הערעור היו אמיתיות. הסבריו להפרשי ההון שמצא המשיב הם שקיבל הלוואה מקרוב משפחה ושהיו לו רווחים מהימורים. המערער לא טען בכתב הערעור או בתצהירו לגבי התיאומים האחרים שערך המשיב. עיקר המחלוקות שנדונו בערעור מתייחסות: א. לסכום של 620,000 ₪ שהמערער טען שהוא קיבל כהלוואה מבן דודו, טענה שהמשיב לא קיבל כהסבר. ב. לגבי הסכום של 102,209 ₪ המערער טען שקיבלו מהימורים, ושהמשיב הסכים להכיר רק בסכום של 25,054 ₪ מתוך הסכום האמור, כהסבר לגידול ההון. ב. ההלוואה על סך 620,000 ₪: טענות המערער: 2. לטענת המערער בחודש מרץ 1996 קיבל הלוואה על סך 200,000$ (שערכם היה 620,000 ₪) (להלן: "ההלוואה") מבן-דודו מר יעקב מושיאשוילי (להלן: "בן-הדוד"). ההלוואה הועברה לרשותו מחברת קומפקסיט, שהיא חברה זרה שמקום מושבה באוסטריה, כשלו אין שום קשר לחברה זו. מטרת ההלוואה היתה לרכוש נכס שעבורו שילם דמי שכירות, ומשעיסקה זו נכשלה רכש בעזרת כספי ההלוואה מגרש, לאחר מכן, כשהזדמנה לו עיסקה משתלמת יותר של קניית דירה, ביטל את העיסקה לרכישת המגרש וקנה בכסף דירה. המערער טען כי ההלוואה ניתנה "על סמך התחייבותי כלפיו (בן הדוד - ר.א.) ועל סמך מילה שנתתי כמקובל בקרב העדה הגרוזינית, וכמקובל בין קרובי משפחה" (סעיף 10 לתצהירו). המערער הציג מסמכי בנק ומכתבים מבן הדוד, כפי שיפורט להלן. נטען ע"י המערער כי הוכיח כנדרש שקיבל את ההלוואה, משגירסתו נתמכה במסמכים ועדות בן הדוד שהגיע ארצה כדי להעיד, ושעדותו היתה אמינה ומשכנעת. טענות המשיב 3. אליבא דגירסת המשיב, אין לקבל את גירסת המערער לגבי הגידול בהון בסכום של 620,000 ₪, מאחר שלא הוצגו על ידי המערער מסמכים המאששים את גירסתו. כן נטען שלנוכח הסתירות שהתגלו בגירסה, היא אינה אמינה. על חוסר אמינותה של גירסת המערער ביקש המשיב ללמוד מההסברים שניתנו ע"י המערער בעבר לגבי הסכום האמור והתעוד המתייחס אליו. להלן אסקור את גרסתו של המערער בפני המשיב ורשויות אחרות באשר להלוואה. המסמכים הקשורים להלוואה: 4. א. ביום 5.3.96 העביר בנק אוסטרי לחשבונו של המערער בבנק לאומי 200,000$ מחברת קומפקסיט ((COMPEXIT. במקום המיועד לציון מטרת התשלום נרשם loan (הלוואה). ב. המערער מילא "הצהרת תושב ישראל על קבלת הלוואה מתושב חוץ", שבה נרשם "אנו מצהירים כי הסך 200,000$ שהתקבל אצלכם על שמנו/ שהפקדנו אצלכם מהווה הלוואה שקיבלנו מאת COMPEXIT כתובתBAITI STR 1 VIENNA AUSTRIA שהינו תושב חוץ... תנאי פרעון ההלוואה הן כדלקמן: הקרן תשולם בסכומים ובמועדים הבאים: ל- 15 שנים, ריבית בשיעור 4% לשנה מיתרת ההלוואה תשולם במועדים הבאים" (נספח 2 לתצהיר המערער). ג. ביום 10.3.96 חתם המערער על "דיווח על הלוואה במט"ח שקיבל תושב ישראל מתושב חוץ", מסמך המיועד לבנק ישראל, המחלקה לפיקוח על מטבע חוץ. באותו מסמך צויין כי המלווה הינו COMPEXIT. תאריך הפרעון הראשון 8.3.2011, והריבית בגובה של 4% (נספח 3 לתצהיר המערער). ד. המערער הגיש הצהרת הון ליום 31.12.96. באותה הצהרת הון ציין במשבצת המיועדת ל"התחייבויות וזכאים" כאחד הזכאים את "בניאשוילי - קומפקסיד - 620,000 ₪" (נספח ה' לתצהיר יחיא). בעקבות הגשת הצהרת ההון, ולאחר שהמשיב השווה בין הצהרת ההון ליום 31.12.96 להצהרת ההון הקודמת שהמערער הגיש, זומן המערער לדיון אצל המשיב. במהלך הדיונים נדון עניין ההלוואה. סקירת הדיונים בפני פקיד השומה: 5. א. הדיון בשלב א' התקיים ביום 16.2.98 בהשתתפות המפקח מזיג ונציגו של המערער, רו"ח בירן שבתאי (פרוטוקול הדיון - נספח ו' לתצהיר יחיא). באותו דיון הציג רו"ח בירן אישורים של הבנק באוסטריה, את דיווחי המערער לבנקים בישראל על קבלת הסכום, ומסמך לגבי המרת הכסף למטבע ישראלי. נרשם בפרוטוקול כי רו"ח בירן אמר כי "... לפי מיטב ידיעתו