פסק דין א. ההליך ושאלות המחלוקת זהו ערעור מס הכנסה, המתייחס לשתי שנות מס: 1991 ו- 1994. המערער הינו המנהל ובעל השליטה בחברת דני טבק בע"מ (להלן: "החברה"). בבעלות המערער 99% מהון המניות של החברה, ובבעלות אשת המערער 1% מהון המניות בחברה. המערער הגיש דוחות לשנים שבערעור מס הכנסה, שבהם הצהיר על הכנסות כדלקמן: 1991 1994 המערער - ממשכורת, כמנהל שכיר ב"חברה" 53,635 159,884 אשת המערער - ממשכורת, כשכירה בחברת החשמל 36,128 87,833 השומה של המשיב מתבססת בעיקרה על הפרשים בלתי מוסברים הנובעים מהשוואת הצהרות הון לתקופות: 31.12.86 - 31.12.91 (להלן: "התקופה הראשונה") ו- 31.12.91 - 31.12.94 (להלן: "התקופה השניה"). כמו כן, מחזק המשיב את עמדתו בהפניה להפקדות שנעשו בחשבון הבנק של המערער במזומן, מבלי שניתן להן הסבר. אשר לתקופה הראשונה, ערך המשיב את החישוב הבא: הון נטו מוצהר ליום 31.12.91 314,255 נוסף: פרטי הון שהושמטו א. תוספת לעלויות המוצהרות בעבור בניית הבית בקרית אתא גוש 11010, חלקה 130, לפי פירוט כדלהלן: סיכום חשבוניות עלויות הבניה - 174,352 מוצהר בהצהרת ההון - 107,699 הפרש - תוספת לעלויות הבניה - 66,653 ב. קופ"ג שיאתון מספר 4099-08 ע"ש אשת המערער אסתר טבק, קרן ליום 31.12.91 - 295 ג. קופ"ג שיאון מספר 5077-13 ע"ש בנו של המערער אלעד טבק, קרן ליום 31.12.91 - 235 ד. קופ"ג שיאון מספר 2529-19 ע"ש המערער, קרן ליום 31.12.91 - 28 סה"כ פרטי הון שהושמטו 67,211 67,211 סה"כ הון נטו מתוקן ליום 31.12.91 381,466 הון נטו ליום 31.12.86 29,238 גידול הון 352,228 שימושים נוספים: א. תשלומים סוציאליים 100,860 ב. תשלומי מס הכנסה 68,411 ג. תשלום מס רכישה 4,235 ד. תשלומי בטוח רכב 3,887 ה. נסיעה לחו"ל - עפ"י תדריך 9,850 ו. תשלומי ריבית והפרשי הצמדה בהחזרי משכנתא 55,530 ז. תשלומי רבית והפרשי הצמדה בהחזר הלוואה בנקאית - עפ"י אישורי הבנק (קרן הלוואה ליום 19.9.89 50,000) 14,007 ח. תשלומי רבית והוצאות בנק בחשבון עו"ש 1,120 ט. תשלומים לעירית ק. אתא (מיסים, מים, גן ילדים) 5,379 י. תשלומים לוד הבית 1,080 יא. תשלומי טלפון 950 יב. תשלומים לחברת חשמל 2,045 יג. תשלומי אגרת טלויזיה 850 יד. מנוי שנתי לקאנטרי קלאב "גלי גיל" קרית מוצקין 2,774 טו. תשלומי אגרות לבית ספר 610 טז. תשלום לאולם ארועים עבור ברית מילה 1,520 יז. תרומה לבית כנסת 200 סה"כ שימושים 273,308 273,308 סה"כ גידול הון + שימושים 625,536 מקורות: א. הכנסות מוצהרות 351,140 ב. קיצבת ילדים 5,127 ג. רווח ממכירת דירה 162,192 ד. מימוש ירושה 38,478 ה. בפרעון חסכונות 5,053 ו. פדיון קרן השתלמות עובדי חב' חשמל 8,923 ז. פדיון קופ"ג תעוז 1,110 ח. פיצויים מחברת בטוח 2,096 ט. מתנות להולדת הבן 10,417 י. מענק לידה מבטוח לאומי 444 יא. מענק לידה מחברת חשמל 160 יב. הלוואה מההורים 50,945 סה"כ מקורות 636,085 636,085 נשאר למחיה 10,549 מחיה לארבע וחמש נפשות, בשנים 1991 - 1987, עפ"י תדריך 116,600 הפרשי הון בלתי מוסברים ליום 31.12.91 106,051 אשר לתקופה השניה, קובע המשיב את הנתונים הבאים: הון נטו מוצהר ליום 31.12.94 469,711 נוסף: פרטי הון שהושמטו תוספת לעלויות המוצהרות בעבור בנית הבית בקרית לפי חישוב כדלהלן: שטח הבינה - 337 מ"ר עלות מ"ר בניה - 700$ סה"כ עלות הבניה - 235,900$ (לפי שער ממוצע של 1$ = 2.67) סה"כ עלות הבניה - 629,752 ש"ח מוצהר בהצהרת ההון 287,699 הפרש 342,053 (מצ"ב נספח - מסומן א') 342,053 סה"כ הון נטו מתוקן ליום 31.12.94 811,764 הון נטו מתוקן ליום 31.12.91 381,466 גידול הון בין שתי הצהרות ההון 430,298 שימושים נוספים: א. תשלומים סוציאליים 68,524 ב. תשלומי מס הכנסה 56,815 ג. נסיעה לחו"ל 4,800 ד. הוצאות אחזקת רכב 14,120 ה. תשלומי רבית והפרשי הצמדה בהחזר משכנתא 68,700 ו. רבית בהחזר הלואת עובדי חברת חשמל 1,296 ז. רבית בהחזר הלואה בנקאית 336 ח. החזר הלואה להורים 50,945 ט. הוצאות החזקת הבית 18,000 סה"כ שימושים 283,536 283,536 סה"כ גידול הון + שימושים 713,834 מקורות: א. הכנסות מוצהרות 534,124 ב. קצבת ילדים 19,372 ג. רווח מפקדיון חסכונות 24,712 ד. פיצוי פיטורין מחברת א.