פסק דין 1. זה ערעור לפי סעיף 29(ד) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א 1961, על החלטה של ועדת ערר לעניין מס רכוש וקרן פיצויים (להלן - "ועדת הערר"), אשר ניתנה ביום ה- 14.1.99, בה נדחה עררם של המערערים על עצם חיובם במס רכוש, ולחלופין על שיעור המס בו חוייבו. 2. המערערים הנם שלושה מבין 36 רוכשים שכל אחד מהם רכש חלקים בלתי מסוימים בשטח של כ - 496 ממ"ר כל אחד (להלן - "החלקות" או "המגרשים") במקרקעין ששטחם הכולל 17,856 מ"ר, הידועים כחלקות 1945, 1956 ו- 1960 בגוש פיסקלי 2, כרך 5, דף 33, מ"ר, והמצויים באזור ראס אל עקבה, בגבול בית לחם ובית ג'אלה מדרום לשכונת גילה (להלן - "הקרקע"). בעליה המקורי של הקרקע היה לג'ריס נזאר, תושב בית ג'אלה, אשר נפטר בסמוך לשנת 1989 והותיר אחריו שלושה יורשים. היורשים, הנמצאים כיום בחו"ל, הותירו בידי בא כוחם, עו"ד אסא, ייפוי כח לעשות בשמם כל פעולה משפטית הנדרשת להעברת זכויותיהם בקרקע. 3. ב- 10.6.91 רכשה את הקרקע חברת "עמית את מאיר בע"מ" (להלן - "החברה"), אשר במהלך השנים 91-97 מכרה מתוך קרקע זו חלקות ל- 36 רוכשים, ביניהם המערערים. המערער 1, מר אלחיאני, רכש את חלקתו בתאריך 16/6/91, מערער 2, מר שזו, רכש את חלקתו בתאריך 20/10/93 ומערער 3, מר זקן, רכש את חלקתו בתאריך אחר אשר לא פורט בחוזה הרכישה. זכויות היורשים של ג'ריס נזאר נרשמו בחלקים שווים בספרי האחוזה ביום 30.9.97 לפי שטר 013782 בספר 1015 דף 8609, אולם זכויות החברה בקרקע לא נרשמו עד היום וכך גם זכויותיהם של המערערים בחלקות. 4. על הקרקע רובצות הערה בדבר הפקעה מטעם עיריית ירושלים מיום ה- 13.7.97, והערה נוספת מיום 3.11.97 לפי תקנה 26 לתקנות המקרקעין, לפיה בוטלה הרשאתו של עו"ד מ. מוסק מטעם הבעלים. 5. חלק מהקרקע נשוא הערעור הופקע לטובת כביש המנהרות. כתוצאה מכך חולקה הקרקע לשלושה חלקים באופן שחלק קטן מהקרקע נותר מצפון לדרך ורובה של הקרקע נמצא מדרום לה. 6. המערערים שילמו לחברה את מלוא התמורה עבור החלקות שנרכשו על ידם. כן שילמו המערערים מס רכישה כדין ואף נרשמו כבעלי החלקות בפנקס מס רכוש. 7. לטענת המערערים, טעתה ועדת הערר בקביעתה כי המערערים הם בגדר בעלי החלקות נשוא הערעור. לטענתם, לא התקיימו במקרה זה התנאים הקבועים בסעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים (להלן: החוק) המגדיר "בעל", שעליו חלה חובת תשלום מס רכוש על פי החוק. הסעיף הרלוונטי לענייננו, לפי הטענה, הוא סעיף 1(ב) לחוק המציב שלושה תנאים מצטברים להיותו של אדם שאיננו רשום כבעל המקרקעין "בעל" החב בתשלום מס רכוש: I. הבעל הרשום של הקרקע העביר לרוכש (הנעבר) זכויות בקרקע. II. הזכויות המועברות הן זכות החזקה במקרקעין, הזכות ליהנות מהמקרקעין או זכות לקבל מהם הכנסה או רווחים. III. בנסיבות ההופכות את הנעבר לבעל הקרקע. על פי הטענה, שלושת התנאים הללו אינם מתקיימים בענייננו. עוד נטען, כי