ההלוואה הזו התקבלה כדי לרכוש מגרש ולבנות עליו בית באשקלון עבור הנישום, וכי בסיכומו של דבר הנישום לא מימש את עסקת המגרש והבניה, אלא רכש בית גמור. (ראה חוזה) רו"ח אינו יודע כיצד הנישום מתכוון להחזיר את ההלוואה ומאיזה הכנסות". המשך הדיון נדחה ליום 26.2.98. ב. בדיון הנוסף שהתקיים ביום 26.2.98 בהשתתפות הנ"ל, נרשם בפרוטוקול כי לטענת המערער, את ההלוואה קיבל מקרוב משפחה באוסטריה (נספח ז' לתצהיר יחיא). צויין בפרוטוקול כי עניין ההלוואה יובא להכרעת היועצת המשפטית. ג. ביום 13.5.98 נערך דיון נוסף בין הנ"ל (נספח ט' לתצהיר יחיא). בתחילת הפרוטוקול צויין כי המערער זומן לדיון על מנת שיגיש למשיב מסמכים שהמשיב פירט בהזמנה לדיון, ושבהם תוסבר מהות ההלוואה. בפרוטוקול של דיון זה נרשם: "לגבי החברה הזרה שנתנה את ההלוואה COMPEXIT. לנישום יש בן דוד שגר בבלגיה. שהוא סידר את ההלוואה. וכך הפך לערב. אין מסמכים בינו לבין בן דודו. אין מסמכים בין בן הדוד לבין חברת COMPEXIT. לא ברור האם הכסף יוחזר לבן הדוד או לחברה הזרה, רו"ח אומר כי יתכן שיש מסמכים שונים שנחתמו בין בעלי העסקה אך לנישום אין העתק ממסמכים אלה. למעשה יצחק מירלאשווילי ביקש הלוואה מבן דוד שגר בבלגיה, שאת שמו רו"ח אינו יודע. בן הדוד לא יכול היה לתת את ההלוואה ולכן הציע לו להיות ערב עבור הלוואה שהחברה הזרה COMPEXIT תיתן למירלאשווילי, והוא הבן דוד יהיה ערב כלפי החברה. לדברי רו"ח הבן דוד החתים את הנישום על מסמכים שונים אך לא השאיר העתק בידיו. הנישום אינו מכיר כלל את החברה הזרה ולכן אינו יודע את שמות הבעלים ומהות עיסוקיה". ד. הדיון הבא שהתקיים ביום 21.12.98, היה כבר במסגרת שלב ב'. הדיון נערך על ידי המפקח יחיא וגם בו יוצג המערער על ידי רו"ח בירן (נספח י' לתצהיר יחיא). לאותו דיון התבקש המערער להמציא "את הפרטים על החברה בחו"ל, אופן עיסוקה, הקשר בין דודו של הנישום לבין החברה בחו"ל, וכן הסכם ההלוואה בין החברה לנישום". רו"ח בירן המציא את תצהירו של בן-הדוד, מיום 1.7.98, וטען כי המערער "חתם על מס' מסמכים שהביא לו דודו באנגלית, ואינו יודע על מה הוא חתם. ייתכן וזה הסכם הלוואה". כמו כן צויין בפרוטקול (נספח י' לתצהיר יחיא) כי כיום דודו של המערער דורש את סכום ההלוואה שניתנה, ולהוכחת האמור המציא מסמכים. התצהיר שרו"ח בירן הציג באותו דיון הינו זה שצורף (כנספח 12) לתצהיר המערער. באותו תצהיר נאמר: "אני החתום מטה X יעקב, בעל דרכון מס' X N.Z.Y מצהיר בזאת כלהלן: 1. למר מירלשווילי יצחק אין כל קשר עם חברת קומפקסיט יבוא - יצוא בע"מ. 2. אני X יעקב נתתי למירלשווילי יצחק הלוואה אישית בסך 200,000$. 3. ההוראה להעביר את סכום ההלוואה מן החשבון של חברת קומפקסיט יבוא - יצוא בע"מ אל מירלשווילי יצחק ניתנה על ידי. 4. הסך הכולל שהועבר היה 200,000$. 5. תנאי ההלוואה כלהלן: א. ריבית שנתית של 4%. ב. תקופה מירבית 15 שנים. המלווה רשאי לדרוש החזר מידי של יתרת הקרן או כל חלק ממנה עם הודעה מראש של שישה חודשים, לפי שיקול דעתו הבלעדי של המלווה בהתאם לצרכיו. 6. סילוק החשבון לגבי החזר הלוואה זו ע"י מר מירלשווילי יצחק יהיה מולי ללא כל קשר לחברה הנ"ל". בנוסף לתצהיר הציג רו"ח בירן באותה ישיבה גם את המכתבים שבן הדוד שלח למערער. במכתב הראשון מיום 14.4.98 (נספח 11 לתצהיר המערער), הכתוב בשפה האנגלית, נאמר, כי הבן דוד מבקש, בהמשך לשיחה טלפונית שהיתה ביניהם, שהמערער ישלח לו 20,000$. 