פסק דין א. ההליך והמחלוקת. זהו ערעור מע"מ על החלטה בהשגה על שומת מס תשומות (מע2/). המערערת עוסקת במסחר בגרוטאות. במסגרת עסקה זה היא רוכשת גרוטאות, מעבדת חלק מהן ומוכרת אותן כחומר גלם למפעלי התכה. השומה מתיחסת לתקופה 12/96 - 1/96. לתקופה זו התבקש ע"י המערערת ניכוי מס תשומות בסך 2,985,870 ש"ח. המשיב היה מוכן להכיר במס תשומות בסך של 2,903,059 וההפרש שנוצר עקב כך הוא 82,811 ש"ח. בנימוקי ההחלטה בהשגה (מע2/) נאמר, כי "הסחורה נרכשה בחברון והחל מחודש ינואר 95 על עיסקאות שנעשו בשטחי האוטונומיה, יש לקבל חשבונית מס מיוחדת. כמו כן, לא הומצא חוזה על רכישות אלה וכן לא שילמתם עבור סחורה זו בשיקים למוטב בלבד, כאשר (מילה לא ברורה) את תשלומי חשבוניות ומס אלה". מנימוקי השומה עולה, כי המשיב לא היה מוכן להכיר בחשבוניות הבאות, מן הטעם שמדובר בחשבוניות פיקטיביות שמוציאן לא ביצע העיסקה וכן לגבי חלק מהחשבוניות נטען שמדובר בעוסקים פלשתינים שלגביהם יש צורך בהוצאת חשבוניות. וזו רשימת החשבוניות שבמחלוקת: מספר הסכום בש"ח תאריך המוציא 0207 24,407 30.11.95 גלאל פואד מחמוד 0128 11,700 31.1.96 גלאל פואד מחמוד 0132 64.290 18.2.96 גלאל פואד מחמוד 0137 76,050 21.3.96 גלאל פואד מחמוד 0140 23,400 31.3.96 גלאל פואד מחמוד 0143 31,222 17.4.96 גלאל פואד מחמוד 0144 23,400 17.4.96 גלאל פואד מחמוד 0146 48,981 25.5.96 גלאל פואד מחמוד 0276 27,186 6.6.96 גלאל פואד מחמוד 0279 66,706 13.6.96 גלאל פואד מחמוד 0284 35,399 14.7.96 גלאל פואד מחמוד 0286 23,400 25.7.96 גלאל פואד מחמוד 0288 22,462 31.7.96 גלאל פואד מחמוד 0287 15,968 31.7.96 גלאל פואד מחמוד 0293 35,100 30.8.96 גלאל פואד מחמוד 0294 17,550 30.8.96 גלאל פואד מחמוד 052 11,700 16.5.95 אלגזיר חאלד יעקוב 0079 11,700 28.1.96 אלגזיר חאלד יעקוב סה"כ 647,712 ש"ח מע"מ 82,811 כאן המקום לציין שבחשבוניות לא מופיע לא מחיר ולא כמות, אלא מדובר באופן כללי על גרוטאות ברזל. מצוין חודש וסכום. מופיעה עליהם חותמת "שולם" וצוין מספר השיק שבאמצעותו בוצע התשלום. לפני שנמשיך, ראוי להציג כמה מהנפשות הפועלות: עמרם גלבוע בעל מניות ומנכ"ל אצל המערערת, יחיאל זיו שהוא מנהל התפעול של המערערת, רחל גלבוע פקידה במערערת, אתי מרזין פקידה במערערת, גלאל פואד ששמו מופיע על רוב החשבוניות, יעקוב אלגזיר ששמו מופיע על שתיים מהחשבוניות, עיסא סיידר (להלן: "עיסא") בעל מגרש גרוטאות. ב. הראיות. טענות המשיב מופיעות בצורה מפורטת בתצהיר של אמין זידאן מנהל תחום ביקורת בפועל במשרדי מע"מ חיפה. בתצהיר זה נאמר, כי על סמך חקירה של אגף חקירות המשיב התברר, כי המערערת ניכתה תשומות על סמך חשבוניות מס שלא הוצאו כדין. היינו, גרוטאות הברזל סופקו ע"י אדם בשם סיידר עיסא מחברון, כאשר החשבוניות שבהן לא הכיר המשיב הוצאו ע"ש גלאל פואד מוחמד מסילוואן וחאלד יעקב אלגזיר מחברון. לתצהיר צורפו החשבוניות נשוא המחלוקת וכן הודעות של עמרם גלבוע, של יחיאל זיו, של אתי מרזין ושל גלאל פואד. המפקח זידאן מסכם האמור בהודעות אלה בתצהירו כדלקמן: "עמרם גלבוע טען כי אחיו יחיאל זיו ופקידתו אתי מרזין הם שהתעסקו עם כל נושא החשבוניות והתשלומים לספקים. יחיאל זיו אישר בחקירתו כי עיסא נתן למערערת חשבוניות תחילה ע"ש חאלד יעקוב אלגזיר, לאחר מכן ע"ש פואד גלאל ובתקופה שמ- 5/96 נתן לפעמים חשבוניות ע"ש חב' אלנור. יחיאל זיו טען, כי מחד, לעיסא (לפי דבריו) לא היו חשבוניות מס אוטונומיה ואת המערערת לא ענין מאידך ע"ש מי הוצאו החשבוניות, העיקר שתהיה חשבונית. חאלד אלגזיר אישר בעת חקירתו כי הוא לא הוציא את שתי החשבוניות בהן לא הכיר המשיב. כמו כן אישר כי עניינו היה למעשה בתיווך בלבד בין עמרם גלבוע לסוחרים מהגדה המערבית וקיבל עמלה תמורת השירות מאותם סוחרים. גלאל פואד אישר בחקירתו כי סגר את תיקו במע"מ בחודש מרץ 1996. לאחר שהוצגו בפניו בעת חקירתו חשבוניות המס בהן לא הכיר המשיב תגובתו היתה כי בעת החקירה שמע לראשונה את השם "עמרם גלבוע", וכן כי החשבוניות אינן שלו, לא הוצאו על ידו, החתימה עליהן אינה חתימתו, החותמת אינה החותמת שלו וכן כי מעולם לא סיפק גרוטאות ברזל לאף אחד, ומעולם לא קיבל כסף מהמערערת. גלאל פואד הוסיף כי הוא אינו מכיר כלל את עיסא או את יחיאל זיו. אתי מרזין אישרה בחקירתה את שטען יחיאל זיו בחקירתו, דהיינו כי החשבוניות כולן הוצאו ע"י עיסא, והדבר לא הפריע לה גם משום שחשבה שעיסא, גלאל ואלגזיר הינם שותפים. הגב' מרזין הוסיפה כי היא מלאה את החשבוניות בכתב ידה ולאחר מכן החשבוניות אושרו ע"י אלגזיר וגלאל בחתימתם. ברור שגרסתה תמוהה ביותר נוכח גרסתם הנוגדת של גלאל ואלגזיר אשר טוענים כי אינם מזהים את החשבוניות". גלאל פואד אישר את נכונות הודעתו בפני חוקרי מע"מ (מש8/). בהודעתו זו מצוינת כתובתו כשכונת סילוואן בירושלים. הוא אמר שפתח תיק עוסק במע"מ בחודש אפריל 95 תחת הסיווג של שיפוצים והסעות וסגר את תיק העוסק בתאריך 13.3.96. מאז שסגר התיק הוא עובד שכיר. להלן הוצגו בפניו החשבוניות נשוא הדיון הנושאות את שמו והוא אמר שהשם עמרם גלבוע לא מוכר לו והמערערת לא מוכרת לו. הוא גם לא מכיר את יחיאל זיו. חשבוניות המס אינן שלו והחתימה עליהן אינה חתימתו. הוא לא נתן לאיש רשות להשתמש בשמו. הוא לא סיפק גרוטאות. הוא לא קיבל כסף מהמערערת. הוא אינו מכיר את עיסא סיידר. גם בביהמ"ש אמר שהחשבוניות שהוצאו על שמו אינן שלו ולא היה לו קשר עם המערערת. החשבוניות נשוא הדיון אינם ב"פורמציה" של חשבוניותיו, אך מספר העוסק המופיע בהן (שהוא מספר תעודת הזהות שלו) הוא נכון. הוא חזר ואישר שאת עיסא סיידר אינו מכיר (ע' 28). הוא לא יכול היה להסביר כיצד הגיעו לידי המערערת אישורים על ניכוי מס במקור ואישור על ניהול פנקסי חשבוניות (נספחים מע2/; מע3/ לתצהירי המערערת) (ע' 29), אך בהמשך הוא אומר שיכול להיות שהמסמכים נגנבו (ע' 30). העד יודע שנתגלו חשבוניות שלו גם בחברות אחרות, אך גם שם היה מדובר במסמכים מזויפים. עם זאת, מעולם לא איימו עליו אנשי מע"מ שהוא יועמד לדין על הפצת חשבוניות פיקטיביות (ע' 31). גם חאלד יעקוב אלגזיר אישר שמסר הודעתו בפני חוקרי מע"מ ביום 27.11.96 (מש9/) (שם מופיע שמו כחאלד יעקב אזג'יר). לדבריו, כל מה שמסר בערבית הוא נכון, אך מאחר ואין הוא דובר עברית, אין הוא בטוח שרשמו נכונה את דבריו (ע' 34). יצוין, כי העד הוא בעל אזרחות ישראלית (ע' 43). בהודעה מש9/ נכתב מפי העד כי פתח בשנת 85 בחברון תיק עוסק מורשה תחת הסיווג "מסחר כללי". בשנת 87 נרשם במע"מ תחת הסיווג קבלנות כללית. בספטמבר 97 עת שחזר מביקור בירדן התברר שזייפו חשבוניות על שמו. בחודש 5/95 פנה לרשות הפלסטינית וקיבל ממנה חשבוניות - התחשבנות P. בחודשים 5-8/95 הוא סיפק פועלים לחברה שעסקה בדודי שמש. בחודש 8/95 ביקש לסגור את תיקו במע"מ הפלסטיני מאחר והיה "סגר" ולא סופקו רשיונות עבודה בישראל. מסוף שנת 95 לא עסק בכל עבודה. להלן הוצגו בפניו 2 חשבוניות מס שהוצאו בשנת 96 למערערת ושהם נשוא הדיון בפני והוא אמר שאינו מכיר חשבוניות אלה, עם זאת אמר העד שהוא מכיר את עמרם גלבוע. הוא העד משמש כמתווך בין הנ"ל לבין סוחרים בגדה המערבית תמורת עמלה שהוא מקבל מהסוחרים הפלשתינים. לדבריו, סיפר לו עמרם גלבוע על בעיות שיש לו עם שלטונות מע"מ, וזאת מאחר ורכש גרוטאות בשכם ובעזה ללא חשבוניות ע"ס תעודות משלוח ואחרי זה יושבים הסוחרים מהשטחים ומסכמים את סכומי החשבוניות. לשאלה מי זייף את חשבוניותיו, הוא נקב בשמו של אחד נאפז יעקוב עודה אלקרקי מחברון. לאותו אדם תעודת זהות ישראלית מזויפת. אשר לעיסא סיידר, הרי יש לו חברה בשם אלנור בחברון והוא מוכר גרוטאות לסוחרים בישראל. העד אינו שותף של סיידר. אשר לגלאל פואד, הלה אינו מוכר לו. להלן הוצגו לו חשבוניות מס של גלאל פואד ונאמר לו שהן בחתימת ידו ועל כך הגיב שאינו מכיר חשבוניות אלה. הוא גם הכחיש קשר לשיק 16713 ע"ס 19/199 שהוסב על שמו. בביהמ"ש אמר שהוא מכיר רק את עמרם גלבוע ולא את יתר עובדי המערערת. בחקירתו בביהמ"ש