החברה בעלת הקרקע אכן העבירה למערערים זכויות מסוימות בחלקות על פי חוזי הרכישה שנחתמו בין הצדדים. אולם הזכויות המועברות אינן זכות להחזיק במקרקעין, זכות ליהנות מהם או לקבל מהם הכנסה או רווחים. המערערים קיבלו, לטענתם, לא יותר מזכות חוזית ערטילאית בקרקע, כאשר אין להם חזקה בפועל אף לא זכות לחזקה, וכן אין להם זכות להנאה או שימוש בקרקע. יותר מכך, לדברי המערערים, זכות החזקה נשללה מהם מפורשות בהסכם הרכישה, אשר הגביל את יכולתם להעביר את זכותם בקרקע לאחר. בנוסף, טוען ב"כ המערערים, על פי החוזים הותירה בידה החברה באופן מפורש את הזכות לחזקה בחלקות, כאשר קבעה כי העברת החזקה למערערים תבוצע בתאריך יעד עתידי התלוי במועד גמר אישור ורישום תכנית חלוקת השטח למגרשים, דבר שלא נעשה עד היום. כך גם לא התבצע עד כה תהליך העברת החזקה בפועל עליו הוסכם במפורש בחוזי הרכישה. מעבר לכך, טוענים המערערים, אפילו יקבע שהם בגדר מחזיקים בקרקע, אין מתקיימות במקרה זה נסיבות ההופכות אותם לבעלים או לחוכרים, שהרי החזקה זו איננה מאפשרת להם להפיק מהקרקע הנאה, פרות או רווחים מכל סוג שהוא. לחלופין, טוען ב"כ המערערים, אפילו ניתן היה לראות במערערים כבעלים של החלקות בסמוך למועד ביצוע העסקה עם החברה המוכרת, כיום נשללה זכות זו בעקבות הפקעת חלק מהקרקע לטובת כביש המנהרות. עוד טוען ב"כ המערערים, כי על פי ההלכה שנקבעה בע"א 92/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' דורותי אברהם (פ"ד לו(2) 271), על רשויות המס לבחור את הנישום הקרוב ביותר הראוי להיחשב כבעל הקרקע, ולהטיל עליו את החיוב במס. לאור הלכה זו נטען, יש להטיל את המס על החברה המוכרת או על היורשים, בעלי הקרקע המקוריים, אך לא על המערערים. חיזוק לטענתו מוצא ב"כ המערערים גם בחוזי הרכישה, המטילים על המערערים את החיוב במסים המוטלים על בעלי המקרקעין, רק לאחר העברת החזקה בקרקע, העברה שטרם בוצעה. לפיכך, גם על פי חוזים אלה, מוטל מס רכוש בעת הזאת על החברה ולא על הרוכשים. 8. לטענת המשיבים, המערערים עונים על הגדרת "בעל" בחוק. לצורך כך, טוענים המשיבים, אין צורך בקיומה של חזקה בפועל, ודי בכך שהמערערים זכאים להחזיק במקרקעין, גם אם מדובר בזכות להחזקה שתקום להם, על פי חוזי הרכישה, בעתיד. עוד טוענים המשיבים, שגם הגבלת זכותם של המערערים בחוזי הרכישה להעביר את זכותם בחלקות, אין בה, על פי הפסיקה (ע"א 413/81 מרגלית חדיד נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, אזור נתניה, פ"ד לז(1) 323), כדי לפגוע בבעלות המערערים על הקרקע לצורך החוק. ב"כ המשיבים מסכים כי המערערים אינם זכאים בשלב זה ליהנות מפירות המקרקעין, אולם לטענתו, זכות זו היא רק אחת מהחלופות הקבועות בהגדרת הבעלות בחוק, ואין בה כדי לשלול קיומה של הבעלות מכוח החלופה האחרת - היא הזכות להחזיק במקרקעין. לטענת ב"כ המשיבים, כאשר ישנם מספר חייבים העונים כולם להגדרת "בעל" כמשמעה בחוק, בלא שנקבע בחוק סדר עדיפות בהטלת החיוב במס, זכאית הרשות המופקדת על גביית המס לבחור במי מבין הבעלים עליו יוטל תשלום המס. 9. סעיף 1 לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א - 1961 (להלן: החוק) קובע: "..