10,000$ עד יום 15.7.98, ו- 10,000$ במועד מאוחר יותר. מכתב נוסף שאותו הציג הרו"ח, אף הוא כתוב בשפה האנגלית, והוא נושא תאריך 10.8.98 (נספח 15 לתצהיר המערער). מאותו מכתב עולה תרעומת שהסך של 10,000$ לא נשלח עד למועד כתיבת המכתב, ובקשה כי הסכום ישלח בהקדם. כן נאמר במכתב כי בן הדוד מבקש מהמערער "לפרט לי את לוח התשלומים לחיסול חובך אליי" וכי הוא מוכן "לשקול בחיוב בהתאם למצב הכספי שלך את קבלת החנות כפרעון חלקי של ההלוואה, וכל זאת בכדי לעזור לך לחסל את החוב". כמו כן הוצג בפני מר יחיא מסמך מבנק לאומי (נספח 16 לתצהיר המערער) (ככל הנראה נושא תאריך 17.12.98) ממנו עולה כי מחשבונו של המערער הועבר סכום של 10,000$ לחשבון בן הדוד, כאשר מטרת התשלום כפי שצויינה באותו מסמך הינה "החזר הלוואה". א. הדיון האחרון שהתקיים בטרם הוצאו הצווים נשוא הדיון, היה בנוכחות סגן פקיד השומה מר שמואל בוברוב ומפקח נוסף (נספח יא' לתצהיר יחיא). אף בדיון זה שהתקיים ביום 19.1.99 התבקש הסבר להלוואה. לאחר שנאמר רו"ח בירן כי המשיב לא קיבל את גירסת ההלוואה, העלה רו"ח בירן פעם נוספת את גירסת המערער. לפי גירסתו "הנישום נזקק לכסף וביקש עזרה מבן דודו מבלגיה ששמו מושיאשוילי יעקב. לבן דודו לא היתה יכולת אך הוא הציע לו עזרה כספית מחברה בשם "קומפקסיט יבוא ויצוא בע"מ" שאיתה הוא בקשרים עסקיים". גם הפעם לא הומצא מטעם המערער תיעוד נוסף, למרות שבקשת המשיב שתיעוד כזה יומצא לידיו. גרסת המערער בבית המשפט 6. בתצהירו טען המערער כי קיבל את ההלוואה מבן דודו, לא היה לו כל קשר עם חברת קומפקסיט, ולא ידע כיצד הצליח בן הדוד לגרום לחברה לתת לו את ההלוואה. מבחינתו ההלוואה ניתנה לו ע"י בן דודו, והוא מחוייב כלפיו. המערער ציין כי ההלוואה ניתנה לו ע"י בן הדוד על סמך מילתו כמקובל בעדה הגרוזינית אליה הוא משתייך, מבלי שנעשה תיעוד כלשהו. בן דודו פנה אליו וביקש ממנו השבת חלק מההלוואה, והוא אכן החזיר לו 20,000$ בשני תשלומים, התשלום השני ביום 13.1.99. בעדותו בבית המשפט טען המערער כי עוד בשנת 1994 דיבר עם בן דודו על האפשרות שהלה ילווה לו כסף כדי לקנות את המבנה שבו הוא מנהל את עסקו. השיחות התנהלו גם במהלך המפגשים שהיו ביניהם כאשר המערער ביקר את בן הדוד בבלגיה, וגם כאשר בן הדוד הגיע לביקורים בארץ. כמו כן דיברו השניים ביניהם על כך מספר פעמים בטלפון. המערער ביקש מבן דודו הלוואה של 200,000$. סוכם שההלוואה תוחזר תוך 15 שנה, הריבית תהיה 4% לשנה "ויתן לי התראה במידה ויצטרך את הכסף לפני, הוא יתן לי התראה חצי שנה מראש" (עמ' 10 לפרוט'). לכשנשאל המערער על שום מה ציין בדיווח על הלוואה לבנק ישראל כי את ההלוואה ישיב ביום 8.3.2011, ולא תוך 15 שנים כפי שטען בעדותו, השיב (עמ' 11 לפרוט'): "...אני לא צריך לרשום בבנק בדיוק.... אני קיבלתי את הכסף דרך בן דודי אני לא יודע אם הייתי צריך להשיב לפקידה בבנק בדיוק". לשאלה אם בן דודו היה צריך לחתום ערבות לקומפקסיט, השיב המערער כי אינו יודע (שם). המערער אף הוסיף בהמשך (עמ' 12 לפרוט'): "בן דוד שלי סיפר לי שהוא יהיה ערב לכסף, הכוונה לחברה קומפקסיט, אני יודע שדרך קומפקסיט קיבלתי את הכסף הוא דאג לי לכסף...". כאשר נשאל המערער מדוע שלח לו בן הדוד את המכתב נספח 11 לתצהירו, אם לטענתו בעדה הגרוזינית מספיקה מילה השיב (שם): "...עד שהתחילו הבעיות של מס הכנסה לא ידעתי שהכסף הוא של בן דודי. אני יודע שהוא היה צריך את הכסף, הוא הודיע לי שהוא צריך כסף והוא ביקש שאני אשלח משהו". בחקירה חוזרת (עמ' 13 לפרוט') הסביר: "זה נכון שעד שהתחילו הבעיות עם מס הכנסה לא ידעתי ש- 200,000$ הם של בן דודי. לבקשתך שאני אסביר מה כן ידעתי אודות 200,000$, ידעתי שאת הכסף הזה בן דודי עזר לי להשיג לי את ההלוואה דרך החברים שלו. התברר לי שהכסף הוא של בן דודי כשהתבקשתי ע"י מס הכנסה להציג את המסמכים של קומפקסיט שאני לא אחד מבעלי המניות והתבקשתי להביא את כל הראיות בדבר העברת הכספים". 