ד. טבק 92 בע"מ 3,610 ה. פדיון פוליסת ביטוח חיים 10,447 ו. פיצויים מחברות בטוח 4,173 ז. יתרת הסכום עבור מכירת הדירה 4,100 סה"כ מקורות 600,538 600,538 נותר למחיה (113,296) מחיה לחמש נפשות בשנים 1994 - 1992 על פי תדריך 149,800 סה"כ הפרשי הון בלתי מוסברים ליום 31.12.94 263,096 אשר להפקדות במזומן בבנק, הרי מדובר בחשבון 80699/36 המתנהל ע"ש המערער בבל"ל, סניף קרית-אתא (להלן: "החשבון"). המשיב מצביע על ההפקדות הבאות: תאריך פרטים סכום 23.10.91 הפקדת מזומן 3,600 17.7.91 הפקדת שיקים 993.38 28.8.91 הפקדת שיקים 2,140.68 30.8.91 הפקדת שיקים 878 4.3.91 יומן זכות 2,600 31.3.91 יומן זכות 30,000 22.5.91 יומן זכות 2,500 15.7.91 יומן זכות 2,500 13.9.91 יומן זכות 3,000 9.10.91 יומן זכות 4,000 16.10.91 יומן זכות 2,500 11.11.91 יומן זכות 3,000 13.12.91 יומן זכות 3,250 סה"כ 60,962.06 בשים לב לכל הנתונים האמורים, ערך המשיב למערער שומה על-פי מיטב השפיטה כדלקמן: 1991 1994 משכורת 53,635 159,884 משכורת אשה 36,128 87,833 הפרשי הון בלתי מוסברים 106,000 263,000 המערער חולק על המשיב במישורים הבאים: (א) התיקונים שהכניס המשיב בהצהרות הון שהוא הגיש. (ב) גובה הסכומים שיוחסו למערער בסעיף שימושים. (ג) גובה הסכומים בסעיף מקורות. (ד) המערער טוען להסברים נוספים להפרשי ההון שלא הוכרו. (ה) האם היה מקום לקבוע שומה לפי "חייב ולא נוהל". (ו) אשר להפקדות מסביר המערער את מהותם אם כתקבולים לא עסקיים ואם כהעברות כספים המוצאות להן ביטוי בכרטיס החו"ז של החברה. בהמשך הדיון התברר, כי המחלוקות המרכזיות הן בשאלות אלה: התקופה הראשונה (א) המערער טוען, כי בהון המוצהר בהצהרת ההון ליום 31.12.91 חושבו על ידו בניית ביתו בסך 107,699 ש"ח, על-פי ההוצאות בפועל שהוציא המערער עד לאותו מועד. ההוצאות נרשמו בכרטיס מיוחד אצל רואה החשבון שלו. ללא קשר להנהלת החשבונות של החברה בקשר עלויות אלה, נשמרו כל החשבוניות ומסמכי הבנייה. המשיב, מצדו, ערך סיכום של כל החשבוניות שקיבל המערער עד ליום 31.12.91, בין אם הם שולמו קודם ליום הצהרת ההון ובין אם הן שולמו לאחריה, והגיע לסכום של 174,352.- ש"ח, דהיינו תוספת של 66,653.- ש"ח להון המוצהר. המשיב יצא מהנחה, שהחשבוניות לא הוצאו בטרם נעשה התשלום במלואו. המערער טוען שאפילו לשיטת המשיב נפלה טעות חשבונית בסכום החשבוניות, ויש להפחית מקביעת המשיב 4,405.- ש"ח. שתי חשבוניות בסך כולל של 39,176.- ש"ח, שהתקבלו מהספק י.ל. קבלן לעבודות שיפוצים כלליים מיום 6.10.91 ומיום 15.12.91, נפרעו ע"י המערער במהלך החודשים ינואר עד אפריל 1992. המערער צירף לתצהירו את החשבוניות, וכן כרטיסו של המערער אצל הספק הנ"ל. המשיב לא קיבל את טענות המערער לגבי החשבוניות הללו. לדעתי, אין זה סביר שיינתן אשראי לתקופה של כשישה חודשים (אוקטובר-אפריל). המערער מפנה לעמדת המשיב המודה, כי תשלומים בסך כולל של 9,100.- ש"ח (2,000+2,100+5,000) מתוך 39,176.- ש"ח, שולמו בשנת 92, וסכומים אלה לפחות יש להפחית מהתוספת לעלות המוצהרת. אין חולק על כך שחשבונית של חברת תעשיות רדמיקס (ישראל) בע"מ מיום 30.9.91 בסך 9,657.53 נלקחה בחשבון ע"י המשיב פעמיים. שלוש חשבוניות בסך כולל של 5,007.03 ש"ח שנתקבלו מאותו ספק, חברת רדמיקס, ביום 31.10.91, נפרעו בחודש פברואר 1992. סיכומו של דבר, טוען המערער, כי הצליח להוכיח כי חשבוניות של שנת 1991 שולמו על ידו בשנת 1992. ההפרש הנותר של 8,407.- ש"ח הוא זניח, ולא אותר עקב קשיים טכניים בלבד. (ב) אשר לשימושים לתקופה הראשונה, טוען המערער טענות אלה: עלות נסיעה לחו"ל לטענת המערער היתה 8,300.- ש"ח, והוא הגיש בקשר לכך חשבונית ממשרד הנסיעות, שנערכה בדולרים, עליה רשם המערער בכתב ידו, כי החשבונית שולמה ב- 6 שיקים, בסך כולל של 8,300.- ש"ח. המשיב קבע כי עלות הנסיעה הייתה 9,850.- ש"ח. הוא הניח שהתשלומים הם צמודים ונושאי ריבית. (ג) המערער טוען, כי מהוצאות המחיה היה מקום להפחית את ההוצאות המתיחסות לתקופה בה שהו המערער ואשתו בחו"ל, שכן אחרת נוצר כפל שימושים. (ד) אשר לתשלומי המערער לועד הבית בסך של 40.- ש"ח לחודש ו 50.- ש"ח לחודש בשנת 91', המערער טוען כי מדובר בתשלומים שעשה בתפקידו כיו"ר ועד הבית, עבור נקיון ואחזקת הרכוש המשותף. המיסים ששולמו ע"י המערער כמס ועד לאותה תקופה היו בשיעור 5-10 ש"ח לחודש. (ה) בשנת 1990 רכש המערער שלושה מינויים לקאונטרי קלאב גלי גיל בקרית מוצקין במחיר של 925 ש"ח למנוי, ובסה"כ 2,774 ש"ח. המערער טען כי רק מנוי אחד היה בעבורו (בסך 925 ש"ח), ואילו יתר שני המינויים (בסך 1,850 ש"ח) נרכשו עבור פאבל אנטוניאדי ובוריס גרבר, שהחזירו למערער את ששילם עבורם עבור המינויים שלהם (תצהיר המערער עמ' 8 סעיף 4). (ו) כל יתר השימושים בסכומים ה"קטנים" שהוסיף המשיב (כגון: אגרת טלויזיה, אגרות בית ספר, תרומה לבית כנסת וכו'), נבעו אך ורק מהעובדה שהמערער רשם על גבי דפי חשבון הבנק שמסר למשיב, בעבור מה נמשך כל שיק. דפי הבנק על רישומיהם הפרטיים של המערער נמסרו כמות שהם למשיב ללא כל תיקונים או מחיקות, וזאת בכדי להביע יושר, הגינות וסדר מופתי בתחום עיסוקו של המערער. כעת התברר למערער כי הדבר פעל כבומרנג נגדו. (ז) בענין הוצאות המחיה טוען המערער, כי לתקופה הראשונה הם הגיעו ל- 82,500 ש"ח בעוד שלטענת המשיב הם מגיעים ל- 116,600 ש"ח. המערער מצביע על כך שהמשיב קבע את הוצאות המחיה של המערער בהסתמך על טבלאות 5-6 של הנציבות. טבלאות אלה כוללות את כל ההוצאות למעט עלויות רכישת רכוש מוצרי חשמל, תכולת הבית והוצאות המופיעות בטופס "רמת חיים" ולכן אין מקום להוסיפן