הוא חזר ואמר שהחתימות על החשבוניות אינן שלו (ע' 35). בזמן שהיה בחו"ל זויפו חשבוניות שלו. אין הוא יודע כיצד הגיעו חשבוניות שלו ע"י אחרים (ע' 36). את עיסא סיידר הוא מכיר מחברון (ע' 36). בשלב מאוחר יותר, כנראה בשנת 96 לאחר החקירה במע"מ, פנה אליו עמרם גלבוע, קבע עמו פגישה בבית קפה, אמר שיש לו בעיות במע"מ ובמכס ושידוע לעמרם גלבוע שלעד קשרים במע"מ, דבר שאין לו כל בסיס. עמרם גלבוע ביקש שהעד ילך למע"מ ויעיד שסיפק סחורה למערערת (ע' 37). העד הכחיש שהציג עצמו בפני אנשי המערערת כגלאל פואד (ע' 39). להלן נשאל אם הציג את החשבוניות הנושאות את השם פואד גלאל ועל כך ענה שהיה תקופה ארוכה בחו"ל בארצות ערב השונות, אך לדברי העד לא ניתן לוודא הדבר בדרכון, כי כאשר עוברים מהשטחים או מירושלים לירדן, לא מחתימים את הדרכון. הוא נשאל כיצד הגיעו אליו חוקרי מע"מ בקשר לחשבוניות של פואד גלאל. הוא ענה שלבנו קוראים גלאל (ע' 40). לפי בקשת ב"כ המערערת נתן העד דוגמת חתימה, מע1/. בין יתר הראיות, הוגשה ע"י המשיב הודעתו של יחיאל זיו בפני חוקרי מע"מ מיום 7/10/96 מש4/. בהודעתו אמר שלעיסא סיידר מגרש גרוטאות בחברון והוא שימש כספק למערערת. אותו עיסא נתן חשבונית של חאלד יעקוב אלגזיר ואח"כ ע"ש פואד גלאל. הם קיבלו חשבוניות אלה מאחר ועיסא אמר שאין לו חשבוניות מס שלו, שכן לא היה חשוב להם ע"ש מי מוצאות חשבוניות המס. מצד המערערת הוגשו תצהיריהם של עמרם גלבוע. הוא אומר בתצהירו שעיקר עיסוקו בצד השיווקי מול מפעלי הפלדה בעכו וכן בעשיית עיסקאות לרכישת גרוטאות מגופים גדולים כגון מפעלי ים המלח, חברת החשמל וכו'. למערערת יש גם מאות ספקים קטנים והוא צירף רשימה לתצהירו הכוללת כ- 640 ספקים, אך הוא אישית אינו מתעסק עם כל אחד מהם. לכן, גם לא התעסק אישית עם פואד גלאל. חלק מהספקים מובילים את הגרוטאות בעצמם ויש מקרים בהם המערערת דואגת להובלה לאחר שהיא מקבלת הודעה מהספק על מיקום הגרוטאות. בהתאם למקובל במערערת, הרי שגם לגבי הגרוטאות שנרכשו מגלאל פואד, לאחר העמסת המשאית (באתר האיסוף) נערכה שקילה. לאחריה, המשאית נסעה למפעלי הפלדה בעכו ושם שוב נערכה שקילה. פקידת המערערת עורכת התאמות בין תעודות השקילה באתר האיסוף לבין תעודות השקילה ממפעלי הפלדה. על פי תעודות אלה, נערכה ההתחשבנות עם גלאל פואד ושולמו לו סכומים שונים, מפעם לפעם, כעולה מהחשבוניות והשיקים. על פי תעודות השקילה של מפעלי הפלדה, נעשתה ההתחשבנות בין המערערת למפעלי הפלדה. בגין כל הגרוטאות שנרכשו מגלאל פואד קיבלה המערערת תשלום ממפעלי הפלדה בתוספת מע"מ ואי הכרה בחשבוניות הרכישה גורמת עוול למערערת. גם אם יתברר כי האדם ממנו נתקבלו החשבוניות אינו גלאל פואד, הרי בכל מקרה פעלה המערערת בתום לב. יחיאל זיו אחד ממנהלי המערערת מאשר שכל החשבוניות נשוא הדיון הן חשבוניות כשירות. באשר לזהותו של גלאל פואד, הוא הציג עצמו בשם זה וכך הציגו גם עיסא סיידר אותו הוא הכיר זמן רב לפני כן. לא היתה לו כל סיבה לחשוד כי אין זה שמו, מה גם שהמציא אישורים לצורך ניכוי מס במקור (העתקו רצ"ב וסומן מע2/) ואישור על ניהול פנקסי חשבונות (רצ"ב ומסומן מע3/) והם רכשו ממנו גרוטאות מספר רב של פעמים, כעולה מהחשבוניות הרלבנטיות. יודגש, כי המערערת דורשת מכל ספק אישור לצורך ניכוי מס במקור, אחרת יהא עליה לנכות מס במקור בשיעור מלא. יצוין, כי בשל היקף המחזור של המערערת, חלה עליה חובת ניכוי מס במקור. גב' רחל גלבוע (משמשת בתפקיד אדמיניסטרטיבי במערערת) בדקה במשרדי מע"מ חיפה, האם גלאל פואד אכן רשום כעוסק במע"מ. באשר ליעקב אלגזיר, הוא סיפק למערערת גרוטאות פעמיים. הוא הציג את עצמו בשם זה. גם לגביו מדובר בחשבוניות כשרות ומאחוריהן עסקאות אמיתיות. רחל גלבוע מציגה במצורף לתצהירה שני מסמכים שהוצגו בפניה ע"י גלאל פואד. האחד, אישור מס הכנסה לצורך ניכוי מס (מע2/) (יצוין, כי הצילום מטושטש למדי) וכן אישור על ניהול פנקסי חשבונות ורשומות עפ"י חוק עיסקאות גופים ציבוריים (אכיפת ניהול חשבונות) מע3/. לדבריה, בדקה