בעל: בקרקע- (א) הבעל הרשום, ובחכירה או בחכירת משנה לתקופה שאינה פחותה מ- 25 שנים - החוכר הרשום, או חוכר המשנה הרשום, הכל לפי העניין; (ב) נפטר או נעדר הבעל, כמשמעותו בפסקה (1) (א), או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם כהכנסה או רווחים בנסיבות העושות את האחר כבעלם, או העביר לאחר את זכותו להחזיק בהם, ליהנות מהם או לקבל מהם רווחים בנסיבות העושות את האחר כחוכרם או כחוכר המשנה שלהם לתקופה שאינה פחותה מ- 25 שנים, יהיה בעל הקרקע - המחזיק או הזכאי להחזיק בהם או ליהנות מהם, או הזכאי לקבל מהם הכנסה או רווחים בנסיבות כאמור; והכל בין שזכותו רשומה בפנקסי קרקע או בפנקסים רשמיים אחרים ובין שאינה רשומה;.." הסעיף הרלוונטי לענייננו הוא, כאמור, סעיף 1(ב), והשאלה הנשאלת היא האם המערערים נופלים בתנאי ההגדרה הקבועים בחוק לגבי "בעל" מקרקעין. 10. הגדרת "בעל" בסעיף הנ"ל דורשת קיומו של אחד מהתנאים הבאים: זכות להחזיק במקרקעין, זכות ליהנות מהמקרקעין או זכות לקבל מהם הכנסה או רווחים. כל אלה, בנסיבות העושות את בעל הזכות לבעלים או החוכר של המקרקעין. למערערים, כפי שמסכים גם ב"כ המשיב, אין זכות ליהנות מהמקרקעין, גם לא זכות לקבל מהם הכנסה או רווחים. מכאן שהשאלה היא האם המערערים הם בעלי "זכות להחזיק" בחלקות נשוא המחלוקת מכוח חוזי הרכישה. 11. בחוזי הרכישה עצמם יוחדו מספר סעיפים להעברת החזקה. סעיף 13 הנכלל בפרק שכותרתו "מסירת החזקה", קובע כי המוכרת מתחייבת למסור לקונה את החזקה בממכר "עד ולא יאוחר משלושים יום מגמר אישור ורישום תוכנית חלוקה על השטח למגרשים. (להלן "המועד הקובע")". סעיף 15 לחוזה קובע ש"כדי למנוע ספק מוצהר כאן במפורש כי קבלת החזקה בממכר ע"י הקונה תחשב כשחרור המוכרת מכל חבות שהיא כלפי הקונה למעט חובת רישום הזכויות ותשמש ראיה מכרעת כי המוכרת מילאה את כל חיוביה כלפי הקונה..". סעיף ז(8) לחוזה קובע: "הקונה מתחייב להופיע ביום בו יוזמן על ידי המוכרת לקבלת החזקה, וזאת בתנאי שקיבל על כך הודעה בכתב מהמוכרת לפחות 20 יום לפני מועד קבלת החזקה…עד מועד זה יהיה על הקונה…ולחתום על כל המסמכים הדרושים לצורך קבלת החזקה…". מסעיפים אלה עולה כי הזכות לקבל את החזקה בחלקות תקום למערערים רק לאחר גמר אישור ורישום תוכנית חלוקה על השטח למגרשים, דבר שלא נעשה עד היום. 12. מכאן שלמערערים אין כיום חזקה בפועל בקרקע, ואף טרם קמה להם על פי החוזים, בעת הזאת, זכות לקבל חזקה כזאת. 13. טענת ב"כ המשיבים, לפיה סעיפים אלה שבחוזה דנים בהעברת החזקה בפועל, בעוד שהזכות להחזיק בקרקע הועברה זה מכבר עם חתימת החוזים, מתעלמת מכך שאותה זכות - להחזיק בקרקע - הגם שהועברה על פי החוזה, טרם הבשילה, והיא תשתכלל רק בהתקיים התנאים הקבועים לכך בחוזה, היינו, לאחר גמר רישום חלוקת הקרקע למגרשים. 