כשימושים בפריט נוסף ונפרד, שכן אחרת תיווצר כפילות ולכן יש להפחית מחישובי המשיב הוצאות אלה: תשלומים לועד הבית - 1,080 תשלומי טלפון - 950 תשלומי אגרות טלויזיה - 850 מנוי שנתי לקאונטרי קלאב - 2,774 תרומה לבית כנסת - 200 סה"כ - 5,854 המערער מציין, כי לכאורה, היטיב המשיב עם המערער עת השתמש בטבלאות הכי נמוכות (5-6), אך למעשה אין הדבר כן, באשר טבלאות אלה אינן כוללות הוצאות שונות כגון נסיעות לחוץ לארץ והמשיב הוסיף הוצאות מיוחדות אלה אחת לאחת במקום לבחור מראש טבלה גבוהה יותר הכוללת כבר את ההוצאות המיוחדות הללו. בכל מקרה, אין להסתמך על התדריך בלי לבדוק את התאמתו לנישום הספציפי. מאידך, הביא המערער נתונים עובדתיים על אורח חייו ובין היתר הביא נתונים על קניותיו ביוניברס קלאב במחירים מוזלים. המשיב גם לא הוכיח ע"ס אלו נתונים נבנו הטבלאות האמורות. (ח) לעניין המקורות לתקופה הראשונה, מסכים המשיב שהכנסות המערער עמדו על 353,835.- ש"ח ולא על 351,140.- ש"ח כאמור בנימוקי השומה. (ט) המערער טוען כי קיבל בשנים 1988-9 דמי פגיעה ממל"ל בסך 1,135.- ש"ח, והוא הגיש אישורים מהמל"ל (נספח 17 לתצהירו). (י) המערער טוען כי קיבל 6,000.- ש"ח במזומן עבור תכולת דירתו. (יא) המפקח קיבל את הסברו של המערער, כי ממימוש ירושה נתקבל אצל המערער סכום של 41,276.- ש"ח, ולא 38,478.- ש"ח, כאמור בנימוקי השומה. (יב) המערער טוען, כי בתקופה הראשונה פדה קופות גמל נוספות בסך כולל של 10,943.- ש"ח. (יג) לטענת המערער, הוא קיבל תשלומים נוספים מחברות ביטוח בסך 2,325.- ש"ח. (יד) מקור נוסף עליו מצביע המערער הוא הכנסה פטורה ממס ודמי שכירות שקיבל מאוגוסט 90' עד ספטמבר 91' עבור דירת מגורים שהייתה קיימת על הנכס שרכש ולאחר מכן בנה עליו את ביתו, בסך 13,160.- ש"ח (לפי 400$ לחודש). הפקדות בשנת 1991. אשר להפקדות, נתן המערער הסברים כדלקמן: (א) הפקדת מזומן בסך 3,600.- ש"ח מיום 23.10.91. מדובר, לטענת המערער, בהחזר חוב ע"י שניים מעובדיו, להם הלווה כסף. (ב) אשר לשיק ע"ס 993.38 ש"ח, שהופקד ביום 17.7.91. הרי מדובר, לטענת המערער, בתשלום מחברת ביטוח מגדל (הוגש ספח שיק בנספח 25 לתצהיר המערער). (ג) באשר להפקדת שיקים בסכום של 2,140.68 ש"ח בתאריך 28.8.91, הרי מדובר בהפקדה של שני שיקים של החזר מחברת פיאט בסך 1,714.68 ש"ח והחזר גביית יתר ממל"ל בסך 426.- ש"ח. הסבר זה נתקבל על דעת המשיב. (ד) התקבל הסבר המערער להפקדת 878.- ש"ח בתאריך 30.8.91. (ה) התקבל הסבר המערער להפקדת 30,000.- ש"ח בתאריך 31.3.91. (ו) נתקבל הסבר המערער להפקדות הבאות: הסכום התאריך 2,500.- ש"ח 22.5.91 3,000.- ש"ח 13.9.91 3,250.- ש"ח 13.12.91 (ז) באשר להפקדות נוספות בסך 17,600.- ש"ח לא יכול המערער להביא הסברים הנתמכים במסמכים. המערער מעלה השערה לגבי מקורם של כספים אלה. הוא משער שמדובר בתשלומים שקיבל מקוני הדירה שמכר ברחוב הרצל בקרית-אתא. הקונים לא עמדו בתשלומים על-פי החוזה, והכספים שולמו על ידם במספר תשלומים מאוחר יותר מהאמור בחוזה. בקשר לכך צירף המערער מכתבים ששיגר לקונים בגין הפיגורים האמורים (נספח 29 לתצהירו של המערער). התקופה השניה: עלות הבנייה המוצהרת של בית המערער בשטח 337 מ"ר, עמדה כאמור על סך 287,690.- ש"ח. המערער בנה סכום זה על סיכום חשבוניות ההוצאות, דהיינו על הוצאות בפועל. המשיב לא הצליח להטיל ספק בחשבוניות שהומצאו, ולא הביא הוכחה להשמטה של איזו הוצאה. המערער טוען, כי הבניה נמשכה לאורך שתי תקופות: 12/93 - 4/91 ו- 4/93 - 5/92. לפי שער הדולר הממוצע בכל תקופה עולה, כי עלות הבנייה הייתה 347$ למ"ר. המשיב קבע את עלות הבנייה למ"ר ב- 700$, ובסך הכל ב- 629,752.- ש"ח, וזאת בהסתמך על חוות-דעת השמאי דהאן מטעמו. לטענת המערער, השמאי מטעם המשיב לא לקח בחשבון שהמערער הוא קבלן שעבורו עלויות הבנייה נמוכות יותר ב- 20%-30% משל אדם רגיל, וכן לא נלקחו בחשבון נתונים נוספים שהוזילו את עלויות הבנייה, והם כי הבנייה נערכה על בית קודם שלא נהרס. הוצאות הפיתוח היו מינימליות הואיל ובנכס היתה קיימת תשתית קודמת תקינה. כמו כן, לפי מחירון חשב (מש1/) כשמדובר בשטח דירה העולה על 120 מ"ר, יש להפחית 7% מעלות הבניה. תקופת הבינה היתה תקופה של שפל בענף הבנייה שאיפשרה למערער לקבל הצעות מחיר נמוכות מקבלני משנה ובעלי מקצוע. החומרים נקנו דרך החברה, אשר יש לה הסכמי הנחות מספקים. החברה לא קיזזה את המע"מ מחשבוניות הקנייה של המערער לבנייתו הפרטית. המערער קנה, תוך ניצול מומחיותו, חומרים סוג ב' בעלי פגמים זעירים. עבודות הגימור בבית הן ברמה סטנדרטית ופשוטה. לעניין זה מפנה המערער לחוות-דעתו של השמאי זאב מייבוים מטעמו. המערער שימש כאדריכל וקונסטרוקטור, דבר שחסך לו כ- 10,000-12,000$, שכן הוא במקצועו הנדסאי בנין וקונסטרוקטור. בריכת השחיה על הגג נבנתה בעלות אפסית, שכן היא נבנתה תוך תכנון וניצול קורות הפוכות בקונסטרוקציה של הגג, כך שהמעקה ההיקפי של הגג וקורות המשנה משמשות כדפנות הבריכה. לא היה צורך לאטום את גג הבניין בזפת, שכן נעשה שימוש בתוסף אקרילי שהוסף לתערובת הביטון בעת הבנייה בעלות מינימלית של 100.