במשרדי מע"מ בחיפה ונאמר לה שג'לאל פואד רשום כעוסק. אתי מרזין מציינת שבין יתר תפקידיה, היא מטפלת בקליטת תעודות השקילה וההתחשבנות עם הספקים. להלן היא מתארת את נוהל העבודה אצל המערערת בכל הנוגע לרכישת גרוטאות ומכירתן. לדבריה מגיעות אליה תעודות שקילה כדלקמן: תעודות שקילה באתר האיסוף - לאחר שהגרוטאות מועמסות על המשאית, זו נוסעת לאתר השקילה הקרוב ושם מבוצעת שקילה. הנהג מקבל עותק אחד מתעודת השקילה (להלן: "תעודת שקילה א'") ובה פרטים כגון מס' תעודת שקילה, תאריך, משקל ועוד. תעודת שקילה במפעלי הפלדה - מאתר השקילה הקרוב כאמור לעיל, ממשיכה המשאית בנסיעה למפעלי הפלדה בעכו - הלום בע"מ (מפעל זה שייך לקונצרן כור). במפעלי הפלדה מתבצעת שוב שקילה והמפעל מנפיק תעודת שקילה. עותק אחד ממנה נמסר לנהג (להלן: "תעודת שקילה ב"). הנהג מוסר לה את תעודת שקילה ב', אותה היא מתייקת בקלסר המנוהל למטרה זו. תעודת שקילה א' נמסרת ע"י הנהג למפעלי הפלדה. אחת לתקופה מה, מגיע העוסק הנוגע בדבר למשרד המערערת. הוא מציג בפני הגב' מרזין עותקי תעודות שקילה א'. על פי רוב, הוא מציג בפניה עותקי תעודות שקילה המתיחסות למספר מקרים של אספקת גרוטאות. היא עורכת הצלבה בין תעודות שקילה א' לתעודת שקילה ב' ומוודאה כי קיימת התאמה. היא עורכת רישום מסכם של כל תעודות השקילה, בציון תאריכים, מספרי תעודות השקילה ומשקל. את המשקל הכולל היא כופלת במחיר לטונה ומגיעה לסכום הכולל שהספק זכאי לקבל. במסגרת תפקידה מכינה הגב' מרזין את השיקים עבור הספקים. לדבריה, היא הכירה את גלאל פואד כאשר הגיע בפעם הראשונה לקבל תשלום והוא הציג עצמו בשם זה וכך הציגו גם עיסא סיידר שנהג להתלוות אליו. את עיסא היא הכירה זמן רב לפני כן. גלאל פואד היה נושא עמו את פנקס החשבוניות שלו. לאחר עריכת ההתחשבנות באופן המתואר לעיל ועריכת השיק, הוא היה מוסר לה את פנקס החשבוניות שלו ומבקש ממנה למלא את הפרטים בהתאם לשיק שהיתה מוסר לו. הוא הסביר לה כי הוא אינו ידוע לכתוב בעברית. עם תום עריכת החשבונית ולאחר שהיתה מסביר לו מה שכתבה בה, הוא היהמטביע עליה את חותמתו וחותם. יודגש, כי בכל החשבוניות היא רשמה את פרטי השיק/ים כנגדו/ם ניתנו החשבוניות. המסמכים הקשורים לגלאל פואד, ובכלל זה הרישומים המסכמים לצורך ההתחשבנויות ותעודות השקילה, נקלחו ע"י מע"מ. היא צירפה לתצהירה העתקי חשבוניות ושיקים רלבנטיים (מע5/ - מע35/). לדבריה, טענת מע"מ לפיה מדובר בחשבוניות פיקטיביות משוללת כל יסוד. התשלומים לגלאל פואד הרי שולמו בהתאם לתעודות השקילה (תעודות שקילה ב') שנערכו ע"י מפעלי הפלדה ונבדקו מול תעודות שקילה א'. יודגש, כי המערערת מקבלת תשלום ממפעלי הפלדה עפ"י תעודות שקילה ב' וכך קיבלה תשלום גם לגבי הגרוטאות שסופקו על ידי גלאל פואד. היא מצרפת בזה דוגמאות של תעודות שקילה ב' (אלה כאמור נערכות במפעלי הפלדה), אלה מסומנות מע36/ - מע45/. כן רצ"ב לדוגמא דו"ח המופק ע"י מפעלי הפלדה בעכו הנושא את השם "דו"ח כניסות לפי ספקים". הדו"ח מסומן מע46/. כעולה ממנו, הדו"ח מרכז את כל הגרוטאות שהחברה סיפקה למפעלי הפלדה בחודש 2/97. להלן צירפה לתצהירה דוגמאות של תעודות שקילה ב' (מע36/ - מע45/) ודוגמת דו"ח המופק ע"י מפעלי הפלדה בעכו הנושא את השם "דוח כניסות לפי ספקים" (מע46/). לא היתה כל סיבה לחשוד באשר לזהותו של גלאל פואד וכאמור גם עיסא סיידר הציגו בשם זה. זאת ועוד, הוא מכר למערערת גרוטאות מספר רב של פעמים, כעולה מהחשבוניות שצורפו. באשר ליעקב אלגזיר צירפה העדה העתקי שתי חשבוניות שלו בתמורה לגרוטאות שהוא סיפק למערערת והשיקים שנמסרו לו (מע47/ - מע50/). לגירסתה, כל מה שנאמר לעיל לגבי הליכי רכישת גרוטאות ומכירתן חל גם לגביו. לבסוף, הוגש תצהירו של עיסא סיידר. לדבריו, הוא מכיר את החברה המערערת ויודע שהיא מעונינת לרכוש גרוטאות מכל מקור ולכן עשה מאמצים להשיג גרוטאות עבודה. אדם שהוא הכיר לפני מספר שנים ואשר הציג עצמו כגלאל פואד, וששמע ממנו כי ניתן לספק גרוטאות לחברת גלבוע, אמר