7. בנוסף למערער העיד גם בן הדוד. גירסתו היתה כי המערער פנה אליו מספר פעמים בבקשה שילווה לו 200,000$. תנאי הפרעון כפי שסוכמו היו (עמ' 6 לפרוט'): "שהיא תוחזר עד 15 שנים". וכן (שם) "סוכם שזה יהיה בריבית של 4% לשנה, אני לא סיכמתי איתו בדיוק מתי צריך להיות החזר של הכסף, כי אני לא הייתי צריך את הכסף, אמרתי לו שבמידה ושאני אצטרך אני אודיע לו מראש ושהוא ישתדל להחזיר לי כמה שיותר מהר". על הדרך בה בוצעה ההלוואה הסביר בן הדוד כי באותה תקופה עבד עם חברת קומפקסיט שמקום מושבה באוסטריה. הקשר שלו עם אותה חברה היה באמצעות אדם בשם שלווה בינאשווילי שהיה נציג החברה באוסטריה. בן הדוד טען כי לא ידוע לו מה היה תפקידו של בינאשווילי בחברה, ובאיזה עסקי יבוא יצוא החברה עסקה. לדבריו, בינאשווילי עשה איתו עסקים של יצוא ויבוא של יהלומים ותכשיטים, היה קונה ממנו יהלומים ותכשיטים ומוכרם. בינאשווילי קנה ממנו ביותר מ- 200,000$, וההסדר שלהם היה שבמקום שבינאשווילי יתן לו את הסכום של 200,000$ הוא יעביר את הכסף ישירות למערער, כך ש"המערער קיבל מקומפקסיט את הכסף שלי שקומפקסיט היתה חייבת לי"(עמ' 7 לפרוט'). בן הדוד סירב לענות לשאלה מדוע הוא לא העביר את הכסף ישירות למערער. לבקשת ב"כ המשיב כי ימציא העתק מהמכתב ששלח באמצעות מכשיר הפקסימליה לקומפקסיט שבו ביקש להעביר את הכסף שהחברה היתה חייבת לו לחשבונו של המערער, השיב בן הדוד שאינו יכול. לשאלת ב"כ המשיב, אם הוציא קבלה לחברת קומפקסיט על ה- 200,000$ שהיא העבירה למערער, הודיע בן הדוד כי הוא מתנגד להשיב. בן הדוד אף טען שיש לו הסכם עם קומפקסיט אך לא היה מוכן לענות לגביו, וגם לא להציג חשבונית או קבלה. אשר למכתב (נספח 11 לתצהיר המערער) ציין בן הדוד כי נכתב באנגלית, למרות שהמערער אינו יודע לקרוא אנגלית, והוא נשלח ממכשיר פקסימיליה של מכרים שלו ולא ממכשיר הפקסימליה המצוי בעסקו. לגרסתו את המכתב נספח 10 הוא שלח כי היה זקוק לכסף מאחר שעסקיו נתקלו בקשיי נזילות באותה תקופה. נטל ההוכחה 8. כל אחד מהצדדים טען כי נטל ההוכחה מוטל על חברו. לטענת המערער המשיב לא עמד בנטל המוטל עליו להצדיק את השומה שהוציא למערער מאחר שספריו של המערער לא נפסלו. השאלה מהו הנטל שעל פקיד השומה לעמוד בו, נדונה, בין היתר, בע"א 2/81 שפירא נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד לח(2) 414. במקרה שנדון שם, כבענייננו, היו מונחות לפני המשיב שתי הצהרות הון, אשר ההשוואה ביניהן גילתה גידול הון שלא ניתן היה למצוא לו הסבר בפנקסי הנישום. כבוד השופט בייסקי קבע שם כי: "חובת הצדקת ההחלטה, שבה חב פקיד השומה במקרה שהנישום ניהל פנקסים תקינים, או שאלה לא נפסלו, אינה מגיעה כדי חובת הראיה, ומבחינת המסקנה: אין מניעה לכאורה למצב, שבו נמצאים הפנקסים תקינים ובצדם צווים לפי סעיף 152(ב), כאשר השומה לפי מיטב השפיטה מתבקשת מסיבות שמחוץ לפנקסים" (עמ' 418). ובהמשך (שם) "כל עוד לא סיפק המערער הסבר אמין לגידול הון, יצא המשיב חובת הצדקת השומה שלו - אך מאומה לא מנע מהמערער להסביר את גידול ההון, ולעניין זה חוזר הנטל אל המערער להצביע על מקורו של גידול זה". (על הלכה זו חזר בית המשפט בע"א 23/88 לוי נ' פקיד השומה ירושלים, פ"ד מה(1) 472; רע"א 1436/90 גיורא ארד - חברה לניהול השקעות ושרותים בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, פ"ד מו(5) 101; עמ"ה (י-ם) 3008/96 חפצדי נ' פקיד שומה ירושלים, תק-מח 2000(1) 1268). 9. על חשיבות השאלה על מי מוטל נטל ההוכחה עמד בית המשפט בע"א 470/80 פקיד השומה נתניה נ' ישעיהו לזר, פ"ד לז(1) 467, שם נפסק (עמ' 471): "על-פי ממצאיו של בית המשפט בדרגה הראשונה לא הצליח הנישום להרים את הנטל הזה, ובית המשפט בסופו של פסק הדין נשאר מתלבט ומהסס, עד שנבצר ממנו להגיע למסקנה ברורה. הלכה היא, כי כאשר בית המשפט אינו יכול להגיע לכלל מסקנה החלטית בעניין העומד לפניו לדיון מבחינת קביעת העובדות הדרושות לעניין, ידו של בעל הדין, שנטל השכנוע מוטל עליו, על התחתונה". 