- ש"ח. המפקח מטעם המשיב, שהתימר לתאר את הבנייה, מעולם לא ביקר בבית. שימושים: (א) המשיב קיבל את עמדת המערער, כי עלות הנסיעה לחו"ל בשנת 1994 עמדה על 2,700.- ש"ח, ולא על 4,800.- ש"ח. (ב) המערער טוען, כי הסך של 50,945 ש"ח, שנתקבל על ידי המערער מהוריו לא הוחזר להם על ידו, וסכום ההעברה בסך 49,970 ש"ח בחשבון הבנק ביום 13.2.92, בה ראה המשיב כהחזר ההלוואה (תצהיר המפקח עמ' 14-15, סעיף 43), אינה אלא העברה פנימית בחשבון הבנק של המערער - הלוואה שקיבל המערער מהבנק, עמה רכש הבנק עבורו ניירות ערך בקרן נאמנות. (ג) המשיב קיבל את הסבר המערער כי עלות החזקת הבית הסתכמה ב- 9,328.- ש"ח, ולא 18,000.- ש"ח, כאמור בנימוקי השומה. (ד) המערער חוזר על טענותיו לעניין הוצאות המחייה שהעלה לגבי התקופה הראשונה. לדבריו, מסתכמות הוצאות המחייה לתקופה השניה ב- 84,600.- ש"ח, ולא ב- 149,800.- ש"ח. מקורות (א) המשיב קיבל את עמדת המערער, כי למערער נבעו רווחים נוספים מפדיון תכניות חסכון, בסך 18,055.- ש"ח. (ב) המערער טוען, כי קיבל בשנת 92 דמי פגיעה מהמל"ל בסך 5,984.- ש"ח. (ג) המערער טוען, כי קיבל תשלומים נוספים מחברות ביטוח בסך 3,357.- ש"ח. המשיב הכיר בסך 1,375.- ש"ח בלבד. (ד) המערער טוען כי הוא, בתור הבן היחיד (בנוסף לשתי אחיותיו), קיבל בשנת 94' מהוריו מענק כספי בסך 70,000.- ש"ח. (ה) המערער טוען, כי החל מיום 10.1.92 השכיר בשכירות פטורה ממס למר פאבל אנטוניאדי את דירת המגורים בקומת הקרקע של ביתו, וזאת תמורת דמי שכירות בסך 400$ לחודש, ובסה"כ עד תום תקופת השוואת ההון קיבל המערער סך 36,000 ש"ח כדמי שכירות. השומה לפי חייב ולא ניהל: המערער טוען, כי בתור שכיר בחברה, שהכנסותיו הכנסות עבודה בלבד, לא הייתה מוטלת עליו חובה לנהל ספרי חשבונות. לפיכך, לא ניתן היה לקבוע שומה תחת כותרת זו עם הסנקציות הכרוכות בכך (ראה ס' 33; 191ב' לפקודת מס ההכנסה). ב. הראיות. המערער הגיש תצהיר שלו שאליו צורפו מסמכים, וכן חוות-דעת של כלכלן ושמאי מקרקעין, מר זאב מייבוים וכן תצהיר אביו, מר שלמה טבק ותצהיר של עובדו, מר פבל אנטודיאדי בקשר לשכירת דירתו של המערער בקומת הקרקע, ובנושא מינוי לקאנטרי קלאב. המשיב הגיש תצהיר של המפקח מנחם רוטמן, שערך את השומה. לתצהיר צורפה רשימה מפורטת של כל רכיבי השומה ומסמכים שונים הבאים לתמוך בשומה. בתצהירו נתקבלו כמה מהשגותיו של המערער שכבר הוזכר ועוד יפורט בהמשך. כן הוגש תצהיר של השמאי המחוזי במשרד מיסוי מקרקעין של נציבות מס הכנסה בחיפה, מר יוסי דהן, ושל הגב' דורה ליבוביץ', מפקחת בכירה במשרד מיסוי מקרקעין חיפה. לבסוף, הוגשה חוות-דעת הכלכלן ציון שלומי, הנוגעת לדרך עריכת והשוואתה לטבלאות הוצאות המחיה. נערכו חקירות לכ"א מהמצהירים. להלן נתייחס במידת הצורך לראיות אלה. ג. דיון ומסקנות. 1. אחת השאלות המרכזיות באשר לתקופה הראשונה היתה: מה היו עלויות הבנייה נכון ליום 31.12.91. למקרא סיכומי הצדדים עולה, כי למעשה חלק מהראיות והטענות הם מיותרים, שכן למעשה שני הצדדים מסכימים כי יש לבדוק עלות זו לפי ההוצאות שנעשו בפועל עד ליום 31.12.91. אין גם חולק על האותנטיות של החשבוניות שהמציא המערער. הסכום הכולל של החשבוניות שהמציא המערער ושבמהלך הדיון היה המשיב מוכן להכיר בהן הוא 151,190.- ש"ח, בעוד שבהצהרת ההון הוצהר על סכום של 107,699.- ש"ח, כך שההפרש הוא 43,490 ש"ח. המערער טוען, כי ההפרש מוסבר על-ידי כך שחלק מהחשבוניות שולמו רק לאחר 31.12.91, המדובר בשתי חשבוניות בסך כולל של 39,176.- ש"ח של מ.י.ל. קבלן לעבודות שיפוצים, שנתקבלו בחודשים אוקטובר ודצמבר 1991. המערער טוען כי הן נפרעו בין החודשים ינואר עד אפריל 1992. בקשר לטענתו זו הציג המערער כרטיס חו"ז שלו אצל הקבלן משנת 1992, אך קיימות ספקות באם ניתן להסתמך על מסמך זה, בשים לב לנתונים הבאים: (א) הוכח בתצהירו של מר רוטמן, שלא נסתר, שהייתה קיימת חשבונית נוספת מיום 20.2.92, על-סך 16,000.- ש"ח, שהוצאה ע"י הקבלן למערער (נספח ג' לתצהיר רוטמן), והיא לא מופיעה בכרטיס חו"ז זה. (ב) על קבלה מס' 9 מיום 15.12.91 נכתב ע"י הקבלן שנעשה תשלום במזומן ובשיק. גם אם נניח שמדובר בשיק דחוי (כמוסבר על-ידי המערער בעדותו בעמ' 14, ישיבה מיום 14.2.99), הרי לפחות חלק שולם במזומן בעת הוצאת השיק, ולא במועד מאוחר יותר. (ג) בבדיקה שערך המפקח בחשבונו של המערער נמצאו שלושה תשלומים המופיעים בכרטיס החו"ז: 2,000.- ש"ח מיום 28.1.92; 2,100.-, מיום 14.2.92; 5,000.- ש"ח מיום 16.2.92. סך הכל, 9,100.- ש"ח, ואילו ליתר התשלומים המופיעים בחשבון החו"ז לא נמצאה תמיכה. המשיב היה מוכן לקבל את הסכום של 9,100.