לו כי הוא יכול להשיג כל פעם גרוטאות כדי למכור אותן למערערת. כל פעם שהוא היה משיג גרוטאות היה מתקשר אליו והוא היה מודיע לחברה המערערת כי יש גרוטאות במקום כזה וכזה והם היו שולחים משאית לאסוף את הגרוטאות. בשביל ההתחשבנות, הוא היה בא יחד עם גלאל פואד אל הפקידה של החברה המערערת ששמה אתי. היא היתה עושה חשבון לפי תעודות שקילה ולפי המחיר שהיה מקובל לטונה. גלאל היה מוסר לה את פנקס החשבוניות. הפקידה אתי היתה רושמת בו, אחרי החשבון, את הפרטים בעברית (בגלל שגלאל פואד אינו יודע לקרוא ולכתוב עברית וגם בדיבור בעברית הוא מתקשה מאד). אחרי כתיבת החשבונית ואחרי הסבר של הפקידה (אתי) גלאל פואד היה חותם ושם חותמת. הפקידה היתה נוהגת להכין שיק ורושמת את הפרטים שלו בחשבוניות. השיקים היו תמיד על שם גלאל פואד (בשני מקרים היו על שם חאלד יעקוב). השיק היה נכתב על שם פואד גלאל ולא על שמו. הוא לא היה מוציא חשבוניות, בגלל שהוא לא קיבל את הכסף אלא פואד גלאל והחלק שלו היה רק בשביל העמלה שהיה מקבל מגלאל פואד. בנוסף לזה, לא היה לו פנקס חשבוניות, מאז סגר את המסגריה שלו. אותו דבר היה גם עם אדם נוסף שקראו לו חאלד יעקוב (עוד לפני גלאל פואד). כאשר גלאל פואד היה אומר לו כי ישנן גרוטאות במקום כזה וכזה, הוא היה מודיע על זה ליחיאל מהחברה המערערת והוא היה שולח משאית לאסוף את הגרוטאות. באף מקרה הוא לא לקח את הגרוטאות שגלאל הודיע לו עליהם, למגרש שלו, בגלל שאין לו משאיות וגם כי ההובלה מאד יקרה. עדיף היה בשבילו להודיע לחברה המערערת, שהם יבואו ויקחו את הגרוטאות והוא ירוויח כסף מהעמלה, בלי מאמצים נוספים. בנוסף, לא כדאי לו לרכוש את הגרוטאות לעצמו, כי במצב כזה הוא צריך לשלם בשבילם ולחכות לקבל כסף. הוא לא ראה את גלאל פואד לפחות שנתיים והוא לא יודע מה הוא עושה היום. עד היום הוא נמצא בקשרי עבודה עם החברה המערערת, באמצעות חברה שבה הוא שותף, ששמה אל-נור למסחר יחד עם שותפים נוספים שדואגים למצוא גרוטאות. החברה מספקת לחברה המערערת גרוטאות. בחקירת זידאן הוא אומר שהוא חתום על השומה כשנשאל על הנימוקים בהשגה מע2/ אמר שהנימוקים בהשגה הם בנוסף לנימוקים בשומה ובשומה נאמר שמוציא החשבוניות לא ביצע עם המערערת כל עיסקה (ע' 46 ישיבה 15.3.99). אותה עמדה מבוטאת במכתב של מר ירון קרן צבי מיום 9/4/97 לרוה"ח של המערערת בתגובה להשגה (ראה מע3/). העד אמר בעדותו היא שמוציא החשבוניות הוא עיסא סיידר ושהוא עשה את העיסקאות (ע' 48). בהמשך הוא אומר שזה שביצע את העבודה הוא לא האדם שהוציא את החשבוניות (ע' 49). הוא מעלה את ההשערה כי יתכן והגרוטאות סופקו אך ההספקה היתה על ידי אנשים פרטיים, או אנשים שאינם רשומים במע"מ והחשבוניות נוצרו כדי שיהיה למערערת איזשהו מסמך (ע' 49). ושוב, בהמשך, נאמר שעיסא סיידר ביצע את העבודות ו"הגברת" (הכוונה כנראה לגב' מרזין או אולי לאתי גלבוע) רשמה את החשבוניות (ע' 49). הוא לא ידוע אם סופקה סחורה אם לאו, שכן בחשבוניות לא צוינו הכמויות והמחירים. יחיאל זיו, אמר בחקירתו ישיבה 15/3/99 כי הכיר את עיסא מהשטח ולפי מיטב ידיעתו הוא היה ספק גדול של המערערת (ע' 21). עם זאת, ברשימת הספקים הוא אינו מופיע בשמו אלא תחת שמה של חברה בשם אלינור (ע' 22 וראה גם עמודים 13-14). עיסא סיידר החל כמתווך בין המערערת לבין הספקים ורק בהמשך החל לספק סחורה באמצעות חברת אל-נור. העד לא ידע כיצד הופיע סיידר בשנים 95-96 כלפי המערערת (ע' 22). העד זיהה בביהמ"ש את אלגזיר כגלאל פואד (ע' 23). הוא אמר עוד שהוא זה שהיה בקשר עם אלגזיר ופואד גלאל. הוא זיהה בביהמ"ש את גלאל פואד, אך לא זיהה את אלגזיר (ע' 12-13). יצוין, שמי שהוצג כאלגזיר הוא בעל תעודת זהות ישראלית ובה הוא רשום כזרייר חאלד יעקב (ע' 12). גם כשפעל עיסא כמתווך הוא נראה בעיני המערער כספק (ע' 15). העד אמר בהודעתו בחקירה, כי לעיסא יש מגרש גרוטאות בחברון. הוא מאתר גרוטאות ומביאן למגרש שלו בחברון. בעדותו בביהמ"ש העלה העד את הגירסה שעיסא רק מאתר גוטאות ומביא את העד