10. ההלכה היא כי טענות בדבר מתנות או הלוואות מקרובים דורשות הוכחות של ממש (ראו ע"א 409/86 רימר נ' פקיד שומה חדרה, מיסים ב/5 ה- 6; עמ"ה 22/94 (ב"ש) אלאשוילי נ' פקיד שומה אשקלון, מסים יב/1 ה-116; עמ"ה 52/90 (י-ם) זמיר חן נ' פקיד השומה ירושלים, מיסים ו/5 ה- 169; עמ"ה 1019/99 (ת"א) צנעני נ' פקיד שומה רחובות, מיסים יד/5 ה- 307). בסיכומיו ביקש המערער להקיש לענייננו מעמ"ה 19/85-18 יונה נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ג/6 ה-142, שם התקבלה טענת המערער כי הגידול בהון מקורו בהלוואה על סך 9,000$ שנטל מאמו. בית המשפט קבע שם כי: "טענת הלוואה מקרובים היא תמיד טענה חשודה, אבל כאשר, כמו במקרה דנן, היא מוכחת מעבר לספק, אין כל סיבה לדחות אותה. מלבד עדות המערער ועדות אמו על ההלוואה, הוצגו ראיות אובייקטיביות מהימנות: אישור בנק דיסקונט על משיכת הסכום האמור מחשבון האם (מע/9), פנקס מט"ח של האם... המעיד על משיכת סכום זה... אישור על העברת הסכום לחשבונו של המערער, וכן דפי חשבון הבנק של המערער שגם בהם מופיע הסכום המתאים בזמן המתאים. כן העיד מנהל סניף הבנק בו התנהל חשבון האם החתום על האישור...". לפיכך, באותו עניין קיבל בית המשפט את הסברו של המערער לגבי גידול ההון. יצויין, כי יש ובית המשפט סוטה מההלכה המקובלת בדבר מהות וכמות הראיות הנדרשות להוכחת הלוואה ומתנה בין קרובי משפחה, ומקבל הטענה אף ללא תיעוד. מקרה שכזה היה בעמ"ה 51/90 (י-ם) חורי נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ו/5 ה- 166. באותו מקרה המערער ושני אחיו היו שותפים במסגריה, שהיתה חברה שהתפרקה. לאחר הפירוק נותרו בקופת החברה 13,000 ₪, שאותם נטל המערער. בית המשפט, לאחר שחזר על ההלכה כי בדרך כלל אין בית המשפט מקבל הסברים בעל פה על מתנות בתוך המשפחה, הסכים באותו מקרה לקבל את ההסבר, משהתרשם מאמיתות עדויות שני אחיו של המערער, שהעידו כי לא נטלו את חלקם בסכום שנותר בקופת החברה, כיוון שבפועל פרשו ממנה עוד קודם שהתפרקה. דיון 11. בסיכומיו טען המערער כי אין לייחס חשיבות לסתירות בגירסאות שנמסרו מטעמו במהלך הדיונים עם רשויות המס, מאחר שלא הוא נכח בהם אלא בא כוחו בלבד, וייתכן שהלה לא היה מעודכן בכל הפרטים. אם סבר המערער כי רו"ח מסר מידע לא מדוייק לשלטונות המס, בניגוד למידע שהוא מסר לו, הרי שיכול היה להעיד את רו"ח לעניין זה. זאת ועוד, המערער עצמו לא טען כי המידע שמסר רו"ח לשלטונות המס נגד את המידע שהוא מסר לרו"ח. אוסיף, שהמערער העיד שהוא עצמו לא שלט בפרטי ההלוואה, שהיו בידיעת בן-דודו. בסיום עדותו אף טען המערער כי עד שהתעוררו הבעיות עם מס הכנסה, לא ידע כי ההלוואה היתה מכספי בן דודו. 12. הסתירות שהתגלו בגירסת המערער והתהפוכות שעברה אותה גירסה, מותירות ספק באשר לאמיתותה. אליבא דגירסת המערער כפי שעלתה לראשונה מתצהיר בן הדוד (נספח 13 לתצהיר המערער), אחד מתנאי ההלוואה היה כי בן הדוד יהיה רשאי לדרוש החזר מידי של יתרת הקרן או כל חלק ממנה עם הודעה מראש של שישה חודשים לפי שיקול דעתו הבלעדי של בן הדוד. את התצהיר מסר בן הדוד ביום 1.7.98, לאחר שבארבעה דיונים שהתקיימו בין נציגו של המערער רו"ח בירן והמפקחים מטעם המשיב, התבקש המערער פעם אחר פעם להמציא מסמכים לאימות טענתו בדבר ההלוואה. נראה שאילו היה ממש בטענה כי התנאי בדבר החזרת ההלוואה תוך מתן התראה מראש של שישה חודשים היה תנאי מתנאי ההלוואה, הרי שלא היה מקום לכל הגירסאות האחרות שמסר המערער. 