- ש"ח כהסבר. אני סבור, שיש מקום להפחית את הסכום האמור מהפריט הוצאות הבנייה ליום 31.12.91. בשים לב לאמור, יש לנכות מהסכום של 43,490.- ש"ח, סכום של 9,100.- ש"ח. קיימות עוד שלוש חשבוניות של חברת רדימיקס בסך כולל של 5,007.03 ש"ח שהוצאו ביום 31.10.91. גם לגבי חשבוניות אלה טען המערער, כי שולמו רק בפברואר 92', אך הוא לא הביא כל ראייה לכך. כרטיס חו"ז של החברה אצל רדימיקס אינו יכול לשמש ראייה להוצאה, ובבדיקה שערך המבקר בחשבונו הפרטי של המערער, לא נמצאה הוצאה המתאימה לחשבוניות בתקופה שבין ינואר 92' עד אפריל 92'. נראה, שבנסיבות בהן הוצאה חשבונית בתאריך פלוני והטענה היא שהיא נפרעה במועד מאוחר יותר, הנטל להוכחת טענה זו הוא על הטוען, במקרה זה המערער, ומאחר ולא הובאה כל ראייה של ממש להוכחת טענה זו, יש לצאת מההנחה שהתשלום נעשה בסמוך להוצאת החשבוניות, דהיינו בשנת 1991. בשים לב לכל האמור, אני קובע כי בפריט עלות הבנייה המוצהר ליום 31.12.91, יש להוסיף סכום של 37,390. ש"ח, כך שעלות הבנייה למועד זה תעמוד על 145,089.- ש"ח. 2. אשר לשימושים בתקופה הראשונה - (א) יש לבדוק תחילה אלו מהשימושים כלולים ממילא בהוצאות המחייה. המשיב הסתמך על הטבלאות הנמוכות ביותר (טבלאות 5-6). מדברי ההסבר לטבלאות אלה (נספח ו' לתצהיר מר רוטמן) עולה, כי טבלאות אלה אינן כוללות פריטי ריהוט ותכולת הבית, ואינן כוללות סעיפים הכלולים בטופס רמת חיים. להלן מפורטים הסעיפים הכלולים בטופס רמת חיים, והם: "החזקת הדירה, מים, חשמל, גז ומיסים עירוניים, אחזקה ושיפור הבית, עוזרת בית, נסיעות לחו"ל, החזקת רכב, שירותי חינוך ואירועים משפחתיים". אני יוצא מהנחה שכל יתר הפריטים כבר כלולים בהוצאות המחייה. (ב) לענין נסיעה לחו"ל: המחלוקת בין הצדדים נסובה על השאלה, אם שולם סכום של 8,300.- ש"ח. המשיב, מצדו, הסתמך על כך שבחשבונית של משרד הנסיעות מופיע הסכום של 4,7137.77$, שהוא 9,852.- ש"ח לפי לפי שער מזומן גבוה ליום הוצאת החשבונית. עיינתי בחשבונית והגעתי למסקנה שיש להעדיף עמדת המשיב. החשבונית היא מתאריך 29.6.89. אמנם על החשבונית נכתב בכתב ידו של המערער כי הסכום הנקוב בה נפרע בשיקים בשישה תשלומים, ובסך הכל, 8,300.- ש"ח, אך השיקים לא הוצגו וכן לא הוצגו קבלות. לכאורה, סותרים הדברים שבכתב ידו של המערער את האמור בחשבונית גופא, שבה כתוב, בעמודת תנאי התשלום, שהתשלום ייעשה לא יאוחר מיום 30.6.89, דהיינו עד סוף החודש בו הוצאה החשבונית ובסוף החשבונית נאמר "התשלום על-פי שער $ ארה"ב מזומן גבוה ביום התשלום". לפיכך, יש לאמץ את עמדת המשיב בנקודה זו. (ג) תשלומים לועד הבית - המשיב טוען כי יש לייחס למערער שימוש בסך 1,080.- ש"ח, וזאת בהסתמך על דפי הבנק בחשבונו הפרטי של המערער, שממנו עולה כי החשבון חוייב בתשלומים חודשיים של 40.- ש"ח לשנת 90', ו- 50.- ש"ח לחודש בשנת 91'. המערער טוען, מצדו, כי אין מדובר בתשלומים לועד הבית, אלא בתשלומים של ועד הבית, שהוא עמד בראשו, עבור נקיון ואחזקת הרכוש המשותף. לדבריו, שילם כדמי ועד-בית בתקופה הראשונה לא יותר מ- 5-10 ש"ח לחודש, וגם זאת במזומן. מאחר וכללי "מינהל תקין" מחייבים, הפרדה בין חשבון פרטי לחשבון ועד הבית וכך גם נהוג ברוב המקרים בפועל, הרי שבהיעדר ראיות מעבר לדברי המערער עצמו (כגון קבלות או ספרי החשבונות של הועד), אין לקבל את גרסת המערער בעניין זה. עם זאת, תשלומים לועד הבית כלולים, לדעתי, בהוצאות המחייה. לכן, אין מקום להוסיף סכום זה לרשימת השימושים ויש לתקן השומה בהתאם. (ד) בנושא תשלומים לחברת החשמל בסך 2,429.- ש"ח - מסכים המשיב, כי אשת המערער היא עובדת חברת החשמל, ולכן אין הוא חב בתשלומים אלה. המערער טוען כי מדובר בתשלומים עבור רכישת כיריים חשמליים ומערכת סטריאו, שנרכשו דרך הצרכנייה של חברת החשמל, אך המשיב אינו מרפה וטוען כי מאחר ומדובר במוצרי חשמל שערכם מעל 300.- ש"ח, היה מקום לכללם בהצהרת ההון ליום 31.12.91, ולכן אין התוצאה משתנה. נראה, שגם בנקודה זו צודק המשיב, ולכן אין להתערב בפריט זה. (ה) מנוי לקאנטרי קלאב - המשיב קבע את העלויות לשנים 90' ו- 91' על סך החיובים בחשבון הבנק הפרטי, שהסתכמו בשנת 90' ב- 1,110.- ש"ח, ובשנת 91' בסך 1,664.- ש"ח, ובסך הכל 2,774.- ש"ח. המערער טוען, כי עלות המינוי עבורו הייתה רק 925.- ש"ח לשנה, ולשתי השנים - 1,850 ש"ח. אולם, הוא שילם עבור שני מנויים נוספים: האחד עבור פבל אנטוניאדי, והשני עבור בוריס גרבר, שהחזירו לו את הסכום הנ"ל. בעניין זה צורף תצהיר של מר אנטוניאדי. נראה, שצודק ב"כ המשיב כי לא ניתן לקבל את גרסת המערער. חשבונו חוייב עבור שלושת המנויים כבר ביום 25.6.90, בעוד שמר אנטוניאדי העיד כי עלה ארצה בשנת 90' והחל לעבוד אצל המערער רק בדצמבר 90' (עמ' 2, ישיבה מיום 14.2.99), וקיבל את המנוי בחודש יוני-יולי 1991 (עמ' 3, ישיבה מיום 14.2.99). כמו כן אומר אנטוניאדי בתצהירו, שקיבל הנחה כעולה חדש, ואילו מגרסת המערער עולה ששילם עבור אנטוניאדי אותו סכום ששילם עבור עצמו. בוריס גרבר לא הובא לעדות. לפיכך, לא אתערב בפריט זה של השומה. כאן המקום לציין, כי אין לקבל את טענת המערער כי תשלום עבור קאנטרי קלאב כבר נכלל בהוצאות המחייה, שכן הבסיס להוצאות המחייה הן הטבלה הנמוכה ביותר 5-6, ואין לקבל שמנוי לקאנטרי קלאב כלול בהוצאות מחייה לפי טבלה זו, הגם שענין זה לא נזכר במפורש בטופס רמת חיים. (ו) באשר לתשלומים סוציאליים לשנים 1987-1991 בסך 106,656.