לאותו מגרש בו נמצאים הגרוטאות שאינו מגרש שלו. בכל פעם עיסא היה מביא אותו למגרש אחר (ע' 17). הרשימה של הספקים שהוגשה כוללת לא רק ספקי גרוטאות, אלא גם מתווכים ואפילו עורכי דין ופרסומאים (ע' 15). ברוב המקרים גלאל פואד היה בא למשרדי המערערת יחד עם עיסא ולפעמים היה מופיע לבדו. הוא עצמו לא בדק תעודת זהות של גלאל פואד. כאמור, זיהה העד את אלגזיר כגלאל פואד ואותו אלגזיר היה נותן לו חשבוניות (ע' 17). במקום אחר אומר העד שתמיד היו עיסא וגלאל באים ביחד (ע' 19). את השיקים נתן לפקודת פואד גלאל (ע' 18). הוא לא יודע כיצד פדה אותם עיסא סיידר (ע' 18 וכן ראה ע' 20). העד אומר שמי שמוכר לו כאלגזיר לא הגיע לביהמ"ש (ע' 18). אתי מרזין בחקירתה אומרת שהיא מלאה בכתב ידה את החשבוניות של גלאל פואד ושל אלגזיר מאחר והם לא יודעים עברית (ע' 6). פואד גלאל הטביע חותמתו על החשבונית. פואד גלאל היה נוכח תמיד כאשר הוציאו חשבוניות על שמו (ע' 10). עיסא היה גם ספק וגם מתווך (ע' 9) בדרך כלל, אך לא תמיד הוא היה בא יחד עם פואד גלאל. היא לא יודעת אם גלאל פואד, ואלגזיר הם שותפים של עיסא (ע' 7). אנשי המערערת הם שביצעו את הובלת הגרוטאות שנרכשו באמצעות עיסא. להלן נשאלה העדה מדוע בחשבונית של אלגזיר מופיע גם סעיף של הובלות והיא ענתה שיתכן שהוא הוביל, אך זה לא סביר כל כך (ע' 8). העדה התבקשה לזהות את פואד גלאל ולמעשה הצביעה על זרייר חאלד יעקוב כפואד גלאל (ע' 12). גם רחל גלבוע נחקרה על תצהירה. היא נשאלה מתי ביררה אם גלאל פואד רשום כעוסק במע"מ. היא לא זכרה במדויק, אך היא סבורה שהיה זה בשנת 95 (ע' 2). היא בדרך כלל מסתפקת בבדיקה אחת ואינה בודקת את מעמד הספקים במע"מ בכל שנת מס בנפרד (ע' 2) ואם נסגר התיק אם לאו (ע' 4). היא לא עורכת בדיקה דומה לגבי כל הספקים. היא לא מסרה מי הספקים האחרים שנבדקו על ידה 0ע' 3). עיסא סיידר הוא ספק של המערערת בשנת 95. אין היא זוכרת אם גם בשנת 96 (א' 3). להלן הוסבה תשומת לבה לכך שעיסא סיידר אינו מופיע ברשימת הספקים הכוללת את כל הספקים, אך היא לא יכולה היתה לתת הסבר (ע' 4). בחקירת עיסא סיידר (ישיבה 7.6.99) התברר שהוא תושב ירושלים ומחזיק בת.ז. ישראלית. הוא אמר שאינו מכיר אישית את גלאל פואד. הוא מכיר אדם בשם אבו גלאל (ע' 1). מעבר לכך, הוא לא שאל לשמו המלא (ע' 2). אותו אבו גלאל היה משיג יחד עמו את הגרוטאות בשטחי הגדה ומספק אותן למערערת שהיתה מובילה את הסחורה ברכב שלה. אבו גלאל היה מנפיק חשבוניות והוא עצמו היה זוכה בעמלה ששולמה לו ע"י אבו גלאל (ע' 2). כשנשאל מה היה אחוז העמלה ענה שהעמלה לא נקבעה לפי אחוזים והיא לא היתה בשיעור קבוע (ע' 10). להלן הוסבה תשומת לבו לכך שבתצהיר דיבר על אבו פואד ועל כך השיב: "בהתחלה היה אבו גלאל. הכרתי אותו על שם פואד גלאל. לפני שנתיים ידעתי שהוא לא פואד גלאל ולא השם שלו פואד גלאל והוא קוראים לו חאלד יעקוב זרייר" (ע' 2). להלן אומר שאותו אבו גלאל אמר לו שהוא פואד גלאל (ע' 2). להלן נשאל כיצד אדם יכול להקרא אבו גלאל (דהיינו על שם בנו גלאל ובעת ובעונה אחת להקרא פואד גלאל (כאשר גלאל הוא שמו הוא) ועל כך לא היתה לעיסא תשובה 0ע' 3). בכל מקרה, אותו גלאל פואד שעליו העיד מרכיב משקפיים, בעל שפם ונראה כבן 50-55, בעל מידות בינוניות (ע' 4). הוא זוכר שפדה שיק אחד שנעשה ע"י המערערת לפקודת גלאל פואד (ע' 4). על חלק מהשיקים (מש5/) שהוצאו ע"י המערערת לפקודת גלאל פואד אמר העד שיתכן ומופיעה חתימתו כחתימת הסבה שניה אך הוא לא בטוח בכך (ע' 6). הוא זיהה את חתימתו על טופס משיכות מזומן מחשבון המערערת בתאריך 12/4/96 (מש6/) (ע' 6). גלאל פואד היה מבקש ממנו לפרוט שיקים, שכן היה סגר (ע' 7). בתקופה הרלבנטית לא היה לו מגרש גרוטאות משלו (ע' 8). ג. עיקרי טענות המערערת. 