14. ב"כ המשיבים סמך את טיעונו על מספר פסק דין. אולם בכל אותם פסקי דין הבחין בית המשפט בין חזקה בפועל לבין זכות לחזקה, תוך הדגשה שהעדר חזקה בפועל, אין בה כדי להוציא את הנישום מגדרו של "בעל" כמשמעו בחוק מס רכוש, כל עוד נתונה בידו הזכות להחזיק בנכס. באף אחד מבין אותם פסקי דין לא דובר במקרה שבו לא היתה לנישום במועד החיוב במס חזקה בפועל וגם לא זכות להחזיק במקרקעין, והחיוב במס בוסס רק על זכות להחזיק אשר תקום לנישום בעתיד. בע"א 413/81, מרגלית חדיד נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד לז(1) 323 נקבע כי חוכרי הקרקע נפולים בגדר ההגדרה של "בעל" על פי החוק, בהתאם לעקרון לפיו "יחויב במס מי שבפועל נהנה ... מהזכות במקרקעין שהועברה לו ולאו דווקא מי שבשמו רשומות הזכויות בה ..." (סעיף 2 לפסק הדין). בע"א 13/81 חליל נהאי נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים (פ"ד לז(1) 796) נקבע, ברוח דומה, כי "המחוקק התכוון להתחשב כאן במידה מרבית במצב הקיים לגבי המקרקעין DE FACTO ולהטיל את המס על מי שלמעשה יש לו את השליטה באותו רכוש, נהנה ממנו או מפיק ממנו את הרווחים…היינו שלא הקליפה, הצורה החיצונית של חוזה החכירה הפורמלי על כל פרטיו ודקדוקיו, היא הקובעת, אלא התוכן המעשי של ההסכם, אשר מעניק למקבל ההעברה את השליטה במקרקעין ואת ההזדמנות להפיק מהם הנאה ורווחים…". (שם, בעמ' 801). הרציונל האמור חל, על פי פסיקת בית המשפט העליון, לא רק לגבי מי שמחזיק בקרקע בפועל, אלא גם לגבי מי שזכאי להחזיק בקרקע. כך, בע"א 92/80, מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' דורותי אברהם, פ"ד לו(2) 271, חויבה במס רכוש יורשת של קרקע גם לגבי התקופה בה היא לא החזיקה בקרקע בפועל. זאת משום ש "מיום פטירתו (של הבעל הרשום - י.ע.) זכאית היתה המשיבה, שהיא היורשת היחידה של הנפטר, להחזיק במקרקעין על פי הוראת סעיף 1 לחוק הירושה תשכ"ה - 1965". (שם, בעמ' 276). פסק דין זה נבדל מהמקרה שלפנינו בכך שהמשיבה באותו מקרה הייתה בעלת הזכות להחזיק במקרקעין. העובדה שהיא לא מימשה זכות זו (שגם בכך הטיל בית המשפט ספק), לא היה בה כדי לפטור אותה מתשלום המס. במקרה שלפנינו, מאידך, לא היו המערערים זכאים, בשלב זה, להחזיק בקרקע. בע"א 756/88, הממונה על מס רכוש וקרן פיצויים נ' שיכון עובדים בע"מ פ"ד מז(3) 867 נקבע כי "..