- ש"ח (סכום זה מופיע בפירוט השומה בשומה, בשומה עצמה מופיע סכום של 100,860.- ש"ח בלבד), אני סבור שניתן לראותו כחלק בלתי נפרד מהוצאות המחייה, גם כאשר מדובר בטבלה הנמוכה ביותר, אך כמובן שגובה התשלומים הסוציאליים שאדם מפריש מתוך הכנסתו, קשור ברמת המחייה שלו, באופן שברמת חיים נמוכה גם ההוצאות בסעיף תשלומים סוציאליים הן נמוכות. בהתחשב באמור, אני קובע, שיש ליחס לשימושים בסעיף זה רק 40,000.- ש"ח. (ז) באשר לתשלומי ריבית והפרשי הצמדה בהחזר משכנתא והלוואה בנקאית בסך 69,357.- ש"ח - אלה אינם מוצאים במפורש מהוצאות המחייה בטבלה 5-6. אני סבור, שגם אנשים ברמת חיים נמוכה נוטלים משכנתאות ומשלמים ריבית, אך כמובן שגובה הריבית והפרשי הצמדה נגזרים מגובה המשכנתא או ההלוואות האחרות, ובעלי רמת חיים נמוכה נוטים לקחת משכנתאות והלוואות בסכומים קטנים יחסית. לפיכך, לעניין השימושים בראש זה, אני סבור שחלק כבר כלולים בהוצאות המחייה. לפיכך, איחס לסעיף שימושים רק 40,000.- ש"ח. (ח) אשר לתשלומים לעיריית קרית-אתא עבור מים, מיסים, גן ילדים ואגרה לבית-ספר, אלה אינם כלולים בהוצאות המחייה. יש להשאירם ברשימת השימושים, כפי שהם מופיעים בפירוט השומה בנספח לתצהיר. (ט) תשלומי טלפון ואגרת טלויזיה - נכללים בהוצאות המחייה ויש להוציאם מרשימת השימושים. 3. באשר להוצאות המחייה לגופן, השתמש כאמור המשיב בטבלאות הנמוכות ביותר. כמובן שהוצאות המחייה המופיעות בטבלאות מבוססות על מדגמים ועל ממוצעים ואין הן מתאימות באופן ספציפי לכל נישום ונישום. הוצאות המחייה בפועל קשורות ברקע התרבותי ובהעדפותיו של כל אדם ואדם (ראה לעניין זה אברהם ליאור, מיסים ה- 77). עם זאת, בהיעדר נתונים אחרים, ניתן לראות בטבלאות אלה מורה דרך סביר. לא ניתן למצוא פסול בגישת המשיב, אשר מחד, נטל את הרמה הנמוכה ביותר, ומן הצד השני התייחס בנפרד לפריטי הוצאה ספציפיים, שהוכחו, כגון נסיעות לחו"ל, מינוי לקאנטרי קלאב וכו'. ער אני לכך, שבנסיבות מסויימות שיטה זו יכולה לגרום לעיוות. לעיתים צודק יותר לקחת מראש כבסיס, טבלה המצביעה על רמת חיים גבוהה יותר והכוללת כבר את כל הפריטים, כגון נסיעות לחו"ל (באשר אלה מהווים הוצאה שגרתית בעשירונים הגבוהים יותר), ולעיתים חישוב בנפרד של כל פריט הוצאה בשילוב עם שימוש בטבלה 5-6, יכול להביא לעיוות (והשוה עמ"ה 59/95, מאיר נקי נגד פ"ש ירושלים, מיסים י2/ ה100-, בעמ' 10 ה101-), אך אני סבור כי במקרה הנדון אין מקום לחשש זה, שכן המשיב בחישוביו הוריד מראש 30% מטבלה מס' 6, ובכך כבר איזן כל עיוות אפשרי. הנתונים שהביא המערער לחישוב הוצאות המחייה, מתבססים על הוצאות בשנים מאוחרות יותר (1995-7) וכידוע, רמת החיים עשוייה להשתנות מפקידה לפקידה. הוא ביסס את חישוביו על קניות מרוכזות ממקור אחד, והוא "יוניברס-קלאב" בקרית-אתא). עיון בחשבונות הבנק של המערער בשנים 90' - 91' מצביע על כך שהוא "גיוון" את מקורות קניותיו ורכש מוצרים מסופר-פארם, כל-בו לחינוך, חנויות תמרוקים, וכו'. אינני סבור שיש להעדיף את תחשיבי המערער על תחשיב המשיב, מה גם שאין עקביות בחישוביו. בסעיף 19 לנימוקי הערעור מס הכנסה מופיע סכום של 60,000.- ש"ח לתקופה הראשונה והרי בסעיף 5.3 לתצהירו הוא מגיע לסכום של 82,500.- ש"ח. 4. מכאן נעבור לנושא המקורות לתקופה הראשונה: (א) אין מחלוקת על כך שהכנסות המערער (לפני פחת) לתקופה הראשונה מגיעות ל- 353,835.- ש"ח (ולא 351,140.- ש"ח, כאמור בנימוקי השומה). יצוין, שאין מחלוקת לא על משכורת המערער מהחברה בשנים 90' - 91', ולא על משכורת האשה. (ב) תשלומי המוסד לביטוח לאומי - אין מחלוקת שהמערער קיבל בשנים 88' - 89' דמי פגיעה בסך 1,135.- ש"ח. אני סבור, שהעובדה שהמערער לא הצהיר עליהם אינה סיבה להכיר בהן כמקור, בשים לב לכך שנוכה מהם מס הכנסה במקור. לכן, אני מחליט להכיר בסכום זה. (ג) אשר להכנסה ממכירת תכולת דירה ברחוב הרצל 13, קרית-אתא - המערער טוען, כי קיבל 6,000.