1. חל שינוי חזית בעמדת המשיב בהשוואה לנימוקי ההשגה. בהשגה ניתנו שלושה נימוקים: (א) הסחורה נרכשה בחברון ותנאי לניכוי תשומות הוא המצאת חשבונית מס מיוחדת. (ב) אי המצאת חוזה. (ג) אי תשלום בשיקים למוטב בלבד. 2. זידאן בתצהירו חוזר על נימוקי השומה בשלב א', לאחר שעמדה זו נזנחה בהשגה. יש לדחות את עמדת המשיב בדבר הצורך בחשבוניות מס מיוחדות הנועדות לעסקאות עם עוסקים פלשתינים, שכן אין אחיזה לעמדת המשיב לפיה הגרוטאות נרכשו בחברון. העיסקאות אינן נעשות במקום מגוריו של הספק, כי אם בכל מקום לשם מופנית המערערת ע"י המתווך או הספק ולמקום מגורי הספק אין כל נפקות. 3. חוזה הרכישה וההתחשבנות בעיסקאות נשוא הדיון נעשו כולם בישראל וגם הסחורה סופקה בישראל. 4. לחילופין, המקום הקובע הוא מקום רישומו של העוסק. אם העוסק רשום ככזה במע"מ בישראל, יש להתיחס אליו כאל עוסק ישראלי ולא יכולה להשמע הטענה שבעצם היה צריך להרשם ברשות הפלסטינית. 5. הנטל להוכיח, כי מדובר בחשבוניות שאינן משקפות עיסקאות אמיתיות נופל על שכמו של המשיב. 6. בכל מקרה, המערערת הוכיחה כי אכן רכשה את הגרוטאות. 7. אשר לטענה כי מי שהיה צריך להוציא את החשבוניות היה עיסא סיידר, אין בה ממש נוכח עדות סיידר כי הוא היה זוכה בעמלה בלבד. לכל היותר, סיידר היה שותף של ספקי הגרוטאות שהוציאו את החשבוניות והדבר מכשיר את החשבוניות שהוצאו ע"י השותפים. 8. אין לקבל את דברי זרייר יעקוב חאלד (אשר זוהה ע"י עדי המערערת כגלאל פואד) בהודעתו בפני חוקרי מע"מ, כי שימש כמתווך בלבד, שכן מדובר בעד בלתי אמין ומפוקפק. עדותו מלאת סתירה. יש לכן לקבוע כי הוא אכן סיפק גרוטאות למערערת. 9. גם אם מאמצים ככלל, את המבחן האוביקטיבי להכרה בחשבוניות, הרי לפי הפסיקה נותרת אפשרות להכיר במקרים חריגים בחשבוניות פגומות לפנים משורת הדין בהתחשב בתום לב העוסק. המקרה שלפנינו הוא אחד מהמקרים הללו. במקרה הנדון, עשתה המערערת כל הנדרש לבדוק את מעמדו במע"מ של גלאל פואד. 10. אשר לשתי החשבוניות ע"ש אלגזיר, הרי אין זהות בין מספר העוסק שבחשבוניות הללו לבין העד זרייר יעקוב חאלד שמספר תעודת הזהות שלו שונה. לפיכך, לא הובא כל עד מטעם המדינה לסתור את גירסת עדי המערערת לגבי חשבוניות אלה. 11. התנהגות המדינה בפרשה זו היא חסרת תום לב, שכן נגד חאלד יעקוב אלגזיר לא הוגש כתב אישום והוא לא חויב בכפל מס לפי סעיף 50 לחקו מע"מ למרות שהתחזה כגלאל פואד כנראה מהטעם שהוא משת"פ. מי שצריך לשאת בנטל המע"מ היא המערערת תמת הלב. ג. טיעוני המשיב. 1. אין לקבל את הטענה בדבר שינוי חזית. ביהמ"ש בעניני מס אינו כבול במסגרת שנקבעה בהשגה, שכן חובתו כלפי הציבור היא לקבוע מהו המס האמיתי שיש לשלם. 2. בהודעת הערעור מתיחסת המערערת לשומה. נימוקי השומה הומצאו למערערת. 3. בכל מקרה, נאמר בהחלטה בהשגה, כי אין מקום לשינוי השומה ובכך אימץ את נימוקי השומה כחלק מהנימוקים בהשגה. 4. לחילופין, גדרי המחלוקת נקבעים על פי תשובת המשיב לערעור. 5. הוכח, כי החשבוניות לא הוצאו ע"י מי שהם הוצאו על שמו. 6. אין לקבל את טענת תום הלב של המערערת, הן במישור העובדתי, שכן לא ננקטו אמצעים לוודא את זהות מוציאי החשבוניות והן במישור המשפטי, שכן ככלל, יש לאמץ את המבחן האוביקטיבי. ד. דיון ומסקנות. 1. מסיכומי המשיב אני למד כי הבסיס היחיד עליו מושתתת גישתו בדבר הכרה בחשבוניות הוא שהעיסקאות לא נעשו עם העוסקים שעל שמם הוצאו החשבוניות נשוא הדיון. 2. אינני מקבל את עמדת המערערת בשאלה של שינוי חזית. עמדת המשיב הובהרה עוד בנימוקי השומה. אמנם בהחלטה בהשגה הופיעו נימוקים אחרים, אך בכך אין ללמוד כי נזנחו הנימוקים שהופיעו בשומה. העיקר הוא, שבכתב התשובה אומצו נימוקי השומה וכפי שנפסק ע"י כב' השופטת בייניש בע"א 456/92 חברת אחים אגבריה נווה עירון בע"מ נ. מנהל מע"מ תקדין עליון 97(3), 233. גדרי המחלוקת בערעור מע"מ נקבעים בכתב התשובה המנומק המוגש לביהמ"ש. מבחינה ענינית, לא נפגעה המערערת ב"הגנתה", שכן עמדת המשיב נפרשה לפניה מיד לאחר הגשת הערעור והיא אכן התמודדה עם עמדה זו של המשיב בתצהירים שהוגשו מטעמה. 