13. גירסותיו הראשונות של המערער, עד לשלב שהתבקש להמציא מסמכים להוכחת גירסתו בדבר ההלוואה, היתה שההלוואה ניתנה לו מחברת קומפקסיט. המערער אף ידע לנקוב, בהצהרת ההון ליום 31.12.96, שהחוב בגין ההלוואה הוא ל"בינאשווילי - קומפקסיט". את השם בינאשווילי הזכיר בן הדוד כמי שייצג, מבחינתו, את קומפקסיט, ושעימו התנהלו העסקים. המערער לא הסביר מהיכן היה ידוע לו השם בינאשווילי, וזאת למרות שטען שלא היה לו כל מידע וכל קשר עם חברת קומפקסיט. בן הדוד לעומת זאת, שטען שיש לו עסקים עם חברת קומפקסיט והוא מכר לה יהלומים ותכשיטים בסכומים העולים על 200,000$, לא ידע מה תפקידו של בינאשווילי בחברה, ובכלל איזה עסקי יבוא ויצוא היו לאותה חברה. רק לאחר שהמערער נדרש להמציא מסמכים להוכחת גירסת ההלוואה, עלה זכרו של בן הדוד. בדיון הראשון, בשלב א', בן הדוד לא הוזכר כלל. בדיון השני, צויין כי ההלוואה התקבלה "מקרוב משפחה מאוסטריה". ולעניין זה, ראוי לציין כי במסמך הבנק שנשלח מאוסטריה צויין לגבי הסכום של 200,000$ כי המדובר ב"הלוואה". בן הדוד שגר בבלגיה נזכר לראשונה בדיון הרביעי, והגירסה אז היתה כי לבן הדוד לא היו אמצעים שמהם יכל לתת את ההלוואה, ולכן סידר למערער את ההלוואה מחברת קומפקסיט, והוא עצמו ערב כלפי החברה לכך שהמערער יחזיר לה את ההלוואה. הגירסה בה אוחז המערער כיום, הוצגה לראשונה בפני רשויות המס ביום 21.12.98, במהלך הדיון בשלב ב'. 14. טענת המערער, כי רק בעקבות ההליכים שהתקיימו במשרדי המשיב התברר לו שהלוואה ניתנה מכספי בן דודו אינה עומדת במבחן ההיגיון. לא רק, כאמור, אין היא מתיישבת עם תנאי ההלוואה, אלא שגם אין היא מתיישבת עם הנסיבות שתוארו ע"י המערער ובן דודו באשר להליכים שקדמו למתן ההלוואה. על פי גירסת השניים, קדמו למתן ההלוואה שיחות ביניהם. הסכום של 200,000$ הועבר לחשבונו של המערער מבלי שעבר ולו מסמך אחד בין השניים. בנסיבות שכאלה, אין זה הגיוני שבן הדוד, שהיה מעוניין לטענתו באפשרות שהכסף יוחזר לו בכל עת, יסתיר מהמערער שכספי ההלוואה הם כספו, וכי קומפקסיט משמשת אך כצינור להעברתם. גם אם מוכנה אני לקבל את הטענה כי בין קרובים מהעדה הגרוזינית נהוג להלוות זה לזה סכומים בסדר גודל של 200,000$ ללא כל תיעוד, הרי שאין כל היגיון בטענת המערער, שלגרסתו תחילה סבר שההלוואה מקורה בחברת קומפקסיט, כאשר מחברה זו לא קיבל כל תיעוד, כמקובל, בעניין ההלוואה. נזכיר, שלטענת המערער פרט לשמה של קומפקסיט, ושמו של בינאשווילי, לא ידע דבר עליהם. 15. בסיום עדותו אמר בן הדוד "...אני מספיק השבתי על שאלות וזה אני אומר לאחר שאני נשאל אם התשובה תפליל אותי. אני רוצה שיהיה ברור שזה הכסף שלי, וזו האמת" (עמ' 10 לפרוט') נראה שבן הדוד היה סבור שדי באמרתו כדי לאשש את גירסת המערער. דא עקא, שלנוכח גלגולי הגירסה, כפי שתוארו, הרי שבשלב זה, לא נראה לי כי ניתן להסתפק בעדותו של בן הדוד. רב היה הנסתר על הנגלה בעדותו זו. אכן, כטענת המערער, זכותו של בן הדוד שלא לחשוף את עסקיו, ואולם אם מבקש המערער כי ינתן אמון בגירסת בן הדוד, לאחר התהפוכות בגירסתו הוא, הרי שמן הראוי היה שלפחות יוצג מסמך אחד המעיד על הקשר בין בן הדוד לחברת קומפקסיט. מסמך שכזה לא רק שאינו נדיר בעולם העסקים, אלא שקשה לתאר היום עיסקה בין לאומית ובסכומים של עשרות ומאות אלפי דולרים, שאינה מלווה בתיעוד. הסירוב להציג ולו מסמך אחד הותיר אחריו שאלות רבות. 16. נטען ע"י המערער כי אין לדחות את גירסתו, מאחר שהמשיב הגיע עימו לשומות מוסכמות לגבי השנים 97 ו- 98, שהן לאחר שנות המס נשוא הערעור, ועל פיהן הרווח העסקי בכל אחת מהשנים הללו היה בגובה של 53,327 ₪. נטען ע"י המערער כי דחיית ערעורו תביא לתוצאה "אבסורדית" ובלתי הגיונית", לפיה השומות לשנים 94 - 96 תהיינה גבוהות באופן משמעותי מהשומות עבור השנים המאוחרות יותר. אודה שעניין זה הטרידני, יחד עם זאת, לא מצאתי כי יש בו כדי לשנות את התוצאה אליה הגעתי. כאשר הוצגה בפני מר יחיא השאלה איזה היגיון יש בכך ש"אדם מחוייב במס הכנסה בשנה אחת לפי 389,000 ₪ ושנתיים אחרי זה לפי 60,000 ₪ " השיב "שזה לא שאלה של היגיון" (עמ' 16 לפרוט'). על המערער לצאת ידי חובת מתן ההסברים להפרשי ההון העולים מהשוואת ההצהרות שמסר, ואם לא עלה בידו להרים את הנטל המוטל עליו ליתן הסברים כאמור, הרי שדין ההסברים להידחות. 