השאלה אם ניתנו זכויות בנכסים לפלוני תלויה בנסיבות. כך למשל, אם הוכח שמדובר בעסקה שלא השתכללה בעטיו של תנאי מתלה שלא התקיים אין לראות את פלוני כמי שחב בתשלום המס..". (שם, בעמ' 870). רציונל זה חל, לדעתי, גם במקום שבו טרם השתכללה איזו מבין הזכויות הנקובות בסעיף 1(ב). שכן החיוב במס מותנה, בנוסף על העברת זכות הבעלות (או החכירה) שלא נרשמה, גם בכך שקמה לנישום אחת מאותן זכויות (חזקה, הנאה או קבלת הכנס או רווחים). עם זה, עצם העובדה שתנאי מתלה להשתכללותה של איזה מאותן זכויות לא התקיים, איננה פוטרת את הנישום, בהכרח, מתשלום המס. השאלה העולה במקרה כזה היא מה הסיבה לאי השתכללותה של הזכות שבהתקיימה קם החיוב במס. כאשר קיומו של התנאי המתלה תלוי בנישום, יחוב זה במס רכוש, גם אם בפועל לא קוים התנאי. שכן הברירה לעניין זה היא בידי הנישום, וזה איננו יכול להימנע מתשלום המס רק משום שבחר שלא לקיים את התנאי המתלה. כך עולה מפסק הדין בע"ש 1452/94 (ת"א) דעבול סביחה נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, (דינים, מחוזי כרך כו(8), 825). באותו מקרה טענו המערערים שאין לחייבם במס רכוש, בין היתר משום שביצוע עסקאות הרכישה על פי ההסכמים הותנה בתנאים מתלים אשר טרם התקיימו והם: אישור העסקה ע"י המנהל וחתימת הסכם פיתוח בין המנהל לבין כל אחד מהמערערים. על פי הטענה, המערערים טרם תפסו חזקה בפועל במקרקעין שאותם רכשו, מאחר שטרם חתמו על הסכם עם המנהל, וטרם נעשה פיצול פורמלי של החלקות השונות. בית המשפט דחה טענות אלה וקבע שהמערערים הם בגדר בעלי הקרקע לצורך החוק. זאת, בין היתר, מכיוון ש"כעולה מההסכמים בין המערערים לבין המוכרים, הם קיבלו כל אחד את מלוא זכויות האחרונים - כל אחד במקרקעין הנמכרים. כל אחד מהמערערים בחר, משיקולים השמורים עמו, לא לפנות למנהל". וכן משום ש"מעדויות אלו עולה, כי הגם שלא היו תשריט וחלוקה לגבי החלקות מסיבות שונות, הייתה אפשרות לבנות בהן - אפשרות זו אולי לא מצאה ביטוייה בכל המקרקעין בקיומה של תכנית בנייה ואולם עובדתית, הן המערערים והן המוכרים ראו במקרקעין יחידות עצמאיות ונפרדות ובהתאם לכך ערכו את ההסכמים ביניהם". במקרה שלפנינו, בניגוד לנסיבותיו של אותו פסק דין, קיומו של התנאי המתלה להעברת החזקה איננו תלוי במערערים. גם חלוקת הקרקע למגרשים, שלא כמו באותו מקרה, אינה מאפשרת בשלב זה לבנות על החלקות. שהרי המערערים אינם יודעים בשלב זה, כל עוד לא בוצעה החלוקה, אלו מגרשים יעלו בחלקו של כל אחד מהם. 15. מכאן, שטרם התקיים במערערים איזה מהתנאים, בכלל זה הזכות לחזקה, שקיומו, על פי סעיף 1(ב) לחוק, מהווה תנאי לחבות במס. עצם העובדה שהזכות לחזקה עשויה לקום למערערים בעתיד, כאשר השתכללות הזכות איננה תלויה במערערים, אין בה די לשם הקמת החבות במס. 16. מסקנה זו נתמכת גם בחוזי הרכישה עצמם, הגם שאין באלה, כמובן, כדי לחייבת את רשויות המס, בהם נקבע שהמערערים יישאו ב: "ז5ג. כל המסים ותשלומי החובה למיניהם החלים על מחזיק נכס מקרקעין, וזאת מיום קבלת החזקה בממכר על ידי הקונה ...". 17. התוצאה היא שאני מקבל את הערעור, מבטל את החלטת ועדת הערר ואת חיובם של המערערים במס רכוש לשנת המס נשוא הערעור. המשיבים יישאו בהוצאות המערערים ושכ"ט עו"ד בהליך זה בסכום כולל של 10,000 ש"ח בצירוף מע"מ. מיסיםמקרקעין