- ש"ח במזומן עבור תכולת הדירה. בצדק לא הכיר המשיב בתשלום זה אשר לא הופיע בחוזה המכר, וכאשר בחוזה המכר נאמר שהמחיר ה"רשמי" שדווח למס שבח כלל בתוכו "ארונות מטבח, ארונות קיר בחדר ילדים". כמו כן ראוי לציין, כי לא נמצאה הפקדה בסכום זה בחשבון הבנק מיום חתימת החוזה (3.1.91) ועד לסופה של אותה שנה. (ד) אין מחלוקת, כי הסכום שנתקבל ממימוש ירושה היה 41,276 ש"ח ולא 38,478 ש"ח כאמור בנימוקי השומה ויש לתקן השומה בהתאם. (ה) באשר לפדיון קופות גמל, מעבר למה שנקתבל בנימוקי השומה, המשיב הסכים בסיכומיו כי יש להכיר גם בפדיון מיום 1.8.89 של קופת גמל תעוז בסך של 1,110 ש"ח נטו (בניכוי העלות המוצהרת בהצהרת ההון מיום 31.12.86) וכן פדיון של קופת גמל תעוז בסך 6,445 ש"ח. אני סבור כי המערער הוכיח גם פדיון מקופת גמל נתיב בסך 917 ש"ח ושתי קופות גמל תמר בסך 1,892 ש"ח ובסך 203 ש"ח (נספח 21 לתצהיר המערער). אין לקבל את הפדיון בקופת התגמולים נתיב. ההודעה על תשלום מענק הפרישה (נספח 21 לתצהיר המערער) היא מיום 12.5.86. בהצהרת ההון מיום 31.12.86 לא מופיעות קופות הגמל הללו. לפיכך, יש טעם בהנחת המשיב שהכסף נפדה לפני מועד זה. המערער לא המציא כל אישור מהבנק על הפדיון ומועדו. אשר לפדיון משתי קופות גמל תמר בסכומים של 1,892 ש"ח ו- 203 ש"ח, הומצא מכתב של המערער עצמו מיום 21.6.87 ועוד שני מסמכים של הבנק בענין פירוט יתרות ל- 23.6.87. אני סבור, שאין בהם ראיה מספקת לפדיון שתי קופות גמל אלה. (ו) אשר לתשלומים מחברות הביטוח, אני מוכן להכיר מעבר למה שהוכר בשומה בסכום של 454 ש"ח שנתקבלו מסוכנות הביטוח של ירון זוהר בגין אובדן טבעת למרות שהטבעת לא הופיעה בהצהרת ההון הראשונה. אינני סבור שהוכחו תשלומים נוספים. (ז) באשר להכנסות מדמי שכירות, אני סבור כי צודק המשיב בסרבו להכיר במקור זה, שכן לא הוגש חוזה שכירות ובחשבונו של המערער לא נתגלו הפקדות שמקורן בשכ"ד. הוגש תצהיר של בן אליהו, אך הוא לא הומצא לחקירה. לכך יש להוסיף שלא על נקלה ניתן לקבל שהשוכר הנטען הסכים לגור בדירה בעת שמסביב בוצעה בנייה. גם אם היה בן אליהו במצוקה בשל הצורך בפינוי דירתו, הרי לא חסרים בשוק דירות להשכרה שאין בהן פגעי רעש ואבק הכרוכים מטבע הדברים בבנייה. (ח) המשיב הסכים שיש לראות את קיצבת הילדים בסך 5,167 ש"ח כמקור וכן רווח מתכניות חסכון בסך 5,053 ש"ח ורווח מפדיון קרן השתלמות בסך 8,923 ש"ח. המשיב קיבל כמקור את סכום ההלוואה שקיבל המערער מהוריו בסך 50,945 ש"ח. המערער בסיכומיו אינו טוען לסכומים נוספים שקיבל מההורים. 5. אשר להפקדות בשנת 91, המשיב קיבל חלק מהסברי המערער, אך לטענתו נשאר סכום של 17,600 ש"ח ללא הסבר. (א) אינני מוכן להכיר בהחזר חוב ע"י שני עובדים. לענין ההסבר להפקדה בסך 3,600 ש"ח, אין די ברישום שערך המערער עצמו על דף ההפקדה. (ב) לעומת זאת, אני מוכן לקבל ההסבר לענין הפקדת שוק ע"ס 993.38 ש"ח מיום 17.7.91, תשלום מחברת ביטוח מגדל שהוכח בספח של שיק של מגדל (נספח 25 לתצהיר המערער). (ג) אינני מוכן לקבל כהסבר את השערות המערער ליתר ההפקדות בהעדר תיעוד או עדויות התומכות בהן. 6. נעבור עתה לתקופה השניה. הפריט הראשון בענין זה הוא עלות בניית הבית ליום 31.12.94. המערער הצהיר, כי מדובר בשטח של 337 מ"ר והעלות הסתכמה ב- 287,699 ש"ח. ההצהרה מבוססת על סיכום חשבוניות ההוצאות. המשיב לא יכול היה להצביע על ראיה כי הועלמו חשבוניות (דברי המפקח רוטמן ע' 38), אך הוא מסתמך על כך שהחשבונית האחרונה היא ממרץ 93, ומן הצד השני, המערער הצהיר בפני מס רכוש שהבניה נסתיימה רק בשנת 94 (נספח י"ד לתצהיר רוטמן). הדבר אושר גם בעדות הגב' דורה ליבוביץ מפקחת ראשית במס רכוש חיפה שהמערער הצהיר שהבנייה נמשכה עד חודש דצמבר 1994. עוד התברר מעדות המערער, כי חלק מהחשבוניות בגין הבנייה הפרטית הוצאו לחברה. נראה לי, כי צודק המשיב כי בנסיבות אלה אין להסתמך על הצהרת המערער המתבססת על החשבוניות שהוא הגיש. בנסיבות אלה, רשאי היה המשיב לקבוע את העלות לפי מיטב שפיטתו. המשיב הסתמך על חוות דעתו של מר דהאן ממס רכוש. השמאי קבע עלות ממוצעת למ"ר בניה בסך 700$ כולל מע"מ והעלות הכוללת של הבניה כולה ל- 235,100$. אני סבור, כי צודק המערער כי העלות עבורו כקבלן היא פחותה במידה ניכרת, בין אם הוא רוכש את המוצרים ישירות מספקי החברה המכירים, קל וחומר אם הוא רוכש את המוצרים באמצעות החברה. כמו כן, הוא יכול להשיג כוח אדם במחירים זולים יותר מאדם פרטי. אני סבור כי בשים לב לנתונים אלה, יש להפחית את עלות הבניה למ"ר ב- 20% ולהעמידה בסכום של 560$ למ"ר. אני סבור, שמועד ההערכה שבחר השמאי דהאן (פברואר 93) הוא נכון, בשים לב לכך שמדובר באמצע התקופה (הבניה התקיימה בין אפריל 91 לדצמבר 91 וממאי 92 ועד דצמבר 94). אינני מקבל את גירסת המערער בדבר חסכון בעלות הפיתוח כי התברר שנעשות השקעות בפיתוח גינה בחזית הבית, גדרות, שער חשמלי, יציקת משטח ביטון. לא הוכח גם לדעתי, כי רמת הבנייה או גימור היתה נמוכה. אני מעדיף בענין זה את תרשומת המפקחת הראשית של מס רכוש מיום 16.12.96. מה גם שבחוות דעת השמאי מייבוים מטעם המערער מופיעה בפרק שכותרתו "תיאור הנכס והסביבה" קביעה שרמת הבניה רגילה ובהמשך הוא מדבר על רמה סטנדרטית אבל לא רמה נמוכה. אשר לשימוש בתשתית הקיימת של הבנין, נראה שאמנם נהרס חלק מהמבנה כ- 55 מ,ר (כך עולה מהביקורת של