17. המערער, כאמור, טען כי יש ללמוד לענייננו מפסיקתו של בית המשפט בעמ"ה 85 /19-18 (י-ם) יונה נ' פקיד השומה ירושלים (הנ"ל). לגירסתו, כשם ששם היו מסמכי בנק, שבעטיים התקבל הסברו של המערער לגידול ההון, כך גם בענייננו. אכן, הוצגו, כפי שפורט לעיל, ע"י המערער מסמכי בנק, אלא שאין בהם די כדי לאשש את גירסתו, בעיקר לאור הסתירות שעלו במהלך בניית הגירסה. לא ניתן להשתחרר מהרושם שהגירסה בדבר ההלוואה מבן הדוד נולדה לאחר שנבצר מהמערער להמציא מסמכים להוכחת ההלוואה כפי שנדרש ע"י שלטונות המס. המסמכים שהמערער הציג אינם שוללים את האפשרות שהכסף שהגיע מהבנק באוסטריה היה כספו של המערער. ללא מסמך כלשהו המקשר בין בן הדוד לקומפקסיט, נראה שאין חיזוק לגירסת המערער כפי שהועלתה על ידו בבית המשפט. 18. צויין ע"י המערער כי העובדה שהצהיר על ההלוואה עוד בטרם נדרש למלא הצהרת הון מעידה על אמיתותה. לכאורה, יש טעם בטענה, ואולם לאור הנסיבות שבענייננו, לא ניתן לבסס עליה חיזוק לגרסת המערער. כעולה מתצהיר המערער, בכסף שהתקבל מההלוואה רכש נדל"ן. לטענת המערער, היתה לו בשעה שקיבל את ההלוואה כוונה לרכוש נדל"ן. רכישת נדל"ן, חייבה אותו ליתן הסבר לשלטונות המס, בבוא היום, באשר למקורות הכספיים שאיפשרו לו רכישה זו. ללא הגירסה בדבר ההלוואה לא יכול היה המערער להסביר את רכישת הנדל"ן שביצע בספטמבר 1996. לכן, משכספי ההלוואה הושקעו בנדל"ן, הרי שאין בעובדה שהצהיר על קבלת הכספים כהלוואה, כדי להצביע על אמיתות הטענה שבהלוואה עסקינן. 19. המערער טען כי יש ליתן אמון בגרסתו, שכן, אילו אך בדה את סיפור ההלוואה מליבו, מה מנע ממנו מלספר שקיבל את הכסף במתנה מבן דודו? העובדה שטען שהמדובר בהלוואה ולא במתנה, אינה נותנת נופך של אמינות לגירסה. בל נשכח, שהכסף נשלח מקומפקסיט כשלגירסת המערער אין לו כל קשר לאותה חברה. כיצד יכול היה להעלות את הטענה שקיבל ממנה מתנה בסכום של 200,000$? באשר לטענה שלא היתה מניעה, אילו המדובר היה בגירסה בדויה, לטעון שבן הדוד נתן את הסכום במתנה, הרי שטענה שכזו היתה מותירה את בן הדוד להתמודד עם הטענה ודורשת ממנו ליתן הסבר מניח את הדעת בדבר יכולת כספית ליתן מתנה בסדר גודל שכזה למערער. 20. תימוכין לגירסתו, טען המערער, ניתן למצוא בעובדה שהוכח במסמכי בנק, שהשיב לבן הדוד 20,000$ מתוך סכום ההלוואה. משלוח הסכום של 20,000$ לבן הדוד וההתכתבות שקדמה לכך היו במהלך הדיונים עם שלטונות המס, ולאחר שהללו דרשו, וחזרו ודרשו תיעוד להוכחת גירסת המערער. הרושם הוא שמכתביו של בן הדוד למערער בשפה האנגלית נועדו לשלטונות המס יותר מאשר למערער, שכן השפה האנגלית אינה שגורה בפי המערער, מה עוד שנטען כי לא מקובל במשפחת המערער להעלות על הכתב עסקים בין בני המשפחה. הנסיבות שבהן נשלח המכתב מיום 14.4.98 (נספח 11 לתצהיר המערער) אף הן תמוהות, משנשלח מבית מכריו של בן הדוד ולא מעסקו, למרות שיש ברשות בן הדוד מכשיר פקסימיליה. בן הדוד סירב בעדותו להסביר מדוע בחר לשלוח את המכתב שלא ממשרדו. יצויין, שלא רק מכתב זה נשלח מאותם מכרים, אלא, כפי שניתן ללמוד ממספר הטלפון המופיע בראש העמוד, גם התצהיר והמכתב מיום 10.8.98 נשלחו מאותו מכשיר פקסימיליה. האם היתה סיבה שבעטיה ביקש בן הדוד להסתיר מהעובדים בעסקו את שלושת המסמכים הנ"ל? 