3. אינני צריך להכנס לשאלה, על מי נטל ההוכחה בכל הנוגע לחשבוניות גלאל פואד, שכן אני סבור שהובהר כי אכן פואד גלאל אינו מי שנעשו עמו עיסקאות ע"י המערערת לרכישת גרוטאות. הרושם המתקבל הוא שהעיסקאות נעשו עם עיסא סיידר, אך אין צורך בקביעה פוזיטיבית בענין זה. דיני אם אקבע שלא נעשו עיסקאות עם גלאל פואד. הנימוקים לקביעתי זו הם אלה: (א) אתי מרזין שהעידה שהתעסקה עם גלאל פואד ושהוא חתם על החשבוניות בנוכחותה, אך בכעין "מסדר זיהוי" מאולתר שנערך בבית המשפט היא זיהתה את זרייר חאלד יעקוב כגלאל פואד. אותו הדבר קרה גם ליחיאל זיו שגם לו לפי הנטען בתצהירו היה קשר ישיר עם גלאל פואד וכן לבעל השליטה במערערת מר עמרם גלבוע. (ב) יחיאל זיו בהודעתו מש4/ למעשה, מודה שבעל דברו היה עיסא והוא היה הספק ועמו נעשו ההתחשבנויות ולא ענין אותו אילו חשבוניות הוא מציג. עדותו של יחיאל זיו בביהמ"ש מלאה אי התאמות ואי בהירויות וקשה לתת בה אמון. עיסא מתואר פעם כספק ופעם כמתווך בניגוד למש4/ בו לא נאמר דבר על קשר אישי עם גלאל פואד, הרי בעדות נאמר שגלאל פואד היה "צמוד" לעיסא. גלאל פואד הכחיש כל קשר לחשבוניות. (ג) עדותו של עיסא היא מפוקפקת. הוא טען שפעל כמתווך שקיבל עמלה, אך הוא לא ידע להסביר כלל כיצד מחושבת אותה עמלה. 4. אין לקבל את הטענה כי עיסא היה שותפם של הספקים, כאשר עיסא עצמו אומר שהיה רק מתווך שפעל תמורת עמלה. אמנם חלק מהעדים מתארים את עיסא כספק (עוד בטרם הוקמה חברת אלנור), אך שמו אינו מופיע ברשימת הספקים שהוגשה על ידי המערערת. עיסא התגלה בפני כעד שקשה לסמוך על דבריו. כל "משחקי המילים" המנסים להסביר מיהו גלאל פואד, האם הוא אבו גלאל ולכן הוא למעשה העד זרייר מעוררים חוסר אמון בעדותו. הוא אומר שאינו מכיר את גלאל פואד ואם כך הוא השאלה מדוע השתמש בחשבוניותיו וכיצד הגיעו אלה לידיו הדבר נשארה בגדר תעלומה. 5. אני סבור גם, שלא נעשו עיסקאות עם אלגזיר. כפי שציינתי, מהודעתו של יחיאל זיו מש4/, עולה ברורות שהחשבוניות של אלגזיר הובאו ע"י עיסא שנראה בעיני זיו כספק והאמור לגבי פואד גלאל חל גם לגביו. לכן, גם אם העד שהופיע בביהמ"ש בשם זרייר יעקוב חאלד אינו אלגזיר ששמו ומספרו מופיעים על החשבונית, ברור מדברי יחיאל זיו בהודעתו, שהוא לא עשה אישית כל עיסקה עם אותו אלגזיר המופיע בחשבונית. עיסא אינו טוען שהיה שותפו של אלגזיר או אפילו שלוחו, אלא רק מתווך. מאחר והנסיבות של מסירת חשבוניות אלגזיר זהות לנסיבות מסירת חשבוניות פואד גלאל, מתעורר חשד רציני כי למעשה לא נעשו עיסקאות בין המערערת לבין האדם ששמו מופיע בחשבוניות אלו. בלי קשר לשאלה הכללית והעקרונית של נטל השכנוע והשאלה מי צריך לפתוח בהבאת ראיות, הרי בנסיבות כפי שנוצרו עובר על שכם המערערת הנטל המשני של הבאת הראיות. כידוע, נטל זה אינו בהכרח קבוע לאורך כל המשפט והוא יכול לנוע מצד אל צד בהתאם לראיות המובאות במהלך הדיון. לפיכך, היה מקום לצפות שהמערערת תדאג להביא את מוציא החשבוניות האמיתי והעדרו מרשימת העדים פועל לרעת המערערת. 6. סיכומו של דבר, שוכנעתי שאמנם נעשו עיסקאות לרכישת גרוטאות שבמרכזן עמד עיסא סיידר (אשר מעמדו המדויק לא הובהר), אך העיסקאות לא נעשו לא עם גלאל פואד ולא עם אותו אלגזיר ששמו מופיע על שתי חשבוניות. 7. אשר לטענת תום הלב, אין לקבלה. במישור הדין נראה שידה של הגישה "האוביקטיבית" היא על העליונה (ראה פסה"ד של כב' השופטת בייניש בע"א 3758/96 סלע חברה למוצרי ביטון נ. מע"מ תקדין עליון 99(2) פיסקה 4), אך גם אם היינו מאמצים גישה סוביקטיבית הרי במישור העובדתי אין פה תום לב אלא במקרה הטוב אדישות. הדבר עולה ברורות מהודעתו של יחיאל זיו מש4/ שבה באה לכלל ביטוי עמדת המערערת שלא שינה לה מי הם מוציאי החשבוניות שמסר עיסא סיידר. גם אם נבדוק ונמצא שגלאל פואד רשום כעוסק במע"מ ויש לו תיק במס הכנסה וספריו מנוהלים כדין, הרי לא נעשה כל נסיון לזהות את האנשים ששמם מופיע בחשבוניות עם האנשים שנילוו לפי הנטען לעיסא סיידר. לפיכך, דין הערעור להדחות. המערערת תשלם למשיב הוצאות ושכ"ט עו"ד בסך 7,000 ש"ח בצירוף הפרשי הצמדה וריבית מהיום ועד לתשלום. מיסיםתום לבמע"מ (מס ערך מוסף)