הממונה האזורי והשמאי המחוזי מיום 16.10.96), אך לא כולו ומתקבל על הדעת כי היה חסכון מסוים ע"י שימוש בתשתית הקיימת. אני מעריך חסכון זה ב- 5% מעלות הבנייה הכוללת. אין מקום לקבל את הטענה בדבר השפל בענף הבנייה בדנים 92-94 שהשפיע על מחירי התשומות בבניה. הדבר לא הוכח ולמיטב הידוע שנים אלה היו דווקא שנים של גאות בבנייה בהקשר לקליטת העליה הרוסית הגדולה. כמו כן אין להוריד 7% נוספים בשים לב לשטח הבניה העולה על 120 מ"ר. אני סבור ש"הנחה" זו נובעת בחסכון בשים לב להיותו של המערער קבלן. לפיכך, אני קובע את העלות בסכום של 525 דולר למ"ר, זאת לאחר ההפחתה של 20% ועוד 5%. מהצהרות המערער עולה שעלויות הבניה בתקופה הראשונה מהוות 37% מהעלות הכוללת. יש לקבוע שעלות הבניה בתקופה השניה מגיעה ל- 63% הבניה הכוללת. אני מקבל את חישובי המשיב לגבי שערי החליפין וקובע, כי לתקופת הבניה הראשונה השער הוא 2.324 ש"ח לדולר ולתקופת הבניה השניה - 2.8 ש"ח לדולר. לאור האמור לעיל, עלות הבינה של המערער היא 472,314 ש"ח. עלות בניה מוצהרת 287,699. ההפרש הוא 184,615 ש"ח. 63% מסכום זה מיוחס לתקופה השניה ולכן יש להוסיף לעלות הבניה ליום 31.12.94 סך של 116,307 ש"ח. 7. ומכאן לשימושים בתקופה השניה: (א) באשר לתשלומים סוציאליים - המערער בסיכומיו לא חלק על הקביעה של המשיב בנושא זה. (ב) אשר להלוואה מההורים - המשיב קיבל את עמדת המערער וביטל את השימוש שקבע בסך 50,945 ש"ח. (ג) המשיב בסיכומיו קבע ריבית על ההלוואה מההורים בסך 3,925 ש"ח. קביעה זו אינה מופיעה בתצהיר של המפקח רוטמן ולכן אני מבטל אותה. (ד) אשר להוצאות אחזקת הבית - המשיב קיבל את עמדת המערער כי מדובר בסכום של 9,238 ש"ח. (ה) אשר להוצאות מחיה - אין מקום להתערבותי. המשיב קבע אותן ברמה הנמוכה ביותר (טבלה 6) בניכוי 7%. (ו) המערער לא חלק בסיכומיו על השימוש של ריבית בהחזר הלוואה לעובדי חברת החשמל ופריט זה ישאר על כנו. הוא הדין בהחזר הלוואות בנקאיות. 8. נעבור למקורות לתקופה השניה: (א) המשיב קיבל את עמדת המערער בנושא רווחים מפדיון תכניות חסכון. (ב) אשר לתשלומים מהמוסד לביטוח לאומי, המשיב אינו מוכן להכיר בהם, שכן המערער לא כלל אותן בין הכנסותיו לשנת 92 בדו"חות שהגיש. אני סבור שצודק המשיב בעמדתו וזאת בשים לב שבהבדל מהתקופה הראשונה, לא נוכה מהסכום שנתקבל מס במקור. (ג) תשלומים מחברות הביטוח - אני סבור, שהמשיב צודק שאין די בראיה על הפקדת שיק בסך 660 ש"ח מחברת הביטוח מגדל, כל עוד לא ברורה מהות התשלום. אשר לסכום של 1,302 ש"ח שהתקבל לטענת המערער מחברת דקלה, אני מסכים עם המשיב שמאחר והמערער לא הצהיר במסגרת השימושים על תשלומי הפרמיה לחברה זו, אין לקבל סכום זה כמקור. (ד) המערער טוען למקור נוסף והוא מתנה מההורים בסך 70,000 ש"ח. אני מסכים שסכום זה לא בוסס בראיות מספיקות. מהדו"חות של אבי המערער עולה, כי סך הכנסתו נטו לשנים 91-94 הגיעה ל- 139,286 ש"ח בצירוף הכנסות מקצבת זקנה לשנים 93-94 בסך 29,670 ש"ח. להסברו של המערער בדבר קיומם של חסכונות בידי ההורים ממשכורת האב בשנים עברו וירושה שנתקבלה מהסב, לא הובאו מסמכים בדבר קיומם של חסכונות אלה או בנוגע לירושה . עם זאת, אינני שולל לגמרי שניתן למערער מענק מסוים מההורים. אני מוכן להכיר במענק בסכום של 25,000 ש"ח. (ה) אני מוכן להכיר בהכנסה מדמי שכירות מהשכרה של דירת המגורים לפאבל אנטוניאדי, הגם שלא דווח על הכנסה, וזאת בשים לב שמדובר בהכנסה פטורה ממס. הדברים נתמכו בתצהירו של מר אנטוני-אדי שלא נסתר. אמנם הוגש הסכם שכירות רק לתקופה שבין 1.4.92 ועד 31.3.92. מר אנטוני-אדי הצהיר שהוא עדיין ממשיך לגור בדירה ואם חלק המשיב על דבריו אלה, היה יכול לערוך ביקורת כדי להראות שאין הדבר כן. לפיכך, אני מקבל מקור זה בסך 36,000 ש"ח. 9. אשר לטענה כי לא היה מקום לקבוע את השומה לפי "חייב ולא ניהל", אני סבור שבמישור העקרוני אין לקבוע שומה תחת כותרת זו, אלא אם היתה מוטלת חובת ניהול ספרים. במקרה הנדון, אמנם המערער דיווח על הכנסות משכר עבודה כשכיר, אך משנתגלה גידול הון בלתי מוסבר, גידול הון זה יכול לנבוע אם מהכנסות ממשכורת שלא דווחו, או מהכנסות ממקורות אחרים שלא דווחו. במקרה האחרון, קיימת אפשרות שהעיסוקים שמהם צמחה ההכנסה שהועלמה היו מן הסוג שמחייבים חובת ניהול ספרים. אני סבור, כי במצב שבו קיים גידול הון הנטל מוטל על המערער, לא רק להסביר את פשר גידול הון זה (וראה דברי השופט בייסקי בע"א 2/81 שפירא יהושע נ. פ"ש חיפה פד"י ל"ח (2) ע' 416 בע' 419), אלא גם לשכנע את ביהמ"ש שמדובר במקורות הכנסה מעסק או ממשלח יד שאינם מחייבים ניהול ספרים לפי סעיף 130 לפקודה. המערער לא עמד בנטל זה ולכן קביעה זו עומדת בעינה. יש לתקן את השומה בהתאם לאמור לעיל. בשים לב לתוצאות הערעור מס הכנסה שבהן נתקבלו טענות המערער בחלקם ונדחו בחלקן, אני קובע שכל צד ישא בהוצאותיו. מיסיםמס הכנסהערעור מסערעור