21. עולה מהאמור, שלא עלה בידי המערער להרים את הנטל המוטל עליו להוכיח כי הסכום של 620,000 ₪ הינו, כנטען על ידו, הלוואה שקיבל מבן דודו המתגורר בבלגיה. ג. עניין ההימורים: 22. המערער טען כי יש להכיר במלוא הכנסותיו מזכיות בהימורים וכרטיסי הגרלה, שלגביהם הציג קבלות על סך כולל של 102,209 ₪ (נספחים 19-27 לתצהיר המערער), כהסבר להפרשי ההון. המשיב טען כי בשל ההסתברות הנמוכה לזכייה, יש לזקוף למערער הוצאות לפחות בגובה הכנסותיו. יחד עם זאת, הסכים להכיר ברבע מסכום הזכיות - סך של 25,054 ₪, והפחית סכום זה מהפרשי ההון. עוד בתחילת הדיונים בתיק ביקש המשיב מהמערער להציג אישורים שיעידו על סכומי הכסף שהוציא עבור הימורים (נספח ז' לתצהיר יחיא). עולה מצילומי השיקים שצרף המערער לתצהירו, שכולם (למעט נספח 27 לתצהיר המערער) נרכשו אצל אותו מפיץ. המערער יכל להציג נתונים לגבי עלויות הרכישה. המערער טען כי "ידוע לכל כי אין אדם שומר קבלות על הימוריו במשחקי הפיס השונים" (סעיף 47 לסיכומים), וכן כי "ברור שהמשיב - לא יכול היה להמציא כל ראייה בנידון" (סעיף 3 לתגובה לסיכומי המשיב). כאמור, משהוכח גידול הון בלתי מוסבר, עבר הנטל למערער להסביר את גידול ההון. לא די בהצגת קבלות על הזכיות, אלא היה על המערער להראות מה היו הוצאותיו לשם הכנסה זו. בהעדר ראיה לגבי ההוצאות, הרי שלא הוכח על ידי המערער כי המשיב טעה באשר לסכום שלא היה מוכן להכיר בו כהסבר לגידול ההון. ד. הסכם הפשרה: 23. המערער טען בשעה שהוצאו הצווים, היה זה לאחר שהתקבלו הסבריו על ידי מפקח מטעם המשיב שחתם עמו על הסכם פשרה, וכי גם רכז מטעם המשיב אישר את הפשרה. נפסק בעמ"ה 51/90 (י-ם) חורי נ' פקיד שומה ירושלים (הנ"ל) כי אין להביא בפני בית המשפט הצעות פשרה שלא נתקבלו בסופו של דבר: "...הצעות פשרה שלא נתקבלו סופו של דבר אין להביאן בפני ביהמ"ש, ולו רק מן הטעם שמו"מ על פשרה צריך להיות חופשי מן המחשבה שצד זה או אחר ייתפס על הצעתו בבית המשפט... אבל מעבר לזה, במו"מ ראשוני עומדים בפני המפקח שיקולים שונים וביניהם שיקול היעילות של פתרון מהיר בלי חקירת הנתונים לעמקם... זהו סיכון של כל מו"מ לפשרה, ואין לבוא בתרעומת על פקידי המס אם לאחר שנדחתה הצעת הפשרה הם מסתמכים על נתונים גבוהים יותר כמו בנימוקי השומה שלפנינו" ( שם, עמ' ה-167). בענייננו, לא הוצגה על ידי המערער כל טיוטא של הסכם בינו לבין המשיב, ומהטעם הזה דין הטענה בדבר הסכם הפשרה להידחות. ה. תיאומים נוספים: 24. לצורך הוצאת השומות למערער, ערך המשיב תיאומים שונים. בין יתר התיאומים נכללו נסיעות המערער ואשתו לחו"ל והוצאות רכב. לטענת המערער יש להקטין את העלויות שחושבו בגין נסיעות לחו"ל, שכן לגרסתו אשתו לא נסעה. טענה זו לא בא זיכרה בכתב הערעור ובתצהירים מטעם המערער, אלא שעלתה רק בחקירתו הנגדית של המפקח יחיא ובסיכומים. המדובר בהרחבת חזית, שאין להתיר, מה עוד שבהעלאת הטענה לא די. לא הוכח על ידי המערער, לאחר שנטען על ידי המשיב בתצהיר יחיא (סעיף 8 (ד)), כי אשת המערער נסעה לחו"ל - שהיא לא נסעה. לא היתה כל מניעה שהמערער יעלה טענה זו עוד במסגרת ראיותיו. אשר לטענת המערער לעניין חישוב הוצאות הרכב כי יש להקטינן כיוון שלטענתו רכבו היה מושבת במשך שנה וחצי, הרי שגם טענה זו לא נזכרה בכתב הערעור או בתצהירים מטעם המערער. לפיכך, משלא הוכח ע"י המערער כי הרכב הושבת, יש לדחות גם טענה זו. סוף דבר משלא עלה בידי המערער לעמוד בנטל המוטל עליו ליתן הסבר להפרשי ההון שהמשיב מצא בין שתי הצהרות ההון שמסר - הנני דוחה את הערעור. המערער ישלם למשיב הוצאות משפט ושכ"ט עו"ד בסכום כולל של 10,000 ₪. סכום זה יהיה צמוד למדד הידוע היום וישא הפרשי הצמדה וריבית כחוק עד התשלום המלא בפועל. מיסיםהצהרת הוןהלוואה